31.1 Sammendrag

31.1.1 Innføring av merverdiavgiftsunntak for omsetning av tjenester innenfor staten

31.1.1.1 Innledning

I medhold av merverdiavgiftsloven § 70 er det på nærmere vilkår gitt et unntak for merverdiavgiftsplikt for en rekke statlige virksomheter. Unntaket er tidsbegrenset og opphører 1. januar 2008. Som en videreføring av dette vedtaket foreslår departementet at det innføres et unntak i merverdiavgiftsloven for omsetning av tjenester fra statlige enheter til andre deler av staten. Formålet med unntaket er å unngå at merverdiavgiftsregelverket er til hinder for utviklingen av effektive fellesløsninger i staten.

Framover vil Finansdepartementet vurdere også eventuelle andre endringer av merverdiavgiftsregelverket for statlige virksomheter, da gjeldende regelverk inneholder visse særbestemmelser for institusjoner som eies eller drives blant annet av staten. I arbeidet vil det tas sikte på at regelverket bør være mest mulig nøytralt i forhold til om virksomhetene er eiet av staten eller private.

31.1.1.2 Departementets vurderinger og forslag

Innledning

Nedenfor gis det en nærmere redegjørelse for forslaget om å innføre et unntak i merverdiavgiftsloven for omsetning av tjenester fra statlige enheter til andre enheter i staten. Unntaket omfatter også varer som omsettes som ledd i omsetningen av tjenestene.

Bakgrunnen for forslaget er - slik det framgår ovenfor - at store deler av statlig virksomhet er utenfor merverdiavgiftsområdet. Virksomheter som ikke er avgiftspliktige har ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten. Dette gir økonomisk motiv til å produsere avgiftspliktige varer og tjenester med egne ansatte. På denne måten oppstår det konkurransevridning i disfavør av private virksomheter som er avgiftspliktige. Merverdiavgiftsplikt på leveranse av tjenester fra en statlig enhet til en annen kan på den annen side medføre vridinger i retning av å utføre oppgaver i egen regi framfor å ha mer rasjonelle fellesløsninger.

For å sikre at hensynet til kostnadseffektivitet og god ressursutnyttelse innenfor staten ikke hindres, foreslår departementet å innføre et unntak for omsetning av tjenester mellom forskjellige enheter innenfor staten. Bestemmelsen foreslås inkorporert i et nytt tredje ledd i merverdiavgiftsloven § 11. Kjernen i forslaget er at statlige enheter ikke skal anses avgiftspliktige når de omsetter tjenester kun til andre statlige enheter. Motstykket til dette er at enhetene heller ikke vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Unntaket vil i noen grad være i strid med hensynet til å unngå konkurransevriding i forhold til private aktører. På den annen side vil vridningen i retning av at statlige organer utfører oppgaver i egen regi reduseres.

Forholdet til statsstøtteregelverket

Innenfor de begrensninger som følger av folkerettslige forpliktelser, ligger det innenfor Norges myndighet å velge hvordan statens drift og finansiering skal gjennomføres. Unntaket som foreslås må derfor utformes slik at det ikke kommer i konflikt med statsstøtteregelverket i EØS-avtalen.

Nedenfor gis en kortfattet redegjørelse for statsstøtteregelverket. De nærmere avgrensningene i unntaket behandles deretter.

EØS-avtalen artikkel 61(1) lyder:

"Med de unntak som er fastsatt i denne avtale, skal støtte gitt av EFs medlemsstater eller EFTA-statene eller støtte gitt av statsmidler i enhver form, som vrir eller truer med å vri konkurransen ved å begunstige enkelte foretak eller produksjonen av enkelte varer være uforenlig med denne avtales funksjon i den utstrekning støtten påvirker samhandelen mellom avtalepartene."

Artikkelen oppstiller forbud mot offentlig støtte til foretak som driver økonomisk virksomhet. Av bestemmelsens ordlyd framgår det at fem vilkår må være oppfylt for at et tiltak skal være omfattet av forbudet:

• Tildeling av økonomisk fordel.

• Selektiv støtte til et foretak eller en sektor.

• Støtten må være gitt av statsmidler.

• Støtten må kunne vri konkurransen.

• Støtten må kunne påvirke samhandelen.

For det unntaket som foreslås antar departementet at det sentrale spørsmålet vil være om subjektet må anses å være et foretak i EØS-avtalens forstand, jf. andre strekpunkt 2 ovenfor. EF-domstolen har fastslått at det avgjørende for om det anses å foreligge et foretak er om enheten driver "økonomisk virksomhet". Med økonomisk virksomhet menes en aktivitet som består i å tilby varer og tjenester i et marked. I følge domstolen er organisasjonsform og finansieringsmåte ikke avgjørende for denne vurderingen. I relasjon til statsstøtteregelverket er det derfor i prinsippet uten betydning om leverandøren av tjenesten er en del av staten som juridisk person eller er skilt ut som et eget rettssubjekt.

Normalt vil selvstendige rettssubjekter (for eksempel aksjeselskaper) være "foretak" som driver økonomisk virksomhet ved å tilby varer eller tjenester i et marked. På den annen side vil offentlige aktører som ikke er utskilt som egne rettssubjekter normalt ikke være foretak. I prinsippet kan imidlertid deler av staten være et foretak i EØS-avtalens forstand, selv om den ikke er utskilt som eget rettssubjekt, dersom enheten reelt sett driver økonomisk virksomhet. Vilkåret har dermed et funksjonelt innhold, ikke et formelt.

Eksakt hvor grensen går mot det å tilby varer eller tjenester i et marked framstår med dagens rettstilstand som noe uklar.

Spørsmålet kan oppstå dersom staten gjennomfører en anbudskonkurranse i stedet for å utføre en oppgave med egne ansatte. Muligens må det skilles mellom interne bud (kontrollbud) fra en del av forvaltningen, som inngår i vurderingen av om oppgaven skal legges på anbud eller ikke, og formelle anbud der flere leverandører konkurrerer om et oppdrag.

