Finansdepartementet legger fram forslag om at skatte- og avgiftsmyndighetene
skal kunne gi bokføringspålegg og ilegge betinget
tvangsmulkt ved overtredelse av bokføringsreglene. Forslaget
innebærer endringer i merverdiavgiftsloven, ligningsloven
og både den gjeldende og den nye skattebetalingsloven. I
tillegg foreslås at enkelte bestemmelser i merverdiavgiftsloven
om forhøyelse av utgående avgift oppheves.
Det er et klart behov for å bedre kvaliteten på de næringsdrivendes
regnskaper. Dagens regelverk har hjemler til å ilegge sanksjoner
for overtredelser av dokumentasjons- og opplysningskravene i regnskaps-,
skatte- og avgiftslovgivningen. Dette er imidlertid i all hovedsak
bestemmelser om straff og administrative sanksjoner for allerede
begåtte lovovertredelser. Forslaget om å innføre
en økonomisk reaksjon for tilfeller hvor en næringsdrivende
ikke innretter bokføringen sin i tråd med skatte-
og avgiftsmyndighetenes pålegg, vil derimot ha til hensikt å bedre kvaliteten
på de næringsdrivendes regnskaper og ligningsoppgaver
for fremtiden.
Finansdepartementet sendte 3. mai 2006 på høring
et forslag om å innføre en adgang for skatte-
og avgiftsmyndighetene til å gi bokføringspålegg
og ilegge betinget tvangsmulkt når de ved kontroll o.l. avdekker
overtredelse av bokføringsreglene. I høringsnotatet
foreslo departementet å endre ligningsloven, merverdiavgiftsloven
og skattebetalingsloven, slik at skatte- og avgiftsmyndighetene
kan gi regnskapspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt med hjemmel
i disse lovene.
Departementet foreslår at hjemmelen til å gi
bokføringspålegg og ilegge tvangsmulkt inntas
i merverdiavgiftsloven, ligningsloven og skattebetalingsloven. Skatte-
og avgiftsmyndighetene vil avdekke feil og mangler ved bokføringen
under sitt kontrollarbeid. Etter ligningsloven kan kontroller foretas
overfor dem som har selvangivelsesplikt, jf. § 4-10,
jf. § 4-2. Etter merverdiavgiftsloven § 46
kan kontroll foretas overfor den som har plikt til å sende
oppgave over omsetning mv. etter loven eller bestemmelser gitt i
medhold av loven, mens skatteoppkreveren skal føre kontroll
med arbeidsgivere og andre som etter loven har plikt til å foreta
forskuddstrekk eller utleggstrekk, etter ny skattebetalingslov § 5-13.
Etter departementets oppfatning bør adgangen til å gi
bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt
begrenses til de bokføringspliktige som er gjenstand for kontroller
som nevnt. På denne bakgrunn bør også hjemmelen
til å ilegge bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt
tas inn det regelverket som gir rammene for skatte- og avgiftsmyndighetenes
forvaltningsoppgaver, herunder deres kontrollvirksomhet.
For å klargjøre at hjemmelen til å gi
bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt
gjelder overfor skatte- og avgiftspliktige som er bokføringspliktige
etter bokføringsloven, foreslår departementet
at lovteksten presiseres på dette punktet. Videre foreslår
departementet at de bokføringsplikter som det skal kunne
reageres overfor, betegnes i samsvar med bokføringsloven § 4
om grunnleggende bokføringsprinsipper. Dette innebærer
at bokføringspålegget kan gjelde plikten til å innrette
"bokføringen, spesifikasjonen, dokumentasjonen og oppbevaringen
av regnskapsopplysninger" i samsvar med regler gitt i eller i medhold
av bokføringsloven.
Når det gjelder Skattedirektoratets forslag om at også tredjeparter
som har plikt til å gi oppgaver etter ligningsloven kapittel
6, skal kunne ilegges bokføringspålegg og betinget
tvangsmulkt, vil dette være en vesentlig utvidelse av det
forslaget som har vært på høring. Departementet
finner derfor ikke å kunne foreslå dette her.
Det vises til forslag til ny § 46 a og nytt
annet ledd i § 52 i merverdiavgiftsloven, til
ny § 4-13 og ny § 10-6 nr. 2
i ligningsloven og til ny § 5-13a og nytt annet
ledd i § 5-16 i ny skattebetalingslov. Den nye skattebetalingsloven
vil, for så vidt gjelder skattetrekk og arbeidsgiveravgift,
først tre i kraft 1. januar 2009. Det er derfor
nødvendig å også regulere adgangen til å gi
bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt
i gjeldende skattebetalingslov (lov 21. november 1952 nr.
2). Det vises til forslag til ny § 47d og ny § 47e
i skattebetalingsloven.
