Det foregår i stor grad en internasjonalisering av norsk næringsliv.
Internasjonaliseringen innebærer blant annet en økning i handelen
med utlandet, økt internasjonalt samarbeid, økt produksjon i utlandet
og en økning av utenlandskeide bedrifter i Norge. Dette medfører
at omfanget av disposisjoner som har virkning over landegrensene
er økende. Slike disposisjoner vil ofte ha skattemessige konsekvenser.
I mange tilfeller vil disposisjonene innebære at eiendeler realiseres,
slik at eventuelle gevinster og tap anses innvunnet eller pådratt.
Etter gjeldende rett skal eventuell skatteplikt eller fradragsrett
vurderes på realisasjonstidspunktet.
Grenseoverskridende disposisjoner kan også gjennomføres uten
at eiendeler realiseres. Etter norsk skatterett forutsetter realisasjon
som innvinningskriterium for gevinster at eiendomsretten til den
aktuelle eiendelen overføres mot vederlag eller at eiendomsretten
opphører. Dersom en eiendel tas ut av norsk beskatningsområde uten
at den overføres mot vederlag, oppstår spørsmålet om det likevel
er hjemmel for å skattlegge eventuell latent gevinst knyttet til
eiendelen. Dersom hjemmel ikke foreligger, vil gevinsten ikke bli
skattlagt her. Dette vil kunne gi incentiver til å ta eiendeler
ut av norsk beskatningsområde før et planlagt salg. Mer generelt
vil manglende hjemmel medføre at gevinster ikke kommer til skattlegging
i Norge, selv om de er opparbeidet her.
Etter gjeldende rett er det bare i begrenset utstrekning hjemmel
for å skattlegge urealisert verdistigning for en eiendel som mister
sin tilknytning til norsk beskatningsområde uten at den aktuelle
eiendelen overføres mot vederlag. Departementet foreslår på denne
bakgrunn at det innføres generelle regler om skattlegging av urealiserte
kapitalgevinster når eiendeler tas ut av norsk beskatningsområde.
Forslaget innebærer at uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde
skal anses som et innvinningskriterium for kapitalgevinst knyttet
til den aktuelle eiendelen, på linje med realisasjon. Tilsvarende
skal uttak fra norsk beskatningsområde i visse tilfeller innebære
at tap anses pådratt. Gevinsten eller tapet vil tilsvare differansen
mellom eiendelens markedsverdi og skattemessige verdi på tidspunktet
for innvinning ved uttak.
Det antas at behovet for skattlegging ved uttak gjør seg gjeldende
særlig for eiendeler med tilknytning til næringsvirksomhet. Forslaget
begrenses derfor til i hovedregelen å gjelde eiendeler med virksomhetstilknytning.
For finansielle eiendeler foreslås det at det likevel ikke skal
gjelde et slikt krav.
Reglene om skattlegging av gevinst og fradrag for tap ved uttak
av eiendeler fra norsk beskatningsområde foreslås å gjelde tilsvarende
når forpliktelser mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde. Dette
kan få betydning særlig for langsiktige gjeldsposter i fremmed valuta.
Med uttak fra norsk beskatningsområde menes en disposisjon eller
hendelse som gjør at en eiendel eller forpliktelse mister sin tilknytning
til norsk beskatningsområde, men uten at eiendelen samtidig realiseres,
det vil si uten at eiendomsretten til eiendelen overføres mot vederlag
eller opphører.
Uttak fra norsk beskatningsområde kan skje for eksempel når et
driftsmiddel med tilknytning til en norsk filial av et utenlandsk
selskap fysisk flyttes ut av Norge. Et annet eksempel er at et selskap
hjemmehørende i Norge flytter til utlandet, eller flytter deler av
sin virksomhet til utlandet. De antatt viktigste praktiske eksemplene
på begivenheter som kan innebære uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde er
flytting av driftsmidler i petroleumsvirksomhet til andre lands
kontinentalsokler, og overføring av rettigheter til immaterielle
eiendeler (patenter og lignende) til utlandet.
Et hovedspørsmål ved utformingen av reglene er om beskatningen
av latent gevinst skal være irreversibel, eller om skatteplikten
skal falle bort dersom den aktuelle eiendelen ikke faktisk realiseres
innen en viss tid. Både forholdet til EØS-avtalen (fellesskapsretten)
og andre hensyn kan tilsi ulik behandling av forskjellige typer
objekter på dette punktet. Departementets forslag innebærer et skille
mellom på den ene siden fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler
og forpliktelser, og på den andre siden immaterielle eiendeler og
omsetningsgjenstander. For fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler
og forpliktelser skal skatteplikten falle bort dersom den aktuelle eiendelen
ikke faktisk realiseres innen fem år etter uttaket, og det gis på
visse vilkår utsettelse med skattebetalingen frem til faktisk realisasjon.
For immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander gjennomføres
en irreversibel beskaning av latent gevinst ved uttak fra beskatningsområdet,
uten adgang til utsettelse med betaling av skatten.
Departementet foreslår også en lovfesting av regler om likvidasjonsbeskatning
ved utflytting av selskaper fra Norge. Beskatningen i slike tilfeller
bygger i dag for en stor del på gjennomskjæringsbetraktninger med
tilknytning til selskapsrettslige regler om plikt til likvidasjon
av selskaper. Etter departementets oppfatning vil en lovfesting
være hensiktsmessig.
Departementet foreslår generelle lovbestemmelser om skattlegging
av latente gevinster ved uttak av eiendeler og forpliktelser fra
norsk beskatningsområde. Etter gjeldende regler er det bare i noen
tilfeller hjemmel for slik skattlegging. Regler om skattlegging
ved uttak fra norsk beskatningsområde vil hindre omgåelse av norsk
gevinstbeskatning ved at eiendeler tas ut av beskatningsområdet
til et beskatningsområde med lavere gevinstbeskatning forut for
et planlagt salg. Reglene vil også mer generelt bidra til å sikre
at gevinster som er opparbeidet i Norge skattlegges her. Nedenfor
gis en nærmere omtale av de hensyn som tilsier innføring av generelle
regler om skattlegging av urealiserte gevinster ved uttak fra norsk
beskatningsområde.
Behovet for tiltak er i utgangspunktet begrunnet i at det etter
gjeldende rett er begrenset adgang til å skattlegge urealiserte
kapitalgevinster ved uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde,
jf. punkt 8.2 i proposisjonen. Manglende hjemmel for skattlegging
i disse tilfellene kan medføre at gevinster som er opparbeidet mens
eiendeler har hatt tilknytning til Norge, ikke blir skattlagt her.
Dette vil gjelde hvis Norge ikke har beskatningshjemmel ved opphør
av skattyters status som hjemmehørende eller bosatt her etter skatteloven
§§ 2-1 og 2-2 eller som begrenset skattepliktig hit etter skatteloven
§ 2-3 første ledd bokstav b. Det vil også gjelde dersom Norge ikke
har beskatningshjemmel ved flytting av eiendeler til et fast driftssted
i et land, og skatteavtalen mellom Norge og vedkommende land bygger
på en unntaksmetode slik at inntekt fra virksomhet der bare skal
beskattes i det andre landet.
I den utstrekning norske skattyteres eiendeler flyttes til et
fast driftssted i et land Norge har skatteavtale med og skatteplikt
deretter utløses ved at eiendelen realiseres, vil armlengdeprinsippet
og "selvstendighetsfiksjonen" som er nedfelt i skatteavtalene, medføre
at Norge ved en senere realisasjon fortsatt er forbeholdt retten
til å skattlegge den andelen av gevinsten som var opparbeidet mens
eiendelen var innenfor norsk beskatningsområde. De nevnte reglene
i skatteavtalene innebærer at et fast driftssted, som faktisk er
en del av det foretaket det tilhører og ikke en egen juridisk enhet,
skal tilskrives den inntekten det ville hatt dersom det hadde vært
et særskilt og selvstendig foretak som utøvet samme eller lignende virksomhet
under samme eller lignende vilkår, og som opptrådte uavhengig i
forhold det foretaket som det er en del av. Som eksempel på at skattlegging
er gjennomført i et slikt tilfelle kan det vises til tingrettsdommen
inntatt i Utvalget 2005 på side 327.
Med grenseoverskridende virksomhet oppstår behov for fordeling
eller tilordning av skattegrunnlag mellom ulike land. Økende internasjonalisering
og omorganisering av virksomhet over landegrensene reiser et generelt
spørsmål om riktig tilordning av skattegrunnlag mellom ulike land.
Skatteavtalene anerkjenner i stor utstrekning territorialitetsprinsippet.
Prinsippet innebærer at den enkelte stat i utgangspunktet har beskatningsretten
til inntekter som er opparbeidet i vedkommende stat. Dette prinsippet
er også godtatt i fellesskapsretten som et allment hensyn som kan
begrunne unntak fra forbudene mot forskjellsbehandling og restriksjoner
i forbindelse med regelverket om de fire friheter, jf. punkt 8.3.1
i proposisjonen. I tråd med dette mener departementet at en bør
innføre regler som generelt sikrer skattlegging av urealiserte kapitalgevinster
på uttakstidspunktet. I motsatt fall vil grenseoverskridende samhandling
og virksomhet kunne medføre uthuling av det norske skattefundamentet.
Virksomhet og eiendeler flyttes i økende grad over landegrensene.
Eksempler kan være grenseoverskridende fusjoner, annen utflytting
av selskaper eller etablering av datterselskaper og fast driftssteder i
Norge eller utlandet. Andre eksempler er restrukturering av forretningsmønstre
og produksjons- og verdikjeder som medfører flytting av funksjoner,
rettigheter og risiko.
Innenfor EU er det gitt selskaps- og skatterettslige direktiver
mv. som skal gjøre det enklere å utøve virksomhet på tvers av landegrensene,
herunder å flytte virksomhet og selskaper mellom medlemsstatene.
Som nevnt i punkt 8.3.1 i proposisjonen følger det av fusjonsskattedirektivet
at medlemsstatene kan sette som vilkår for skattefritak at eiendelene
skal beholdes ved et fast driftssted i det landet virksomheten ble
drevet før omorganiseringen. Norge er som EØS-stat ikke forpliktet
til å inkorporere fusjonsskattedirektivet ettersom EØS-avtalen ikke
omfatter medlemslandenes skatteregler. Det pågår imidlertid et arbeid
i departementet med sikte på å vurdere om det er behov for å foreslå
generelle regler som på nærmere vilkår kan gi rett til fritak for
umiddelbar gevinstbeskatning ved omorganisering av virksomhet, blant annet
innen EØS-området.
Fastsetting av vilkår om plikt til å videreføre virksomhet ved
et fast driftssted som er undergitt begrenset skatteplikt til Norge,
gir imidlertid ingen garanti mot at virksomheten på et senere tidspunkt
flyttes ut av driftsstedslandet. Dersom det ved en slik senere utflytting
ikke foreligger internrettslig hjemmel for skattlegging av urealiserte
gevinster, vil Norge kunne miste beskatningsretten til gevinster
som er opparbeidet mens eiendelene hadde tilknytning til norsk beskatningsområde.
Innføring av internrettslige regler om uttaksbeskatning av urealiserte
gevinster, for eksempel ved uttak av eiendeler fra faste driftssteder,
er også forutsatt blant annet i kommisjonsuttalelsen om uttaksskatt
av 19. desember 2006, jf. punkt 8.3.2 i proposisjonen. Departementet
legger til grunn at regler om skattlegging av urealiserte gevinster
ved utflytting av eiendeler mv. for å sikre statenes skattefundament,
i utgangspunktet ikke er i strid med de fire friheter i EF-traktaten.
Reglene om etableringsfrihet slik disse er nedfelt blant annet i
fusjonsskattedirektivet, er således ikke til hinder for at det innføres
slike regler. Flere EU-land, for eksempel Sverige, Danmark, Storbritannia
og Tyskland, har innført ulike former for regler om uttaksskatt
for driftsmidler mv., jf. punkt 8.4 i proposisjonen.
Manglende internrettslig hjemmel for uttaksbeskatning kan gi
incentiver til å ta eiendeler ut av norsk beskatningsområde til
land med lavere skattenivå før et planlagt salg, for å unngå norsk
skatt (skattemotiverte uttak).
Hva som er en riktig tilordning av skattegrunnlag mellom ulike
land, jf. ovenfor, bør i utgangspunktet være retningsgivende også
for skattleggingen i omgåelsestilfellene. Internrettslige regler
om skattemessig gjennomskjæring i omgåelsestilfellene, er i seg selv
ikke hensiktsmessig eller tilstrekkelig for å motvirke omgåelse.
Både hensynet til å få en riktig tilordning av inntekter mellom
Norge og andre EØS-stater og mellom Norge og andre land, og hensynet
til å unngå skatteunndragelser peker på et åpenbart og økende behov for
en intern generell hjemmel for skattlegging av urealisert kapitalgevinst
ved uttak fra norsk beskatningsområde.
Dette gjelder selv om det gjennomføres reforhandling av gjenværende
skatteavtaler som ikke bygger på en kreditmetode for å unngå dobbeltbeskatning.
Det vil uansett være et påtrengende behov for å styrke de internrettslige
hjemlene for skattlegging, blant annet ved uttak av immaterielle
eiendeler ved restrukturering av virksomhet, og når det gjelder utenlandske
foretak som har hatt og avslutter virksomhet i Norge.
Departementet foreslår at uttak fra norsk beskatningsområde innføres
som et eget innvinningskriterium for latente gevinster på eiendeler
og forpliktelser. Med uttak fra norsk beskatningsområde menes i
denne sammenhengen at en eiendel eller forpliktelse mister sin tilknytning
til norsk beskatningsområde, slik at inntekter og kostnader knyttet
til eiendelen ikke lenger skal medtas ved inntektsskatteligningen
i Norge. Det forutsettes at flyttingen ut av beskatningsområdet
ikke innebærer en form for overføring av objektet som medfører skattemessig
realisasjon eller uttak til egen bruk eller gaveoverføring som omfattes
av bestemmelsene om uttaksbeskatning i skatteloven, jf. punkt 8.5.2.2
i proposisjonen.
I skatteloven § 14-60 tredje ledd er det angitt i hvilke tilfeller
driftsmidler skal anses å være tatt ut av beskatningsområdet, i
forbindelse med reglene om avskrivninger for driftsmidler som tas
inn i og ut av norsk beskatningsområde. Departementet foreslår at en
tilsvarende definisjon legges til grunn for reglene om skattlegging
av urealiserte gevinster ved uttak fra norsk beskatningsområde.
Forslaget innebærer at skattepliktig gevinst skal fastsettes
på tidspunktet for innvinning ved uttak av et objekt fra norsk beskatningsområde.
Dette skal skje i forbindelse med ligningen for innvinningsåret. Tilsvarende
vil tap i visse tilfeller anses pådratt i forbindelse med uttak
av objekt fra norsk beskatningsområde, og skal fastsettes i forbindelse
med ligningen for pådragelsesåret.
En forutsetning for å kunne gjennomføre uttaksbeskatningen er
at Norge ikke har frafalt gevinstbeskatningsretten knyttet til det
aktuelle objektet gjennom en skatteavtale med det land objektet
får skattemessig tilknytning til etter uttaket. For å sikre at uttaksskatten
skal kunne gjennomføres uten hinder av skatteavtalebestemmelser
om fordeling av beskatningsrett for kapitalgevinster, må tidfestingen
skje på et tidspunkt der objektet fortsatt har tilknytning til norsk
beskatningsområde etter skatteloven og skatteavtalene. Departementet
foreslår derfor at innvinnings- og tidfestingstidspunktet for uttaksbeskatning bør
settes til dagen før uttaket fra norsk beskatningsområde. Gevinst
vil dermed være innvunnet og tidfestet (og tap vil være pådratt
og tidfestet) dagen før uttaket fra norsk beskatningsområde. Det
foreslås en egen bestemmelse i skatteloven § 14-27 om tidfesting
av gevinst og tap ved uttak fra norsk beskatningsområde.
