Du bruker en gammel nettleser. For å kunne bruke all funksjonalitet i nettsidene må du bytte til en nyere og oppdatert nettleser. Se oversikt over støttede nettlesere.

Stortinget.no

logo
Hopp til innholdet
Til forsiden
Søketips
Til forsiden
Søketips
PDFVis hele publikasjonen på en side

30. Bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt ved overtredelse av bokføringslovgivningen

Finansdepartementet legger fram forslag om at skatte- og avgiftsmyndighetene skal kunne gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt ved overtredelse av bokføringsreglene. Forslaget innebærer endringer i merverdiavgiftsloven, ligningsloven og både den gjeldende og den nye skattebetalingsloven. I tillegg foreslås at enkelte bestemmelser i merverdiavgiftsloven om forhøyelse av utgående avgift oppheves.

Det er et klart behov for å bedre kvaliteten på de næringsdrivendes regnskaper. Dagens regelverk har hjemler til å ilegge sanksjoner for overtredelser av dokumentasjons- og opplysningskravene i regnskaps-, skatte- og avgiftslovgivningen. Dette er imidlertid i all hovedsak bestemmelser om straff og administrative sanksjoner for allerede begåtte lovovertredelser. Forslaget om å innføre en økonomisk reaksjon for tilfeller hvor en næringsdrivende ikke innretter bokføringen sin i tråd med skatte- og avgiftsmyndighetenes pålegg, vil derimot ha til hensikt å bedre kvaliteten på de næringsdrivendes regnskaper og ligningsoppgaver for fremtiden.

Finansdepartementet sendte 3. mai 2006 på høring et forslag om å innføre en adgang for skatte- og avgiftsmyndighetene til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt når de ved kontroll o.l. avdekker overtredelse av bokføringsreglene. I høringsnotatet foreslo departementet å endre ligningsloven, merverdiavgiftsloven og skattebetalingsloven, slik at skatte- og avgiftsmyndighetene kan gi regnskapspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt med hjemmel i disse lovene.

Departementet foreslår at hjemmelen til å gi bokføringspålegg og ilegge tvangsmulkt inntas i merverdiavgiftsloven, ligningsloven og skattebetalingsloven. Skatte- og avgiftsmyndighetene vil avdekke feil og mangler ved bokføringen under sitt kontrollarbeid. Etter ligningsloven kan kontroller foretas overfor dem som har selvangivelsesplikt, jf. § 4-10, jf. § 4-2. Etter merverdiavgiftsloven § 46 kan kontroll foretas overfor den som har plikt til å sende oppgave over omsetning mv. etter loven eller bestemmelser gitt i medhold av loven, mens skatteoppkreveren skal føre kontroll med arbeidsgivere og andre som etter loven har plikt til å foreta forskuddstrekk eller utleggstrekk, etter ny skattebetalingslov § 5-13. Etter departementets oppfatning bør adgangen til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt begrenses til de bokføringspliktige som er gjenstand for kontroller som nevnt. På denne bakgrunn bør også hjemmelen til å ilegge bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt tas inn det regelverket som gir rammene for skatte- og avgiftsmyndighetenes forvaltningsoppgaver, herunder deres kontrollvirksomhet.

For å klargjøre at hjemmelen til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt gjelder overfor skatte- og avgiftspliktige som er bokføringspliktige etter bokføringsloven, foreslår departementet at lovteksten presiseres på dette punktet. Videre foreslår departementet at de bokføringsplikter som det skal kunne reageres overfor, betegnes i samsvar med bokføringsloven § 4 om grunnleggende bokføringsprinsipper. Dette innebærer at bokføringspålegget kan gjelde plikten til å innrette "bokføringen, spesifikasjonen, dokumentasjonen og oppbevaringen av regnskapsopplysninger" i samsvar med regler gitt i eller i medhold av bokføringsloven.

Når det gjelder Skattedirektoratets forslag om at også tredjeparter som har plikt til å gi oppgaver etter ligningsloven kapittel 6, skal kunne ilegges bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt, vil dette være en vesentlig utvidelse av det forslaget som har vært på høring. Departementet finner derfor ikke å kunne foreslå dette her.

Det vises til forslag til ny § 46 a og nytt annet ledd i § 52 i merverdiavgiftsloven, til ny § 4-13 og ny § 10-6 nr. 2 i ligningsloven og til ny § 5-13a og nytt annet ledd i § 5-16 i ny skattebetalingslov. Den nye skattebetalingsloven vil, for så vidt gjelder skattetrekk og arbeidsgiveravgift, først tre i kraft 1. januar 2009. Det er derfor nødvendig å også regulere adgangen til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt i gjeldende skattebetalingslov (lov 21. november 1952 nr. 2). Det vises til forslag til ny § 47d og ny § 47e i skattebetalingsloven.

