I Revidert nasjonalbudsjett 2008 ble det varslet at departementet
ville vurdere forholdet mellom pensjonsbegrepet og personinntektsbegrepet
i skatteloven, jf. Ot.prp. nr. 59 (2007–2008) kapittel 9. På bakgrunn
av en slik vurdering fremmes det forslag om endring i skatteloven
§ 12-2 for å fastslå at både pensjoner i og utenfor arbeidsforhold
skal regnes som personinntekt etter skatteloven. Departementet foreslår
at endringen gis virkning fra og med 2009.
Begrepet pensjon er ikke definert i skatteloven. Med "pensjon"
forstår en vanligvis ytelser som erstatter et inntektsbortfall,
som utbetales som periodiske ytelser og som ofte er vederlag for
tidligere arbeidsinnsats. En slik forståelse danner også utgangspunkt
for pensjonsbegrepet etter skatteloven.
Rett til pensjon hjemles og reguleres i hovedsak i avtaler, enten
i individuelle avtaler eller som del av de alminnelige arbeidsrettslige
vilkårene i et arbeidsforhold. Grensen mellom hvilke avtaler som
skal skattlegges som pensjon og hvilke som skal skattlegges etter
andre bestemmelser, kan være vanskelig å trekke.
Alle utbetalinger som beskattes som pensjon, er terminvise ytelser.
Det er sikker rett at engangsutbetalinger fra pensjonsavtaler faller
utenfor pensjonsbegrepet. Videre har ytelsene tradisjonelt vært
livslange. Da ordningen med individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven
(IPA) ble innført i 1997, ble imidlertid dette utgangspunktet endret.
Hele pensjonsformuen fra en pensjonsspareavtale vil komme til utbetaling,
og den kan av den grunn ikke utbetales som livslange ytelser.
Forslaget som fremmes her gjelder skattlegging av pensjon som
personinntekt. Personinntekt er i hovedsak et brutto inntektsbegrep
og omfatter som utgangspunkt inntekt fra personlig arbeid og innsats
eller inntekter som erstatter inntekt av personlig innsats. Personinntekt
er beregningsgrunnlag for toppskatt og trygdeavgift. Hva personinntekt
omfatter er regulert i skatteloven § 12-2. Skatteloven § 12-2 bokstav
b første punktum bestemmer at personinntekt omfatter "pensjon, føderåd,
livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold og engangs-
og avløsningsbeløp for slike ytelser". Dette innebærer at utgangspunktet
etter skatteloven er at pensjoner skal skattlegges som personinntekt.
Pensjoner er således underlagt både netto- og bruttoskatteplikt.
I enkelte sammenhenger har det imidlertid vært reist tvil om
i hvilken grad pensjoner må ha en viss tilknytning til skattyters
arbeid for å bli skattlagt som personinntekt. Dette spørsmålet har
blant annet vært aktuelt når pensjon er gitt som vederlag for avståelse av
eiendom eller virksomhet. Problemstillingen har sammenheng med den
tilknytning inntektsgrunnlaget personinntekt generelt har til skattyters
personlige arbeid og innsats. I andre sammenhenger er det sikker rett
at det ikke kreves slik tilknytning for å skattlegge en ytelse som
pensjon.
Skattedirektoratet avga 30. august 2007 en bindende forhåndsuttalelse
hvor det ble oppstilt et vilkår om arbeidsmessig tilknytning for
å kunne skattlegge pensjon som personinntekt. Saken gjaldt salg
av selskapsandeler med delvis vederlag i form av pensjon til selger.
I forhåndsuttalelsen ble terminbeløpene som selger mottok som pensjon
klassifisert som kapitalinntekt i form av pensjon utenfor arbeidsforhold. Terminbeløpene
skulle dermed bare skattlegges som alminnelig inntekt, og ikke som
personinntekt med toppskatt og trygdeavgift.
Etter departementets vurdering er det sterke grunner som taler
mot at det bør være et slikt vilkår om arbeidsmessig tilknytning
for å skattlegge pensjon som personinntekt.
Muligheten for skatteomgåelse tilsier at også pensjon som blir
finansiert ved overdragelse av virksomhet og eiendeler, blir skattlagt
som personinntekt. Resultatet i den omtalte forhåndsuttalelsen kan gjøre
det mulig å omgå den normale bruttoskatteplikten for pensjoner,
ved å knytte pensjonsrettigheter til salg av selskapsandeler. Også
pensjon som er finansiert på en slik måte, bør være både netto-
og bruttoskattepliktig, slik som annen pensjon.