Det vises til forslag til skatteloven nye § 9-14 første og sjuende
ledd og § 14-27.
Nedenfor gis det eksempler på ulike typer disposisjoner og begivenheter
som kan medføre uttak av objekter fra norsk beskatningsområde. Fremstillingen
er ikke ment å gi en uttømmende angivelse av hvilke tilfeller som
kan anses som uttak fra norsk beskatningsområde.
Derimot vil det ikke anses som uttak dersom en person bosatt
eller selskap hjemmehørende i Norge flytter en eiendel fra Norge
til et fast driftssted i et annet land som Norge ikke har skatteavtale
med, eller der skatteavtalen med dette landet gir anvisning på en kreditmetode
for å unngå dobbeltbeskatning når det gjelder den aktuelle eiendelen.
Person bosatt og selskap hjemmehørende i Norge har alminnelig
(global) skatteplikt til Norge for sine inntekter uavhengig av hvor
kilden for disse er, jf. skatteloven § 2-1 niende ledd og § 2-2
sjette ledd. Dobbeltbeskatning unngås ved at utenlandsk skatt fratrekkes
i norsk skatt (kreditmetode), jf. skatteloven §§ 16-20 flg. De fleste
norske skatteavtaler med andre land bygger nå også på en slik kreditmetode. Det
innebærer for eksempel at et norsk foretak som driver virksomhet
gjennom filial eller annen form for fast driftssted i Danmark skal
ta med inntekt fra denne virksomheten i sin norske selvangivelse
og bli lignet for den her. Hvis foretaket flytter et driftsmiddel (for
eksempel produksjonsutstyr, maskiner i entreprenørvirksomhet eller
en borerigg) for å bruke det i sin danske virksomhet, vil driftsmidlet
ikke være "tatt ut" av norsk beskatningsområde fordi virksomheten
som det brukes i fortsatt er skattepliktig til Norge. Men i enkelte
eldre skatteavtaler (der de viktigste nå er under reforhandling)
bygger reglene for unngåelse av dobbeltbeskatning på en unntaksmetode
som innebærer at et norsk foretaks virksomhet i det andre landet
gjennom et fast driftssted der ikke skal beskattes i Norge. Det
gjelder for eksempel skatteavtalene med Tyskland og Italia. Dette
innebærer at driftsmidler som overføres fra Norge til bruk ved fast
driftssted i disse landene vil måtte regnes som tatt ut av norsk
beskatningsområde.
En skattyters status som alminnelig
skattepliktig til Norge, faller bort når skattyteren flytter ut
av Norge. Dersom skattyteren ved opphør av den alminnelige skatteplikten
driver virksomhet i Norge som ikke beholdes eller videreføres her
ved samtidig etablering av begrenset skattepliktig virksomhet i
Norge, vil eiendeler knyttet til virksomheten anses for å være tatt
ut av norsk beskatningsområde. Dette gjelder for eksempel når et selskap
flytter sitt hovedkontor til utlandet uten å videreføre virksomhet
eller beholde eiendeler her som undergis begrenset skatteplikt til
Norge. Det vil si at det foreligger uttak i den utstrekning det samtidig
med utflytting av skattesubjektet, skjer flytting av skattyters
eiendeler og virksomhet, uansett til hvilken stat utflyttingen skjer.
Det vil anses som uttak at en skattyters status som alminnelig
skattepliktig til Norge bortfaller, når skattyter ved opphør av
den alminnelige skatteplikten driver virksomhet i annen stat som
Norge etter skatteavtale kan beskatte etter kreditmetoden eller
som Norge ikke har skatteavtale med. Dette kan for eksempel være
tilfelle når et selskap flytter sitt hovedkontor til utlandet og
driver virksomhet i andre land.
Som uttak anses også bortfall av en skattyters begrensede
skatteplikt hit etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b, for
eksempel når en begrenset skattepliktig skattyter flytter en eiendel fra
fast driftssted i Norge til et fast driftssted eller hovedkontor
i utlandet.
Som uttak anses videre bortfall av skatteplikt etter bestemmelsene
i skatteloven §§ 2-4 og 10-60 flg. (skattlegging av norsk-kontrollerte
selskaper mv. hjemmehørende i lavskattland) når vilkårene for NOKUS-beskatning
opphører fordi selskapet ikke lenger anses norsk-kontrollert.
Etter gjeldende rett vil Norge, der en eiendel flyttes til et
fast driftssted i utlandet, beholde retten til å beskatte gevinst
basert på verdien av eiendelen ved uttaket, selv om skatteavtalen
med driftsstedlandet gir anvisning på en unntaksmetode. Også i slike
tilfeller vil det imidlertid foreligge uttak fra norsk beskatningsområde,
allerede ved flyttingen av eiendelen til det faste driftsstedet.
Som et eksempel på at skattlegging som nevnt er gjennomført, vises
det til tingsrettsdommen referert i Utvalget 2005 på side 327. Dommen
gjaldt et tilfelle der aksjer var overført fra hovedkontoret i Norge
til et fast driftssted i Sveits. Retten kom til at Norge etter norsk
intern rett kunne skattlegge gevinst basert på verdien ved overføring av
aksjene til det faste driftsstedet, og at skatteavtalen, som bygget
på en unntaksmetode, ikke innebar at Norge hadde gitt avkall på
beskatningsretten. (Skatteavtalen er nå endret slik at kreditmetoden
gjelder fra inntektsåret 2006).
Svalbard er et eget beskatningsområde. Dette gjelder også med
hensyn til regler om eiendeler og forpliktelser som tas inn i og
ut av norsk beskatningsområde. De generelle reglene om skattlegging
ved uttak fra norsk beskatningsområde vil derfor få anvendelse også
der objekter får tilknytning til Svalbard samtidig som tilknytningen
til fastlandet opphører. Ved uttak fra Svalbard til fastlandet eller
til utlandet, vil det kunne være grunnlag for uttaksbeskatning til
Svalbard, jf. svalbardskatteloven § 3-1 første ledd.
De generelle reglene om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde
skal også omfatte uttak av forpliktelser. Innvinningskriteriet skal
være det samme som for eiendeler. En forpliktelse anses for å være
tatt ut av norsk beskatningsområde når inntekter og kostnader knyttet
til forpliktelsen ikke lenger skal tas i betraktning ved inntektsskatteligningen
i Norge. Et eksempel på uttak av forpliktelser er at et selskap med
latente valutagevinster på langsiktige gjeldsposter i fremmed valuta
flytter ut av Norge, noe som medfører uttak fra beskatningsområdet
av disse gjeldspostene.
Tilfeller som innebærer overføring av eiendeler til et annet
subjekt og som derfor anses som realisasjon etter skatteloven §§ 5-1,
jf. 5-30, samt uttak til egen bruk eller gaveoverføring etter skatteloven
§ 5-2, er ikke omfattet av begrepet uttak fra norsk beskatningsområde,
slik det er brukt i bestemmelsene om avskrivninger for driftsmidler
som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde, jf. skatteloven
§ 14-60 tredje ledd. Disse tilfellene skal heller ikke omfattes av
forslaget om generelle regler om skattlegging av urealiserte gevinster
ved uttak fra norsk beskatningsområde. Det samme gjelder i tilfeller
der gevinst på forpliktelser blir realisert, ved oppfyllelse, ettergivelse,
overføring mv. Uttak til egen bruk eller gaveoverføring som ikke
medfører skatteplikt etter skatteloven § 5-2, for eksempel fordi
det omfattes av unntaket ved overføring av virksomhet til arveavgiftspliktig
arving, skal likevel omfattes av forslaget.
Det typiske eksemplet på tilfeller som ikke anses som uttak,
vil være overdragelse av eiendeler fra et subjekt som er skattepliktig
til Norge til et annet subjekt som ikke er skattepliktig hit, hva
enten overføringen anses som gaveoverføring eller realisasjon og uansett
om transaksjonen behandles med kontinuitet etter regler om skattefri
fusjon, fisjon eller annen omdanning av virksomhet.
Tilfeller der et selskap flyttes ut av Norge, men hvor det ikke
skjer noen faktisk avvikling av selskapet, vil ikke anses å innebære
en overføring av selskapets eiendeler og forpliktelser. Det gjelder
selv om eierne har plikt til å avvikle selskapet gjennom oppløsning
og likvidasjon, jf. departementets uttalelse inntatt i Utvalget
1998 på side 848 (omtalt under punkt 8.2.6 i proposisjonen). I slike
tilfeller vil det dermed foreligge hjemmel for skattlegging av urealisert
gevinst ved utflytting av selskapet både i bestemmelsene om skattlegging
av gevinst ved utflytting av selskaper, og i bestemmelsene om skattlegging
av gevinst ved uttak fra norsk beskatningsområde. Departementet
foreslår for øvrig en generell lovfesting av regler om likvidasjonsbeskatning
ved utflytting av selskaper fra Norge, jf. avsnitt 8.5.11 i proposisjonen.
Ved flere typer av omorganisering av virksomhet vil regler om
gjennomføring med skattemessig kontinuitet innebære fritak fra skatteplikt.
Dette gjelder reglene om skattefri fusjon og fisjon i skatteloven §§ 11-1
til 11-11, reglene om skattefri omdanning i skatteloven § 11-20
med tilhørende forskriftsbestemmelser og reglene om skattefrie konserninterne
overføringer i skatteloven § 11-21 med tilhørende forskriftsbestemmelser.
Videre gjelder det tilfeller der Finansdepartementet etter søknad
gir samtykke til skattefri gjennomføring av transaksjoner, jf. skatteloven
§§ 11-21 og 11-22. Et hovedformål med disse reglene er at omorganiseringer
som er forretningsmessig ønskelige, skal kunne gjennomføres uten
hinder av skattlegging av urealiserte gevinster.
De nevnte typene omorganiseringer kan i utgangspunktet medføre
uttak fra norsk beskatningsområde. Som det fremgår av det ovennevnte
skal imidlertid disposisjoner som innebærer overføring av eiendeler
eller forpliktelser ikke omfattes av reglene om skattlegging ved
uttak fra norsk beskatningsområde. Det er derfor ikke behov for
regler om unntak fra uttaksbeskatning i tilfeller der omorganisering
av virksomhet kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet.
I forbindelse med reglene om skattlegging av personlige aksjonærer
mv. ved utflytting er det gitt et unntak som innebærer at overføring
av aksjer mv. fra en person bosatt i Norge til ektefelle som er
bosatt i utlandet, skal likestilles med utflytting, jf. skatteloven
§ 10-70 første ledd annet punktum. Bakgrunnen er at overføring av
eiendeler mellom ektefeller ikke regnes som realisasjon, jf. unntaksbestemmelsen
i skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav d. Departementet antar at
overføring til ektefelle ikke vil være like aktuelt for eiendeler
som omfattes av forslaget om gevinstbeskatning ved uttak fra norsk
beskatningsområde. Ettersom en overføring til ektefelle ikke innebærer
realisasjon, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav d, vil imidlertid
de generelle reglene om uttaksbeskatning gis anvendelse der overføring
fra en ektefelle til en annen innebærer at en eiendel mister sin
tilknytning til norsk beskatningsområde.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 første ledd.
Alle skattytere som er skattepliktige for inntekt av virksomhet
i Norge, enten de er hjemmehørende i Norge eller ikke, kan være
subjekt for skatt ved uttak av eiendeler mv. fra norsk beskatningsområde.
Også skattytere som driver virksomhet i utlandet, og er skattepliktige
til Norge for inntekt av denne virksomheten, kan være subjekt for
skatt ved uttak.
Når det gjelder finansielle eiendeler er virksomhetstilknytning
ikke stilt opp som et vilkår i forslaget til generelle regler om
skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde, jf. punkt 8.5.4.7
i proposisjonen. For slike eiendeler skal reglene bare gjelde for
skattesubjekter som ikke omfattes av bestemmelsene i skatteloven
§ 10-70 om skatt for personlige aksjonærer mv. ved utflytting, det
vil si for personer som er bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1
første ledd. For øvrige typer eiendeler og forpliktelser ser departementet
ikke behov for å lovfeste særlige regler om hvem som skal være
subjekt for utflyttingsskatt ved uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde.
Dersom en selvstendig næringsdrivende person som er skattemessig
bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 driver verdipapirhandelvirksomhet
gjennom en filial i en annen stat, og skatteavtalen med denne staten
gir anvisning på en unntaksmetode til unngåelse av dobbeltbeskatning,
vil verken de generelle reglene om skattlegging ved uttak fra norsk
beskatningsområde eller bestemmelsene om utflyttingsskatt for personlige
aksjonærer mv. i skatteloven § 10-70 gi hjemmel for skattlegging
av latent gevinst, dersom aksjer mv. flyttes fra virksomheten i
Norge til filialen i utlandet. Det vil imidlertid foreligge skatteplikt
etter de ordinære gevinstbeskatningsreglene for gevinst ved realisasjon
etter uttaket, og skatteavtalene vil ikke innskrenke denne beskatningsretten.
Se punkt 8.2.2 i proposisjonen der det blant annet er vist til tingsrettsdommen
inntatt i Utvalget 2005 på side 327 som et eksempel på at skattlegging
er gjennomført i slike tilfeller. Forslaget til generelle regler
om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde er ikke ment
å innskrenke skatteplikten for gevinst i slike tilfeller.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 første og fjerde
ledd.
Departementet foreslår en positiv oppregning i lovteksten av
de typer eiendeler og forpliktelser som skal omfattes av reglene.
Etter den foreslåtte forskriftshjemmelen i skatteloven § 9-14 trettende
ledd kan departementet unnta visse typer eiendeler fra bestemmelsene
om uttaksskatt. Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14
tredje, femte og trettende ledd.
Nedenfor gis en omtale av de ulike typene objekter som omfattes
av reglene.
Fysiske driftsmidler er alle typer driftsmidler som faller inn
under saldogruppe a samt c til i, jf. skatteloven 14-41 første ledd.
De praktisk viktigste eksemplene på fysiske driftsmidler som vil
omfattes av reglene er driftsmidler til bruk i petroleumsvirksomhet
på kontinentalsokkelen. For mange typer driftsmidler, for eksempel
driftsmidler i gruppe a og c (kontormaskiner og lignende samt vogntog,
lastebiler, busser, varebiler, drosjebiler og kjøretøy for transport
av funksjonshemmede), vil terskelbeløp for gevinstbeskatning ved
uttak, jf. punkt 8.5.5.2 i proposisjonen, innebære at reglene antakelig
får liten eller ingen praktisk betydning. Reglene vil antakelig også
få liten eller ingen praktisk betydning for driftsmidler i form
av bygg, anlegg og forretningsbygg, ettersom slike driftsmidler
ikke er egnet til å flyttes ut av norsk beskatningsområde, og ettersom
skatteavtalene gjennomgående gir anvisning på at beskatningsretten
tilligger den stat der eiendommen ligger, jf. OECDs mønsteravtale
art. 6(1).
Finansielle eiendeler omfatter i utgangspunktet alle typer finansaktiva,
herunder alle typer finansielle instrumenter. For finansielle eiendeler
skal det ikke gjelde et krav om tilknytning til virksomhet, jf.
punkt 8.5.4.7 i proposisjonen.