Departementet registrerer at høringsuttalelsene på dette punktet kan deles inn i to hovedgrupper; de som mener systemet som foreslås er komplisert og derfor forutsetter høyere kompetanse enn det de enkelte ligningskontorene har, og de som mener det vil være mer effektivt og hensiktsmessig om også skatteoppkreverkontorene får myndighet til å ilegge bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt på lønnsområdet.

Regjeringen sluttet seg i St.prp. nr. 1 (2006-2007) for Finansdepartementet til hovedtrekkene i Skattedirektoratet sitt forslag til omorganisering av skatteetaten. Etter omorganiseringen vil skatteetaten bestå av to nivåer; Skattedirektoratet og et regionalt nivå. Det regionale nivået skal organiseres slik at hver region omfatter flere av dagens fylker. Omorganiseringen vil få betydning for hvilke organer som skal ha myndighet til å gi bokføringspålegg og ilegge betinget tvangsmulkt.

Etter omorganiseringen vil hver enkelt region bestå av ett organ - skattekontoret - som erstatter dagens ligningskontor, fylkesskattekontor, skattefogdkontor og folkeregister i regionen. Departementet foreslår at myndigheten til å ilegge bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt etter skattebetalingsloven, merverdiavgiftsloven, ligningsloven og ny skattebetalingslov legges til skattekontoret. Systemet med bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt må tilpasses skatteetatens nye organisering, og tre i kraft fra samme tid som denne.

Som nevnt foran er flere høringsinstanser skeptisk til om ligningskontorenes kompetanse på bokføringsområdet er god nok. Departementet viser til at i de nye regionene vil tilfanget av ressurser og kompetanse under samme ledelse, gi betydelige muligheter for å bedre etatens oppgaveløsning og resultater gjennom utvikling av sterkere og mer spesialiserte fagmiljøer. De nye skattekontorene vil således føre til en mer hensiktsmessig organisering av etatens arbeid samt sikre høy faglig kompetanse ved skattekontorene.

Skatteoppkreverne, som er faglig underlagt skattefogdene og administrativt underlagt kommunal ledelse, vil ikke inngå i de regionale skattekontorene. Det vil derimot dagens skattefogdkontorer. Kontroller på lønnsområdet foretas i dag også av ligningskontorene og i noe utstrekning av skattefogdene. Etter omorganiseringen vil derfor både skattekontoret og skatteoppkreverne gjennomføre arbeidsgiverkontroller. Av hensyn til likebehandling og organiseringen av arbeidet med bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt, finner departementet det hensiktsmessig at myndigheten til å gi bokføringspålegg og ilegge tvangsmulkt bare legges til skattekontorene. I tilfeller hvor skatteoppkreveren finner at det er grunnlag for å gi bokføringspålegg med varsel om tvangsmulkt, kan de anmode skattekontoret om å gjøre dette.

Det vises til forslag til endring i skattebetalingsloven av 1952 ny § 47d og ny § 47e, merverdiavgiftsloven ny § 46 a og § 52 nytt annet ledd, ligningsloven ny § 4-13 og § 10-6 nr. 1 og 2, skattebetalingsloven av 2005 ny § 5-13a og § 5-16 første og annet ledd, opphevelse av § 10-6 nr. 1 første punktum i lov 15. desember 2006 nr. 77 om endringer i lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning og opphevelse av § 5-16 første ledd i lov 15. desember 2006 nr. 85 om endringer i lov 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav.

Departementet har etter en helhetsvurdering kommet til at det ikke bør kreves at overtredelsene er vesentlige, for at bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt skal kunne ilegges. Departementet vil likevel understreke at ordningen ikke er ment å skulle benyttes ved mindre formalfeil. For å sikre en enhetlig praksis ved alle skattekontorer, må Skattedirektoratet sørge for at det utarbeides retningslinjer som slår fast når pålegg og tvangsmulkt skal ilegges.

Departementet vil bemerke at skatteetaten generelt legger stor vekt på informasjon til skattyterne. Informasjon gis også i forbindelse med kontroller. Skatteetaten har i samarbeid med andre kontrolletater og politiet bl.a. gjennomført et prøveprosjekt hvor hovedformålet var informasjon til skattyter som drev virksomhet i restaurantbransjen i Oslo, om lover og regler for deres virksomhetsutøvelse, herunder regnskaps- og bokføringsregelverket og skatte- og avgiftsregelverket. En av konklusjonene i prosjektet var at det gir liten effekt bare å informere, uten også å følge opp med kontroll.

