3.1 Refusjonslån til dekning av forskuddsskatt på beregnet personinntekt fra aksjeselskap og kommandittselskap
3.1.1 Bakgrunnen for forslaget
Aktive aksjonærer i aksjeselskaper og aktive eiere av deltakerlignede selskaper, dvs. i hovedsak ansvarlige selskaper, kommandittselskaper, indre selskap og visse sameiere, skal på visse vilkår få beregnet personinntekt fra selskapet. Eierne av deltakerlignede selskaper får sin andel av personinntekten til beskatning samme år som selskapet opptjener inntekten, mens aksjonærene får sin andel av den beregnede personinntekt fra selskapet til beskatning først året etter at selskapet har opptjent inntekten. For aksjonærer vil det således i forbindelse med ligningen av selskapet for inntektsåret 1992 høsten 1993 bli beregnet en samlet personinntekt på bakgrunn av selskapets inntekt for dette året. Den samlede personinntekten vil bli fordelt på de aktive aksjonærer som skal ta sin andel av personinntekten med på sin selvangivelse for inntektsåret 1993, med utligning høsten 1994.
Ifølge skatteloven § 31 femte ledd kan aksjonærer og deltakere som er ilignet beregnet personinntekt fra selskapet, kreve skatten på den beregnede personinntekt refundert fra selskapet. Refusjonskravet oppstår først etter at skatten er utlignet og betalt. Beregnet personinntekt er imidlertid også forskuddsskattepliktig etter skattebetalingsloven kapittel 3. I samsvar med dette er det høsten 1993 i en del tilfeller utskrevet forskuddsskatt som skal dekke skatt på beregnet personinntekt for aksjonærene i 1993. Ved at det skal betales forskuddsskatt på personinntekten vil det da kunne oppstå et likviditetsproblem for aksjonærene når de ikke har tatt ut den inntekt som de skal beskattes for.
I Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) valgte Finansdepartementet ikke å fremme noe forslag om at refusjon kunne kreves allerede når forskuddsskatten var betalt. Departementet gikk heller ikke nærmere inn på hvordan slike likviditetsproblemer skulle løses. Stortingets finanskomité la imidlertid i Innst.O.nr.47 (1991-1992) til grunn at et forskudd på refusjon for å dekke forskuddsskatt på beregnet personinntekt ikke kunne anses som et lån etter aksjeloven § 12-10. Etter denne bestemmelsen kan aksjonærene bare ha lån i selskapet for så vidt selskapet etter den senest fastsatte balanse har fri egenkapital som er minst like stor som lånene, og det er stilt betryggende sikkerhet. Finanskomiteens intensjon må antas å være at selskapet skal kunne yte lån til dekning av forskuddsskatt på beregnet personinntekt uten disse begrensningene når lånet går til dekning av forskudd på skatt av personinntekt fra selskapet.
Justisdepartementet har i brev av 7. september 1993 til Finansdepartementet antatt at et slikt forskudd på refusjon faller inn under de gjeldende begrensningene i aksjeloven § 12-10. For å oppfylle finanskomiteens intensjon om at et slikt forskudd skal kunne ytes uavhengig av begrensningene i aksjeloven § 12-10, tar Finansdepartementet derfor med dette opp forslag om en tilføyelse i skatteloven § 31 femte ledd som gjør dette mulig. For deltakere i kommandittselskaper er en bestemmelse tilsvarende aksjeloven § 12-10 tatt inn i selskapsloven § 3-17. Endringen må derfor også gjøres gjeldende for slike deltakere. For eiere av andre deltakerlignede selskaper gjelder det ikke slike lånebegrensninger.
Ved mindre skattebeløp kan forskudd også innkreves som økt skattetrekk av lønn m.v. Departementet antar at det da ikke er behov for en ordning med refusjonslån.
3.1.2 Nærmere om departementets forslag
Forslaget innebærer at aksjonærene/deltakerne vil kunne låne et beløp (et refusjonslån) som tilsvarer forskuddsskatten på den beregnede personinntekten fra selskapet, uten at dette rammes av begrensningene i aksjeloven § 12-10 eller selskapsloven § 3-17. Det er en forutsetning at refusjonslånet faktisk brukes til å betale forskuddsskatten. Hvis forskuddsskatten også omfatter skatt på personinntekt fra andre kilder, er det bare den del av forskuddsskatten som er ment å dekke skatten på den beregnede personinntekten fra selskapet som det uten begrensning kan tas opp lån til dekning av.