Det foreslås ikke, som i bestemmelsene i skatteloven § 10-70
om skatt for personlige aksjonærer mv. ved utflytting, å begrense
reglene til visse typer selskapsandeler og derivater. Dette må ses
i sammenheng med at formålet med reglene om utflyttingsskatt for
personlige aksjonærer mv. er å hindre skattemotivert utflytting
før salg. Behovet for reglene om utflyttingsskatt for personlige
aksjonærer mv. er knyttet særlig til skattereformen 2004-2006 og
innføringen av fritaksmetoden for selskapsaksjonærer og skjermingsmetoden
for personlige aksjonærer mv., jf. Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) side
43 flg. De mer generelle reglene om uttaksskatt som foreslås her
vil omfatte uttaksdisposisjoner som er (relativt sett) lettere å
gjennomføre enn skattemessig emigrasjon fra Norge. Reglene vil også
ha et videre formål enn å hindre skattemotiverte uttak, jf. punkt
8.5.1 i proposisjonen. De bør derfor få anvendelse for alle typer
finansaktiva. Som det fremgår av punkt 8.5.3 i proposisjonen skal
de generelle reglene om uttaksskatt imidlertid bare gjelde for skattesubjekter
som ikke omfattes av bestemmelsene i skatteloven § 10-70 om skatt
for personlige aksjonærer mv. ved utflytting.
Gevinst ved realisasjon av enkle fordringer mv. er unntatt fra
beskatning etter skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c. Det foreslås
å unnta slike objekter også fra de generelle reglene om uttaksbeskatning,
jf. forslaget til skatteloven ny § 9-14 femte ledd.
Når det gjelder finansielle eiendeler som etter sin art kan være
omfattet av fritaksmetoden ved realisasjon, vises det til punkt
8.5.8.2 i proposisjonen.
Forpliktelser i form av gjeld mv. kan gi opphav til skattepliktig
gevinst. Særlig er dette aktuelt i forbindelse med langsiktige gjeldsposter
i fremmed valuta.
Omsetningsgjenstander er gjenstander som skattyteren eier i den
hensikt å omsette dem som en del av sin virksomhet, typisk varer.
Begrepet vil i denne sammenhengen ikke omfatte tjenester, ettersom
tjenester oppstår samtidig med at de realiseres (eller tas ut til
egen bruk eller gave), og dermed ikke vil være egnet til å tas ut
av beskatningsområdet uten en samtidig overføring ved realisasjon
eller uttak til egen bruk og gaveoverføring. Finansielle eiendeler
skal følge de særlige bestemmelsene for slike, jf. punkt 8.5.4.3
i proposisjonen, også i tilfeller der de er å anse som omsetningsgjenstander.
Immaterielle eiendeler er alle driftsmidler mv. som ikke er fysiske
driftsmidler, det vil si patenter, varemerker, opphavsretter, fagkunnskap
(know-how), ervervet og egenutviklet forretningsverdi (goodwill)
osv. Både egenutviklede og ervervede immaterielle driftsmidler omfattes.
I tilfeller der en virksomhet overføres til et annet land på en
slik måte at alle driftsmidler knyttet til virksomheten mister sin tilknytning
til norsk beskatningsområde, vil den egenutviklede forretningsverdien
kunne finnes som restverdien av virksomheten når verdien av alle
andre eiendeler knyttet til virksomheten er trukket fra.
Internasjonalt er det vanlig forekommende at virksomhet hvis
hovedaktivitet består i utnyttelsen av immaterielle eiendeler flyttes
over landegrenser for å oppnå lavere beskatning av den løpende avkastningen
av eiendelene. Et praktisk eksempel på dette er at et gründerselskap
utvikler et patent i Norge, som får en høy verdi på grunn av forventede
fremtidige inntekter ved utnyttelsen av patentet. Selskapet flytter
så utnyttelsen av patentet til et annet land, der de løpende inntektene
beskattes lavt.
Forslaget begrenses i hovedregelen til objekter som er knyttet
til virksomhet (i Norge eller i utlandet), det vil si hvor gevinster
ved en tenkt realisasjon av de aktuelle objektene på tidspunktet
for innvinning i utgangspunktet vil være hjemlet i virksomhetsregelen
i skatteloven § 5-30. Det antas at behovet for uttaksbeskatning
gjør seg gjeldende først og fremst for slike objekter.
Eiendeler som ikke benyttes i virksomhet skal i utgangspunktet
ikke omfattes. For finansielle eiendeler foreslås det imidlertid
at reglene skal gjelde uavhengig av om eiendelene har tilknytning
til virksomhet, se nedenfor.
Forslaget vil omfatte urealisert gevinst på alle typer eiendeler
knyttet til virksomhet. I utgangspunktet omfattes derfor fysiske
driftsmidler, omsetningsgjenstander og immaterielle eiendeler. Videre
foreslås det at gevinst knyttet til forpliktelser, for eksempel
gjeld, skal omfattes av reglene. Uttaksbeskatning for forpliktelser
kan være aktuelt særlig ved valutagevinst eller -tap på langsiktige
gjeldsposter.
Kravet om tilknytning til virksomhet innebærer at det ikke gjennomføres
uttaksbeskatning ved utflytting av andre typer investeringsgjenstander
enn finansielle eiendeler. For eksempel vil en privatperson som
flytter ut av Norge med investeringer i kunst eller lignende ikke
beskattes for eventuell latent gevinst.
For skattytere som ikke er hjemmehørende i Norge kan det foreligge
skatteplikt for gevinst på aksjer mv. etter reglene om skattlegging
av inntekter fra virksomhet som drives her eller bestyres herfra,
jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. Uttak av aksjer mv.
vil for slike skattytere normalt bare forekomme i tilfeller der
virksomhet som aksjene er knyttet til, helt eller delvis opphører
i Norge.
For skattytere som er hjemmehørende i Norge vil uttak av aksjer
mv. fra norsk beskatningsområde imidlertid kunne forekomme også
i tilfeller der aksjene mv. ikke er tilknyttet virksomhet. Dette
vil kunne gjelde i tilfeller der et selskap flytter sitt hovedkontor fra
Norge til en annen EØS-stat. Opphør av selskapets alminnelige skatteplikt
til Norge vil utløse likvidasjonsbeskatning, jf. departementets
uttalelse av 7. mai 1998 (referert i Utvalget 1998 på side 848),
og forslaget til uttrykkelig lovfesting av skatteplikten i slike
tilfeller, omtalt under punkt 8.5.11 i proposisjonen. Gevinst på
selskapets eiendeler (herunder aksjer mv. som ikke er omfattet av
fritaksmetoden) vil da komme til skattlegging i utflyttingssåret.
Utflytting av aksjer mv. vil også kunne forekomme uten at selskapet
flytter ut av Norge. Dette gjelder når aksjer mv. flyttes til et
fast driftssted i utlandet, og skatteavtalen med driftsstedslandet
gir anvisning på en unntaksmetode, jf. punkt 8.5.2.1 i proposisjonen.
Som nevnt ovenfor vil eiendeler som ikke har tilknytning til
virksomhet i utgangspunktet ikke omfattes av de generelle reglene
om skattlegging ved uttak. For finansielle eiendeler foreslås det
imidlertid at reglene skal gjelde uavhengig av om eiendelene har virksomhetstilknytning,
slik at også aksjer mv. som selskaper eier som rene finansielle
plasseringer blir omfattet av uttaksreglene. Det kan være betydelige latente
gevinster knyttet til slike verdipapirer som ikke bør kunne flyttes
ut av norsk beskatningsområde uten beskatning i de tilfeller der
gevinst ikke skal være fritatt for beskatning etter fritaksmetoden.
Bestemmelsene om beskatning av urealiserte aksjegevinster mv. ved
utflytting i skatteloven § 10-70 gjelder uavhengig av virksomhetstilknytning,
men disse bestemmelsene gjelder bare ved emigrasjon av personlige
aksjonærer mv.
På bakgrunn av det ovennevnte foreslås at reglene om skattlegging
av kapitalgevinster ved uttak fra norsk beskatningsområde også skal
gjelde for finansielle eiendeler som ikke er tilknyttet virksomhet.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 sjette ledd.
Ettersom terskelen for å etablere fast driftssted i Norge etter
skatteavtalene (og dermed norsk skatteplikt) ofte er relativt lav,
kan forslaget om uttaksbeskatning få stor betydning for eiendeler
som for korte tidsperioder tas inn i og ut av norsk beskatningsområde
(for eksempel norsk kontinentalsokkel). Begrunnelsen for uttaksbeskatning
kan i slike tilfeller være svakere enn når virksomheten er mer fast
etablert i Norge fordi opparbeidelsen av latente gevinster kan være
mer begrenset ved helt kortvarige oppdrag. Videre kan praktiske
og administrative hensyn tilsi at det gjøres et unntak for fysiske
driftsmidler som bare i en kort periode har tilknytning til norsk beskatningsområde.
Dette henger blant annet sammen med at det ved beregning av gevinst
eller tap ved uttak av eiendel fra norsk beskatningsområde må foretas
en verdsettelse av eiendelen.
Departementet antar på denne bakgrunn at det ikke bør beregnes
uttaksskatt for fysiske driftsmidler som samlet har hatt tilknytning
til norsk beskatningsområde i mindre enn en viss periode, for eksempel
ett år. Unntaket bør gjelde også for eiendeler som har fått tilknytning
til norsk beskatningsområde samtidig med anskaffelsen. Unntaket
bør imidlertid ikke gjelde dersom eiendelen er anskaffet kort tid
før uttaket fra norsk beskatningsområde, for eksempel to år, fordi
en større del av latent gevinst på eiendelen da normalt vil ha en
tilknytning til Norge.
Bestemmelser om minsteperioder som nevnt kan fastsettes av departementet
i forskrift, jf. forslaget til skatteloven ny § 9-14 trettende ledd.
Et par eksempler kan illustrere regelen:
Det forutsettes at det i forskrift er fastsatt minsteperioder
som nevnt ovenfor, på henholdsvis ett og to år. En skattyter har
anskaffet et driftsmiddel 1. mars 2009, som gis tilknytning til
norsk beskatningsområde 1. oktober 2009. Driftsmidlet tas ut av
beskatningsområdet 1. september 2010. Driftsmidlet har hatt tilknytning
til norsk beskatningsområde i 11 måneder, det vil si mindre enn
ett år, men ettersom det tas ut ett og et halvt år etter anskaffelsen,
det vil si mindre enn to år, vil det likevel ilegges uttaksskatt.
Som i eksempel 1 forutsettes det at det i forskrift er fastsatt
minsteperioder som nevnt ovenfor, på henholdsvis ett og to år. En
skattyter har anskaffet et driftsmiddel 1. november 2008, som gis
tilknytning til norsk beskatningsområde 1. januar 2010. Driftsmidlet
tas ut av beskatningsområdet 1. desember 2010. Driftsmidlet har
hatt tilknytning til norsk beskatningsområde i 11 måneder (mindre
enn ett år), og uttaket skjer 2 år og en måned etter anskaffelsen
(mer enn to år). Det vil derfor ikke ilegges uttaksskatt.
Som i eksempel 1 og 2 forutsettes det at det i forskrift er fastsatt
minsteperioder som nevnt ovenfor, på henholdsvis ett og to år. Et
driftsmiddel som er anskaffet i 2005, tas inn i og ut av norsk beskatningsområde
alle årene fra 2009 til 2012. Tilknytningsperioden til Norge for
hvert av de fire årene er tre måneder. Ettårskravet er ikke oppfylt
ved noen av uttakene, ettersom samlet tilknytning til beskatningsområdet
ikke overstiger ett år. Ved et nytt inntak og uttak i 2013 vil imidlertid
ettårskravet være oppfylt, og uttaksskatt skal ilegges.
Den skattemessige inngangsverdien fastsettes i utgangspunktet
som etter de ordinære gevinstbeskatningsreglene. Dette innebærer
at inngangsverdien for driftsmidler som avskrives etter saldoreglene
fastsettes til anskaffelseskostnaden, redusert for skattemessige
avskrivninger (jf. skatteloven §§ 14-40 til 14-48 samt §§ 14-50
til 14-52) og med tillegg for eventuelle påkostninger etter anskaffelsen.
Også for andre typer objekter skal inngangsverdien i utgangspunktet
fastsettes som etter de ordinære gevinstbeskatningsreglene. Dette
innebærer at anskaffelseskostnaden legges til grunn, dersom det
ikke er holdepunkter for en annen løsning.
For driftsmidler som tas inn i norsk beskatningsområde gjelder
bestemmelsene om inntaksverdi i skatteloven § 14-61. Dette innebærer
at det fastsettes en inntaksverdi, basert på kostpris og tenkte
saldoavskrivninger eller lineære avskrivninger for perioden mellom
anskaffelsen og inntaket. For øvrige objekter er utgangspunktet
at skattemessig verdi ved inntaket fastsettes på bakgrunn av historisk
kostpris.
Utgangsverdien ved beregning av gevinst eller tap ved uttak av
eiendel fra norsk beskatningsområde utgjøres av markedsverdien på
uttakstidspunktet. Det må altså i en del tilfeller foretas en verdsettelse
ved skjønn, noe som kan gi økte administrative kostnader. Dette
har sammenheng med at det på uttakstidspunktet ikke foreligger noe
vederlag som angir utgangsverdien. Slike skjønnsmessige verdsettelser kan
være krevende både for skattytere og skatteetaten. Terskelbeløp
for uttaksskatt, jf. punkt 8.5.5.2 i proposisjonen, vil imidlertid
begrense den administrative byrden. Det samme gjelder et unntak
for fysiske driftsmidler som er tilknyttet norsk beskatningsområde
bare for en kortere periode, jf. punkt 8.5.4.8 i proposisjonen.
Markedsverdien er den verdi objektet har ved omsetning i det
aktuelle markedet. For omsetningsgjenstander må det ses hen til
hvilket ledd i omsetningskjeden som er relevant. Ulike typer salgsledd vil
etter normale markedsforhold kunne gi ulike priser for ett og samme
objekt. Prinsippene for skattemessig internprising vil kunne gi
veiledning ved fastsettelsen av markedsverdien som skal ligge til
grunn for uttaksbeskatningen.
Departementet kan fastsette nærmere regler i forskrift om beregning
av gevinst og tap ved uttak fra norsk beskatningsområde, jf. forslaget
til skatteloven ny § 9-14 trettende ledd.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 åttende og trettende
ledd.
Departementet foreslår at uttaksbeskatningen skal omfatte den
urealiserte gevinsten ved uttaket. Gevinsten beregnes som differansen
mellom markedsverdi og skattemessig verdi av eiendelen på innvinningstidspunktet
(det vil si dagen før uttaket fra norsk beskatningsområde, jf. punkt
8.5.2.1 i proposisjonen).
Ettersom det ikke ytes vederlag ved selve uttaket som kan angi
markedsverdien, vil det i en del tilfeller måtte foretas en skjønnsmessig
verdsettelse av eiendeler ved uttaket, noe som i mange tilfeller
vil gi økte administrative byrder for skattytere og skatteetaten, jf.
punkt 8.5.5.1 i proposisjonen. Praktiske og administrative hensyn
kan derfor tilsi at det ikke beregnes skatt for mindre gevinster
ved uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde. I slike tilfeller
vil også hensynet til å hindre skattemotiverte uttak av eiendeler
forut for et planlagt salg gjøre seg gjeldende i mindre grad. Det
antas på denne bakgrunn at det bør gis forskrift om terskelbeløp
for gevinstbeskatning ved uttak av eiendeler og forpliktelser fra
norsk beskatningsområde. Dette innebærer at uttaksbeskatningen bare
kommer til anvendelse for gevinster som overstiger terskelbeløpet.
Terskelbeløpet er ikke en form for bunnbeløp, det vil si at dersom
gevinsten overstiger terskelbeløpet, vil hele gevinsten skattlegges. Dette
må ses i sammenheng med at terskelbeløpet i hovedsak er begrunnet
i administrative hensyn. Det bør også gis forskrift om terskelbeløp
for tapsfradrag. Forskriftsregulering av terskelbeløpene vil gjøre
det lettere å tilpasse beløpenes størrelse dersom praktisk erfaring
med reglene tilsier det.