Departementet vil videre understreke at ordningen med bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt ikke er ment å være en reaksjon for lovbrudd som er begått, men en reaksjon for å fremtvinge korrekte opplysninger for fremtiden. Reaksjonen er betinget, hvilket betyr at den ikke inntrer umiddelbart, men bare dersom den bokføringspliktige ikke innretter seg etter pålegget innen utløpet av fristen. Departementet viser til at alle overtredelser av bokføringsregelverket er straffbare, uavhengig av graden av overtredelsens alvorlighet, likevel slik at strafferammen er høyere for vesentlige overtredelser.

Utgangspunktet for forslaget om bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt er at overtredelser av bokføringsregelverket generelt kan vanskeliggjøre skatte- og avgiftsmyndighetenes arbeid med og kontroll av ligningen og avgiftsberegningen. Dette kan være tilfelle selv om overtredelsen i seg selv ikke kan defineres som vesentlig. Et vesentlighetskrav vil dessuten medføre tidkrevende og vanskelige vurderinger for skatte- og avgiftsmyndighetene. Hensynet til en enkel og effektiv ordning bør etter departementets vurdering veie tungt. Det er også av avgjørende betydning at den økonomiske reaksjonen som foreslås innført, er betinget. Skattyter kan dermed - ved å innrette seg etter bokføringspålegget - unngå at reaksjonen ilegges.

Departementet foreslår at minimumsfristen for utbedring settes til fire uker. Etter en nærmere vurdering ser departementet at tre uker kan bli noe knapt, også for de helt enkle forholdene. Fire uker vil derfor etter departementets oppfatning være en hensiktsmessig nedre frist for utbedringer.

Minimumsfristen på fire uker skal bare benyttes i de helt enkle forhold. I den grad en bokføringspliktig skattyter vil trenge tid til å gjøre større tilpasninger, installere systemer mv. for å kunne oppfylle bokføringspålegget, skal dette gjenspeiles i utbedringsfristen. Fristen må dessuten være realistisk, og da ut ifra hvor lang tid som normalt vil være nødvendig for å gjennomføre de forbedringer som pålegges. Det vil på forespørsel fra den bokføringspliktige være anledning til å forlenge fristen, bortsett fra i de tilfeller hvor den opprinnelige fristen er ett år. En fristforlengelse kan være kortere enn fire uker.

Når bokføringspliktig skattyter innen fristen har gitt tilbakemelding til skattekontoret om at de påtalte feil eller mangler er rettet, men skattekontoret ikke deler denne vurderingen, skal det som hovedregel settes en ny frist for utbedring. Departementet er enig i at det i enkelte tilfeller hvor det er helt på det rene at skattyter opptrer illojalt, vil være mindre hensiktsmessig å sette en ny frist. For at varslet tvangsmulkt skal begynne å løpe, må det imidlertid være hevet over enhver tvil at skattyter har opptrådt illojalt. Det vil være opp til skattekontoret å vurdere om det foreligger slik illojal opptreden eller ikke. Hovedregelen vil imidlertid være at det skal ilegges ny frist for retting eller utbedring når den bokføringspliktige mener at de påpekte feilene eller manglene er rettet innen fristen, men skattekontoret ikke er enig i dette.

Det må etableres gode og tydelige rutiner for hvilken tilbakemelding skattekontoret skal gi den bokføringspliktige, både i tilfeller hvor skattekontoret er enig i at feilene eller manglene er utbedret, og der hvor kontoret ikke er enig i dette. Etter forslaget skal det ikke sendes separat varsel om ileggelse av tvangsmulkt. Varsel om at tvangsmulkt kan bli ilagt, vil derfor bare fremgå av bokføringspålegget. Det vil derfor være nødvendig at skattekontoret gir tilbakemelding til den bokføringspliktige også når skattekontoret aksepterer de utbedringer som er gjennomført. Dette bør reguleres nærmere i retningslinjer.

Departementet foreslår at skatte- og avgiftsmyndighetene skal treffe et eget vedtak om tvangsmulkt når de ikke har mottatt noen bekreftelse på at de pålegg som er gitt, er etterkommet innen fristen. Vedtaket bør fattes rett etter at utbedringsfristen er utløpt, og skal fastslå når tvangsmulkten løper ifra. Tvangsmulkten skal løpe til skatte- og avgiftsmyndighetene finner at feilene eller manglene er rettet på en tilfredsstillende måte. Departementet har kommet til at det vil være tilstrekkelig at selve vedtaket om tvangsmulkt bør sendes rekommandert, og at bokføringspålegget med varsel om tvangsmulkt kan sendes på vanlig måte.