Hvis et forvaltningsorgan konkurranseutsetter innkjøp av en tjeneste, og et annet forvaltningsorgan gir et formelt tilbud, kan dette tale for at vedkommende organ i realiteten tilbyr tjenester i konkurranse med andre leverandører. Dette taler igjen for at organet må anses som en økonomisk aktør som konkurrerer med andre foretak i markedet.

I denne sammenheng viser departementet til at Kommisjonen har åpnet formell undersøkelse om støtte til det finske vegvesenet, som er organisert som en forvaltningsbedrift. Saken kan synes å indikere at konkurranseutsetting av offentlige oppgaver på ett eller annet tidspunkt vil kunne føre til at forvaltningsvirksomheter som tidligere ble ansett å levere varene/tjenestene i egen regi nå kan bli å anse som foretak. På den annen side lukket ESA nylig klagesak mot Statens vegvesen i Møre og Romsdal. Klagen gjaldt bygging av Rotsethorntunnelen mv. der tre selskaper ga anbud, men hvor Statens vegvesen senere besluttet å utføre oppgaven i egen regi. Dette var før Mesta AS ble opprettet. ESA la vekt på at produksjonsavdelingen i vegvesenet i all hovedsak utførte oppgaver for vegvesenet selv, og at vegvesenets behov var dimensjonerende for omfanget av produksjonsressursene. Idet produksjonsavdelingen utførte oppgaver for staten i egen regi var dette ikke noe foretak som falt inn under statsstøtteregelverket.

Rettskildebildet på området er omfattende og gir ikke noe klart svar på hvor grensen eksakt må trekkes. I tillegg vil rettspraksis i EU kunne utvikle seg.

Nærmere om unntaket

Nedenfor redegjøres det for hvordan statsstøtteregelverket vil måtte få virkning for utformingen av unntaket.

Unntakets subjektavgrensning

Etter statsstøtteregelverket er som nevnt foretaksdefinisjonen et funksjonelt og ikke et formelt kriterium.

På denne bakgrunn må det antas at det i utgangspunktet ikke er nødvendig å oppstille formelle vilkår for hvilke subjekter som skal omfattes av unntaket. Departementet antar likevel at det er hensiktsmessig med en subjektavgrensning. Det har etter departementets syn formodningen mot seg at en leverandør er et foretak i statsstøttereglenes forstand dersom det er en del av staten som juridisk person og det ikke tilbyr sine tjenester på markedet til andre aktører enn staten.

Departementet viser til at det kan være mange grunner til at staten velger å skille ut deler av staten som egne rettssubjekter. Det kan blant annet være bedriftsøkonomiske kriterier eller at konkurranse er en viktig del av rammebetingelsene for tjenesteytingen. Et eventuelt valg av aksjeselskapsformen vil eksempelvis normalt være foretatt ut i fra at virksomheten blant annet skal effektiviseres gjennom konkurranseutsetting. Slike vurderinger ligger bak utskillelsen av Entra Eiendom AS. Forvaltningsbedriften Statsbyggs virksomhet er utelukkende å utføre fellestjenester for statsforvaltningen, mens det statlige tilbudet med grenseflate mot konkurransemarkedene er forutsatt å foregå i regi av Entra Eiendom AS.

Fristilling har vært aktuelt særlig for produksjonsvirksomheter som tidligere var organisert som forvaltningsbedrifter. Det gjelder eksempelvis enheter som skal ivareta infrastruktur- og tjenestefunksjoner av større, nasjonal betydning, men hvor disse tjenestefunksjonene har en mer kommersiell form enn det som ellers er typisk for forvaltningsorganers virksomhet.

Departementet antar at når aktiviteten som utøves, både på leverandør- og kjøpersiden, er organisert innenfor staten som juridisk person vil det øke sannsynligheten for at aktiviteten ikke utgjør økonomisk aktivitet, men heller har karakter av egen regi-virksomhet. Motsatt antar departementet at ytelser som gjøres overfor et selvstendig rettssubjekt lettere vil kunne utgjøre økonomisk aktivitet.

Departementet foreslår derfor at både leverandør og mottaker må være en del av staten som juridisk person for at unntaket skal komme til anvendelse.

I den foreslåtte subjektavgrensningen er ordet "enhet" valgt. Begrepet er valgt fordi subjektangivelsene som vanligvis brukes i merverdiavgiftsloven, eksempelvis virksomhet og næringsdrivende, ikke er dekkende for den subjektavgrensningen som foreslås i unntaket. Begrepet "enhet" er ment å favne staten i snever forstand. Det vil si at det eksempelvis omfatter forvaltningsorganer og forvaltningsbedrifter, men ikke statsforetak, statseide selskaper eller statlige stiftelser.

Det antas dessuten at vilkåret om at partene må være en del av staten som juridisk person vil være administrativt sett lettere å håndtere enn en ren funksjonell tilnærming.

Ordinære forvaltningsorgan

Organisasjonsformen ordinært forvaltningsorgan brukes der behovet for overordnet styring er sterkest. Organene vil hovedsakelig ha arbeidsoppgaver preget av offentlig myndighetsutøvelse, virkemiddeldisponering, fordelingsadministrasjon, kontroll og tilsyn, eller tjenesteyting av kollektive goder. Organer hvor næringsvirksomhet er et hovedformål, er derfor ikke organisert som ordinære forvaltningsorganer.

Eksempler på ordinære forvaltningsorganer er departementer, etater, direktorater og tilsyn, Senter for statlig økonomistyring, Departementenes servicesenter og Statens husbank.

Ordinære forvaltningsorganer vil omfattes av den foreslåtte subjektavgrensningen og dermed omfattes av unntaket dersom vilkårene for øvrig er oppfylt.