I bestemmelsene om utflyttingsskatt på aksjer mv. for personlige
skattytere etter skatteloven § 10-70 er det gjort unntak fra gevinstskatteplikt
i tilfeller der samlet nettogevinst ikke overstiger 500 000 kroner.
Det er ikke gitt at terskelbeløpet bør være det samme i de generelle
reglene om beskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde. Formålet
med reglene om utflyttingsskatt for personlige aksjonærer mv. er
å hindre skattemotivert utflytting før salg. Ettersom det er liten
grunn til å tro at en person velger å flytte til utlandet for spare
skatt på et lite beløp, er terskelbeløpet satt såpass høyt som 500 000
kroner. De generelle reglene om uttaksskatt vil omfatte uttaksdisposisjoner
som er (relativt sett) lettere å gjennomføre enn skattemessig emigrasjon
fra Norge. Reglene vil også ha et videre formål enn å hindre skattemotiverte
uttak, jf. punkt 8.5.1 i proposisjonen.
På den annen side vil administrative hensyn kunne tilsi et høyere
terskelbeløp enn i reglene om utflyttingsskatt for personlige aksjonærer
mv., fordi det antas at generelle regler om uttaksskatt vil omfatte flere
tilfeller og innebære vanskeligere verdsettelser enn reglene om
utflyttingsskatt for personlige aksjonærer mv.
For finansielle objekter kan terskelbeløpet knyttes til samlet
beregnet gevinst for alle aksjer mv., fratrukket fradragsberettiget
tap, som i løpet av et inntektsår mister tilknytningen til norsk
beskatningsområde. For varer kan terskelbeløpet knyttes til samlet beregnet
gevinst for alle varer, fratrukket fradragsberettiget tap, som i
løpet av et inntektsår mister tilknytningen til norsk beskatningsområde.
For andre typer eiendeler og forpliktelser kan det innføres et terskelbeløp
per objekt. Ved fastsettelsen av terskelbeløpenes størrelse og innretning
for øvrig må det tas hensyn til muligheter for tilpasninger gjennom
gradvis utflytting av eiendeler.
Spørsmålet om valg av terskelbeløp kan stille seg ulikt for de
ulike typene eiendeler og forpliktelser som omfattes av forslaget
om generelle regler om uttaksskatt. Departementet antar at det kan
være hensiktsmessig å fastsette ulike terskelverdier for de ulike
typene objekter som omfattes av forslaget.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 trettende ledd.
Etter skatteloven §§ 14-64, jf. 14-60 skal det foretas et inntektsoppgjør
ved uttak av saldodriftsmidler fra norsk beskatningsområde. Etter
lovendring 14. desember 2007 nr. 107 gjelder bestemmelsen bare dersom
driftsmidlet eies av skattyter som anses hjemmehørende i stat utenfor
EØS. Bestemmelsene gir ikke hjemmel for å skattlegge urealiserte gevinster
knyttet til eiendelene, men innebærer at eventuelle meravskrivninger
som er foretatt for den perioden driftsmidlet har vært i Norge skal
tilbakeføres. Meravskrivningene fastsettes til differansen mellom
faktiske avskrivninger og avskrivninger beregnet etter en nærmere
angitt lineær metode, jf. skatteloven § 14-62.
I tilfeller der det er grunnlag for skattlegging av gevinst eller
fradrag for tap ved uttak fra norsk beskatningsområde etter de generelle
reglene om uttaksbeskatning, må det skje en samordning med eventuell
tilbakeføring av meravskrivninger etter skatteloven § 14-64, slik
at tilbakeføringsbeløp etter skatteloven § 14-64 ikke også kommer
til beskatning som latent gevinst ved uttaket. Det foreslås derfor
at utgangsverdien ved gevinst- eller tapsberegningen i forbindelse
med uttaksbeskatningen reduseres med et eventuelt tilbakeføringsbeløp
etter skatteloven § 14-64.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 åttende ledd
fjerde punktum.
Gevinst- og tapsberegning foretas i forbindelse med ligningen
for året for innvinning av gevinst eller pådragelse av tap. For
at norske skattemyndigheter skal kunne fastsette skattepliktig gevinst
eller tap, forutsettes det at det foreligger tilstrekkelige opplysninger
om hvilke eiendeler og forpliktelser som er tatt ut av norsk beskatningsområde.
Departementet legger til grunn at dette kan gjennomføres ved at
det innleveres en særskilt ligningsoppgave over de aktuelle eiendelene
i forbindelse med selvangivelsen for innvinningsåret med angivelse
av hvilke eiendeler og forpliktelser som er tatt ut, og med beregning
og dokumentasjon av den latente gevinsten eller tapet. Denne oppgaven
vil danne grunnlaget for skatteberegningen, og eventuelt fastsettelse
av sikkerhet i tilfeller der det gis utsettelse med skatteavregning
og -betaling.
Som det fremgår av punkt 8.5.5.2 i proposisjonen antar departementet
at det bør gis forskrift om terskelbeløp for gevinstbeskatning ved
uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde. Dette innebærer
at uttaksbeskatningen bare kommer til anvendelse for gevinster som
overstiger terskelbeløpet. Dersom gevinsten overstiger terskelbeløpet,
vil hele gevinsten skattlegges. Oppgaveplikten ved uttak av eiendeler og
forpliktelser bør imidlertid påhvile skattyter uansett størrelsen
på gevinsten ved uttaket. I tilfeller der skattyter påstår at gevinsten
ikke overstiger terskelbeløpet, bør det imidlertid være tilstrekkelig
å dokumentere at terskelbeløpet ikke er overskredet. Det vil si
at det i en del tilfeller ikke vil være nødvendig å dokumentere
den nøyaktige størrelsen på gevinsten. Som i andre sammenhenger
vil kravet til dokumentasjon avhenge av de individuelle forhold.
I tilfeller der det synes klart at terskelbeløpet ikke er overskredet, vil
kravet til dokumentasjon ikke være særlig strengt.
Det foreslås at oppgaveplikten fastsettes av departementet i
forskrift til skatteloven. Det vises til forslag til skatteloven
ny § 9-14 trettende ledd.
Et sentralt spørsmål ved utformingen av reglene om skattlegging
ved uttak av eiendel fra norsk beskatningsområde, er om det skal
skje en irreversibel skattlegging av urealisert gevinst i året for
innvinning ved uttak, eller om skatteplikten skal falle bort dersom
det ikke skjer en faktisk realisasjon innen en viss tid. Det sistnevnte
kan eventuelt kombineres med en regel som går ut på at utgangsverdien
ved beregningen av den endelige uttaksskatten ikke kan settes høyere
enn det faktiske realisasjonsvederlaget.
Dersom uttaksskatten skal falle bort hvis det ikke skjer en faktisk
realisasjon innen en viss tid, kan det likevel være tale om en umiddelbar
betaling på tidspunktet for uttak. I slike tilfeller vil skatten
tilbakeføres dersom det ikke skjer faktisk realisasjon innen en viss
tid. Dette spørsmålet omtales under punkt 8.5.8 i proposisjonen,
og må skilles fra spørsmålet som omtales her.
Skattlegging av urealisert gevinst ved uttak, det vil si uten
at det har skjedd en faktisk realisasjon, bryter med det normale
prinsippet for skattlegging av kapitalgevinster i det norske skattesystemet,
som går ut på at gevinster først beskattes ved faktisk realisasjon.
På den annen side vil det være i tråd med territorialitetsprinsippet,
som skatteavtalene i stor utstrekning bygger på og som også må anses
akseptert som et allment hensyn som kan begrunne unntak fra fellesskapsrettens
forbud mot forskjellsbehandling og restriksjoner, at Norge har rett
til å beskatte de verdier som er opparbeidet her.
Etter dette er det prinsipielle utgangspunktet at det bør skje
en irreversibel skattlegging av urealisert gevinst på objekter som
tas ut av norsk beskatningsområde. Ulike hensyn kan likevel tilsi
at det prinsipielle utgangspunktet bør fravikes.
Som nevnt ovenfor, kan regler om uttaksbeskatning ha ulike formål.
Et formål er å hindre omgåelse av norsk gevinstskatt, ved at en
eiendel tas ut av norsk beskatningsområde før et planlagt salg av
eiendelen. Dette formålet tilsier at uttaksbeskatning bare får effekt
dersom eiendelen faktisk realiseres innen en viss tid etter uttaket
fra beskatningsområdet.
Uttaksbeskatning kan imidlertid også mer generelt ivareta hensynet
til å sikre at gevinster som er opparbeidet i Norge kommer til beskatning
her. Dette tilsier at uttaksbeskatning får effekt uavhengig av om eiendelen
faktisk realiseres en viss tid etter uttaket.
Spørsmålet har sammenheng med spørsmålet om utgangsverdien ved
den endelige beregningen av uttaksskatten skal begrenses til det
faktiske realisasjonsvederlaget ved en eventuell senere realisasjon. Dersom
formålet bare er å hindre omgåelse av norsk gevinstbeskatning ved
uttak av eiendeler forut for et planlagt salg, bør utgangsverdien
ikke settes høyere enn vederlaget ved en senere faktisk realisasjon.
Ved vurderingen av spørsmålet om beskatningen bare skal få effekt
i tilfeller der eiendelen eller forpliktelsen faktisk realiseres
innen en viss tid etter enn uttakstidspunktet (og om utgangsverdien
ved gevinstberegningen eventuelt skal begrenses til vederlaget ved
den senere faktiske realisasjonen), kan hensynene gjøre seg ulikt
gjeldende for ulike typer eiendeler. Også EØS-reglene kan ha betydning
for hvordan uttaksbeskatningen bør utformes for ulike typer eiendeler.
Etter departementets oppfatning er det grunnlag for å behandle spørsmålet
forskjellig, avhengig av hvilken type eiendel som tas ut. Nedenfor følger
en omtale av de ulike typer eiendeler og forpliktelser med hensyn
til dette spørsmålet. Objektene deles inn i følgende grupper (jf.
punkt 8.5.4 i proposisjonen):
fysiske driftsmidler
finansielle eiendeler
forpliktelser
omsetningsgjenstander
immaterielle eiendeler.
Funksjonen og livsløpet til disse eiendelene varierer, og delvis
også den skattemessige behandlingen.
Departementet legger til grunn at behovet for irreversibel skattlegging
ved uttak, det vil si skattlegging uten hensyn til om det senere
skjer en faktisk realisasjon av det aktuelle objektet, gjør seg
gjeldende særlig for omsetningsgjenstander og immaterielle eiendeler.
For øvrige typer eiendeler og forpliktelser, foreslås det at skatteplikten
faller bort dersom det ikke skjer en faktisk realisasjon innen en
viss frist.
Departementet har kommet til at fysiske driftsmidler, finansielle
eiendeler og forpliktelser bør uttaksbeskattes etter en modell der
skatteplikten faller bort dersom det ikke skjer en faktisk realisasjon innen
en viss tid etter uttaket. (Fristen er satt til fem år, jf. punkt
8.5.8.3 i proposisjonen.) På nærmere vilkår gis det også utsettelse
med betaling av skatten, jf. punkt 8.5.8 i proposisjonen. For øvrige
eiendeler, det vil si omsetningsgjenstander og immaterielle eiendeler,
gjennomføres det en irreversibel beskatning av latent gevinst ved
uttak fra beskatningsområdet, uten adgang til utsettelse med betaling
av skatten. Om tapsfradrag, se punkt 8.5.10 i proposisjonen.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 niende til ellevte
ledd.
Nedenfor gis en kort omtale av viktige forhold som gjør seg gjeldende
for de ulike typene eiendeler og forpliktelser.
Driftsmidler er ikke ment for omsetning i virksomheten, men verdiforringes
normalt ved slit og elde. Verdien av driftsmidlet vises ved at det
gir opphav til løpende virksomhetsinntekt, som skattlegges i det
landet driftsmidlet befinner seg eller virker i. Sammenlignet med
omsetningsgjenstander og immaterielle eiendeler (jf. nedenfor) er
problemstillingen her i mindre grad tilordning av urealisert kapitalgevinst
mellom ulike land, og i større grad tilordning av kostnader/avskrivninger.
I norsk skattelovgivning har vi gjennomgående hensiktsmessige avskrivningsregler
for driftsmidler som tas ut og inn, i den forstand at avskrivningene
i stor grad svarer til faktisk verdifall, eventuelt med tilbakeføring
av meravskrivninger på uttakstidspunktet. Dette reduserer behovet
for beskatning ved uttak av fysiske driftsmidler fra norsk beskatningsområde.
Det kan argumenteres for at gevinst som er opparbeidet mens driftsmidlene
har hatt tilknytning til norsk beskatningsområde, bør komme til
beskatning her. Dersom effektiv beskatning ved uttak av fysiske driftsmidler
gjøres avhengig av at det skjer en senere faktisk realisasjon, vil
det føre til at plikten til å betale norsk uttaksskatt ofte ikke
inntrer. Det vil typisk skje hvis det også er et vilkår for skatteplikt
at realisasjon (herunder utrangering) må skje innen en viss frist,
og/eller at gevinsten skal reduseres hvis verdien har sunket på
realisasjonstidspunktet. Dette kan innebære at gevinst som er opparbeidet
mens driftsmidlene har hatt tilknytning til norsk beskatningsområde,
aldri vil reflekteres i norsk beskatning.
Regler om uttaksskatt på fysiske driftsmidler vil få betydning
særlig for driftsmidler som etter sin art er særlig egnet til å
flyttes inn og ut av norsk beskatningsområde, det vil si flyttbare
innretninger til bruk i petroleumsvirksomheten på sokkelen (rigger
og lignende). For slike driftsmidler kan hyppig inn- og utflytting
til og fra norsk beskatningsområde være en del av den normale driften.
For riggselskaper mv. som er hjemmehørende i Norge vil tilknytningen
til norsk beskatningsområde kunne mistes dersom driftsmidlet flyttes
til et fast driftssted på sokkelen i et annet land, og skatteavtalen
med dette landet gir anvisning på en unntaksmetode for virksomheten. For
riggselskaper mv. som er hjemmehørende i utlandet kan tilknytning
til norsk beskatningsområde oppstå ved virksomhet på norsk sokkel,
og opphøre når virksomheten på norsk sokkel opphører.
For riggselskaper mv. som er hjemmehørende i Norge vil regler
om uttaksbeskatning kunne innebære disincentiver til å påta seg
oppdrag som medfører uttak fra norsk beskatningsområde. For selskaper som
er hjemmehørende i utlandet, vil en kortvarig tilknytning til norsk
sokkel kunne medføre skatteplikt for latent gevinst til Norge. Regler
om umiddelbart og irreversibelt oppgjør av latente gevinster og
tap ved uttak fra norsk beskatningsområde kan dermed virke mindre
hensiktsmessig for driftsmidler som etter sin art er egnet for hyppige
inn- og uttak til og fra norsk beskatningsområde.
Også fellesskapsrettslige forhold kan tilsi at det for fysiske
driftsmidler gis utsettelse med uttaksbeskatningen frem til en eventuell
faktisk realisasjon. Forholdet til fellesskapsretten er omtalt i
punkt 8.5.14 i proposisjonen.
Finansielle eiendeler (kortsiktige og langsiktige) verdiforringes
ikke ved slit og elde, men er utsatt for verdisvingninger. Etter
reglene om utflyttingsskatt for personlige aksjonærer mv. i skatteloven
§ 10-70 gis det utsettelse med skattebetalingen til en eventuell
faktisk realisasjon, og skatteplikten faller bort dersom det ikke
skjer en faktisk realisasjon innen fem år. Etter departementets
oppfatning er det behov for regler om skattlegging ved uttak av
finansielle eiendeler også for selskaper mv., etter regler som i
stor grad tilsvarer reglene om utflyttingsskatt for personlige aksjonærer.