Dersom den bokføringspliktige og skattekontoret er uenige om hva som er en korrekt forståelse av bokføringsregelverket, bør skattekontoret ta stilling til om uenigheten skal få betydning for den opprinnelige utbedringsfristen. Dette gjelder særlig når det foreligger berettiget tvil om forståelsen av regelverket. I tilfeller hvor skattekontoret og den bokføringspliktige ikke kommer til enighet om forståelsen av regelverket, må den bokføringspliktige benytte seg av retten til å klage.

Departementet er enig i at det er behov for nærmere retningslinjer om hva som ligger i at et bokføringspålegg er etterkommet innen fristen. Slike retningslinjer bør gis av Skattedirektoratet. Etter departementets vurdering bør det være tilstrekkelig at for eksempel en rutine er endret i tråd med bokføringspålegget. Det bør ikke stilles krav om at endringen av rutinen har virket en tid før pålegget anses etterkommet. I forslaget som har vært på høring er det lagt opp til at tvangsmulkt kan ilegges når vilkårene for dette er oppfylt. Departementet fastholder dette, og ønsker ikke å innføre en plikt for skatteetaten til å ilegge tvangsmulkt.

Departementet mener det er nødvendig at tvangsmulkten er av en viss størrelse for at den skal ha den ønskede effekt. Det er et faktum at de bokføringspliktige kan unngå å bli ilagt tvangsmulkt ved å innrette seg etter bokføringspålegget innen den fastsatt fristen. Dessuten vil et bokføringspålegg ikke pålegge den bokføringspliktige noen nye plikter, men være en påminnelse om plikter som vedkommende allerede har. Når den bokføringspliktige ikke har innrettet seg etter et bokføringspålegg innen fristen, vil det etter departementets oppfatning være avgjørende at tvangsmulkten ikke er av en symbolsk størrelse.

I et masseforvaltningssystem som skatte- og avgiftssystemet, er det viktig med lett praktiserbare bestemmelser. Tvangsmulkt skal ikke være en individuelt tilpasset sanksjon for begåtte lovovertredelser, men et middel for å oppnå etterlevelse i framtiden. Dette taler for et system med standardiserte satser.

Departementet foreslår at tvangsmulkten i utgangspunktet skal være ett rettsgebyr (1 R) pr. dag, for tiden 860 kroner. Ettersom bokføringspålegg med varsel om tvangsmulkt vil kunne gis både for mindre alvorlige regelbrudd og for relativt omfattende regelbrudd, vil det være behov for å kunne sette tvangsmulkten lavere eller høyere enn ett rettsgebyr. Departementet foreslår at det i særskilte tilfeller skal være adgang til å sette tvangsmulkten lavere eller høyere enn 1 R pr. dag, men aldri høyere enn 10 R. Hva som skal anses som særskilte tilfeller, bør reguleres nærmere i retningslinjer. I denne sammenheng vil størrelsen på virksomhetenes omsetning i løpet av året kunne være av betydning.

Etter departementets oppfatning er det lite sannsynlig at en bokføringspliktig som ikke har innrettet seg etter bokføringspålegget når tvangsmulkten har kommet opp i et betydelig beløp, vil innrette seg når tvangsmulkten kommer opp i et enda høyere beløp. Slik departementet ser det, er det derfor usikkert om tvangsmulkt som virkemiddel vil ha noen reell innflytelse på denne gruppen bokføringspliktige. Departementet finner det riktig å sette en øvre beløpsgrense for tvangsmulkten, og foreslår at denne settes til 1 mill. kroner. Dersom det ilegges tvangsmulkt med normalsatsen på 1 R pr. dag i et helt år vil tvangsmulkten utgjøre 313 900 kroner. Det vil bare være i forhold til bokføringspliktige som blir ilagt tvangsmulkt utover normalsats at denne vil kunne komme opp i 1 mill. kroner.

Forholdet til menneskerettsloven og Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK) er nærmere drøftet under pkt. 30.5.9 i proposisjonen.

Det vises til regulering av tvangsmulktens størrelse i forslag til ny § 47e nr. 1 i skattebetalingsloven, merverdiavgiftsloven § 52 nytt annet ledd, ligningsloven § 10-6 nytt annet ledd og skattebetalingsloven av 2005 § 5-16 nytt annet ledd.

Departementet foreslår at de generelle saksbehandlingsreglene i den loven som hjemler bokføringspålegg og tvangsmulkt, skal følges. Dette medfører at saksbehandlingsreglene i forvaltningsloven gjelder utfyllende når bokføringspålegg og tvangsmulkt ilegges etter merverdiavgiftsloven eller ny skattebetalingslov, men ikke når hjemmelen er den gjeldende skattebetalingsloven eller ligningsloven. Det vises til forslag til ny § 47e om tvangsmulkt i skattebetalingsloven, der det foreslås at saksbehandlingsreglene i lovens § 47c nr. 2, 3, 4 og 5 skal gjelde tilsvarende. Forslaget krever ingen lovendringer utover dette.