Forvaltningsorganer med særskilte fullmakter

På bakgrunn av forslag i NOU 1989:5 En bedre organisert stat, opererer St.meld. nr. 35 (1991-1992) med begrepet "Forvaltningsorgan med særskilte fullmakter". Utover hva som gjelder for ordinære forvaltningsorganer, kjennetegnes denne gruppen ved at de mottar sin bevilgning som en nettobudsjettpost over statsbudsjettet. Tilknytningsformen benyttes i større grad innenfor kunnskaps- og kultursektoren, samt for flere forskningsinstitusjoner, men er ingen klart definert gruppe.

Universitetene og høyskolene er forvaltningsorgan med særskilte fullmakter. Fra 2001 ble universitetene gjort om til nettobudsjetterte institusjoner, og fra 2003 er nær samtlige statlige høyere utdanningsinstitusjoner gått over til nettobudsjettering. Andre eksempler på forvaltningsorganer med særskilte fullmakter er Fredskorpset og Sametinget.

Forvaltningsorgan med særskilt fullmakt vil omfattes av den foreslåtte subjektavgrensningen og dermed omfattes av unntaket dersom vilkårene for øvrig er oppfylt.

Forvaltningsbedrifter

Forvaltningsbedriftene er en del av statsforvaltningen på samme måte som ordinære forvaltningsorganer. Forvaltningsbedriftenes budsjett er en del av statsbudsjettet, men det er gjort enkelte unntak fra Stortingets bevilgningsreglement, eksempelvis slik at driftsbudsjettet nettobudsjetteres, samt unntak fra kontantprinsippet, slik at investeringer aktiveres, rentebelastes og avskrives over driften. Det kan imidlertid ikke tas opp markedslån for å finansiere investeringer eller drift.

Denne type organisasjonsform har tradisjonelt vært valgt for enheter som skal ivareta infrastruktur- og tjenestefunksjoner av større, nasjonal betydning, men hvor disse tjenestefunksjonene har en mer kommersiell form enn det som ellers er typisk for forvaltningsorganers virksomhet. Organisasjonsmodellen vil typisk være begrunnet i behovet for en løpende politisk styring og kontroll med vedkommende virksomhet, fordi virksomheten skal ivareta sentrale sektorpolitiske formål.

Denne tilknytningsformen benyttes i dag hovedsaklig for virksomheter som har en fellestjenestefunksjon innenfor staten, dvs. som ikke tjener opp midler i det private markedet. Forvaltningsbedriftene omfatter i 2007 Statsbygg, Statens kartverk, Statens Pensjonskasse og NVE Anlegg.

Forvaltningsbedrifter vil omfattes av den foreslåtte subjektavgrensningen og dermed omfattes av unntaket dersom vilkårene for øvrig er oppfylt.

Selvstendige rettssubjekter

I løpet av de siste 20 årene har mange statlige virksomheter som produserer varer og tjenester, blitt fristilt og gjort til selvstendige rettssubjekter. Fristillingen har vært aktuell særlig for produksjonsvirksomheter som tidligere var organisert som forvaltningsbedrifter. En rekke av disse er blitt skilt ut fra den øvrige statlige virksomheten og i stedet blitt organisert som selskaper eid av staten. Eksempler på virksomheter som tidligere var forvaltningsbedrifter og hvor tjenesteproduksjonen i dag er organisert i selskaper: NSB AS, Posten Norge AS, Avinor AS og Statkraft AS.

Slike virksomheter omfattes ikke av forslaget.

Unntakets funksjonelle vilkår

Vilkåret om at leverandøren ikke driver økonomisk aktivitet

Det foreslås et vilkår om at leverandøren ikke driver økonomisk aktivitet. Det vises til at EF-domstolen har fastslått at det avgjørende for om det anses å foreligge et foretak er om enheten driver "økonomisk virksomhet". Med økonomisk virksomhet menes en aktivitet som består i å tilby varer og tjenester i et marked uavhengig av organisasjonsform og finansiering. Etter statsstøtteregelverket er dermed foretaksdefinisjonen et funksjonelt og ikke et formelt kriterium.

Grensen mellom økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet kan være vanskelig å trekke. Det er i denne forbindelse også viktig å ta i betraktning at markedsforholdene kan endre seg over tid. Spørsmål om hvor grensen går kan eksempelvis oppstå dersom staten gjennomfører en anbudskonkurranse i stedet for å utføre oppgaven i egen regi. Muligens må det skilles mellom interne bud (kontrollbud) fra en del av forvaltningen, som inngår i vurderingen av om oppgaven skal legges på anbud eller ikke, og formelle anbud der flere leverandører konkurrerer om et oppdrag. I disse sistnevnte tilfellene kan det være grunnlag for å karakterisere den offentlige tilbyderen som et "foretak", selv om det er kun andre offentlige enheter som er mottakere av tjenestene. Det er på dette punktet ikke lett å angi hvor grensen i så fall går. En nedre grense kan være at det fordres et fungerende marked hvor det er reell konkurranse om oppdrag og hvor den offentlige leverandøren er kun én av flere aktører. Det må også være et tungtveiende moment hvorvidt den offentlige aktøren kan opptre med samme grad av kommersiell selvstendighet som andre markedsaktører. Det antas ikke å være tilstrekkelig at det potensielt finnes andre tilbydere av tjenestene.

Hvis eksempelvis et forvaltningsorgan konkurranseutsetter innkjøp av en tjeneste, og et annet forvaltningsorgan gir et formelt tilbud, kan dette tale for at vedkommende organ i realiteten tilbyr tjenester i konkurranse med andre leverandører. Dette taler igjen for at organet må anses som en økonomisk aktør som konkurrerer med andre foretak i markedet.

Hvordan tjenesten finansieres kan også være av betydning. Dersom brukeren betaler kun en svært begrenset del av kostnadene relatert til tjenesten, vil dette bidra til å understreke karakteren av ikke-økonomisk virksomhet. På den annen side bør staten kunne stå relativt fritt til å avgjøre hvilken del av det offentlige som skal utføre hvilke tjenester, og på hvilke interne vilkår tjenestene skal utføres.