Finansielle eiendeler kan i skattemessig forstand etter omstendighetene
klassifiseres som driftsmidler eller omsetningsgjenstander. Virksomhetsutøvere
vil imidlertid også kunne eie finansielle objekter som rene finansielle
plasseringer. Departementet legger til grunn at finansielle eiendeler
bør behandles som en egen kategori i forhold til regler om uttaksbeskatning.
Det bør ikke stilles krav om virksomhetstilknytning, jf. punkt 8.5.4.7
i proposisjonen om dette.
Der fritaksmetoden for beskatning av aksjeinntekter mv. gjelder,
bør det heller ikke gjennomføres beskatning ved uttak fra norsk
beskatningsområde. Det avgjørende vil være om realisasjonen ved
en tenkt tilknytning til norsk beskatningsområde på tidspunktet
for realisasjon ville vært omfattet av fritaksmetoden.
Også til forpliktelser i form av gjeld mv. kan det knytte seg
latent gevinst ved uttak fra norsk beskatningsområde. Latent gevinst
eller tap knyttet til forpliktelser vil særlig være aktuelt for
langsiktige poster i fremmed valuta. Som for finansielle eiendeler bør
skatteplikten falle bort dersom det ikke skjer en faktisk realisasjon
innen fem år etter uttaket.
Omsetningsgjenstander er ment for salg i virksomheten. Omsetningsverdien
av en vare bør tilordnes produksjonsstedet/innkjøpsstedet, selv
om den ikke er solgt på uttakstidspunktet. Dette bør fastholdes
selv om en utsettelse av betalingsforpliktelsen til tidspunktet
for etterfølgende realisasjon (i utlandet) normalt ikke vil ha store
konsekvenser for det norske skattefundamentet, fordi varer uansett
er ment å realiseres innen kort tid. Umiddelbar skattlegging og skattebetaling
betyr også at skattepliktig gevinst på uttakstidspunktet ikke reduseres
selv om verdien er lavere ved etterfølgende realisasjon i utlandet.
Også administrative hensyn tilsier umiddelbart oppgjør av gevinst
eller tap ved uttak av varer fra norsk beskatningsområde. Dette
har blant annet sammenheng med manglende kontrollmuligheter ved
en senere realisasjon.
For immaterielle eiendeler gjør særlige hensyn seg gjeldende.
Disse kjennetegnes ved at de kan holde seg i verdi i mange år og
at de i liten grad omsettes. Hvis et immaterielt driftsmiddel er
utviklet i Norge, og deretter tas ut, bør Norge tilordnes en andel
av urealisert gevinst. En regel om at uttaksskattlegging kan falle
bort dersom det ikke skjer en faktisk realisasjon innen en viss
frist, vil lett føre til at Norge ikke blir tilordnet noen andel
av en eventuell opparbeidet gevinst, for eksempel fordi driftsmidlet
forblir i den utenlandske virksomheten til verdien er oppbrukt (for
eksempel fordi beskyttelsestiden for et patent utløper).
Dette kan for eksempel dreie seg om et gründerselskap som utvikler
et patent i Norge, som får en høy verdi på grunn av forventede fremtidige
løpende inntekter. Selskapet flytter så utnyttelsen av patentet
til et annet land, der de løpende inntektene beskattes lavt. For
slike tilfeller synes behovet for umiddelbar og irreversibel beskatning
ved uttak fra norsk beskatningsområde særlig sterkt.
De særlige kjennetegnene ved immaterielle eiendeler kan også
ha betydning ved vurderingen av forholdet til fellesskapsretten,
jf. punkt 8.5.14 i proposisjonen.
Under punkt 8.5.7 i proposisjonen er det foretatt en avgrensning
med hensyn til hvilke typer eiendeler og forpliktelser som skal
omfattes av en regel om irreversibel beskatning, det vil si beskatning
som ikke faller bort selv om det ikke foretas en senere faktisk realisasjon
innen en viss frist. I tilfeller der det skal gjennomføres en slik
irreversibel beskatning, er utsettelse med betaling av skatten ikke
aktuelt. Dette gjelder ved uttak av omsetningsgjenstander og immaterielle
eiendeler. I tilfeller der beskatningen skal falle bort dersom det
ikke skjer en faktisk realisasjon innen en viss frist, er det imidlertid
et spørsmål om skattyter bør få utsettelse med å betale denne skatten, eventuelt
på betingelse av at det stilles sikkerhet for skatteforpliktelsen.
Dette gjelder i forbindelse med uttak av fysiske driftsmidler, finansielle
eiendeler og forpliktelser.
I tilfeller der beskatningen skal falle bort dersom det ikke
skjer en faktisk realisasjon innen en viss frist, foreslår departementet
at det gis regler om utsettelse med betaling av skatten. Reglene
skal gjelde ved uttak til alle land, utenfor og innenfor EØS-området,
men kravet til sikkerhetsstillelse som vilkår for utsettelse vil
avhenge av om skattyter er hjemmehørende i land innenfor EØS-området,
jf. punkt 8.5.8.4 i proposisjonen. Forslaget innebærer at skatteavregningen
og betalingen knyttet til skatt på gevinster som er innvunnet ved
uttak fra norsk beskatningsområde skal utsettes til året for faktisk
realisasjon av den aktuelle eiendelen eller forpliktelsen.
Reglene som omtales under punkt 8.5.8 i proposisjonen får bare
betydning for de typer objekter der det skal gis en utsettelse med
betaling av skatt, det vil si for fysiske driftsmidler, finansielle
eiendeler og forpliktelser. Dette foreslås også å gjelde reglene
om reduksjon av skattekravet når faktisk realisasjonsverdi er lavere
enn utgangsverdien som beregnes ved uttaket (jf. punkt 8.5.8.5 i
proposisjonen) og reglene om kredit for skatt betalt i utlandet
(jf. punkt 8.5.8.6 i proposisjonen). Skillet mellom på den ene siden
fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser og
på den andre siden immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander,
må ses i sammenheng med de ulike hensynene som er omtalt under punkt
8.5.7 i proposisjonen.
Utsettelsen innebærer at skatten utlignes ved ligningen for året
for innvinning, det vil si i forbindelse med uttaket, mens betalingen
utsettes til objektet faktisk realiseres. Som i reglene om skatt
for personlige aksjonærer mv. ved utflytting, jf. skatteloven § 10-70 og
Ot.prp. nr. 1 (2006–2007) punkt 6.10, foreslås dette av praktiske
grunner gjennomført ved at skatten ikke tas med i skatteavregningen
for året for innvinning.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 niende ledd.
Forslaget innebærer at betalingen av skatt på gevinster som er
innvunnet ved uttak fra norsk beskatningsområde skal utsettes til
året for faktisk realisasjon av den aktuelle eiendelen eller forpliktelsen. Faktisk
realisasjon av eiendeler skal i utgangspunktet forstås på samme
måte som realisasjonsbegrepet i skatteloven §§ 5-1 annet ledd og
5-30, jf. § 9-2. Når det gjelder forpliktelser, vil realisasjon
foreligge når forpliktelsen er oppfylt, ettergitt, overført til
et annet rettssubjekt mv. Ved delvis realisasjon vil utsettelsen med
skattebetalingen bortfalle forholdsmessig.
I skattelovgivningen er det oppstilt en rekke unntak fra utgangspunktet
om realisasjonsbeskatning ved omorganisering av virksomhet, slik
at skattytere kan velge å gjennomføre visse typer transaksjoner uten
skattlegging, eventuelt etter søknad til Finansdepartementet, forutsatt
at transaksjonen gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Dette
gjelder blant annet ved fusjon og fisjon (jf. skatteloven § 11-1
flg.), ved omdanning av virksomhet (jf. skatteloven § 11-20) og
ved konserninterne overføringer (jf. skatteloven § 11-21). I forhold
til reglene om skatt på kapitalgevinster ved uttak fra norsk beskatningsområde skal
også slike tilfeller regnes som faktisk realisasjon, det vil si
at den utsatte skatten forfaller til betaling uten hensyn til om
skattyteren hadde kunnet velge å gjennomføre transaksjonen med skattemessig kontinuitet
etter norske regler. Det bør imidlertid etter omstendighetene kunne
innvilges skattefritak etter søknad til Finansdepartementet, jf.
skatteloven §§ 11-21 og 11-22. I slike tilfeller vil departementet kunne
sette vilkår som sikrer at den utsatte skatteforpliktelsen for gevinst
ved uttak videreføres. Dette forutsetter tilføyelser i de nevnte
bestemmelsene, slik at det fremgår at det kan gis fritak for skattlegging
på nærmere vilkår også i slike tilfeller. Vurderingen av om det
er grunnlag for å innrømme skattefritak etter de nevnte bestemmelsene,
og eventuelt på hvilke vilkår, vil kunne avhenge av hvor skattyter
er hjemmehørende, herunder om skattyter er hjemmehørende i EØS-området,
og/eller om skattyter er hjemmehørende i et lavskattland.
Det foreslås at skatteplikten for gevinst på aksjer mv. skal
bortfalle dersom det ved en tenkt realisasjon i Norge (det vil si
at en tenker seg at eiendelen fortsatt har tilknytning til norsk
beskatningsområde) på tidspunktet for senere faktisk realisasjon
etter uttaket, hadde vært grunnlag for å anvende fritaksmetoden. Dette
innebærer at avgrensningen i skatteloven § 2-38 tredje ledd skal
gjelde tilsvarende på dette tidspunktet. Etter departementets oppfatning
bør forholdene på tidspunktet for faktisk realisasjon være avgjørende
for om det skal gjennomføres uttaksbeskatning, blant annet fordi
dette gir likebehandling i forhold til aksjer mv. som har tilknytning
til norsk beskatningsområde på tidspunktet for faktisk realisasjon.
Også uttak til egen bruk skal medføre at retten til utsettelse
med skattebetalingen bortfaller.
I bestemmelsene om beskatning av latente gevinster for personlige
aksjonærer mv. i skatteloven § 10-70 er det gitt en bestemmelse
om at gaveoverføring til person som ikke er skattemessig bosatt
i Norge medfører bortfall av utsettelsen med skattebetaling. Bakgrunnen
er at gaveoverføring generelt ikke anses som realisasjon etter skatteloven,
jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a. Hvis skattyter etter
utflytting overfører eiendeler til en annen vederlagsfritt, kan han
således oppnå fortsatt utsettelse med betalingen, ettersom man får
utsettelse frem til faktisk realisasjon. Skattyter kan på denne
måten unngå skatteplikten ved å overføre eiendelene vederlagsfritt
til for eksempel ektefellen eller et heleid aksjeselskap før de realiseres.
Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) punkt 11.4.3.3. Departementet
legger til grunn at det kan være behov for en tilsvarende regel
i forbindelse med nye generelle regler om skattlegging ved uttak fra
norsk beskatningsområde. Det foreslås derfor at gaveoverføring skal
likestilles med realisasjon.
I bestemmelsene om beskatning av latente gevinster for personlige
aksjonærer mv. i skatteloven § 10-70 er det videre gitt en bestemmelse
om at opphør av virksomhet i selskap som skattyter eier andeler
i skal likestilles med realisasjon av andelene. Reglene om beskatning
av latente gevinster ved utflytting for personlige aksjonærer mv.
gjelder også for skattytere som flytter til utlandet med latente
gevinster på andeler i deltakerlignede selskaper, selv om Norge
etter de generelle reglene i stor utstrekning beholder beskatningsretten
til gevinster på andeler som realiseres etter utflytting (når det
deltakerlignede selskap driver virksomhet i Norge, jf. skatteloven
§ 2-3 første ledd b). Dette er begrunnet med at skattytere som har
stor verdistigning knyttet til andelene kan ha incitament til å
flytte til utlandet og la virksomheten i Norge opphøre (slik at
inntekten ikke lenger har kilde i Norge) før realisasjon av andelen,
for på denne måten å unngå norsk beskatning av gevinsten, jf. Ot.prp.
nr. 92 (2004–2005) kapittel 1.11.3.2 E. Ved å likestille opphør
av virksomhet med realisasjon, sikrer man at fortjeneste som er
opptjent mens skattyter er bosatt i Norge blir gjenstand for skatteplikt
til Norge. Det foreslås en tilsvarende regel i de generelle reglene
om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 niende til ellevte
ledd og endring i skatteloven §§ 11-21 og 11-22.
Latent gevinst som er knyttet til perioden en eiendel eller forpliktelse
har hatt tilknytning til norsk beskatningsområde vil typisk utgjøre
en stadig synkende del av den totale gevinsten, og med tiden blir
det også mindre sannsynlig at uttaket har skjedd for å unngå norsk
gevinstbeskatning. Også administrative hensyn kan tale for at uttaksskatten
faller bort etter en viss tid. Det foreslås derfor at uttaksskatten
bortfaller etter fem år dersom eiendelen kan dokumenteres å være
i behold hos den skattepliktige. Ved realisasjon innen femårsfristen
vil skattekravet forfalle til betaling, jf. punkt 8.5.8.8 i proposisjonen.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 ellevte ledd
bokstav d.
Departementet foreslår at det oppstilles et krav om betryggende
sikkerhet som vilkår for utsettelse med betaling av utlignet skatt
ved uttak av eiendel eller forpliktelse fra norsk beskatningsområde,
i tilfeller der skattyter er hjemmehørende i en annen stat. Der
skattyter etter uttak av en eiendel fra norsk beskatningsområde
endrer status fra å være hjemmehørende i Norge til å være hjemmehørende
i en annen stat, må det stilles sikkerhet for at skattyteren skal
få fortsatt utsettelse med betalingen av uttaksskatten.
Sikkerheten skal stilles i forbindelse med beregningen av uttaksskatten,
det vil si i forbindelse med ligningen for året for innvinning av
gevinsten. Det forutsettes at kravet til sikkerhetsstillelse skal
fastsettes av skattekontoret.
I mange tilfeller vil det foreligge tilstrekkelige kontroll-
og innfordringsmuligheter der skattyter er hjemmehørende i et EØS-land.
Behov for et krav om sikkerhetsstillelse foreligger i de tilfellene
der skattyter er hjemmehørende i et EØS-land som ikke er omfattet
av en folkerettslig overenskomst om informasjon og bistand til innfordring.
Videre er det antakelig etter fellesskapsretten adgang til å stille
krav om sikkerhetsstillelse bare der skattyter er hjemmehørende
i annen EØS-stat som ikke er omfattet av en folkerettslig overenskomst
om informasjon og bistand til innfordring. Departementet foreslår
derfor at krav om sikkerhetsstillelse skal gjelde der skattyter ikke
er skattemessig hjemmehørende i et EØS-land etter landets interne
rett, eller er skattemessig hjemmehørende i et EØS-land etter landets
interne rett, og dette landet ikke er omfattet av en folkerettslig
overenskomst om informasjon og bistand til innfordring.
Fritaksmetoden innebærer at gevinst knyttet til aksjer mv. i
selskaper som er hjemmehørende i EØS-området normalt ikke vil være
skattepliktig for selskapsaksjonærer. Som nevnt under punkt 8.5.8.2
i proposisjonen, foreslås det at skatteplikten for gevinst på finansielle
eiendeler skal bortfalle, dersom det ved en tenkt realisasjon (uten
et forutgående uttak) på tidspunktet for en senere faktisk realisasjon etter
uttaket, hadde vært grunnlag for å anvende fritaksmetoden. I tilfeller
der det ved en tenkt realisasjon på tidspunktet for uttak hadde
vært grunnlag for å anvende fritaksmetoden for aksjer mv. i selskaper hjemmehørende
i EØS-området, er det sannsynlig at det samme vil gjelde ved en
tenkt realisasjon i Norge på tidspunktet for senere faktisk realisasjon
etter uttaket. Det foreslås derfor at det gjøres unntak fra kravet
om sikkerhetsstillelse i slike tilfeller.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 niende ledd.