Av skatteloven § 59 følger det at beregnet personinntekt etter omstendighetene kan ilegges personer som utøver aktivitet i selskapet, men som ikke er aksjonærer/deltakere. Dette gjelder hvor aksjer/andelen er eiet av den aktives nærstående (personer og selskaper) som ikke utøver aktivitet i selskapet. Refusjonsordningen gjelder også i slike tilfeller. I den grad lån til slike nærstående i dag rammes av begrensningene i aksjeloven § 12-10 eller selskapsloven § 3-17, vil unntaksbestemmelsen også omfatte refusjonslån til slike personer.
Som nevnt ovenfor oppstår aksjonærens/deltakernes refusjonskrav mot selskapet idet skatten på den beregnede personinntekt er utlignet og betalt. Hvor det er ytet lån til dekning av forskuddsskatten, vil selskapet da kunne motregne refusjonskravet med kravet på tilbakebetaling av lånet. Hvis lånebeløpet er høyere enn refusjonskravet, må det overskytende etter forslaget evt. betales tilbake til selskapet innen 3 uker etter utligningen. Dette er fristen for kommunekassererens tilbakebetaling av overskytende forskudd. En opprettholdelse av lånet etter denne frist medfører at lånet rammes av begrensningene i aksjeloven § 12-10 eller selskapsloven § 3-17.
Det er en forutsetning at spørsmålet om renter av lånet beror på partenes avtale. I praksis vil det i stor grad dreie seg om rentefrie lån. Skattereglene for evt. rentefordeler er behandlet nedenfor.
Merknad frå komiteen
Komiteen viser til sine merknader i Innst.O.nr.47 (1991-1992) sidene 62-63.
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, meiner at selskap skal kunne yte lån til dekning av forskotsskatt på kalkulert personinntekt utan dei omtalte avgrensingane i aksjelova § 12-10 når lånet går til dekning av forskot på skatt av personinntekt frå selskapet.
Fleirtalet viser til brev av 7. september 1993 til Finansdepartementet frå Justisdepartementet der det heiter:
|
« Tolking av aksjeloven § 12-10 om lån fra aksjeselskap |
|
Vi viser til brev 31 august 1993. |
|
Henvendelsen gjelder forholdet mellom refusjonsordningen etter skatteloven § 31 femte ledd og aksjeloven § 12-10 om lån. |
|
Etter skl § 31 femte ledd kan det kreves refusjon « etter at skatten eller avgiften er utlignet og betalt ». I praksis har det oppstått spørsmål om et selskap kan utbetale refusjonsbeløpet til aksjonæren før selskapet har plikt til dette etter loven. Spørsmålet er om et slikt forskudd skal betraktes som « lån » etter asl § 12-10. |
|
Etter skattereglene har aktive aksjonærer normalt plikt til å betale forskuddsskatt. Vi forstår Finansdepartementets brev slik at det ønskes svar på om et forskudd fra selskapet som skal brukes til betaling av forskuddsskatten, er et lån i aksjelovens forstand. Vi uttaler oss derfor ikke om hvorvidt et forskudd på refusjonskravet som utbetales etter at forskuddsskatt er betalt, men før ligning foreligger, er å betrakte som lån. |
|
Begrepet « lån » i § 12-10 er ikke nærmere definert i loven. Forarbeidene gir også få holdepunkter. En naturlig språklig forståelse er imidlertid at det foreligger et lån når man får disponere penger som andre eier, for en viss periode, men kombinert med tilbakebetalingsplikt. |
|
Utbetaling av forskudd fra aksjeselskapet til dekning av aksjonærens forskuddsskatt, faller etter det vi kan se inn under en slik beskrivelse av begrepet « lån ». På det tidspunktet utbetalingen finner sted, har aksjonæren ikke noe krav på å få pengene utbetalt fra selskapet. Som nevnt oppstår retten til å kreve pengene utbetalt først når skatten er utlignet og betalt. Etter dette tidspunktet har man i prinsippet å gjøre med to krav, selskapets fordring på aksjonæren og aksjonærens refusjonskrav. Tilbakebetalingen gjennomføres som en motregning mellom de to kravene. |
|
Hensynene bak asl § 12-10 støtter også synspunktet om at et slikt forskudd bør betraktes som et lån i bestemmelsens forstand. Selskapet har ingen garanti for at forskuddet virkelig benyttes til betaling av forskuddsskatt. Det er heller ikke gitt at den endelige ligning vil samsvare med forskuddsskattetrekket. Dersom den ligger lavere, vil selskapet ha betalt ut for mye til aksjonæren. |
|
Når det gjelder behovet for lovendringer, mener vi at Finansdepartementet er nærmere til å vurdere dette enn Justisdepartementet. Vi forutsetter imidlertid at vi får eventuelle lovutkast til gjennomsyn. » |
På denne bakgrunn sluttar fleirtalet seg til at skattelova § 31 femte ledd får eit tillegg som slår fast at slikt forskot kan ytast uavhenig av aksjelova § 12-10.