Når det settes som vilkår at leverandøren av ytelsene ikke må tilby tjenester i markedet er det ikke naturlig å tale om det som skjer som "økonomisk aktivitet", men om en hensiktsmessig arbeidsfordeling innenfor den offentlige sfæren. Det vises til at en leverandør av statlige fellestjenester for eksempel ikke vil ta egne beslutninger mht. hvilke produkter som skal tilbys på markedet, til hvilken pris mv. Dette skyldes at leverandøren av fellestjenester skal ivareta statsforvaltningens behov. Dermed vil det i slike tilfeller kun være statsforvaltningens behov som er dimensjonerende for produksjonsvirksomheten. Det vises i den sammenheng til omtalen ovenfor av klagesaken mot Statens vegvesen i Møre og Romsdal som ESA har lukket.

Ut fra formålet med statsstøttereglene - å hindre at det offentlige påvirker konkurransen på markedet på en utilbørlig måte - er det vanskelig å se at rammebetingelsene til en slik offentlig enhet vil være av betydning, så lenge enheten ikke opptrer i konkurranse med andre (private) aktører. Vilkåret er derfor ment å bidra til at unntaket kommer til anvendelse kun når staten produserer tjenester for seg selv, og at det ikke kan være tale om støtte til en virksomhet som driver en økonomisk aktivitet.

Vilkåret om at leverandøren i tillegg til å dekke statens egne behov ikke må tilby varer og/eller tjenester i et market

Det foreslås også et vilkår om at leverandøren i tillegg til å dekke statens egne behov ikke må tilby varer og/eller tjenester i markedet.

Etter merverdiavgiftsloven § 21 kan en registrert næringsdrivende trekke fra inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Næringsdrivende som ikke driver avgiftspliktig virksomhet har ikke en slik fradragsrett. Anskaffelser som er til bruk både innenfor og utenfor lovens virkeområde gir vanligvis en forholdsmessig fradragsrett, jf. merverdiavgiftsloven § 23 med tilhørende forskrift. Det følger av merverdiavgiftsloven § 11 at blant annet § 21 og § 23 omfatter også registreringspliktige offentlige enheter selv om ikke det utøves næringsvirksomhet.

Det er noe usikkert hvor langt fradragsbestemmelsene går når samme type aktivitet drives både innenfor og utenfor lovens virkeområde. Det arbeides med å foreslå endringer i merverdiavgiftslovens generelle bestemmelser om fradrag for inngående merverdiavgift. Dette arbeidet ble varslet i Ot.prp. nr. 61 (2006-2007) Om endringar i skatte- og avgiftslovgivinga mv. Departementet tok sikte på å komme tilbake til saken i forbindelse med budsjettet for 2008, se omtale i pkt. 3.2.2 i St.prp. nr. 1 (2007-2008). Slik det framgår i St.prp. nr. 1 (2007-2008) pkt. 3.2.2 er det etter departementet syn imidlertid nødvendig å bruke mer tid på arbeidet med nye fradragsbestemmelser. Vilkåret om at leverandøren ikke må tilby varer og/eller tjenester i markedet, i tillegg til å dekke statens egne behov, må ses i sammenheng med dette arbeidet. Departementet anser det hensiktsmessig å sluttføre arbeidet med de generelle fradragsbestemmelsene før det eventuelt foretas endringer i fradragsbestemmelser som gjelder enkelte næringer eller grupper av avgiftspliktige.

For å sikre at en kommersiell virksomhetsdel ikke får fordeler som konkurrentene ikke har, er det derfor nødvendig å sette som vilkår at leverandøren ikke også har leveranser i markedet.

Kort om hvilke tjenestetyper som omfattes av unntaket

Det er spesielt i de tilfellene hvor statlige enheter utfører administrative støttetjenester - eksempelvis vakthold, trykkeritjenester, møteromsutleie, postombæring, forvaltningstjenester, regnskapstjenester etc. - for andre statlige enheter, at merverdiavgiftsplikt kan være problematisk. Dersom en åpner for at tjenester generelt i staten ikke skal medføre merverdiavgiftsplikt kan dette i noen grad medføre at det blir enda vanskeligere for private aktører å komme inn på dette markedet. Departementet har derfor vurdert om det bør innføres et begrenset unntak hva gjelder arten av tjenester som skal omfattes. Departementet antar imidlertid at hensynet til effektive statlige fellesløsninger likevel tilsier at unntaket gjøres generelt. Det antas at dette ikke vil være problematisk i relasjon til statsstøtteregelverket, da de fleste tjenester som produseres for å dekke egne behov uansett er av en art som kan kjøpes i markedet.

Regelverket bør dessuten være robust hva gjelder endringer i de vurderinger som gjøres av hva som til enhver tid er en hensiktsmessig driftsform innenfor staten. En begrensning i unntaket etter arten av tjeneste vil dessuten komplisere regelverket ved at nye avgrensningsproblemer introduseres.

Både formålet med unntaket og administrative hensyn tilsier at unntaket gjøres generelt.

Hovedregelen vil etter forslaget være at omsetning av tjenester mellom enheter innenfor staten som én juridisk person ikke utløser avgiftsplikt, forutsatt at selger ikke driver økonomisk aktivitet innenfor et tjenesteområde som omfattes av merverdiavgiftsloven. Av forenklingshensyn foreslås det at varer som omsettes som naturlig ledd i omsetningen av tjenestene omfattes av unntaket. Unntaket medfører at enhetene ikke vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det skal heller ikke oppkreves utgående merverdiavgift på vederlaget for ytelsene.

31.1.1.3 Administrative og økonomiske konsekvenser

Det er usikkerhet knyttet til praktiseringen av merverdiavgiftsregelverket for statsforvaltningen. Svært få virksomheter er registrert i merverdiavgiftsmanntallet. Det er usikkert hvordan disse virksomhetene vil innrette seg, men det antas at de fleste vil velge å tre ut av manntallet. Det antas at den administrative belastningen for både virksomhetene det gjelder og skatteetaten, vil være ubetydelig.