Departementet registrerer at høringsuttalelsene på dette
punktet kan deles inn i to hovedgrupper; de som mener systemet som
foreslås er komplisert og derfor forutsetter høyere
kompetanse enn det de enkelte ligningskontorene har, og de som mener
det vil være mer effektivt og hensiktsmessig om også skatteoppkreverkontorene
får myndighet til å ilegge bokføringspålegg
og betinget tvangsmulkt på lønnsområdet.
Regjeringen sluttet seg i St.prp. nr. 1 (2006-2007) for Finansdepartementet
til hovedtrekkene i Skattedirektoratet sitt forslag til omorganisering
av skatteetaten. Etter omorganiseringen vil skatteetaten bestå av
to nivåer; Skattedirektoratet og et regionalt nivå.
Det regionale nivået skal organiseres slik at hver region
omfatter flere av dagens fylker. Omorganiseringen vil få betydning
for hvilke organer som skal ha myndighet til å gi bokføringspålegg
og ilegge betinget tvangsmulkt.
Etter omorganiseringen vil hver enkelt region bestå av
ett organ - skattekontoret - som erstatter dagens ligningskontor,
fylkesskattekontor, skattefogdkontor og folkeregister i regionen.
Departementet foreslår at myndigheten til å ilegge
bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt etter
skattebetalingsloven, merverdiavgiftsloven, ligningsloven og ny
skattebetalingslov legges til skattekontoret. Systemet med bokføringspålegg
og betinget tvangsmulkt må tilpasses skatteetatens nye
organisering, og tre i kraft fra samme tid som denne.
Som nevnt foran er flere høringsinstanser skeptisk til
om ligningskontorenes kompetanse på bokføringsområdet
er god nok. Departementet viser til at i de nye regionene vil tilfanget
av ressurser og kompetanse under samme ledelse, gi betydelige muligheter for å bedre
etatens oppgaveløsning og resultater gjennom utvikling
av sterkere og mer spesialiserte fagmiljøer. De nye skattekontorene
vil således føre til en mer hensiktsmessig organisering
av etatens arbeid samt sikre høy faglig kompetanse ved
skattekontorene.
Skatteoppkreverne, som er faglig underlagt skattefogdene og administrativt
underlagt kommunal ledelse, vil ikke inngå i de regionale
skattekontorene. Det vil derimot dagens skattefogdkontorer. Kontroller
på lønnsområdet foretas i dag også av
ligningskontorene og i noe utstrekning av skattefogdene. Etter omorganiseringen
vil derfor både skattekontoret og skatteoppkreverne gjennomføre
arbeidsgiverkontroller. Av hensyn til likebehandling og organiseringen
av arbeidet med bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt,
finner departementet det hensiktsmessig at myndigheten til å gi
bokføringspålegg og ilegge tvangsmulkt bare legges
til skattekontorene. I tilfeller hvor skatteoppkreveren finner at
det er grunnlag for å gi bokføringspålegg
med varsel om tvangsmulkt, kan de anmode skattekontoret om å gjøre
dette.
Det vises til forslag til endring i skattebetalingsloven av 1952
ny § 47d og ny § 47e, merverdiavgiftsloven
ny § 46 a og § 52 nytt annet
ledd, ligningsloven ny § 4-13 og § 10-6
nr. 1 og 2, skattebetalingsloven av 2005 ny § 5-13a
og § 5-16 første og annet ledd, opphevelse
av § 10-6 nr. 1 første punktum i lov 15. desember
2006 nr. 77 om endringer i lov 13. juni 1980 nr. 24 om
ligningsforvaltning og opphevelse av § 5-16 første
ledd i lov 15. desember 2006 nr. 85 om endringer i lov
17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte-
og avgiftskrav.
Departementet har etter en helhetsvurdering kommet til at det
ikke bør kreves at overtredelsene er vesentlige, for at
bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt skal
kunne ilegges. Departementet vil likevel understreke at ordningen
ikke er ment å skulle benyttes ved mindre formalfeil. For å sikre
en enhetlig praksis ved alle skattekontorer, må Skattedirektoratet
sørge for at det utarbeides retningslinjer som slår
fast når pålegg og tvangsmulkt skal ilegges.
Departementet vil bemerke at skatteetaten generelt legger stor
vekt på informasjon til skattyterne. Informasjon gis også i
forbindelse med kontroller. Skatteetaten har i samarbeid med andre
kontrolletater og politiet bl.a. gjennomført et prøveprosjekt
hvor hovedformålet var informasjon til skattyter som drev virksomhet
i restaurantbransjen i Oslo, om lover og regler for deres virksomhetsutøvelse,
herunder regnskaps- og bokføringsregelverket og skatte-
og avgiftsregelverket. En av konklusjonene i prosjektet var at det
gir liten effekt bare å informere, uten også å følge
opp med kontroll.