I forbindelse med utflyttingskatt for personlige aksjonærer mv.,
jf. skatteloven § 10-70, er det gitt bestemmelser om at skattyter
kan velge å benytte den faktiske realisasjonsverdien som utgangsverdi
fremfor den utgangsverdien som er beregnet ved utflytting. Det vises
til Ot.prp. nr. 1 (2006–2007) punkt 6.10.6. Departementet foreslår
at det skal gjelde en tilsvarende regel i forbindelse med generelle
regler om skatt ved uttak av eiendeler og forpliktelser fra norsk
beskatningsområde.
Regelen får betydning i tilfeller der eiendelens verdi synker
i perioden mellom uttak og faktisk realisasjon. Som for utflyttingsskatten
for personlige aksjonærer mv. skal valg av faktisk realisasjonsverdi ikke
gjelde ved gaveoverføringer som likestilles med realisasjon, og
ikke tilsvarende for tapssituasjoner (det vil si at det kun blir
gitt fradrag for tapet som ble beregnet ved uttaket fra norsk beskatningsområde, selv
om eiendelen har sunket ytterligere i verdi etter uttaket).
Avskrivbare driftsmidler vil normalt ha et verdifall etter uttaket
som følge av slit og elde, altså verdifall som ikke har sammenheng
med markedssvingninger som påvirker driftsmidlenes verdi. Skattekravet
bør ikke kunne reduseres som følge av slikt normalt verdifall. Ved
anvendelse av regelen om at skattyter kan velge å benytte den faktiske
realisasjonsverdien, må det derfor gjøres tillegg for tenkte avskrivninger
i perioden mellom uttaket og den faktiske realisasjonen. De tenkte
avskrivningene skal fastsettes på grunnlag av den utgangsverdi som
er lagt til grunn ved beregningen av uttaksskatten, og maksimale
avskrivninger for tiden etter uttaket, med forholdsmessig beregning
for deler av inntektsår. Det skal i denne sammenhengen benyttes
maksimale saldoavskrivninger, uavhengig av om skattyter er hjemmehørende
i EØS-området.
Når det gjelder forpliktelser, vil regelen få anvendelse der
forpliktelsens verdi har steget i perioden mellom innvinningen ved
uttak og realisasjonen.
Ved anvendelse av regelen om reduksjon av ilignet skatt når faktisk
salgsverdi er lavere enn verdien beregnet ved utflyttingen, skal
ligningen for innvinningsåret endres. I tilfeller der det ikke er
gitt utsettelse med betaling av uttaksskatten, fordi skattyter ikke
har stilt betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen eller har
brutt opplysningsplikten, vil det gis en forholdmessig refusjon
der eiendelen realiseres til en lavere verdi enn verdien som er
beregnet ved uttaket fra norsk beskatningsområde.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 ellevte ledd
bokstav a.
Gevinst på objekt som er tatt ut av norsk beskatningsområde vil
normalt være skattepliktig til et annet land ved realisasjon etter
uttaket. Dette vil bero på det andre landets interne skatteregler,
og på en eventuell skatteavtale med Norge.
Skatteavtalene og internretten inneholder bestemmelser med det
formål å hindre dobbeltbeskatning av inntekter. Bestemmelsene i
skatteloven §§ 16-20 flg. gir regler om kreditfradrag i norsk skatt for
skatt betalt i utlandet, og utfyller skatteavtalenes bestemmelser
til forebyggelse av dobbeltbeskatning. Bestemmelsene forutsetter
at skattyter er skattemessig hjemmehørende i Norge og at det er
skatt av inntekt med kilde i utlandet det gis kreditfradrag i. De
er derfor ikke egnet til å hindre dobbeltbeskatning i tilfeller
der gevinst på objekt som er tatt ut av norsk beskatningsområde
er skattepliktig til et annet land ved realisasjon etter uttaket.
For å hindre dobbeltbeskatning av den del av gevinsten ved realisasjon
som det er beregnet skatt for ved uttaket fra norsk beskatningsområde,
foreslår departementet en bestemmelse om at det skal gis fradrag
(kredit) i endelig utlignet norsk uttaksskatt for eventuell skatt
betalt i utlandet for denne del av gevinsten. Reglene i skatteloven
§§ 16-20 flg. om fradrag i norsk skatt for skatt betalt til fremmed
stat skal gjelde tilsvarende så langt de passer.
Som nevnt er kreditfradrag etter bestemmelsene i skatteloven
§§ 16-20 flg. betinget av at det er skatt av inntekt med kilde i
utlandet det gis kreditfradrag i. Det vil ikke kunne stilles tilsvarende
vilkår etter den foreslåtte bestemmelsen om fradrag for eventuell skatt
betalt i utlandet for del av gevinst som er skattlagt etter bestemmelsene
om uttaksskattlegging av latent gevinst på fysiske driftsmidler,
finansielle eiendeler og forpliktelser.
En tillemping av bestemmelsene i skatteloven § 16-20 flg. når
de anvendes i uttakbeskatningstilfellene må også innebære at skattyter
gis anledning til å tilbakeføre utenlandsk skatt til fradrag i skatt
for tidligere år, utover den ettårsfristen som er nedfelt i skatteloven
§ 16-22 annet ledd første punktum. Dette fordi tidfestingen av inntekten
i utlandet ofte vil skje flere år etter at inntekten er tidfestet
i Norge.
En tilsvarende anvendelse av skatteloven §§ 16-20 flg. innebærer
at fradragsbeløpet ikke kan overstige den uttaksskatt som er ilagt
i Norge (maksimalt kreditfradrag). Det gis ikke kreditfradrag for
skatten i utlandet i skatt til Norge på annen inntekt. Det gis bare
kreditfradrag for utenlandsk skatt på den del av gevinsten som også
er skattepliktig til Norge. Det forutsettes at den andre staten
ikke gir kredit for skatten som betales i Norge. Skattyter må dokumentere disse
forholdene.
En nærmere omtale av hva en tilsvarende anvendelse av skatteloven
§§ 16-20 flg. vil innebære, er gitt i Ot.prp. nr. 1 (2006–2007)
punkt 6.10.7, i forbindelse med utflyttingsskatt for personlige
aksjonærer mv.
Når det gjelder fradrag i norsk skatt for gevinstskatt betalt
i utlandet ved et tidligere inntak i norsk beskatningsområde, vises
det til punkt 8.5.9 i proposisjonen.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 ellevte ledd
bokstav c.
Ved uttak av fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser
vil den skattepliktige gevinsten beregnes i forbindelse med ligningen
for året for innvinning av gevinst eller pådragelse av tap. Skatten forfaller
til betaling eller tapet tas med i skatteavregningen først når objektet
realiseres innen en periode på fem år, jf. punkt 8.5.8.3 i proposisjonen.
Dette vil gjelde med mindre skattyter er bosatt eller hjemmehørende
i et land utenfor EØS-området, eller en EØS-stat der sikkerhet kreves,
men der det ikke er stilt tilfredsstillende sikkerhet.
For at norske skattemyndigheter skal kunne innkreve skatten,
forutsettes det at det foreligger tilstrekkelige opplysninger om
hvilke objekter som er tatt ut av norsk beskatningsområde, og når
disse realiseres. Departementet legger til grunn at dette kan gjennomføres
ved at det innleveres en særskilt ligningsoppgave over de aktuelle
objektene i forbindelse med ligningen for året for innvinning av
gevinst. Oppgaven må angi den latente gevinsten eller det latente
tapet, til bruk for fastsettelsen av gevinsten eller tapet i innvinnings-
eller pådragelsesåret, jf. punkt 8.5.6 i proposisjonen. Videre må
det i gevinsttilfellene for hvert år inngis en skriftlig bekreftelse
om at eiendelen er i behold. Skattyter må dermed gi informasjon
til skattekontoret innen en viss frist i hvert år etter uttaket om
at objektet ikke er realisert, og om sitt skattemessige hjemsted.
Brudd på de nevnte informasjonspliktene skal føre til at utsettelsen
med betaling av uttaksskatten faller bort, selv om objektet ikke
er realisert. Dersom objektet realiseres eller vilkårene for utsettelse
med skattebetalingen faller bort, må skattyter informere skattekontoret
om den beskatningsutløsende hendelsen innen en fastsatt frist.
Det foreslås at bestemmelser om oppgaveplikt i årene etter uttak
og om bortfall av utsettelse med skattebetaling ved brudd på oppgaveplikten
fastsettes i forskrift til skatteloven.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 trettende ledd.
Ved realisasjon innen fem år etter uttaket, vil skattekravet
forfalle til betaling. (Om hva som ligger i begrepet faktisk realisasjon,
se punkt 8.5.8.2 i proposisjonen.) Det samme gjelder ved uttak til
egen bruk, ved gaveoverføring, ved manglende sikkerhetsstillelse
og ved manglende oppfyllelse av informasjonsplikter. Der skattekravet
forfaller til betaling skal ligningen for året for innvinning av
gevinsten opprettholdes uendret. Skatteavregningen som har vært
utsatt må nå gjennomføres.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 tiende ledd.
Som det fremgår av det ovennevnte kan det, mens skattebetalingen
og skatteavregningen er utsatt, inntreffe begivenheter som innebærer
at uttaksskatten skal settes ned eller falle bort. Ved slike etterfølgende
begivenheter som innebærer at den utlignede skatten skal settes
ned eller falle bort, skal det skje en endring av ligningen for
innvinningsåret, etter reglene i ligningsloven kapittel 9. Reglene
om fremføring og tilbakeføring av underskudd, jf. skatteloven §§ 14-6
og 14-7 kan medføre at også ligningen for andre inntektsår må endres.
Tilsvarende vil begivenheter som gjør at beregnet tap skal settes
ned eller bortfalle medføre en endring av ligningen for innvinningsåret,
jf. punkt 8.5.10 i proposisjonen.
Uttaksskatten vil falle bort i tilfeller der objektet ikke er
realisert innen fem år etter året for innvinning av gevinsten. Den
faktiske realisasjonen må altså skje i løpet av innvinningsåret
eller de fem påfølgende årene. Uttaksskatten kan også falle bort,
eller settes ned, ved anvendelse av regelen om reduksjon av ilignet
skatt når faktisk salgsverdi er lavere enn verdien beregnet ved
utflyttingen, jf. punkt 8.5.8.5 i proposisjonen.
I tilfeller der det ikke er gitt utsettelse med betaling av uttaksskatten
skal det etter utløpet av femårsperioden etter året for innvinning
av gevinsten, gis refusjon for skatten som er betalt for innvinningsåret, dersom
skattyter kan dokumentere at eiendelen fortsatt er i behold hos
skattyter på dette tidspunktet. Der eiendelen realiseres til en
lavere verdi enn verdien som er beregnet ved uttaket fra norsk beskatningsområde,
vil det gis en forholdmessig refusjon. I slike tilfeller må det
gjennomføres en endring av ligningen og en ny skatteavregning.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 ellevte ledd.
For eiendeler som tidligere er tatt ut av norsk beskatningsområde,
og som på nytt tas inn i beskatningsområdet innenfor femårsfristen,
vil en eventuell tidligere beregnet uttaksskatt falle bort, i den
forstand at det kan ses bort fra denne ved senere realisasjon eller
ved nytt uttak fra norsk beskatningsområde. Den latente gevinsten
vil imidlertid gjøres opp ved det nye uttaket eller ved realisasjonen,
i den grad den fortsatt foreligger på dette tidspunktet. Hvis skattyteren
allerede har betalt skatten, på grunn av manglende sikkerhetsstillelse
eller brudd på opplysningsplikten, må denne skatten refunderes.
For avskrivbare driftsmidler som tas inn igjen i beskatningsområdet
må det beregnes en ny inntaksverdi, basert på faktiske og tenkte
avskrivninger for perioden frem til inntaket, jf. skatteloven § 14-61. Ved
nytt uttak fra beskatningsområdet må det foretas et nytt inntektsoppgjør,
basert på den nye beregnede inntaksverdien, foretatte avskrivninger
og markedsverdien ved det nye uttaket. For omsetningsgjenstander
og ikke-avskrivbare driftsmidler gjelder det samme, med unntak for
inngangsverdien, som fastsettes etter de ordinære reglene for slike
eiendeler, det vil si i utgangspunktet til anskaffelsesverdien.
Et eksempel illustrerer dette:
Et driftsmiddel tas ut av norsk beskatningsområde 1. desember
2008. Markedsverdien på innvinningstidspunktet fastsettes til 1 000,
mens skattemessig verdi er 500. Det skal tilbakeføres for meravskrivninger
på 200 (jf. punkt 8.5.5.3 i proposisjonen). Skattepliktig gevinst
ved uttaket blir på 300. Driftsmidlet tas så inn igjen 1. desember
2012. Den beregnede uttaksskatten på 300 faller nå bort. Ny inntaksverdi
fastsettes på bakgrunn av faktiske og tenkte avskrivninger for perioden
frem til inntaket. I den grad det fortsatt hviler en latent skattemessig
gevinst på driftsmidlet, vil denne komme til beskatning ved realisasjon
eller et nytt uttak.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 ellevte ledd
bokstav e.
For driftsmidler som tas inn i norsk beskatningsområde gjelder
bestemmelsene om inntaksverdi i skatteloven § 14-61. Dette innebærer
at det fastsettes en inntaksverdi, basert på kostpris og tenkte
saldoavskrivninger eller lineære avskrivninger for perioden mellom
anskaffelsen og inntaket. For øvrige eiendeler er utgangspunktet
at skattemessig verdi fastsettes på bakgrunn av kostpris.
Ved uttak skal det skje en umiddelbar beskatning av latent gevinst,
der gevinsten utgjøres av differansen mellom skattemessig verdi
og markedsverdi på innvinningstidspunktet. Dersom markedsverdien
på tidspunktet for inntak var høyere enn den skattemessige verdien
på dette tidspunktet, og dersom den stat hvis beskatningsområde
objektet hadde tilknytning til før inntaket har gjennomført en uttaksbeskatning basert
på markedsverdien ved denne disposisjonen, vil det kunne oppstå
en form for internasjonal dobbeltbeskatning for en del av gevinsten
ved den senere norske uttaksbeskatningen.
Som nevnt under punkt 8.5.8.6 i proposisjonen er kreditfradrag
etter bestemmelsene i skatteloven §§ 16-20 flg. betinget av at det
er skatt av inntekt med kilde i utlandet det gis kreditfradrag i.
Dette innebærer at det ikke gis fradrag for eventuell skatt betalt
i utlandet ved inntak til norsk beskatningsområde i uttaksskatt
som beregnes ved senere uttak fra norsk beskatningsområde.
Departementet legger til grunn at det er et sentralt hensyn i
fellesskapsrettslig sammenheng å unngå denne typen internasjonal
dobbeltbeskatning av kapitalgevinster. Det vises til EU-kommisjonens
meddelelse av 19. desember 2006 om uttaksbeskatning og behovet for
samordning av medlemsstatenes skattepolitikk (COM(2006)825 final),
omtalt under punkt 8.3.2 i proposisjonen.
På denne bakgrunn foreslår departementet en bestemmelse om at
det skal gis kredit for eventuell skatt betalt i utlandet for den
del av gevinsten som er beskattet av annen stat ved inntak til norsk
beskatningsområde, i tilfeller der skattyter er skattemessig hjemmehørende
i Norge eller et annet EØS-land etter intern rett. Reglene i skatteloven
§§ 16-20 flg. om fradrag i norsk skatt for skatt betalt til fremmed
stat skal gjelde tilsvarende så langt de passer. Bestemmelsen skal
gjelde ved uttak av alle typer objekter som omfattes av reglene
om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde, det vil si
for fysiske driftsmidler, immaterielle eiendeler, omsetningsgjenstander,
finansielle eiendeler og forpliktelser.
For fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser
vil det være avgjørende om skattyteren er skattemessig hjemmehørende
i et EØS-land på tidspunktet for faktisk realisasjon mv. For omsetningsgjenstander
og immaterielle eiendeler er det avgjørende om skattyteren er skattemessig
hjemmehørende i et EØS-land på tidspunktet for innvinning ved uttak.
En tilsvarende anvendelse av bestemmelsene i skatteloven §§ 16-20
flg. innebærer at fradragsbeløpet ikke kan overstige den skatt som
blir ilagt gevinsten i Norge (maksimalt kreditfradrag). Det gis
ikke kreditfradrag i skatt til Norge på annen inntekt for skatt
i utlandet på gevinsten. Det gis bare kreditfradrag for utenlandsk
skatt på den del av gevinsten som også er skattepliktig til Norge,
og det forutsettes at den andre staten ikke gir kredit for skatten
som betales i Norge. Skattyter må dokumentere disse forholdene.
I tilfeller der skattyter har rett til fradrag (kredit) i norsk
skatt både for utenlandsk skatt som omtalt i dette punkt og utenlandsk
skatt som omtalt i punkt 8.5.8.6 i proposisjonen, vil det samlede
fradraget i norsk skatt være begrenset til norsk uttaksskatt på samme
del av gevinsten (maksimalt kreditfradrag).
Gevinst på en eiendel som beskattes i Norge ved uttak fra beskatningsområdet
vil reflektere verdiøkning i forhold til den skattemessige verdi
for eiendelen som er fastsatt ved inntaket i beskatningsområdet. Dersom
gevinsten som er beskattet av annen stat ved inntak til norsk beskatningsområde
er basert på en lavere inngangsverdi enn den skattemessige verdien som
er fastsatt ved inntaket i norsk beskatningsområde, bør det bare
gis fradrag i norsk uttaksskatt for skatt betalt i utlandet på differansen
mellom den utgangsverdien som er lagt til grunn ved gevinstberegningen
i utlandet, og den skattemessige verdien som er fastsatt ved inntaket
i norsk beskatningsområde. Departementet foreslår derfor en bestemmelse
om at det bare skal gis fradrag for skatt betalt til utlandet på denne
delen av gevinsten ved inntaket. Et eksempel illustrerer dette:
Ved inntak av en eiendel i norsk beskatningsområde er det gjennomført
en uttaksbeskatning i utlandet, der inngangsverdien er satt til
1 000, mens utgangsverdien er satt til 2 000. Ved inntaket i norsk beskatningsområde
fastsettes inntaksverdien til bruk for skattemessige formål i Norge
til 1 500. Ved et senere uttak fra norsk beskatningsområde fastsettes
utgangsverdien til 2 500, mens skattemessig verdi på dette tidspunktet
(etter avskrivninger som er foretatt etter inntaket) er 1 300. Skattepliktig
gevinst ved uttaket blir lik utgangsverdien (2 500) redusert med skattemessig
verdi (1 300), det vil si 1 200. Skattyter har imidlertid rett til
fradrag for skatt betalt i utlandet ved inntaket, men bare for skatt
i utlandet på den delen av gevinsten som svarer til differansen
mellom den utgangsverdien som er lagt til grunn ved gevinstberegningen
i utlandet (2 000), og den skattemessige verdien som er fastsatt
ved inntaket i norsk beskatningsområde (1 500).
For skattyter som realiserer et objekt som tidligere er tatt
inn i norsk beskatningsområde mens eiendelen fortsatt har tilknytning
til norsk beskatningsområde, vil det ikke gis fradrag for skatt
betalt i utlandet på latent gevinst ved inntak til norsk beskatningsområde.
Dette kan gi incentiver til tilpasninger ved at et objekt tas ut
av norsk beskatningsområde før en planlagt realisasjon, for å kunne
oppnå fradrag for skatt betalt i utlandet på latent gevinst ved
inntak. For å hindre slike tilpasninger, foreslås det at det ikke
skal gis kredit som nevnt i tilfeller der objektet ikke får tilknytning
til en reelt etablert virksomhet og reell økonomisk aktivitet i
en annen EØS-stat, som et driftsmiddel, en omsetningsgjenstand mv.
i denne virksomheten. Hvorvidt det foreligger en reell etablering av
virksomhet og reell økonomisk aktivitet i den andre staten, foreslås
å bero på de samme retningslinjene som gjelder for avgrensningen
av reglene om beskatning av norsk-kontrollerte utenlandske selskaper og
fritaksmetoden, jf. skatteloven §§ 2-38 og 10-64, samt Ot.prp. nr.
1 (2007–2008) kapittel 14.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 tolvte ledd.
Prinsipielt sett bør det være symmetri mellom skatteplikt for
latente gevinster og fradragsrett for latente tap. Dette innebærer
at uttak av en eiendel fra norsk beskatningsområde bør utløse fradragsrett
for latente tap i den utstrekning uttaket utløser skatteplikt for
latente gevinster. Fradragsrett for latente tap ved uttak av eiendel
fra norsk beskatningsområde vil imidlertid kunne gi incentiver til
tilpasninger. I tillegg kan kontrollmulighetene med hensyn til eiendeler
som får skattemessig tilknytning til andre land være begrenset,
og det kan by på administrative problemer å gjennomføre ligningen.
På denne bakgrunn foreslår departementet at det i hovedregelen
ikke innrømmes fradrag for et urealisert tap ved uttak av en eiendel
fra norsk beskatningsområde.
Departementet legger til grunn at det normalt vil foreligge tilstrekkelige
kontrollmuligheter der skattyter er hjemmehørende i et EØS-land.
Også fellesskapsrettslige forhold synes å kreve adgang til tapsfradrag
i disse tilfellene. Det foreslås derfor at tapsfradrag skal gis
i tilfeller der skattyteren på tidspunktet for innvinning (for omsetningsgjenstander
og immaterielle eiendeler) eller tidspunktet for faktisk realisasjon
(for fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser)
er skattemessig bosatt eller hjemmehørende i Norge eller en annen
EØS-stat etter intern rett, i samme utstrekning som gevinst er skattepliktig.
Det latente tapet vil, på samme måte som en latent gevinst, bli
beregnet på innvinningstidspunktet og komme til fradrag i ligningen
for innvinningsåret. Avregningen av tapet utsettes imidlertid til
tidspunktet for faktisk realisasjon, dersom beskatningen av en eventuell
gevinst ville kunne utsettes til dette tidspunktet. Også avregningen
for senere år vil kunne påvirkes, i tilfeller der tapsfradraget
gir eller øker et fremførbart underskudd for skattyteren. For fysiske driftsmidler,
finansielle eiendeler og forpliktelser som ikke realiseres innen
fem år, faller retten til tapsfradrag bort, og ligningen for innvinningsåret
må endres i samsvar med dette, jf. ligningsloven kapittel 9. Reglene
om fremføring og tilbakeføring av underskudd, jf. skatteloven §§ 14-6
og 14-7, kan medføre at også ligningen for andre inntektsår må endres. Tapsfradrag
på tidspunktet for faktisk realisasjon forutsetter at skattyteren
har skattepliktig inntekt i Norge i innvinningsåret (eventuelt senere
eller tidligere inntektsår) som tapet kan fradras i. Den absolutte fristen
for endring av ligning i ligningsloven § 9-6 nr. 1 gjelder, her
som ellers.
Hvis tapet helt eller delvis er kommet til fradrag i et annet
land, skal fradraget i skattepliktig inntekt i Norge reduseres tilsvarende.
Det er altså hvilken del av tapet som er kommet til fradrag i utlandet
som er avgjørende, og ikke verdien av tapsfradraget. Dette utgjør
en forskjell fra gevinstsituasjonen, der kronebeløpet som er betalt
i skatt i utlandet kommer til fradrag i norsk skatt.
Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 sjuende ledd.
Ved transaksjoner og andre begivenheter som innebærer at en eiendel
mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde, vil også andre
skatteregler enn de som foreslås i kapitlet her kunne gi hjemmel for
skattlegging av opparbeidet gevinst og fradrag for opparbeidet tap.
Dette gjelder blant annet reglene om likvidasjonsbeskatning når
et aksjeselskap mv. opphører å være skattemessig hjemmehørende i
Norge, og reglene om skatteplikt for gevinster og fradrag for tap
ved utflytting av SE- og SCE-selskaper, jf. skatteloven § 10-71.
I enkelte tilfeller vil det derfor foreligge hjemmel for beskatning
av gevinster i flere regler.
Bestemmelsen i skatteloven § 10-71, jf. § 14-26, om skatteplikt
på gevinst på eiendeler mv. ved utflytting av SE- og SCE-selskap
ble innført ved lov 14. desember 2007 nr. 107. Denne bestemmelsen
får anvendelse i tilfeller der skatteplikten til Norge opphører
etter internretten eller skatteavtale. Bakgrunnen var at slike selskaper
etter selskapsrettslige regler kan flytte sitt forretningskontor
og hovedkontor til en annen EØS-stat uten å gå veien om oppløsning
og etablering av et nytt selskap, noe som utelukker likvidasjonsbeskatning
ved utflytting.
For andre selskaper enn SE- og SCE-selskaper vil opphør av alminnelig
skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2-2 første ledd normalt
utløse realisasjonsbeskatning. Dette kan skje når et norskregistrert selskap
flytter styrefunksjonen og den administrative ledelsen til utlandet,
jf. departementets uttalelse av 7. mai 1998 (inntatt i Utvalget
1998 på side 848). Gevinst på selskapets eiendeler vil da komme
til skattlegging i utflyttingssåret.
Departementet antar at det kan være hensiktsmessig med en mer
uttrykkelig lovfesting av skatteplikten i slike tilfeller, som en
presisering av gjeldende rett på dette punktet. Det foreslås derfor
å utvide anvendelsesområdet for bestemmelsene i skatteloven §§ 10-71
og 14-26, slik at bestemmelsene skal gjelde for alle typer selskaper
som er nevnt i skatteloven 2-2 første ledd. Dette innebærer at gevinst
og tap på eiendeler og forpliktelser i slike selskaper skal være skattepliktig
eller fradragberettiget som om eiendelen eller forpliktelsen var
realisert, dersom selskapet opphører å være hjemmehørende i Norge
etter skatteloven § 2-2 første ledd eller etter skatteavtale med annen
stat. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) kapittel 20 for en
nærmere omtale av bestemmelsen.
Bestemmelsen i skatteloven § 10-71 gjelder uansett om selskapet
beholder eiendeler og virksomhet i Norge etter utflyttingen. I Ot.prp.
nr. 1 (2007–2008) punkt 20.3 heter det blant annet:
"Hvis SE-selskapet etter utflyttingen beholder eiendeler
mv. i Norge som er knyttet til virksomhet her, foreligger ikke samme
begrunnelse for realisasjonsbeskatning for disse eiendelene. Norge
vil normalt fortsatt ha beskatningsretten til eventuelle gevinster etter
skatteloven § 2-3, jf. petroleumsskatteloven § 2, og skatteavtalenes
bestemmelse om virksomhet ved fast driftssted, jf. OECDs mønsteravtale
artikkel 7 og artikkel 13, jf. artikkel 5. Departementet viser til
at skattyter etter skatteloven § 11-22 kan søke om fritak for skatt
på nærmere vilkår for gevinst ved realisasjon av virksomhet mv.
Det legges til grunn at skatteloven § 11-22 gir hjemmel til å innvilge
fritak for skatt på eiendeler mv. som fortsatt er knyttet til virksomhet
ved fast driftsted her, ved realisasjon etter forslaget til ny § 10-71."
Departementet bemerker at i den utstrekning selskapet ved utflytting
ikke beholder eiendeler mv. i Norge som knyttes til virksomhet her,
vil det anses som uttak av eiendelene fra norsk beskatningsområde
etter forslaget i dette kapitlet. Skatteplikt for gevinst vil dermed
foreligge i to sett av bestemmelser. I disse tilfellene kan det
ikke kreves utsettelse med skatteavregning og -betaling, fradrag
for skatt betalt i utlandet, terskelbeløp osv. etter de særlige
bestemmelsene om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde.
Sagt på en annen måte vil det i praksis være bestemmelsen i skatteloven
§ 10-71 som får anvendelse i slike tilfeller.
I den utstrekning selskapet beholder eiendeler mv. knyttet til
virksomhet i Norge, vil disposisjonen ikke anses som uttak fra norsk
beskatningsområde, for så vidt gjelder eiendelene mv. som beholdes
i Norge. Gevinst på eiendelene mv. vil imidlertid være skattepliktig
etter bestemmelsen i skatteloven § 10-71. Som det fremgår av det
siterte avsnittet kan departementet i slike tilfeller innrømme individuelle skattefritak
etter reglene i skatteloven § 11-22. Vurderingen av om det er grunnlag
for å innrømme skattefritak etter den nevnte bestemmelsen, og eventuelt på
hvilke vilkår, vil kunne avhenge av hvor skattyter er hjemmehørende,
herunder om skattyter er hjemmehørende i EØS-området, og/eller om
skattyter er hjemmehørende i et lavskattland.
Bestemmelsene om likvidasjonsbeskatning ved utflytting av selskaper
vil gjelde også i tilfeller der et selskap blir hjemmehørende på
Svalbard etter utflyttingen, jf. skatteloven § 2-35 annet ledd bokstav
a. Utflytting fra Svalbard til fastlandet eller utlandet vil gi
grunnlag for likvidasjonsbeskatning til Svalbard, jf. svalbardskatteloven
§ 3-1 første ledd.
For aksjonærene i selskapet vil utflyttingen innebære realisasjon
av aksjene, og utløse gevinstbeskatning etter reglene i skatteloven
§§ 10-31, jf. 10-37. Departementet foreslår at det presiseres i
skatteloven § 10-37 at opphør av et selskaps alminnelige skatteplikt
etter skatteloven § 2-2, eller etter skatteavtale med annen stat,
regnes som realisasjon av aksjene i selskapet. Når det gjelder forholdet
til fellesskapsretten og Norges forpliktelser etter EØS-avtalen,
vises det til punkt 8.5.13 i proposisjonen.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven §§ 10-37, 10-71
og 14-26.
Etter skatteloven § 10-70 gjelder regler om skattlegging av aksjegevinster
mv. for personlige skattytere ved opphør av alminnelig skatteplikt
etter skatteloven § 2-1 tredje ledd eller skatteavtale. Som nevnt under
punkt 8.5.3 i proposisjonen, skal de generelle reglene om uttaksbeskatning
bare få anvendelse for finansielle eiendeler i tilfeller der skattesubjektet ikke
omfattes av bestemmelsene i skatteloven § 10-70 om skatt for personlige
aksjonærer mv. ved utflytting. Anvendelsesområdet for de to regelsettene
vil derfor ikke være overlappende.
Etter skatteloven § 10-71 skal gevinst og tap på eiendeler som
SE-selskap eller SCE-selskap eier på det tidspunkt selskapets skatteplikt
til Norge opphører etter skatteloven § 2-2 første ledd eller selskapet anses
hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale, være skattepliktig
eller fradragsberettiget som om eiendelen var realisert siste dag
før dette tidspunktet. Departementet foreslår å utvide bestemmelsen
til å gjelde alle typer selskaper som er undergitt selskapsligning,
jf. punkt 8.5.11 i proposisjonen.