I tillegg til at det er usikkerhet knyttet til praktiseringen av merverdiavgiftsregelverket for statsforvaltningen, innebærer endringen i hovedsak en videreføring av gjeldende unntak. Endringen antas ikke å ha provenyvirkning av betydning.

Finansdepartementet foreslår på denne bakgrunn å innføre et unntak for statlige enheter som utfører tjenester for kun andre statlige enheter, jf. forslag til § 11 nytt tredje ledd i merverdiavgiftsloven.

31.1.2 Næringsmessig utleie av fritidseiendommer

31.1.2.1 Innledning

Regjeringen foreslår at det innføres merverdiavgift ved næringsmessig utleie av fritidseiendom og formidling av slike tjenester med lav merverdiavgiftssats på 8 pst. fra 1. januar 2008.

Etter merverdiavgiftsloven § 5a første ledd er utleie av fast eiendom som utgangspunkt ikke omfattet av merverdiavgiftsloven. Fra 1. september 2006 ble imidlertid romutleie i hotellvirksomhet mv. og formidling av slike tjenester merverdiavgiftsbelagt med lav sats. I tillegg til omsetning av romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet omfatter unntaket også utleie av fast eiendom til camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til slik virksomhet. De fleste overnattingsvirksomheter hadde før dette delt virksomhet, det vil si virksomhet både innenfor og utenfor avgiftsområdet. Overnattingstjenester var ikke omfattet av merverdiavgiftsloven, mens servering, minibar, betal-tv med mer utløste avgiftsplikt.

Samtidig med forslaget om innføring av avgiftsplikt ved omsetning av romutleie i hotellvirksomhet ble det av nøytralitetshensyn foreslått avgiftsplikt for lignende virksomheter som driver i konkurranse med hotellene, herunder utleie av campingplasser, hytter, ferieleiligheter og lignende fritidseiendommer. Før loven trådte i kraft ble imidlertid bestemmelsen endret, slik at det kun var utleie av fritidseiendommer drevet i tilknytning til hotellvirksomhet mv. som ble avgiftsbelagt, jf. Ot.prp. nr. 77 (2005-2006) Om lov om endringar i skatte- og avgiftslovgivinga mv. pkt. 13.1.6.

Begrunnelsen for at all utleie av fritidseiendommer likevel ikke ble avgiftsbelagt fra 1. september 2006, var at avgiftspliktige næringsdrivende etter gjeldende bestemmelser kan ta bygget ut av avgiftspliktig virksomhet kun tre år etter byggets ferdigstillelse, uten å tilbakeføre noe av den tidligere fradragsførte merverdiavgiften. Vanligvis vil det ta betydelig lenger tid enn tre år før staten har tjent inn verdien av det som er fradragsført i forbindelse med oppføring av en fritidseiendom. Dette vil ta ytterligere tid med en lav sats på 8 pst. Fritidseiendommer er typisk egnet til å benyttes både til private og kommersielle formål, og en bruksendring av eiendommen vil derfor være særlig aktuelt. Den korte frigjøringstiden på tre år vil derfor kunne gi uheldige avgiftstilpasninger.

For at hoteller og lignende som også drev med utleie av fritidseiendommer i tilknytning til overnattingsvirksomheten skulle slippe å drive både innenfor og utenfor avgiftsområdet, ble det likevel vedtatt at slike virksomheters utleie av fritidseiendommer skulle avgiftsbelegges.

Stortinget har imidlertid med virkning fra og med 1. januar 2008 vedtatt nye uttaks- og justeringsbestemmelser i merverdiavgiftsloven. Dette innebærer blant annet at merverdiavgift som er fradragsført i forbindelse med oppføring av fast eiendom, skal justeres dersom eiendommer omdisponeres innen 10 år fra byggets ferdigstillelse. Justeringsbestemmelsene erstatter merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd, og vil bidra til å motvirke den avgiftstilpasning som er mulig etter denne bestemmelsen. Justeringsbestemmelsene åpner derfor for at all næringsmessig utleie av fritidseiendommer kan omfattes av merverdiavgiftsloven.

For nærmere omtale av justeringsbestemmelsene, se Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) Om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift.

På grunn av den nære sammenhengen mellom næringsmessig utleie av fritidseiendommer og formidling av slike tjenester, foreslås det å innføre avgiftsplikt også for formidlingstjenestene, på lik linje med formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv.

En nærmere beskrivelse av de budsjettmessige konsekvensene av forslaget er gitt i St.prp. nr. 1 (2007-2008) Skatte-, avgifts- og tollvedtak pkt. 3.2.4. Der fremmes også forslaget til avgiftsvedtak om at næringsmessig utleie av fritidseiendommer og formidling av slike tjenester skal ilegges den laveste satsen på 8 pst.

31.1.2.2 Departementets vurderinger og forslag

Bakgrunnen for forslaget om å avgiftsbelegge næringsmessig utleie av fritidseiendommer er som nevnt at de nye justeringsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven vil bidra til å redusere faren for utilsiktet avgiftstilpasning i forhold til dagens regelverk, og at det vil motvirke konkurransevridninger. I tillegg vil avgiftsberegningen etter justeringsbestemmelsene i større grad gjenspeile de reelle forhold, både faktisk og økonomisk. Alle land innenfor EU har innført slike justeringsbestemmelser i sine respektive merverdiavgiftsregelverk.