Departementet vil videre understreke at ordningen med bokføringspålegg
og betinget tvangsmulkt ikke er ment å være en
reaksjon for lovbrudd som er begått, men en reaksjon for å fremtvinge
korrekte opplysninger for fremtiden. Reaksjonen er betinget, hvilket
betyr at den ikke inntrer umiddelbart, men bare dersom den bokføringspliktige
ikke innretter seg etter pålegget innen utløpet
av fristen. Departementet viser til at alle overtredelser av bokføringsregelverket
er straffbare, uavhengig av graden av overtredelsens alvorlighet,
likevel slik at strafferammen er høyere for vesentlige
overtredelser.
Utgangspunktet for forslaget om bokføringspålegg
og betinget tvangsmulkt er at overtredelser av bokføringsregelverket
generelt kan vanskeliggjøre skatte- og avgiftsmyndighetenes
arbeid med og kontroll av ligningen og avgiftsberegningen. Dette
kan være tilfelle selv om overtredelsen i seg selv ikke
kan defineres som vesentlig. Et vesentlighetskrav vil dessuten medføre
tidkrevende og vanskelige vurderinger for skatte- og avgiftsmyndighetene.
Hensynet til en enkel og effektiv ordning bør etter departementets
vurdering veie tungt. Det er også av avgjørende betydning
at den økonomiske reaksjonen som foreslås innført,
er betinget. Skattyter kan dermed - ved å innrette seg
etter bokføringspålegget - unngå at reaksjonen
ilegges.
Departementet foreslår at minimumsfristen for utbedring
settes til fire uker. Etter en nærmere vurdering ser departementet
at tre uker kan bli noe knapt, også for de helt enkle forholdene.
Fire uker vil derfor etter departementets oppfatning være
en hensiktsmessig nedre frist for utbedringer.
Minimumsfristen på fire uker skal bare benyttes i de
helt enkle forhold. I den grad en bokføringspliktig skattyter
vil trenge tid til å gjøre større tilpasninger, installere
systemer mv. for å kunne oppfylle bokføringspålegget,
skal dette gjenspeiles i utbedringsfristen. Fristen må dessuten
være realistisk, og da ut ifra hvor lang tid som normalt
vil være nødvendig for å gjennomføre
de forbedringer som pålegges. Det vil på forespørsel
fra den bokføringspliktige være anledning til å forlenge
fristen, bortsett fra i de tilfeller hvor den opprinnelige fristen
er ett år. En fristforlengelse kan være kortere
enn fire uker.
Når bokføringspliktig skattyter innen fristen
har gitt tilbakemelding til skattekontoret om at de påtalte feil
eller mangler er rettet, men skattekontoret ikke deler denne vurderingen,
skal det som hovedregel settes en ny frist for utbedring. Departementet
er enig i at det i enkelte tilfeller hvor det er helt på det
rene at skattyter opptrer illojalt, vil være mindre hensiktsmessig å sette
en ny frist. For at varslet tvangsmulkt skal begynne å løpe,
må det imidlertid være hevet over enhver tvil
at skattyter har opptrådt illojalt. Det vil være
opp til skattekontoret å vurdere om det foreligger slik
illojal opptreden eller ikke. Hovedregelen vil imidlertid være
at det skal ilegges ny frist for retting eller utbedring når
den bokføringspliktige mener at de påpekte feilene
eller manglene er rettet innen fristen, men skattekontoret ikke
er enig i dette.
Det må etableres gode og tydelige rutiner for hvilken
tilbakemelding skattekontoret skal gi den bokføringspliktige,
både i tilfeller hvor skattekontoret er enig i at feilene
eller manglene er utbedret, og der hvor kontoret ikke er enig i
dette. Etter forslaget skal det ikke sendes separat varsel om ileggelse
av tvangsmulkt. Varsel om at tvangsmulkt kan bli ilagt, vil derfor
bare fremgå av bokføringspålegget. Det
vil derfor være nødvendig at skattekontoret gir
tilbakemelding til den bokføringspliktige også når
skattekontoret aksepterer de utbedringer som er gjennomført.
Dette bør reguleres nærmere i retningslinjer.
Departementet foreslår at skatte- og avgiftsmyndighetene
skal treffe et eget vedtak om tvangsmulkt når de ikke har
mottatt noen bekreftelse på at de pålegg som er
gitt, er etterkommet innen fristen. Vedtaket bør fattes
rett etter at utbedringsfristen er utløpt, og skal fastslå når
tvangsmulkten løper ifra. Tvangsmulkten skal løpe
til skatte- og avgiftsmyndighetene finner at feilene eller manglene
er rettet på en tilfredsstillende måte. Departementet
har kommet til at det vil være tilstrekkelig at selve vedtaket
om tvangsmulkt bør sendes rekommandert, og at bokføringspålegget
med varsel om tvangsmulkt kan sendes på vanlig måte.