Departementet er enig med ovennevnte høringsinstanser i at det kan være behov for at bokføringspålegget også sendes styremedlemmene, da disse kan bli personlig ansvarlige for tvangsmulkten. Et slikt krav vil komplisere ordningen noe, men departementet mener likevel at hensynet til styremedlemmene, som vil kunne gjøres solidarisk ansvarlig for tvangsmulkten, må veie tyngst. Det vises til forslag til ny § 47d nr. 2 i skattebetalingsloven, ny § 46 a annet punktum i merverdiavgiftsloven, ny § 4-13 annet punktum i ligningsloven og ny § 5-13a annet punktum i ny skattebetalingslov. Etter departementets oppfatning er det ikke nødvendig at bokføringspålegget sendes medlemmene rekommandert.

Departementet finner det hensiktsmessig at reglene om klage følger klagereglene i henholdsvis skattebetalingsloven, merverdiavgiftsloven, ligningsloven og ny skattebetalingslov.

Som nevnt under pkt. 30.5.3 i proposisjonen skal omorganiseringen av skatteetaten tre i kraft 1. januar 2008. På ligningsområdet innebærer omorganiseringen blant annet en ny klage- og nemndsstruktur. Det er imidlertid bare klage over ligningen som skal følge ny struktur. Klage over pålegg gitt i medhold av ligningsloven kapittel 4 og 6 skal fortsatt følge reglene i ligningsloven § 3-6, mens klage over vedtak om tvangsmulkt skal følge reglene i ligningsloven § 10-6 nr. 3. Dette betyr at bokføringspålegg og vedtak om tvangsmulkt truffet av skattekontoret, kan påklages til Skattedirektoratet. Det vises til forslag til endringer i ligningsloven § 3-6 nr. 1 siste punktum og § 10-6 nr. 4.

Forslaget innebærer ingen endringer i merverdiavgiftslovens klageregler. Vedtak om bokføringspålegg og vedtak om tvangsmulkt vil ikke være en del av selve avgiftsberegningen etter merverdiavgiftsloven. Klage over vedtakene vil følge reglene i forvaltningsloven, slik at den bokføringspliktige kan klage til Skattedirektoratet.

I skattebetalingsloven foreslås en endring i § 47b, slik at bestemmelsen også omfatter klage over bokføringspålegg. Videre er det i forslag til ny § 47e tatt inn en bestemmelse om at klagereglene i § 47c også skal gjelde for klage over vedtak om tvangsmulkt. I ny skattebetalingslov foreslås endring i § 5-15 slik at bestemmelsen også omfatter klage over bokføringspålegg etter § 5-13a. Videre foreslås endring i ny skattebetalingslov § 5-16 nr. 4, slik at bestemmelsen omfatter klage over vedtak om tvangsmulkt.

Departementet foreslår at vedtak om tvangsmulkt etter ligningsloven på vanlig måte skal oversendes skatteoppkreveren for innkreving. Tvangsmulkt ved overtredelse av bokføringspålegg ilagt med hjemmel i merverdiavgiftsloven skal innkreves av skattefogden, jf. forskrift 19. desember 1969 nr. 15 (Nr. 17) om avgiftsforvaltningen § 3 annet ledd, mens tvangsmulkt ved overtredelse av bokføringspålegg ilagt med hjemmel i skattebetalingsloven innkreves på vanlig måte av skatteoppkreveren. I ny skattebetalingslov følger det av § 2-6 tredje ledd at departementet i forskrift kan gi regler om hvem som skal innkreve tvangsmulkt omfattet av ny skattebetalingslov § 1-1 tredje ledd bokstav c. Bestemmelsen omfatter tvangsmulkt ilagt etter merverdiavgiftsloven § 52, ligningsloven § 10-6 og ny skattebetalingslov § 5-16. Det er derfor ikke behov for endringer i ny skattebetalingslov.

Departementet foreslår at vedtak om tvangsmulkt skal være tvangsgrunnlag for utlegg. Dette følger allerede av merverdiavgiftsloven for tvangsmulkt ilagt etter denne loven, jf. § 52 siste ledd. For tvangsmulkt ilagt etter ligningsloven foreslås en tilsvarende bestemmelse midlertidig inntatt i ligningsloven. Det vises til forslag til ligningsloven § 10-6 ny nr. 2. Ved ikrafttredelse av ny skattebetalingslov vil tvangsmulkt både etter merverdiavgiftsloven og ligningsloven omfattes av bestemmelsen i § 14-1, som slår fast at skatte- og avgiftskrav er tvangsgrunnlag for utlegg.