Rent avgiftsteknisk ville det vært fordelaktig å benytte den generelle merverdiavgiftssatsen som gjelder for de øvrige tjenestene, som vanligvis omsettes i tilknytning til utleie av fritidseiendommer. Dette skyldes at bruk av en lavere sats innebærer at det må benyttes forskjellige satser ved fakturering. For å sikre et konkurransenøytralt regelverk sammenliknet med øvrige overnattingsvirksomheter, foreslår imidlertid departementet bruk av den laveste satsen på 8 pst. også for utleie av fritidseiendommer. Det vises også til at flere EU-land har lav merverdiavgiftssats for slik virksomhet. Utleier av fritidseiendommer må dessuten antas å levere langt færre tilleggstjenester enn for eksempel hoteller, slik at bruk av lav sats administrativt sett ikke vil bli like krevende for disse som for hotellene.

På grunn av den nære tilknytningen mellom tjenesten næringsmessig utleie av fritidsbolig og formidlingen av slike tjenester omfatter forslaget om lav sats også formidlingstjenestene på dette området.

Regjeringen foreslår på denne bakgrunn at det innføres merverdiavgift ved næringsmessig utleie av fritidseiendommer og formidling av slike tjenester med en redusert sats på 8 pst. Forslaget krever endring av § 5a annet ledd nr. 2 og opphevelse av § 5b første ledd nr. 10 i merverdiavgiftsloven.

Forslaget om redusert merverdiavgiftssats på næringsmessig utleie av fritidseiendommer og formidling av slike tjenester foreslås inntatt i Stortingets plenarvedtak om merverdiavgift, jf. St.prp. nr. 1 (2007-2008) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.

Kravet til næringsvirksomhet

Det følger av § 10 første ledd første punktum at registreringspliktige næringsdrivende skal beregne og betale avgift av blant annet omsetning som nevnt i lovens kapittel IV. Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av når en fysisk eller juridisk person er å anse som næringsdrivende. I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen. Skatteloven av 1999 inneholder heller ingen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis.

Ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet, vil en rekke momenter være relevante. I korthet vektlegges at virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, det konkrete opplegget for inntjening må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko. Hvilken vekt de respektive momentene skal tillegges vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til kravet om overskudd, må en for eksempel vurdere virksomheter som driver innen jord- og skogbruk over en lenger tidsperiode enn for eksempel virksomheter som omsetter overnattingstjenester.

Selv om innholdet i virksomhetsbegrepet i utgangspunktet er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, kan særlige hensyn bak merverdiavgiften medføre at de konkrete vurderinger kan slå ulikt ut. Et slik særlig hensyn er blant annet at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal virke konkurransenøytral. Aktører i samme marked bør avgiftsmessig sett derfor ha samme vilkår.

På skatterettens område vil det være nødvendig å trekke en grense mellom passiv kapitalforvaltning og næringsvirksomhet. Det viktigste momentet ved denne grensedragningen vil være aktivitetens omfang. Ved vurderingen vil det bli lagt vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien.

Hvorvidt utleie av bygninger skal anses som næringsvirksomhet beror på en helhetsvurdering. Det er i ligningspraksis som et utgangspunkt lagt til grunn at utleie av ca. 500 kvm til forretningsformål eller fem leiligheter til boligformål tilsier at aktivitetskravet er oppfylt. Dette er imidlertid kun veiledende, og vil i hvert enkelt tilfelle avhenge av den konkrete aktiviteten og virksomheten for øvrig. Det stilles for øvrig ikke krav til at det er eier selv som utøver aktiviteten.

I vurderingen av om det foreligger næringsmessig utleie av fritidseiendommer i merverdiavgiftslovens forstand, vil antall utleieenheter eller størrelsen på det samlede utleide areal etter departementets oppfatning være relevant, men ikke alene kunne være avgjørende for om aktivitetskravet er oppfylt. Med utgangspunkt i de(n) konkrete leieavtalen(e), må både lengden på leieforholdet, antall leietakere, størrelsen på vederlaget og hvilke forpliktelser utleier påtar seg overfor leietaker, tas i betraktning.

Hva som i det enkelte tilfellet skal til for at utleier av fritidseiendommer driver næringsvirksomhet, vil derfor måtte vurderes konkret. Departementet vil følge utviklingen på dette området og vurdere eventuelt behov for nærmere bestemmelser.

Omfanget av merverdiavgiftsplikten

Forslaget om avgiftsplikt ved næringsmessig utleie av fritidseiendommer må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv. Særlig gjelder dette utleie til boligformål. For så vidt gjelder avgrensningen mot boligformål, foreslo Storvikutvalget (NOU 1990:11 Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester) at det for annen virksomhet enn hoteller og lignende virksomheter, kun skulle være utleie for kortere tidsrom enn én måned som skulle utløse avgiftsplikt. I forhold til utleie av hytter, foreslo utvalget at avgiftsplikten skulle være begrenset til utleie av hytter som ikke prosentlignes etter skatteloven. På denne måten mente utvalget at privat utleie av hytter i all hovedsak ville holdes utenfor avgiftsområdet. Ettersom bestemmelsene for prosentligning av bolig er opphevet, vil imidlertid ikke dette være et vilkår som kan brukes. Departementet vil vise til at det er behov for klare avgrensninger i forhold til utleie av fast eiendom som etter gjeldende rett er utenfor avgiftsområdet. Det er viktig å utforme regelverket slik at blant annet utleie til boligformål ikke blir avgiftsbelagt. Det er samtidig viktig å ha et system som ikke gir konkurransevridning i disfavør av utleievirksomhetene. Departementet mener imidlertid at forslaget fra Storvikutvalget kan medføre avgrensnings- og kontrollproblemer og vil derfor i likhet med hva som gjelder for øvrige overnattingsvirksomheter, ikke foreslå en slik bestemmelse som Storvikutvalget gikk inn for.

Den viktigste faktoren for å definere fritidseiendommer, og herunder avgrense mot boligformål, vil etter departementets oppfatning være den faktiske bruken av eiendommen. Dette vil avhenge av en konkret vurdering i det enkelte tilfellet. Ettersom utleie av fritidseiendommer både kan omfatte langvarige leieforhold over flere år og kortere leieforhold helt ned til uker og dager, vil ikke selve lengden på leieforholdet i seg selv kunne være avgjørende. Heller ikke standarden på eiendommen vil kunne være avgjørende, særlig sett i lys av den senere tids økning i standarden på mange fritidseiendommer. En vil derfor måtte ta utgangspunkt i hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for.