Fleirtalet viser til at eit tilsvarande vedtak er foreslått teke inn i selskapsskattelova § 3-17, og fleirtalet sluttar seg til dette.
Fleirtalet er elles samd i vurderingane til Regjeringa under dette punktet.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse betrakter refusjonslån til dekning av forskuddsskatt på beregnet personinntekt som ett av de bisarre utslag av delingsmodellen. Sluttresultatet er blitt en konstruksjon av bestemmelser som illustrerer avstanden til det overordnede formål med skattereformen som var en forenkling av regelverket. Disse medlemmer vil anføre betenkeligheter ved å gi mulighet for å yte lån til aksjonærer/deltakere utover de begrensninger som er fastsatt i aksjeloven. På denne bakgrunn vil disse medlemmer gå mot de foreslåtte lovendringer.
3.1.3 Ikrafttredelse
Skattedirektoratet har anmodet ligningskontorene om at antatt skatt på beregnet personinntekt for aksjonærene i 1993 tas i betraktning ved utskrivningen av forskuddsskatt fra og med tredje termin 1993, dvs. 15. september 1993. Det kan ikke utelukkes at beregnet personinntekt for enkelte aksjonærer også er tatt hensyn til ved fastsettelsen av de tidligere terminer. På bakgrunn av at Stortinget har forutsatt at slikt forskudd på refusjon skal kunne ytes uten å komme i konflikt med begrensningene i aksjeloven § 12-10, foreslås det at endringen gjøres gjeldende fra 1. januar 1993. Lån opptatt fra og med 1993 for å dekke utskrevet forskuddsskatt vil dermed ikke bli rammet av begrensningene i aksjeloven § 12-10 eller selskapsloven § 3-17. Det vises til lovutkastet V.
Merknad frå komiteen
Komiteen sluttar seg til forslaget frå Regjeringa.
3.1.4 Skatteregler for fordel ved lav eller ingen rente på refusjonslån
Lav eller ingen rente på lån til aksjonær medfører normalt ingen fordelsbeskatning. Aksjonæren sparer bare en fradragsberettiget renteutgift og det er ikke bruttoskatt på en slik besparelse utenfor arbeidsforhold.
I arbeidsforhold regnes fordel ved rimelige lån som grunnlag for bruttoskatt etter skatteloven § 42 første ledd, jf. § 42 c annet ledd og Finansdepartementets forskrift av 15. mars 1988 om beskatning av rimelige lån i arbeidsforhold. Unntak fra dette gjelder hvor lånet ikke overstiger 3/5 av folketrygdens grunnbeløp og tilbakebetalingstiden er høyst ett år, jf. forskrift av 2. september 1977 om skattefritak for visse naturalytelser m.v. § 4.
Lån fra aksjeselskap som ytes for å dekke aksjonærs forskuddsskatt av beregnet personinntekt vil vanligvis ikke falle inn under bruttoskatteplikten i arbeidsforhold. Finanskomiteen forutsatte i Innst.O.nr.47 (1991-1992) at et slikt lån ikke falt inn under regelen om fordelsbeskatning. Selv om aksjeeieren er aktiv i selskapet, og også evt. hever lønn fra det, må et refusjonslån knyttet til faktisk betaling av forskuddsskatt anses knyttet til aksjonærposisjonen, ikke til det eventuelle arbeidsforhold. Departementet vil vurdere om det behøves en endring i forskriften av 15. mars 1988 for å klargjøre dette.