Departementet har vurdert forslaget om betinget tvangsmulkt opp mot EMK. Innledningsvis vil vi bemerke at betinget tvangsmulkt ikke er definert som en sanksjon etter norsk rett. Vi viser i denne sammenheng til NOU 2003:15 Fra bot til bedring pkt. 9.4, hvor det fremgår at sanksjonsbegrepet i Norge ikke forekommer i noen legaldefinisjon, men hvor utvalget har valgt å definere sanksjonsbegrepet slik:

"En sanksjon er en negativ reaksjon som kan ilegges av offentlig myndighet med hjemmel i lov, som retter seg mot en begått overtredelse av lov, forskrift eller individuell avgjørelse, og som har et hovedsakelig eller vesentlig pønalt formål."

Det karakteristiske ved en sanksjon er at den er tilbakeskuende. Betinget tvangsmulkt i den form som foreslås her, er derimot fremadrettet. Formålet med tvangsmulkten er å sørge for at en lovlig tilstand (gjen)opprettes. I forannevnte NOU fremholdes at mens en sanksjon normalt utløses av en begivenhet (den straffbare handling), vil et tiltak som ikke er en sanksjon, ofte bli utløst av en tilstand (for eksempel sviktende faglige kvalifikasjoner, sviktende økonomi, sviktende helse eller sviktende vandel).

Selv om en reaksjon ikke er å anse som en sanksjon (straff) etter nasjonal rett, kan den bli ansett som straff etter EMK. Dette følger av saken Engel vs. Nederland, hvor Den europeiske menneskerettsdomstol (EMD) fastslo at i vurderingen av om det foreligger en straffesiktelse (criminal charge) vil den nasjonale klassifisering, lovbruddets karakter og sanksjonens strenghet være vesentlige kriterier i en totalvurdering.

Som nevnt er tvangsmulkt ikke å anse som straff etter norsk rett (nasjonal klassifisering). For så vidt gjelder lovbruddets karakter, er dette et sammensatt kriterium hvor EMD har lagt vekt på om det er nødvendig å konstatere subjektiv skyld for å pådømme lovbruddet, og hvorvidt regelverket retter seg mot allmennheten eller en avgrenset krets av personer. Så langt departementet kan se vil ingen av disse kriteriene være oppfylt for så vidt gjelder forslaget om betinget tvangsmulkt. Ileggelse av tvangsmulkt krever ikke skyld hos den bokføringspliktige, og reaksjonen er heller ikke rettet mot en avgrenset krets av personer.

Når det gjelder det tredje kriteriet - sanksjonens strenghet - uttaler SMR at man ikke kan utelukke at EMD vil komme til at den foreslåtte ordningen med betinget tvangsmulkt er å anse som straff etter EMK artikkel 6. Departementet ser at det kan oppstå tilfeller hvor tvangsmulkten vil kunne komme opp i et høyt beløp. Sett hen til EMDs praksis mener vi likevel det har formodningen mot seg at forslaget om betinget tvangsmulkt skal bli vurdert som en "criminal charge" i henhold til EMK artikkel 6, kun fordi tvangsmulkten kan komme opp i et høyt beløp. Departementet foreslår dessuten, som det fremgår foran under pkt. 30.5.5, at det innføres en øvre beløpsgrense for tvangsmulkt på 1 mill. kroner.

I en totalvurdering er det bl.a. av stor betydning at formålet med tvangsmulkten er et annet enn å påføre den bokføringspliktige et onde som en reaksjon mot en overtredelse. Den betingede tvangsmulkten er fremadrettet, og det må da være uten betydning at mulkten kan bli opplevd som et onde av den vedtaket retter seg mot. Dessuten må det i denne sammenheng ha betydning at tvangsmulkten ilegges løpende. Den bokføringspliktige kan således stoppe tvangsmulkten ved å innrette seg slik som han eller hun har plikt til etter bokføringsregelverket.

Senter for menneskerettigheter tar også opp forholdet til EMK protokoll nr. 7 artikkel 4 (P 7-4), som oppstiller et forbud mot gjentatt straffeforfølgning og forplikter medlemsstatene til å gi avgjørelser i straffesaker negativ materiell rettskraft. Bestemmelsens formål er å forhindre en ny straffeforfølgning for et forhold som gjerningsmannen hadde en berettiget forventning om å være ferdig med.