De forslag til generelle regler om uttaksbeskatning som fremmes
i denne proposisjonen er ikke ment å endre rettstilstanden med hensyn
til grunnlaget for realisasjonsbeskatning ved opphør av et selskaps
alminnelige skatteplikt til Norge. Skatteplikt for gevinst vil dermed
i visse tilfeller kunne foreligge både etter de generelle reglene
om uttaksbeskatning og etter skatteloven § 10-71. I disse tilfellene
vil det i praksis være bestemmelsen i skatteloven § 10-71 som får
anvendelse, jf. omtalen under punkt 8.5.11 i proposisjonen.
De foreslåtte reglene om skattlegging av gevinster ved uttak
fra norsk beskatningsområde innebærer et oppgjør av skatteposisjoner
i form av latente gevinster på slike objekter. Ved opphør av skattplikt til
Norge kommer regler om oppgjør av andre typer skatteposisjoner,
i form av positiv eller negativ saldo i saldogruppe a, c og d samt
gevinst- eller tapssaldo på gevinst- og tapskonto til anvendelse,
jf. skatteloven § 14-48 tredje ledd. For udekket underskudd gir skatteloven
§ 14-7 regler om adgang til tilbakeføring ved opphør av næring.
Bestemmelsene i skatteloven §§ 14-7 og 14-48 tredje ledd kan komme
til anvendelse i forbindelse med de samme disposisjonene som de
foreslåtte bestemmelsene om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde,
og bestemmelsene vil utfylle og supplere hverandre. Det foreslås
ingen endringer i reglene om oppgjør av skatteposisjoner i skatteloven
§§ 14-7 og 14-48 tredje ledd.
Skatteloven §§ 14-60 flg. gir regler om avskrivninger av driftsmidler
som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde. Det vises til omtalen
av reglene under punkt 8.2.2 i proposisjonen.
Etter skatteloven §§ 14-64, jf. 14-60 skal det foretas et inntektsoppgjør
ved uttak av saldodriftsmidler fra norsk beskatningsområde. Etter
lovendring 14. desember 2007 nr. 107 gjelder bestemmelsen i skatteloven
§ 14-64 bare dersom driftsmidlet eies av skattyter som anses hjemmehørende
i stat utenfor EØS. Bestemmelsen gir ikke hjemmel for å skattlegge
urealiserte gevinster knyttet til eiendelene, men innebærer at eventuelle
meravskrivninger som er foretatt for den perioden driftsmidlet har
vært i Norge skal tilbakeføres. Meravskrivningene fastsettes til
differansen mellom faktiske avskrivninger og avskrivninger beregnet
etter en nærmere angitt lineær metode, jf. skatteloven § 14-62.
Det foreslås ingen endringer i bestemmelsen om tilbakeføring
av meravskrivninger i skatteloven § 14-64. Ved beregning av gevinst
eller tap knyttet til fysiske driftsmidler og egenutviklet forretningsverdi
i forbindelse med skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde,
må det skje en samordning med eventuell tilbakeføring av meravskrivninger,
jf. punkt 8.5.5.3 i proposisjonen.
Reglene om beskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde kan
reise spørsmål i forhold til EØS-regelverket om de fire frihetene,
nærmere bestemt retten til fri etablering, jf. artikkel 31 i EØS-avtalen
og artikkel 43 i EF-traktaten.
Spørsmålet om uttaksbeskatning for selskaper og forholdet til
etableringsretten har ennå ikke vært oppe for EF- eller EFTA-domstolen.
Som nevnt i punkt 8.3.2 i proposisjonen har EU-kommisjonen uttalt
seg om uttaksbeskatning i en meddelelse av 19. desember 2006 (COM(2006)825
final). Etter EU-kommisjonens oppfatning skal prinsippene som er
lagt til grunn i Lasteyrie-saken og N-saken, og som gjelder utflyttingsskatt
på aksjer for privatpersoner, gis tilsvarende anvendelse for uttaksbeskatning
av selskaper ved utflytting av eiendeler. Dette innebærer at medlemsstater
som ønsker å hindre skatteunngåelse ved å skattlegge urealiserte
gevinster ved overføring av eiendeler ut av medlemsstatens skattejurisdiksjon
ikke kan foreta umiddelbar beskatning av gevinsten. Skattlegging
kan ikke skje før eiendelen faktisk realiseres, og det kan i utgangspunktet
heller ikke knyttes ytterligere betingelser til utsettelsen, for
eksempel i form av krav om sikkerhetsstillelse for skattebeløpet.
Etter departementets oppfatning er det ikke gitt at de nevnte
dommene om utflyttingsskatt for personer kan gis tilsvarende anvendelse
ved uttaksbeskatning av selskaper. En juridisk person vil i mange
tilfeller besitte vesentlig flere eiendeler enn fysiske personer, og
i tillegg ha vesentlig større muligheter for å overføre eiendelene
uten samtidig å flytte ut av Norge. I tillegg kommer mulighetene
for flytting av eiendeler i forbindelse med omorganiseringer. Dette
gjør at overføringer fra juridiske personer vil kunne være av et
større omfang og i mange tilfeller også gjelde større verdier. Behovet
for utflyttingsskatt antas derfor å være større enn for fysiske
personer. Etter departementets oppfatning kan dette også innebære
et større behov for informasjon om overføringene.
Det har kommet sterke innvendinger mot Kommisjonens meddelelse.
Flere EU-land har innført regler som innebærer strengere former
for beskatning ved uttak enn det som synes forenlig med Kommisjonens
meddelelse. I høringsuttalelsen fra Den europeiske økonomiske og
sosiale komité sies det at en domsavgjørelse for privatpersoner
ikke er direkte anvendelig for selskaper, og komiteen ber Kommisjonen
om å komplettere sin analyse med en behandling av de særskilte problemene
som oppstår for selskaper. Den svenske regjeringen har i et brev
til Kommisjonen gitt uttrykk for tilsvarende oppfatninger, og dessuten
bemerket at en kommisjonsuttalelse ikke i seg selv er tilstrekkelig
for å slå fast at et medlemslands skattelovgivning er i strid med
fellesskapsretten.
I forslaget til generelle uttakskatteregler er det lagt opp til
at det gis utsettelse med beskatningen i inntil fem år ved uttak
av fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser.
Dersom skattyter er hjemmehørende i en EØS-stat, stilles det heller
ikke krav om sikkerhet for skattekravet. Det stilles likevel krav
om sikkerhetsstillelse dersom den aktuelle EØS-staten ikke er omfattet
av en folkerettslig overenskomst som sikrer informasjon og bistand
til innfordring av kravet. I slike tilfeller legger departementet
til grunn at hensynet til å ivareta Norges kontroll- og innfordringsmuligheter
rettferdiggjør krav om sikkerhetsstillelse. Departementet viser
til at kommisjonen i sin meddelelse av 19. desember 2006, avsnitt
4.2, uttaler at medlemsstatene, i situasjoner hvor mangel på administrativt
samarbeid hindrer dem i å sikre sine skattekrav, bør være berettiget
til å treffe passende foranstaltninger på emigrasjons- eller overføringstidspunktet.
Etter departementets oppfatning innebærer den foreslåtte løsningen
for fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser
ingen restriksjon i strid med EØS-avtalen. Forslaget anses å være
i overensstemmelse med de løsningene som EU-kommisjonen tar til
orde for i sin meddelelse av 19. desember 2006. Departementet mener
på denne bakgrunnen at de foreslåtte løsningene er i samsvar med
Norges forpliktelser etter EØS-avtalen.
Ved uttaksbeskatning av omsetningsgjenstander og immaterielle
eiendeler, er det i forslaget lagt opp til at det skal skje en umiddelbar
beskatning av urealisert gevinst uten adgang til utsettelse.
Omsetningsgjenstander er ment for salg og vil etter all sannsynlighet
bli solgt videre kort tid etter uttaket. De latente gevinstene som
er knyttet til slike gjenstander antas å være av et begrenset omfang,
og departementet legger til grunn at kravet om umiddelbar beskatning
ikke vil skape nevneverdige likviditetsproblemer for skattyter.
I tillegg vil en eventuell utsettelse med beskatningen kunne medføre
vesentlige administrative problemer. Etter departementets oppfatning
tilsier blant annet disse hensynene at en umiddelbar beskatning
av de latente gevinstene knyttet til omsetningsgjenstander i alle
tilfelle vil kunne rettferdiggjøres ut fra tvingende allmenne hensyn. Departementet
mener derfor at forslaget ikke vil være i strid med Norges forpliktelser
etter EØS-avtalen.
I departementets forslag legges det opp til at også latente gevinster
knyttet til immaterielle eiendeler skal beskattes på uttakstidspunktet
uten at det gis adgang til utsettelse med skattebetalingen. Slike
eiendeler er i mindre utstrekning gjenstand for realisasjon, og
en utsettelse med skattebetalingen inntil faktisk realisasjon vil
derfor kunne medføre at uttaksbeskatningen blir uten realitet. Etter
departementets oppfatning kan kravet om umiddelbar beskatning uansett
begrunnes i tvingende allmenne hensyn dersom en slik regel må anses
som en restriksjon. Departementet finner støtte for denne oppfatningen
blant annet i uttalelsen til Den europeiske økonomiske og sosiale
komité av 26. september 2007. Med henvisning til at immaterielle
eiendeler aldri realiseres eller rett og slett forbrukes, stiller
komiteen spørsmål om hvordan en medlemsstat skal kunne beskatte
den urealiserte verdien som tidligere fantes, dersom det ikke gis
anledning til å gjøre dette i forbindelse med overføringen. Departementet
legger etter dette til grunn at heller ikke beskatning ved uttak
av immaterielle eiendeler, uten rett til utsettelse med skattebetalingen, vil
være i strid med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen.
Reglene om likvidasjonsbeskatning når et selskap opphører å være
skattemessig hjemmehørende i Norge, kan i likhet med uttaksbeskatningen
reise spørsmål i forhold til EØS-avtalen og EF-traktatens bestemmelser
om retten til fri etablering, se artikkel 31 i EØS-avtalen og artikkel
43 i EF-traktaten.
Spørsmålet om medlemsstatene kan ha regler som begrenser selskapers
mulighet for å flytte sete fra en stat til en annen har nylig vært
vurdert av Generaladvokaten. I sak C-210/06 Cartesio er domstolen
bedt om å ta prejudisiell stilling til om de ungarske reglene om
plikt til å oppløse et selskap som flytter sitt hovedsete ut av
landet, er i strid med fellesskapsretten. Det vises til omtalen
under punkt 8.3.3 i proposisjonen. EF-domstolen har ikke avsagt
dom i saken.
Innføringen av reglene om SE- og SCE-selskapers rett til å flytte
sete uten å gå veien om oppløsning og nystiftelse, jf. punkt 8.3.1
i proposisjonen, synes i seg selv å være et argument mot Generaladvokatens syn.
Hovedformålet med disse reglene er å legge til rette for at selskaper
skal kunne flytte hovedkontor og forretningskontor over landegrensene
uten at det fører til oppløsning av selskapet eller etablering av
en ny juridisk person, jf. SE-forordningen art. 8. Dersom et aksjeselskap
(og andre selskapstyper) også i kraft av etableringsretten kan flytte
sete til en annen medlemsstat uten å gå veien om oppløsning og nystiftelse,
synes behovet for å innføre en ny selskapsform for å oppnå det samme
å være begrenset.
For øvrig mener departementet at dersom regelen om likvidasjonsbeskatning
skulle anses å innebære en restriksjon i etableringsretten, ville
regelen kunne rettferdiggjøres ut fra tvingende allmenne hensyn. Regelen
om likvidasjonsbeskatning er begrunnet i hensynet til å sikre gjennomføringen
av norsk beskatningsrett til inntekter som er opparbeidet her og
å unngå omgåelse av de norske skattereglene. Departementet kan ikke
se at formålet kunne vært oppnådd på en annen måte, og mener at
regelen ikke går lenger enn det som er nødvendig. Departementet
viser også til at det kan innrømmes individuelle skattefritak etter
reglene i skatteloven § 11-22 i slike tilfeller, for gevinst på
objekter som beholder tilknytningen til norsk beskatningsområde.
Faren for skattemotiverte tilpasninger gjør at forslaget til
generelle regler om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde
bør få virkning for uttak fra og med datoen for fremleggelsen av
forslaget. Det foreslås derfor at endringen trer i kraft straks,
med virkning for uttak som skjer fra og med datoen for fremleggelsen
av forslaget, det vil si fra og med 7. oktober 2008.
Når det gjelder forslaget om lovfesting av generelle regler om
likvidasjonsbeskatning ved utflytting av selskaper fra Norge, foreslås
det at det trer i kraft straks, med virkning fra og med inntektsåret
2008.
Forslaget vil medføre noe merarbeid for skattytere og skatteetaten,
blant annet i forbindelse med opplysningsplikt og verdsettelse.
Forslaget skal i hovedsak forhindre at økt mobilitet i skattegrunnlagene
mellom land skal innebære tap av skattegrunnlag til andre skattejurisdiksjoner.
I hovedsak dreier dette seg om utflytting av større driftsmidler
av mobil karakter som for eksempel borerigger eller immaterielle
eiendeler som patenter mv. Hyppighet og omfang av slike transaksjoner
er svært vanskelig å anslå, og de økonomiske virkninger av at generelle
uttaksregler innføres sammenlignet med om slike regler ikke blir
vedtatt, er neppe mulig å kvantifisere. Omfanget av utflytting av
eiendeler med latente gevinster vil trolig være større på sikt og
provenyvirkningen for 2009 av en innstramming vil trolig ikke være
nevneverdig stor.
Komiteens flertall, alle
unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, slutter seg til Regjeringens
forslag til ny § 9-14 i skatteloven, og endringer i skatteloven
§§ 10-37, 10-71, 11-21, 11-22, 14-26, samt ny 14-27.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser
til at departementet slår fast at den foreslåtte endring både vil
bety merarbeid for skattyter og for skatteetaten. Disse
medlemmer konstaterer også at provenyvirkningen for 2009 vil være
svært liten. Disse medlemmer mener at Regjeringen
burde være opptatt av å gjøre Norge mer næringsvennlig istedenfor
å produsere byråkrati for å hindre utflytting fra Norge. Disse medlemmer vil derfor stemme imot
ny § 9-14 i skatteloven og endringene i skatteloven §§ 10-37, 10-71,
11-21, 11-22, 14-26 og ny 14-27.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Kristelig
Folkeparti og Venstre viser til at Regjeringens forslag om
skattlegging av urealiserte gevinster ved uttak av eiendeler mv.
fra norsk beskatningsområde verken har vært på høring eller er konsekvensutredet
i forhold til virkningene for de bedrifter endringene omfatter.
Disse medlemmer vil derfor understreke
at forslaget ikke er presist når det gjelder uttaksskatt på omsetningsgjenstand
som utenlandsk foretak har i Norge når denne gjenstanden ikke tilhører
virksomhet som det utenlandske foretaket utøver i Norge. Disse medlemmer forutsetter derfor at
Regjeringen avklarer at utenlandsk selskap som besitter omsetningsgjenstand
i Norge kun blir skattepliktig dersom gjenstanden har vært tilknyttet
skattepliktig virksomhet i Norge. Disse medlemmer peker videre
på at forslaget heller ikke tar hensyn til verdiøkning på driftsmidler
fra de er ervervet og inntil de blir tatt inn i Norge, slik at den
foreslåtte uttaksbeskatningen på den måten vil ramme verdiøkninger som
ikke er skjedd mens gjenstanden har vært i Norge. Disse
medlemmer mener skattemessig inngangsverdi burde være markedsverdien
på tidspunktet for inntak til Norge, ikke ervervstidspunktet, slik at
verdiøkninger fra før gjenstanden ble tatt inn i Norge ikke kommer
til beskatning her i landet, og forutsetter at slike misforhold
blir rettet opp ved utformingen av det mer detaljerte regelverk.