Dersom den bokføringspliktige og skattekontoret er uenige
om hva som er en korrekt forståelse av bokføringsregelverket,
bør skattekontoret ta stilling til om uenigheten skal få betydning
for den opprinnelige utbedringsfristen. Dette gjelder særlig
når det foreligger berettiget tvil om forståelsen
av regelverket. I tilfeller hvor skattekontoret og den bokføringspliktige ikke
kommer til enighet om forståelsen av regelverket, må den
bokføringspliktige benytte seg av retten til å klage.
Departementet er enig i at det er behov for nærmere
retningslinjer om hva som ligger i at et bokføringspålegg
er etterkommet innen fristen. Slike retningslinjer bør
gis av Skattedirektoratet. Etter departementets vurdering bør
det være tilstrekkelig at for eksempel en rutine er endret
i tråd med bokføringspålegget. Det bør
ikke stilles krav om at endringen av rutinen har virket en tid før
pålegget anses etterkommet. I forslaget som har vært
på høring er det lagt opp til at tvangsmulkt kan
ilegges når vilkårene for dette er oppfylt. Departementet
fastholder dette, og ønsker ikke å innføre
en plikt for skatteetaten til å ilegge tvangsmulkt.
Departementet mener det er nødvendig at tvangsmulkten
er av en viss størrelse for at den skal ha den ønskede
effekt. Det er et faktum at de bokføringspliktige kan unngå å bli
ilagt tvangsmulkt ved å innrette seg etter bokføringspålegget
innen den fastsatt fristen. Dessuten vil et bokføringspålegg
ikke pålegge den bokføringspliktige noen nye plikter,
men være en påminnelse om plikter som vedkommende
allerede har. Når den bokføringspliktige ikke
har innrettet seg etter et bokføringspålegg innen
fristen, vil det etter departementets oppfatning være avgjørende
at tvangsmulkten ikke er av en symbolsk størrelse.
I et masseforvaltningssystem som skatte- og avgiftssystemet,
er det viktig med lett praktiserbare bestemmelser. Tvangsmulkt skal
ikke være en individuelt tilpasset sanksjon for begåtte
lovovertredelser, men et middel for å oppnå etterlevelse
i framtiden. Dette taler for et system med standardiserte satser.
Departementet foreslår at tvangsmulkten i utgangspunktet
skal være ett rettsgebyr (1 R) pr. dag, for tiden 860 kroner.
Ettersom bokføringspålegg med varsel om tvangsmulkt
vil kunne gis både for mindre alvorlige regelbrudd og for
relativt omfattende regelbrudd, vil det være behov for å kunne
sette tvangsmulkten lavere eller høyere enn ett rettsgebyr.
Departementet foreslår at det i særskilte tilfeller
skal være adgang til å sette tvangsmulkten lavere
eller høyere enn 1 R pr. dag, men aldri høyere
enn 10 R. Hva som skal anses som særskilte tilfeller, bør
reguleres nærmere i retningslinjer. I denne sammenheng
vil størrelsen på virksomhetenes omsetning i løpet
av året kunne være av betydning.
Etter departementets oppfatning er det lite sannsynlig at en
bokføringspliktig som ikke har innrettet seg etter bokføringspålegget
når tvangsmulkten har kommet opp i et betydelig beløp,
vil innrette seg når tvangsmulkten kommer opp i et enda
høyere beløp. Slik departementet ser det, er det
derfor usikkert om tvangsmulkt som virkemiddel vil ha noen reell
innflytelse på denne gruppen bokføringspliktige.
Departementet finner det riktig å sette en øvre
beløpsgrense for tvangsmulkten, og foreslår at
denne settes til 1 mill. kroner. Dersom det ilegges tvangsmulkt
med normalsatsen på 1 R pr. dag i et helt år vil
tvangsmulkten utgjøre 313 900 kroner. Det vil
bare være i forhold til bokføringspliktige som
blir ilagt tvangsmulkt utover normalsats at denne vil kunne komme opp
i 1 mill. kroner.
Forholdet til menneskerettsloven og Den europeiske menneskerettskonvensjon
(EMK) er nærmere drøftet under pkt. 30.5.9 i proposisjonen.
Det vises til regulering av tvangsmulktens størrelse
i forslag til ny § 47e nr. 1 i skattebetalingsloven, merverdiavgiftsloven § 52
nytt annet ledd, ligningsloven § 10-6 nytt annet
ledd og skattebetalingsloven av 2005 § 5-16 nytt
annet ledd.
Departementet foreslår at de generelle saksbehandlingsreglene
i den loven som hjemler bokføringspålegg og tvangsmulkt,
skal følges. Dette medfører at saksbehandlingsreglene
i forvaltningsloven gjelder utfyllende når bokføringspålegg
og tvangsmulkt ilegges etter merverdiavgiftsloven eller ny skattebetalingslov,
men ikke når hjemmelen er den gjeldende skattebetalingsloven
eller ligningsloven. Det vises til forslag til ny § 47e
om tvangsmulkt i skattebetalingsloven, der det foreslås
at saksbehandlingsreglene i lovens § 47c nr. 2,
3, 4 og 5 skal gjelde tilsvarende. Forslaget krever ingen lovendringer
utover dette.