Vilkårene fastsatt i Engel-saken for å avgjøre om en sanksjon eller reaksjon er en "criminal charge" etter EMK artikkel 6 nr. 1, er også relevante ved vurderingen av om ileggelse av en sanksjon eller reaksjon er "straffesak" etter P 7-4. Som det fremgår foran mener departementet at reaksjonen betinget tvangsmulkt som foreslås her, ikke er en "criminal charge" i henhold til EMK artikkel 6 nr. 1. Som en følge av dette mener departementet at forbudet i P 7-4 ikke er til hinder for at en bokføringspliktig både ilegges en betinget tvangsmulkt ved manglende utbedring av bokføringsfeil og deretter anmeldes for den samme overtredelsen av bokføringsregelverket. Også SMR gir i sin høringsuttalelse uttrykk for at departementets vurderinger av adgangen til å ilegge tvangsmulkt og anmelde for det samme faktiske forholdet, ser ut til å fange opp de resonnementer som foretas under EMK-retten på området.

For å få en ensartet terminologi i regelverket og dermed unngå misforståelser, er det i høringsnotatet foreslått endringer i dagens begrepsbruk i ligningsloven § 10-6 og ny skattebetalingslov § 5-16. Forslaget innebærer at uttykket "pålegg om tvangsmulkt" endres til "vedtak om tvangsmulkt". Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til dette.

Departementet foreslår på denne bakgrunn tekniske endringer i ligningsloven § 10-6 nr. 1, nr. 2 (ny nr. 3) og nr. 3 (ny nr. 4), slik at hele bestemmelsen bygger på samme terminologi. Tilsvarende foreslås endringer i ny skattebetalingslov § 5-16 første ledd, annet ledd (nytt tredje ledd) og tredje ledd (nytt fjerde ledd).

Departementet foreslår at merverdiavgiftsloven § 54 tredje ledd oppheves. Bestemmelsen har klare likhetstrekk med de foreslåtte bestemmelsene om bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt, og departementet anser det unødvendig med to tilnærmet like reaksjoner for å unnlate å følge bokførings- og regnskapspålegg gitt av avgiftsmyndighetene.

For så vidt gjelder merverdiavgiftslovens § 54 annet ledd, er departementet kommet til at også denne bestemmelsen bør oppheves. Bestemmelsen brukes sjelden eller aldri i praksis, og departementet finner det derfor lite hensiktsmessig å beholde bestemmelsen. En lignende bestemmelse finnes heller ikke innenfor det øvrige regelverket på skatte- og avgiftsområdet. Etter en nærmere vurdering finner departementet ikke å ville foreslå at reglene om bokføringspålegg og tvangsmulkt som foreslås her, også skal gjelde i de situasjoner som i dag omfattes av § 54 annet ledd. Før et slikt forslag eventuelt fremmes, bør behovet vurderes nærmere, og da i sammenheng med resten av regelverket på skatte- og avgiftsområdet.

I lov 29. juni 2007 om samvirkeforetak er det gjort endringer i gjeldende tvangsmulktbestemmelser i merverdiavgiftsloven § 52 annet ledd, ligningsloven § 10-6 nr. 2 og ny skattebetalingslov § 5-16 annet ledd, slik at samvirkeforetak sidestilles med selskap, forening, innretning og organisasjon i disse bestemmelsene. Lov om samvirkeforetak er tenkt å tre i kraft sommeren 2008. Departementet foreslår å innarbeide samvirkeforetak i bestemmelsene om bokføringspålegg og tvangsmulkt i tilknytning til overtredelser av bokføringsregelverket. Departementet foreslår også at de vedtatte endringer i merverdiavgiftsloven, ligningsloven og ny skattebetalingslov som er tatt inn i lov om samvirkeforetak, innarbeides i forslagene i proposisjonen, samtidig som de aktuelle bestemmelser i lov om samvirkeforetak oppheves. Det foreslås også at samvirkeforetak innarbeides i skattebetalingsloven av 1952 § 47c nr. 2. Det vises til forslag til endring i skattebetalingsloven av 1952 § 47c nr. 2, merverdiavgiftsloven § 52 tredje ledd [nåværende annet ledd, men blir tredje ledd etter forslaget til nytt annet ledd under punkt 30.1.2 og 30.1.3], ligningsloven § 10-6 nr. 3, skattebetalingsloven av 2005 § 5-16 tredje ledd og opphevelse av endringene i merverdiavgiftsloven § 52 annet ledd, ligningsloven § 10-6 nr. 2 og skattebetalingsloven av 2005 § 5-16 annet ledd i lov 29. juni 2007 nr. 81 om samvirkeforetak § 164 om endringer i andre lover.