Også hensynet til sammenheng i regelverket taler for at pensjoner
bør være personinntekt uten noe underliggende krav om arbeidsmessig
tilknytning. I forhold til inntektsbegrepet alminnelig inntekt har
det ikke vært reist krav om noen slik tilknytning. I 1952 ble det
gjennomført omfattende endringer i skattelovens bestemmelser på
pensjons- og forsikringsområdet. Det ble den gang ikke oppstilt
noe krav om at skattlegging som pensjon forutsatte arbeidsinnsats eller
bortfall av arbeidsinntekt, verken i de dagjeldende reglene om egen
pensjonsforsikring etter skatteloven (EPES) eller enkelte andre
pensjonsavtaler. Et slikt krav ble heller ikke innført i 1997, da
EPES-ordningen ble erstattet av individuelle pensjonsavtaler etter
skatteloven (IPA). Det er langvarig og sikker praksis for at skattelovens
pensjonsbegrep som utgangspunkt ikke forutsetter noen arbeidsmessig
tilknytning. Etter departementets vurdering bør dette utgangspunktet
også gjelde i forhold til reglene om personinntekt. Den prinsipielle
tilknytning mellom personinntektsbegrepet og personlig innsats,
vil være tilstrekkelig ivaretatt ved at pensjon i all hovedsak er et
substitutt for arbeidsinntekt.
Videre er et krav om at det foreligger arbeidsmessig tilknytning
vanskelig å håndheve i praksis. Det må blant annet legges vekt på
art og omfang av skattyters innsats i virksomheten. Vurderingene
her vil kunne bli skjønnsmessige og komplekse. For ligningsmyndighetene
vil det være problematisk å håndheve et slikt skjønnsmessig kriterium
på en ensartet måte, og det vil svekke forutberegneligheten for skattyter.
Hensynet til klarhet i regelverket og forutberegnelighet for skattyter
taler derfor klart mot at det stilles vilkår om arbeidsmessig tilknytning
som vilkår for å skattlegge pensjon som personinntekt.
På denne bakgrunn foreslår departementet å endre skatteloven
§ 12-2 bokstav b, slik at pensjoner i og utenfor arbeidsforhold
anses som personinntekt.
Etter departementets vurdering bør det gjennomføres tilsvarende
presisering i folketrygdloven § 3-15 om pensjonsgivende inntekt
og folketrygdloven § 23-3 om trygdeavgift. Departementet viser til
forslaget til endring av folketrygdloven § 3-15 annet ledd bokstav
a og § 23-3 annet ledd nr. 1 bokstav a.
Endringene foreslås gjort gjeldende fra og med 2009.
Også i forslaget til vedtak om fastsetting av avgifter mv. til
folketrygden for 2009 foreslås en tilsvarende klargjørende presisering
i bestemmelsen om trygdeavgift på pensjon, jf. vedtaket § 2 bokstav
a). Det vises til forslag til slikt vedtak i St.prp. nr. 1 (2008–2009).
Etter departementets vurdering har skatteloven § 12-2 bokstav
d fått en noe uheldig utforming. Bestemmelsen kan for det første
forstås slik at den gir hjemmel for å skattlegge alle utbetalinger
fra IPA-avtaler, både løpende ytelser og engangsutbetalinger. Løpende
ytelser fra IPA-avtaler vil imidlertid alltid være pensjon etter
skatteloven § 12-2 bokstav b. Formålet med bestemmelsen i bokstav
d er, som det fremgår ovenfor, å sikre lik skattemessig behandling av
løpende ytelser og engangsutbetalinger. Departementet foreslår derfor
en presisering av bestemmelsen slik at det fremgår klart at den
bare skal gjelde for engangsutbetalinger. Forslaget innebærer at
skillet mellom løpende ytelser og engangsutbetalinger kommer tydelig
frem, samt at det blir en mer konsekvent bruk av begrepet pensjon
i skatteloven.
Videre er det behov for å presisere at skatteplikten etter skatteloven
§ 12-2 bokstav d er uavhengig av om det er gitt fradrag for innbetalingene.
Alle utbetalinger fra IPA-avtaler skal skattlegges som personinntekt.
Vi foreslår også at henvisningen til IPA-avtaler der det er skutt
inn engangs- og avløsningsbeløp for å utsette skattleggingen av
disse, tas ut. Denne bestemmelsen har ikke lenger noen selvstendig
betydning når reinvesteringsadgangen etter skatteloven § 5-40 tredje
ledd er opphevet. Vi viser til forslaget til presisering av skatteloven
§ 12-2 bokstav d.
Når det gjelder engangsutbetalinger fra pensjonsordninger etter
innskuddspensjonsloven, er det behov for samme presisering av skillet
mellom slike utbetalinger og løpende ytelser som for IPA. Vi viser
til forslaget til presisering av skatteloven § 12-2 bokstav e.
Departementet foreslår samtidig tilsvarende presiseringer i folketrygdloven
§§ 3-15 og 23-3, slik at skatteloven § 12-2 og de to bestemmelsene
i folketrygdloven får korresponderende ordlyd. Departementet viser
til forslaget til presisering av folketrygdloven §§ 3-15 annet ledd
bokstav a og 23-3 annet ledd nr. 1 bokstav a.
Departementet foreslår at endringene gjøres gjeldende fra og
med inntektsåret 2009.
Komiteen slutter seg til
Regjeringens forslag til endringer i skatteloven § 12-2 bokstav
b, d og e og endringer i folketrygdloven § 3-15 annet ledd bokstav
a og § 23-3 annet ledd nr. 1 bokstav a.