Departementet er enig med ovennevnte høringsinstanser
i at det kan være behov for at bokføringspålegget
også sendes styremedlemmene, da disse kan bli personlig
ansvarlige for tvangsmulkten. Et slikt krav vil komplisere ordningen
noe, men departementet mener likevel at hensynet til styremedlemmene, som
vil kunne gjøres solidarisk ansvarlig for tvangsmulkten,
må veie tyngst. Det vises til forslag til ny § 47d
nr. 2 i skattebetalingsloven, ny § 46 a annet punktum
i merverdiavgiftsloven, ny § 4-13 annet punktum
i ligningsloven og ny § 5-13a annet punktum i
ny skattebetalingslov. Etter departementets oppfatning er det ikke
nødvendig at bokføringspålegget sendes
medlemmene rekommandert.
Departementet finner det hensiktsmessig at reglene
om klage følger klagereglene i henholdsvis skattebetalingsloven,
merverdiavgiftsloven, ligningsloven og ny skattebetalingslov.
Som nevnt under pkt. 30.5.3 i proposisjonen skal omorganiseringen
av skatteetaten tre i kraft 1. januar 2008. På ligningsområdet
innebærer omorganiseringen blant annet en ny klage- og
nemndsstruktur. Det er imidlertid bare klage over ligningen som
skal følge ny struktur. Klage over pålegg gitt
i medhold av ligningsloven kapittel 4 og 6 skal fortsatt følge
reglene i ligningsloven § 3-6, mens klage over
vedtak om tvangsmulkt skal følge reglene i ligningsloven § 10-6
nr. 3. Dette betyr at bokføringspålegg og vedtak
om tvangsmulkt truffet av skattekontoret, kan påklages til
Skattedirektoratet. Det vises til forslag til endringer i ligningsloven § 3-6
nr. 1 siste punktum og § 10-6 nr. 4.
Forslaget innebærer ingen endringer i merverdiavgiftslovens
klageregler. Vedtak om bokføringspålegg og vedtak
om tvangsmulkt vil ikke være en del av selve avgiftsberegningen
etter merverdiavgiftsloven. Klage over vedtakene vil følge
reglene i forvaltningsloven, slik at den bokføringspliktige
kan klage til Skattedirektoratet.
I skattebetalingsloven foreslås en endring i § 47b,
slik at bestemmelsen også omfatter klage over bokføringspålegg.
Videre er det i forslag til ny § 47e tatt inn
en bestemmelse om at klagereglene i § 47c også skal
gjelde for klage over vedtak om tvangsmulkt. I ny skattebetalingslov
foreslås endring i § 5-15 slik at bestemmelsen
også omfatter klage over bokføringspålegg
etter § 5-13a. Videre foreslås endring
i ny skattebetalingslov § 5-16 nr. 4, slik at
bestemmelsen omfatter klage over vedtak om tvangsmulkt.
Departementet foreslår at vedtak om tvangsmulkt etter
ligningsloven på vanlig måte skal oversendes skatteoppkreveren
for innkreving. Tvangsmulkt ved overtredelse av bokføringspålegg
ilagt med hjemmel i merverdiavgiftsloven skal innkreves av skattefogden,
jf. forskrift 19. desember 1969 nr. 15 (Nr. 17) om avgiftsforvaltningen § 3
annet ledd, mens tvangsmulkt ved overtredelse av bokføringspålegg
ilagt med hjemmel i skattebetalingsloven innkreves på vanlig
måte av skatteoppkreveren. I ny skattebetalingslov følger
det av § 2-6 tredje ledd at departementet i forskrift
kan gi regler om hvem som skal innkreve tvangsmulkt omfattet av
ny skattebetalingslov § 1-1 tredje ledd bokstav
c. Bestemmelsen omfatter tvangsmulkt ilagt etter merverdiavgiftsloven § 52, ligningsloven § 10-6
og ny skattebetalingslov § 5-16. Det er derfor
ikke behov for endringer i ny skattebetalingslov.
Departementet foreslår at vedtak om tvangsmulkt skal
være tvangsgrunnlag for utlegg. Dette følger allerede
av merverdiavgiftsloven for tvangsmulkt ilagt etter denne loven,
jf. § 52 siste ledd. For tvangsmulkt ilagt etter
ligningsloven foreslås en tilsvarende bestemmelse midlertidig
inntatt i ligningsloven. Det vises til forslag til ligningsloven § 10-6
ny nr. 2. Ved ikrafttredelse av ny skattebetalingslov vil tvangsmulkt
både etter merverdiavgiftsloven og ligningsloven omfattes
av bestemmelsen i § 14-1, som slår fast at
skatte- og avgiftskrav er tvangsgrunnlag for utlegg.