Et system med bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt vil kunne medføre økte kostnader for næringslivet. Dette vil imidlertid i all hovedsak gjelde for de næringsdrivende som ikke følger det regelverket som gjelder for utøvelse av næringsvirksomhet. I denne sammenheng vil dette være de næringsdrivende som ikke følger bokføringsreglene. Det er kun denne gruppen som eventuelt vil få pålegg om å utbedre feil og mangler, og som må bruke ressurser på å utbedre disse. Dette er også noe av hensikten med forslaget. Den betingede tvangsmulkten skal bidra til at konkurransevilkårene blir like for alle næringsdrivende. Næringsdrivende som har tilnærmet feilfri bokføring, vil derfor merke svært lite til et system med betinget tvangsmulkt.

Videre vil skatte- og avgiftsmyndighetene kunne få kostnader til å administrere et system med betinget tvangsmulkt. Systemet vil imidlertid samtidig også kunne medføre inntekter i form av riktige regnskaper som grunnlag for skatte- og avgiftskontrollen. Dette vil totalt sett være et spørsmål om kostnadene ved å hindre lovovertredelser vil være høyere enn kostnadene ved å dekke skadene som disse gir opphav til.

Departementet er av den oppfatning at et system med betinget tvangsmulkt totalt sett vil være positivt. Bedre kvalitet på bokføringen vil kunne medføre at skatte- og avgiftsmyndighetene bruker kortere tid på hver kontroll. Nye løpende kostnader vil i hovedsak knytte seg til fastsetting og innkreving av tvangsmulktene. Departementet antar at et slikt system i stor grad vil kunne tilpasses dagens systemer, og at kostnadene derfor vil bli minimale.

Skatte- og avgiftsmyndighetene gir regnskapspålegg allerede i dag, men har ingen mulighet for å ilegge en økonomisk reaksjon dersom den næringsdrivende ikke innretter seg i tråd med pålegget. Påleggene følges løpende opp fra skatte- og avgiftsmyndighetenes side med tilbakemeldingsskjemaer, oppfølgingskontroller, nye besøk hos den regnskapspliktige, eventuelt attestasjon fra revisor eller regnskapsfører om at manglene er utbedret. Fordi skatte- og avgiftsmyndighetene i dag mangler mulighet til å reagere når pålegget ikke følges opp, kan det ta lang tid før disse etterkommes. Departementet antar at innføring av betinget tvangsmulkt vil medføre at påleggene etterkommes langt raskere enn i dag, og at færre ressurser enn i dag vil gå med til å følge opp at påleggene etterkommes.

I et system med betinget tvangsmulkt vil det være naturlig å følge opp næringsdrivende som har fått bokføringspålegg etter en viss tid. Dette gjelder både de som har bekreftet å ha utbedret feilene innen fristen, og de som er blitt ilagt tvangsmulkt, og så siden har utbedret feilene. Denne typen stikkprøver tas også i dag, og departementet antar at et system som forutsetter stikkprøver, ikke vil kreve betydelig mer ressurser enn dagens mer uformelle system.

For øvrig vil det påløpe enkelte kostnader knyttet til utarbeidelsen av selve ordningen med betinget tvangsmulkt. Departementet har imidlertid ingen indikasjoner på at dette vil være et kostnadskrevende system.

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til endring i skattebetalingsloven av 1952 § 47b nr. 1, § 47c nr. 2, ny § 47d og ny § 47e, til merverdiavgiftsloven ny § 46 a, § 52 nytt annet ledd og endring i § 52 tredje ledd (nåværende annet ledd), til endring i ligningsloven § 3-6 nr. 1 siste punktum, ny § 4-13 og endring i § 10-6, til skattebetalingsloven av 2005 ny § 5-13a, endring i § 5-15 første ledd og endring i § 5-16, opphevelse av merverdiavgiftsloven § 54 annet og tredje ledd, opphevelse av ligningsloven § 10-6 nr. 1 første punktum i lov 15. desember 2006 nr. 77 om endringer i lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning, opphevelse av § 5-16 første ledd i lov 15. desember 2006 nr. 85 om endringer i lov 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav, opphevelse av endringene i merverdiavgiftsloven § 52 annet ledd, ligningsloven § 10-6 nr. 2 og skattebetalingsloven av 2005 § 5-16 annet ledd i lov 29. juni 2007 nr. 81 om samvirkeforetak § 164 om endringer i andre lover.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser til at Regjeringen ønsker å øke tvangsmulkten. Disse medlemmer ønsker ikke å øke tvangsmulkten, og liker heller ikke den overkjøring av den bokføringspliktige som departementet legger opp til. Disse medlemmer går imot Regjeringens forslag.

Forrige kapittelNeste kapittel