Utleie av fritidseiendommer til avgiftspliktige næringsdrivende som omsetter overnattingstjenester, vil kunne omfattes av den frivillige registreringsordningen som er nærmere regulert i forskrift 6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (nr. 117) jf. merverdiavgiftsloven § 28a.

Tilleggstjenester

Ettersom det foreslås at næringsmessig utleie av fritidseiendommer gjøres avgiftspliktig med lav sats, er det videre nødvendig å gjøre avgrensninger for hva som omfattes av utleietjenesten, og hva som må regnes som selvstendige tjenester. Disse vil normalt være avgiftspliktige med full sats. Tilsvarende må det gjøres avgrensninger i forhold til tjenester som etter sin art er utenfor merverdiavgiftsområdet.

Slike avgrensninger ble behandlet i forbindelse med innføringen av merverdiavgiftsplikt for overnattingstjenester, se Ot.prp. nr. 77 (2005-2006) pkt. 13.1.2. Avgrensningene er også nærmere omtalt i Skattedirektoratets fellesskriv av 23. august 2006.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 5a tredje ledd at ytelser som etter sin art er unntatt fra loven kan omfattes av romutleien når ytelsen utgjør et naturlig ledd i romutleien og det ikke kreves særskilt vederlag for denne. I forarbeidene til bestemmelsen er det eksempelvis vist til tilgang til svømmebasseng og trimrom. For at merverdiavgiften ikke skal skape ulike konkurransevilkår mellom utleiere av fritidseiendommer og øvrige avgiftspliktige overnattingsvirksomheter, foreslår departementet at merverdiavgiftsplikten med redusert merverdiavgiftssats på 8 pst. skal omfatte tilleggsytelser som inngår i vederlaget for utleien, og som kan anses som et naturlig ledd i overnattingsvirksomheten, jf. forslag til endring av § 5a tredje ledd.

Formidling av utleie av fritidseiendommer i næringsvirksomhet

Det følger av merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 10 at formidling av fritidseiendommer som ikke drives i tilknytning til hotellvirksomhet mv., er unntatt avgiftsplikt. Ved en innlemmelse av næringsmessig utleie av fritidseiendommer i merverdiavgiftssystemet, bør også formidling av slike tjenester gjøres avgiftspliktig med lav sats. Dette er nødvendig for at det ikke skal oppstå konkurransevridninger mellom reisebyråenes formidling av overnatting og overnattingsbedrifters virksomhet direkte overfor kundene. Tilsvarende tilsier hensynet til konkurransenøytralitet mellom hotellvirksomhet mv. og de rene utleievirksomhetene at formidlingen av tjenestene i begge tilfeller er avgiftspliktig.

Forslaget innebærer at virksomheter som driver formidling av næringsmessig utleie av fritidseiendommer skal beregne merverdiavgift med lav sats av vederlaget som oppkreves for tjenesten. Merverdiavgiften på provisjonen vil imidlertid ikke representere noen reell kostnad for oppdragsgiverne når disse er overnattingsbedrifter, ettersom de vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Tilsvarende gjelder når oppdragsgiveren er en avgiftspliktig næringsdrivende som benytter formidlingstjenesten og denne er til bruk i virksomheten.

Fordi formidlingstjenesten gjøres avgiftspliktig med lav sats, vil det måtte gjøres avgrensninger mot formidling av utleie som er avgiftspliktig etter den generelle satsen, eksempelvis formidling av boligutleie. Avgrensningen vil i slike tilfelle følge de samme prinsipper som nevnt over.

Formidlingstjenester som ytes til mottaker hjemmehørende i Norge anses i utgangspunktet som forbrukt her selv om formidlingen gjelder for eksempel overnatting i utlandet. Lovens alminnelig prinsipper tilsier da at formidlingen skal beskattes her. Dette kan medføre at nordmenn kjøper reiser fra reisearrangører i utlandet - for å unngå merverdiavgiftskostnaden - i stedet for av norske reisearrangører. Det følger derfor av merverdiavgiftsloven § 16 nr. 10 at det ikke skal betales avgift (såkalt nullsats) av omsetning av formidling av blant annet overnattingstjenester som nevnt i § 5a annet ledd nr. 2 når tjenesten leveres i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen.

Formidling av fritidseiendommer beliggende i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen bør i likhet med formidling av øvrige overnattingstjenester i disse områdene nullsatses. Ved at § 5a annet ledd nr. 2 endres slik at hjemmelen omfatter også utleie av fritidseiendommer vil det følge av den generelle henvisningen i merverdiavgiftsloven § 16 nr. 10 til § 5a annet ledd nr. 2 at også formidling av fritidseiendommer i utlandet, på Svalbard og Jan Mayen skal nullsatses. Dette nødvendiggjør dermed ingen endringer av ordlyden i § 16 nr. 10.

Departementets forslag er etter dette at avgiftsplikten med redusert merverdiavgiftssats på 8 pst. skal omfatte formidling av fritidseiendommer, jf. forslag til opphevelse av § 5b første ledd nr. 10 i merverdiavgiftsloven. Forslaget innebærer også at formidling av fritidseiendommer i utlandet, på Svalbard og Jan Mayen skal nullsatses.

Nærmere om retten til fradrag for inngående merverdiavgift

Alle anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk utelukkende i utleie av fritidseiendommer blir etter gjeldende rett belastet med merverdiavgift. Dette er en direkte konsekvens av at slik utleie er utenfor merverdiavgiftsområdet. Ved innføring av merverdiavgift på næringsmessig utleie av fritidseiendommer vil disse næringsdrivende få fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten. Dette nødvendiggjør ingen endringer i regelverket, men vil framgå av den generelle bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21.