Departementet har vurdert forslaget om betinget tvangsmulkt opp
mot EMK. Innledningsvis vil vi bemerke at betinget tvangsmulkt ikke
er definert som en sanksjon etter norsk rett. Vi viser i denne sammenheng
til NOU 2003:15 Fra bot til bedring pkt. 9.4, hvor det fremgår
at sanksjonsbegrepet i Norge ikke forekommer i noen legaldefinisjon,
men hvor utvalget har valgt å definere sanksjonsbegrepet
slik:
"En sanksjon er en negativ reaksjon som kan ilegges av
offentlig myndighet med hjemmel i lov, som retter seg mot en begått
overtredelse av lov, forskrift eller individuell avgjørelse,
og som har et hovedsakelig eller vesentlig pønalt formål."
Det karakteristiske ved en sanksjon er at den er tilbakeskuende.
Betinget tvangsmulkt i den form som foreslås her, er derimot
fremadrettet. Formålet med tvangsmulkten er å sørge
for at en lovlig tilstand (gjen)opprettes. I forannevnte NOU fremholdes
at mens en sanksjon normalt utløses av en begivenhet (den
straffbare handling), vil et tiltak som ikke er en sanksjon, ofte
bli utløst av en tilstand (for eksempel sviktende faglige
kvalifikasjoner, sviktende økonomi, sviktende helse eller
sviktende vandel).
Selv om en reaksjon ikke er å anse som en sanksjon (straff)
etter nasjonal rett, kan den bli ansett som straff etter EMK. Dette
følger av saken Engel vs. Nederland, hvor Den europeiske
menneskerettsdomstol (EMD) fastslo at i vurderingen av om det foreligger
en straffesiktelse (criminal charge) vil den nasjonale klassifisering,
lovbruddets karakter og sanksjonens strenghet være vesentlige
kriterier i en totalvurdering.
Som nevnt er tvangsmulkt ikke å anse som straff etter
norsk rett (nasjonal klassifisering). For så vidt gjelder
lovbruddets karakter, er dette et sammensatt kriterium hvor EMD
har lagt vekt på om det er nødvendig å konstatere
subjektiv skyld for å pådømme lovbruddet,
og hvorvidt regelverket retter seg mot allmennheten eller en avgrenset
krets av personer. Så langt departementet kan se vil ingen
av disse kriteriene være oppfylt for så vidt gjelder
forslaget om betinget tvangsmulkt. Ileggelse av tvangsmulkt krever ikke
skyld hos den bokføringspliktige, og reaksjonen er heller
ikke rettet mot en avgrenset krets av personer.
Når det gjelder det tredje kriteriet - sanksjonens strenghet
- uttaler SMR at man ikke kan utelukke at EMD vil komme til at den
foreslåtte ordningen med betinget tvangsmulkt er å anse
som straff etter EMK artikkel 6. Departementet ser at det kan oppstå tilfeller
hvor tvangsmulkten vil kunne komme opp i et høyt beløp.
Sett hen til EMDs praksis mener vi likevel det har formodningen
mot seg at forslaget om betinget tvangsmulkt skal bli vurdert som
en "criminal charge" i henhold til EMK artikkel 6, kun fordi tvangsmulkten
kan komme opp i et høyt beløp. Departementet foreslår
dessuten, som det fremgår foran under pkt. 30.5.5, at det
innføres en øvre beløpsgrense for tvangsmulkt
på 1 mill. kroner.
I en totalvurdering er det bl.a. av stor betydning at formålet
med tvangsmulkten er et annet enn å påføre
den bokføringspliktige et onde som en reaksjon mot en overtredelse.
Den betingede tvangsmulkten er fremadrettet, og det må da
være uten betydning at mulkten kan bli opplevd som et onde
av den vedtaket retter seg mot. Dessuten må det i denne
sammenheng ha betydning at tvangsmulkten ilegges løpende.
Den bokføringspliktige kan således stoppe tvangsmulkten ved å innrette
seg slik som han eller hun har plikt til etter bokføringsregelverket.
Senter for menneskerettigheter tar også opp forholdet
til EMK protokoll nr. 7 artikkel 4 (P 7-4), som oppstiller et forbud
mot gjentatt straffeforfølgning og forplikter medlemsstatene
til å gi avgjørelser i straffesaker negativ materiell
rettskraft. Bestemmelsens formål er å forhindre
en ny straffeforfølgning for et forhold som gjerningsmannen
hadde en berettiget forventning om å være ferdig
med.