Merknad frå komiteen
Komiteen har ingen merknad under dette punktet.
3.2 Refusjonskravets prioritet ved selskapets konkurs
3.2.1 Generelt
Hvor et selskap som er undergitt deling går konkurs før aksjonærene/deltakerne har kunnet kreve refusjon, oppstår spørsmålet om hvilken prioritet refusjonskravet skal ha etter dekningsloven ved konkurs. Problemstillingen oppstår både for aksjeselskaper og for deltakerlignede selskaper som kan gå selvstendig konkurs. Finanskomiteen har i Innst.O.nr.47 (1991-1992) s. 63 gitt uttrykk for at refusjonskravet bør ha samme prioritet som kemnerens skattekrav. Komiteen ba departementet om å fremme lovforslag om dette.
Spørsmålet er tatt opp med Justisdepartementet, som for tiden behandler en utredning om endringer i konkurs- og pantelovgivningen ( NOU 1993:16 ). Her fremmes det bl.a. forslag om generelt å avskaffe ordningen med prioritet for skattekrav. Det er ennå ikke tatt standpunkt til om dette forslaget skal følges opp.
På bakgrunn av reglene om uforfalte og betingede kravs stilling som dividendeberettigede krav i konkurs, jf. dekningsloven § 6-2, kan spørsmålet om prioritet for refusjonskrav etter skatteloven § 31 femte ledd oppstå i konkursboer allerede nå, selv der den endelige utligning av den skatt som gir opphav til refusjonskravet, først skjer høsten 1994. I samråd med Justisdepartementet er Finansdepartementet derfor kommet til at man ikke kan avvente den videre behandling av NOU 1993:16 . Det fremmes derfor forslag om en endring i dekningsloven § 9-4 som vil gi refusjonskrav etter skatteloven § 31 femte ledd samme prioritet som skattekrav.
Dersom prioriteten for skattekrav senere skulle bli endret, vil endringen da få automatisk virkning også for refusjonskrav.
Etter dekningsloven § 9-4 annet ledd gjelder prioriteten for skattekrav som hovedregel bare når skatten er utlignet inntil 6 måneder før konkursen. For forskuddsskatt m.v. er fristen 2 år. Etterlignet skatt er uprioritert.
Etter Finansdepartementets forslag vil hovedregelen om 6 måneders frist gjelde tilsvarende for refusjonskrav. Utgangspunktet for fristen kan ikke være forfall for det konkrete refusjonskrav, fordi dette forfall kommer først dersom og når refusjonskrav gjøres gjeldende (påkrav). Aksjonæren bør ikke kunne skyve på fristen ved å vente med sitt påkrav. For å oppnå at fristen generelt skal løpe fra utligningstidspunktet for skatten, foreslås en uttrykkelig bestemmelse om at refusjonskrav i denne forbindelse anses forfalt ved utligningen. Det vises til utkast til nytt annet punktum i dekningsloven § 9-4 annet ledd.
Merknad frå komiteen
Komiteen viser til Innst.O.nr.47 (1991-1992) side 63 der det heiter:
|
« Komiteen mener at flere grunner taler for at kravet på refusjon ved konkurs bør ha samme prioritet som kemnerens skattekrav, herunder også refusjonskrav på utlagt skatt hos kemneren ved konkurs. » |
Komiteen konstaterer at Regjeringa har følgt opp merknaden frå Innst.O.nr.47 (1991-1992). Komiteen sluttar seg på denne bakgrunn til forslaget frå Regjeringa.
3.2.2 Ikrafttredelse
Departementet antar at Stortingets intensjon oppfylles best hvis endringen gjøres gjeldende både for bo som åpnes etter ikrafttredelsestidspunktet og for bo som allerede er åpnet ved ikrafttredelsestidspunktet. Hensynet til en praktisk og effektiv avvikling av boene tilsier imidlertid at endringen likevel ikke får anvendelse i boer der det er foretatt foreløpig utlodning eller sluttutlodning før ikrafttredelsen.
Merknad frå komiteen
Komiteen sluttar seg til forslaget frå Regjeringa.