Departementet har vurdert og kommet til at det ikke bør innføres begrensninger i fradragsretten ved leie av fritidseiendommer når leien er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Departementet gjorde en tilsvarende vurdering ved innføringen av merverdiavgiftsplikt ved omsetning av overnattingstjenester, se pkt. 25.2.6 i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006). Momentene som ble vektlagt den gang er relevante også i vurderingen i relasjon til bruk av fritidseiendommer i næringsvirksomhet. Selv om det har formodningen mot seg at fritidseiendommer brukes på en måte som etter gjeldende fradragsbestemmelser vil gi fradragsrett, kan en slik bruk ikke utelukkes. Et tilleggsmoment i vurderingen er at en avskjæring av fradragsretten i slike tilfeller ville gitt hoteller og andre som leier ut fritidseiendommer i tilknytning til denne overnattingsvirksomheten et konkurransefortrinn, sammenlignet med de som driver ren næringsmessig utleie av fritidseiendom.

Departementet antar dessuten at de alminnelige avskjæringsbestemmelsene i regelverket i utgangspunktet er tilstrekkelige. Næringsdrivende som leier fritidseiendommer antas i all hovedsak å benytte disse til dekning av velferdsformål for eiere og/eller ansatte. Anskaffelser til slike formål er ikke fradragsberettigede, jf. merverdiavgiftsloven § 22 nr. 3, jf. § 14 annet ledd nr. 2. Bestemmelsen i § 14 annet ledd nr. 2 gjelder imidlertid kun anskaffelser som gjelder "arbeid på" eller "drift av" fast eiendom. En utvidelse av avgiftsområdet til å omfatte også utleie av fritidseiendommer nødvendiggjør da at bestemmelsen endres slik at også innleie av fast eiendom omfattes av avskjæringsbestemmelsen.

Departementets forslag er etter dette at fradragsretten for inngående merverdiavgift avskjæres ved innleie av eiendommer som benyttes til dekning av velferdsformål mv. for eier og/eller ansatte, det vil si formål som ikke er fradragsberettiget etter loven. Det vises til forslag til endring i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 2.

31.1.2.3 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget om å innføre avgiftsplikt på næringsmessig utleie av fritidseiendommer og formidling av slike tjenester med lav sats vil innebære fordeler for den næringsdrivende, ettersom den næringsdrivende vil ha rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift, og kun må oppkreve og innbetale utgående avgift med 8 pst. For næringsdrivende som står foran for eksempel store oppføringskostnader, vil forslaget derfor kunne innebærer økonomiske fordeler.

Provenytapet av at næringsmessig utleie av fritidseiendommer blir omfattet av merverdiavgiftsloven med en sats på 8 pst. vil være om lag 15 mill. kroner påløpt og om lag 13 mill. kroner bokført i 2008.

31.1.3 Redaksjonell endring av merverdiavgiftsloven § 46 første og annet ledd

Det følger av merverdiavgiftsloven § 46 første ledd første og annet punktum at den som er pliktig å sende oppgave over omsetning mv. etter merverdiavgiftsloven eller i henhold til bestemmelser gitt med hjemmel i merverdiavgiftsloven, uten opphold skal legge fram, utlevere eller sende inn registrerte og dokumenterte regnskapsopplysninger, regnskapsmateriale og andre dokumenter av betydning for avgiftskontrollen når avgiftsmyndigheten forlanger det. Det skal også gis fullstendige opplysninger om forhold som myndigheten finner kan ha betydning for kontrollen. Det følger av bestemmelsens tredje punktum at det samme gjelder den som er pålagt regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 tredje ledd.

Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 46 annet ledd at den næringsdrivende og de personer som er i hans tjeneste eller bistår ham, skal yte nødvendig veiledning og bistand og gi adgang til kontor- og bedriftslokaler. Det samme gjelder den som er pålagt regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 tredje ledd.

I forbindelse med vedtakelsen av bokføringsloven - lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) - ble samtidig § 1-2 tredje ledd i lov om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) opphevet. Ved en inkurie ble ikke henvisningene i merverdiavgiftsloven § 46 første og annet ledd til regnskapsloven § 1-2 tredje ledd samtidig endret til bokføringsloven § 2 tredje ledd.

Gjennom bokføringsloven § 2 tredje ledd er ligningskontoret, fylkesskattekontoret og sentralskattekontoret gitt kompetanse til i enkelttilfelle å kunne pålegge den som antas å drive næringsvirksomhet bokføringsplikt etter bokføringsloven for den virksomhet som drives. Slikt pålegg kan begrenses til å gjelde enkelte bestemmelser i loven. Pålegget kan gis for kun to år av gangen. Bestemmelsen tilsvarer det som fulgte av tidligere § 1-2 tredje ledd i regnskapsloven.

Det vises til forslag til endring av merverdiavgiftsloven § 46 første og annet ledd.

31.1.4 Bestemmelsene om fradrag for inngående avgift

Som redegjort for i Ot.prp. nr. 61 (2006-2007) arbeider departementet med å foreslå endringer i merverdiavgiftslovens bestemmelser om fradrag for inngående merverdiavgift. Det ble her uttalt at departementet tok sikte på å komme tilbake til saken i forbindelse med budsjettet for 2008. Arbeidet med å utforme nye fradragsbestemmelser er omfattende, og det er derfor ønskelig å sette av noe mer tid til å forberede et lovforslag. For øvrig vises det til nærmere omtale av saken i St.prp. nr. 1 (2007-2008) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.

31.2 Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til endring i merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr. 2 og § 5a tredje ledd, opphevelse av § 5b første ledd nr. 10, forslag til § 11 nytt tredje ledd, endring i § 14 annet ledd nr. 2, § 46 første ledd tredje punktum og annet ledd annet punktum og tar Regjeringens omtale om bestemmelsene om fradrag for inngående avgift til orientering.