Vilkårene fastsatt i Engel-saken for å avgjøre
om en sanksjon eller reaksjon er en "criminal charge" etter EMK
artikkel 6 nr. 1, er også relevante ved vurderingen av
om ileggelse av en sanksjon eller reaksjon er "straffesak" etter
P 7-4. Som det fremgår foran mener departementet at reaksjonen
betinget tvangsmulkt som foreslås her, ikke er en "criminal
charge" i henhold til EMK artikkel 6 nr. 1. Som en følge
av dette mener departementet at forbudet i P 7-4 ikke er til hinder
for at en bokføringspliktig både ilegges en betinget
tvangsmulkt ved manglende utbedring av bokføringsfeil og
deretter anmeldes for den samme overtredelsen av bokføringsregelverket.
Også SMR gir i sin høringsuttalelse uttrykk for
at departementets vurderinger av adgangen til å ilegge
tvangsmulkt og anmelde for det samme faktiske forholdet, ser ut
til å fange opp de resonnementer som foretas under EMK-retten
på området.
For å få en ensartet terminologi i regelverket
og dermed unngå misforståelser, er det i høringsnotatet foreslått
endringer i dagens begrepsbruk i ligningsloven § 10-6
og ny skattebetalingslov § 5-16. Forslaget innebærer
at uttykket "pålegg om tvangsmulkt" endres til "vedtak
om tvangsmulkt". Ingen av høringsinstansene har hatt merknader
til dette.
Departementet foreslår på denne bakgrunn tekniske
endringer i ligningsloven § 10-6 nr. 1, nr. 2
(ny nr. 3) og nr. 3 (ny nr. 4), slik at hele bestemmelsen bygger
på samme terminologi. Tilsvarende foreslås endringer
i ny skattebetalingslov § 5-16 første
ledd, annet ledd (nytt tredje ledd) og tredje ledd (nytt fjerde ledd).
Departementet foreslår at merverdiavgiftsloven § 54
tredje ledd oppheves. Bestemmelsen har klare likhetstrekk med de
foreslåtte bestemmelsene om bokføringspålegg
og betinget tvangsmulkt, og departementet anser det unødvendig
med to tilnærmet like reaksjoner for å unnlate å følge
bokførings- og regnskapspålegg gitt av avgiftsmyndighetene.
For så vidt gjelder merverdiavgiftslovens § 54 annet
ledd, er departementet kommet til at også denne bestemmelsen
bør oppheves. Bestemmelsen brukes sjelden eller aldri i
praksis, og departementet finner det derfor lite hensiktsmessig å beholde
bestemmelsen. En lignende bestemmelse finnes heller ikke innenfor
det øvrige regelverket på skatte- og avgiftsområdet.
Etter en nærmere vurdering finner departementet ikke å ville
foreslå at reglene om bokføringspålegg
og tvangsmulkt som foreslås her, også skal gjelde
i de situasjoner som i dag omfattes av § 54 annet
ledd. Før et slikt forslag eventuelt fremmes, bør behovet
vurderes nærmere, og da i sammenheng med resten av regelverket
på skatte- og avgiftsområdet.
I lov 29. juni 2007 om samvirkeforetak er det gjort
endringer i gjeldende tvangsmulktbestemmelser i merverdiavgiftsloven § 52
annet ledd, ligningsloven § 10-6 nr. 2 og ny skattebetalingslov § 5-16
annet ledd, slik at samvirkeforetak sidestilles med selskap, forening,
innretning og organisasjon i disse bestemmelsene. Lov om samvirkeforetak
er tenkt å tre i kraft sommeren 2008. Departementet foreslår å innarbeide
samvirkeforetak i bestemmelsene om bokføringspålegg
og tvangsmulkt i tilknytning til overtredelser av bokføringsregelverket.
Departementet foreslår også at de vedtatte endringer
i merverdiavgiftsloven, ligningsloven og ny skattebetalingslov som
er tatt inn i lov om samvirkeforetak, innarbeides i forslagene i
proposisjonen, samtidig som de aktuelle bestemmelser i lov om samvirkeforetak
oppheves. Det foreslås også at samvirkeforetak
innarbeides i skattebetalingsloven av 1952 § 47c
nr. 2. Det vises til forslag til endring i skattebetalingsloven
av 1952 § 47c nr. 2, merverdiavgiftsloven § 52
tredje ledd [nåværende annet ledd, men
blir tredje ledd etter forslaget til nytt annet ledd under punkt
30.1.2 og 30.1.3], ligningsloven § 10-6
nr. 3, skattebetalingsloven av 2005 § 5-16 tredje
ledd og opphevelse av endringene i merverdiavgiftsloven § 52
annet ledd, ligningsloven § 10-6 nr. 2 og skattebetalingsloven
av 2005 § 5-16 annet ledd i lov 29. juni
2007 nr. 81 om samvirkeforetak § 164 om endringer
i andre lover.
Et system med bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt
vil kunne medføre økte kostnader for næringslivet.
Dette vil imidlertid i all hovedsak gjelde for de næringsdrivende
som ikke følger det regelverket som gjelder for utøvelse
av næringsvirksomhet. I denne sammenheng vil dette være
de næringsdrivende som ikke følger bokføringsreglene.
Det er kun denne gruppen som eventuelt vil få pålegg
om å utbedre feil og mangler, og som må bruke
ressurser på å utbedre disse. Dette er også noe
av hensikten med forslaget. Den betingede tvangsmulkten skal bidra
til at konkurransevilkårene blir like for alle næringsdrivende.
Næringsdrivende som har tilnærmet feilfri bokføring,
vil derfor merke svært lite til et system med betinget
tvangsmulkt.
Videre vil skatte- og avgiftsmyndighetene kunne få kostnader
til å administrere et system med betinget tvangsmulkt.
Systemet vil imidlertid samtidig også kunne medføre
inntekter i form av riktige regnskaper som grunnlag for skatte-
og avgiftskontrollen. Dette vil totalt sett være et spørsmål
om kostnadene ved å hindre lovovertredelser vil være
høyere enn kostnadene ved å dekke skadene som
disse gir opphav til.
Departementet er av den oppfatning at et system med betinget
tvangsmulkt totalt sett vil være positivt. Bedre kvalitet
på bokføringen vil kunne medføre at skatte-
og avgiftsmyndighetene bruker kortere tid på hver kontroll.
Nye løpende kostnader vil i hovedsak knytte seg til fastsetting
og innkreving av tvangsmulktene. Departementet antar at et slikt
system i stor grad vil kunne tilpasses dagens systemer, og at kostnadene
derfor vil bli minimale.
Skatte- og avgiftsmyndighetene gir regnskapspålegg allerede
i dag, men har ingen mulighet for å ilegge en økonomisk
reaksjon dersom den næringsdrivende ikke innretter seg
i tråd med pålegget. Påleggene følges
løpende opp fra skatte- og avgiftsmyndighetenes side med
tilbakemeldingsskjemaer, oppfølgingskontroller, nye besøk
hos den regnskapspliktige, eventuelt attestasjon fra revisor eller regnskapsfører
om at manglene er utbedret. Fordi skatte- og avgiftsmyndighetene
i dag mangler mulighet til å reagere når pålegget
ikke følges opp, kan det ta lang tid før disse
etterkommes. Departementet antar at innføring av betinget
tvangsmulkt vil medføre at påleggene etterkommes
langt raskere enn i dag, og at færre ressurser enn i dag
vil gå med til å følge opp at påleggene
etterkommes.
I et system med betinget tvangsmulkt vil det være naturlig å følge
opp næringsdrivende som har fått bokføringspålegg
etter en viss tid. Dette gjelder både de som har bekreftet å ha
utbedret feilene innen fristen, og de som er blitt ilagt tvangsmulkt,
og så siden har utbedret feilene. Denne typen stikkprøver
tas også i dag, og departementet antar at et system som forutsetter
stikkprøver, ikke vil kreve betydelig mer ressurser enn
dagens mer uformelle system.
For øvrig vil det påløpe enkelte kostnader
knyttet til utarbeidelsen av selve ordningen med betinget tvangsmulkt.
Departementet har imidlertid ingen indikasjoner på at dette
vil være et kostnadskrevende system.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene
fra Fremskrittspartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til
endring i skattebetalingsloven av 1952 § 47b nr.
1, § 47c nr. 2, ny § 47d og
ny § 47e, til merverdiavgiftsloven ny § 46
a, § 52 nytt annet ledd og endring i § 52
tredje ledd (nåværende annet ledd), til endring
i ligningsloven § 3-6 nr. 1 siste punktum, ny § 4-13
og endring i § 10-6, til skattebetalingsloven
av 2005 ny § 5-13a, endring i § 5-15 første
ledd og endring i § 5-16, opphevelse av merverdiavgiftsloven § 54
annet og tredje ledd, opphevelse av ligningsloven § 10-6
nr. 1 første punktum i lov 15. desember 2006 nr.
77 om endringer i lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning,
opphevelse av § 5-16 første ledd i lov
15. desember 2006 nr. 85 om endringer i lov 17. juni
2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav,
opphevelse av endringene i merverdiavgiftsloven § 52 annet
ledd, ligningsloven § 10-6 nr. 2 og skattebetalingsloven
av 2005 § 5-16 annet ledd i lov 29. juni 2007
nr. 81 om samvirkeforetak § 164 om endringer i
andre lover.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser
til at Regjeringen ønsker å øke tvangsmulkten. Disse
medlemmer ønsker ikke å øke tvangsmulkten,
og liker heller ikke den overkjøring av den bokføringspliktige
som departementet legger opp til. Disse medlemmer går imot
Regjeringens forslag.