4.1 Endring av vilkårene for å kreve fradrag for tap
4.1.1 Gjeldende rett
I henhold til selskapsskatteloven §§ 5-3 jf. 5-5 skal inngangsverdien på aksjer i selskapet reguleres med netto økning eller reduksjon i selskapets skattlagte kapital det enkelte år.
Av ligningstekniske årsaker kan RISK-beløpet (Regulering av aksjens inngangsverdi med endring i selskapets skattlagte kapital) først regulere inngangsverdien på aksjene pr. 1. januar i året etter selskapets inntektsår. Det vil si at oppreguleringen skjer først etter utløpet av inntektsåret, på grunnlag av selskapets ligning for dette år, og godskrives den som er eier av aksjene pr. 1. januar i året etter selskapets inntektsår.
Etter gjeldende regler kommer utbytte til fradrag ved reguleringen av aksjenes inngangsverdi for det år utbyttet er utdelt. Utbytteutdelingen vil dermed bidra til en nedregulering av RISK-beløpet for den som er aksjonær 1. januar i året etter at utbyttet ble utdelt.
4.1.2 Departementets vurdering og forslag
Utbytte og forholdet til RISK-regulering skaper spesielle problemer der aksjer overdras. Ideelt sett burde utbytte komme til fradrag i RISK-reguleringen for den aksjonær som mottar utbyttet. Ettersom RISK-reguleringen av praktiske grunner må ha et bestemt virkningstidspunkt for alle aksjene i selskapet, er det ikke i alle tilfeller mulig å oppnå dette. Dagens ordning, der utbyttet kommer til fradrag ved reguleringen 1. januar i året etter utdelingsåret, vil gi riktig resultat der aksjen er overdratt så tidlig i året at det er kjøper som har mottatt utbyttet. Skjer salget etter at utbyttet er utdelt, burde nedreguleringen komme på selgers hånd, ettersom det da er han som har mottatt det utbyttet som begrunner nedreguleringen av aksjens inngangsverdi. Av dette følger at man ikke kan si generelt at det gir et mer riktig resultat om utbytte kommer til fradrag allerede i avsetningsåret, i stedet for som i dag i utdelingsåret.
Formelle hensyn taler for den någjeldende løsning. Først etter at utbyttet er vedtatt av generalforsamlingen vet en med sikkerhet hvor stort utbyttet vil bli. Det er også dette tidspunkt som er avgjørende for periodiseringen av utbytte ved inntektsbeskatningen av aksjonæren. Ved å velge dette tidspunkt også i forhold til RISK-reguleringen, slipper man å foreta en korrigering i året etter hvis det viser seg at utdelt utbytte avviker fra avsatt utbytte.
På den annen side er det tungtveiende hensyn som taler for at utbytte bør gå til fradrag i beregningsgrunnlaget for RISK-regulering allerede i avsetningsåret. Disse hensyn har størst gjennomslagskraft der det er avsatt betydelig utbytte i årsoppgjøret, og utbyttet tilfaller selger av aksjen.
Hvis utbyttet i overdragelsesåret overstiger skattepliktige overskudd med fradrag av utlignet skatt og refusjon etter skatteloven § 31 femte ledd, vil det knytte seg en latent nedregulering til aksjen. Denne nedreguleringen vil redusere kjøperens inngangsverdi fra og med 1. januar i året etter overdragelsen. Departementet har antatt at markedet, gjennom prisingen av aksjene, vil ta høyde for en slik eventuell latent nedregulering av aksjens inngangsverdi.
Særlig i selskaper med få aksjonærer vil imidlertid selgeren ofte være den som er nærmest til å kjenne til selskapets resultat og vite hvor stort utbytte som blir avsatt i årsoppgjøret. Dette kan generelt tale for at avsatt utbytte kommer til fradrag i RISK-reguleringen for den som var aksjonær 1. januar i salgsåret.
I tillegg kommer at dagens regel kan gi opphav til skatteplanlegging med sikte på å oppnå lite reelle tapsfradrag. I noen tilfeller kan utbytteavsetningen være unormalt stor nettopp med sikte på at aksjene skal overdras. Det kan tenkes at betydelig kapital tas ut av selskapet før salget, og at salgssummen for aksjene av den grunn blir tilsvarende lavere. Ved en tapping av selskapet gjennom utbytteutdeling til selger forut for salget, kan selger etter dagens regler få et tap ved aksjesalget fordi utbytteutdelingen reduserer salgsverdien, men ikke hans inngangsverdi.
I en slik situasjon vil det tapsfradrag selger oppnår, ha sitt motstykke i en tilsvarende nedregulering av kjøpers inngangsverdi på aksjene. I ekstreme tilfeller kan kjøper få en negativ inngangsverdi på sine aksjer. Hvis kjøper har en langsiktig målsetting med aksjeervervet, vil det her kunne oppstå en betydelig skattekreditt, når man ser kjøper og selger under ett. Gjennom fastsettelse av salgssummen kan fordelen ved skattekreditten deles mellom selger og kjøper; dvs. at kjøper får selskapet rimeligere enn selskapets verdier skulle tilsi fordi han overtar en latent skatteplikt som motstykke til at selger har oppnådd et tapsfradrag. Dersom kjøper er hjemmehørende i utlandet, og ikke er skattepliktig til Norge for aksjegevinster, vil skattekreditten kunne bli endelig.
Etter departementets syn bør ikke skattesystemet åpne for slike muligheter til å oppnå tapsfradrag som ikke svarer til et virkelig tap for aksjonæren. Departementet foreslår derfor at avsatt utbytte skal komme til fradrag i RISK-beregningen. En slik løsning vil begrense mulighetene til å oppnå inntektsfradrag for aksjetap som er oppstått fordi selskapet er tappet gjennom utbyttedeling før et salg. Ved en slik endring vil allerede utbytteavsetningen ved foregående årsoppgjør komme til fradrag i selgers inngangsverdi.
For de tilfeller at besluttet utdelt utbytte avviker fra avsatt utbytte ved foregående årsoppgjør, foreslår departementet at aksjonærens inngangsverdi korrigeres i samsvar med avviket pr. 1. januar i året etter beslutningsåret.
Selv om reglene endres slik at avsatt utbytte skal komme til fradrag i beregningsgrunnlaget for RISK, kan det forekomme tilfeller der selgeren tapper selskapet gjennom utbytteutdeling før aksjesalget uten at utbyttet går til fradrag i hans inngangsverdi. Etter aksjeloven kan det i løpet av året på visse vilkår utdeles høyere utbytte enn det som ble avsatt i årsoppgjøret. Selv med den endring som er foreslått foran vil reglene kunne åpne for at selgeren oppnår fradrag for et lite reelt aksjetap. Uansett om slike kapitalnedsettelser er motivert av skattefordelen som kan oppnås ved et forestående salg, eller om det er andre grunner som gjør at det foretas store utbytteutdelinger forut for salget, er det departementets oppfatning at det ikke bør kunne oppnås inntektsfradrag for aksjetap i slike situasjoner, i den grad det beregnete tapet svarer til et utbytte som selgeren har mottatt fra samme selskap.
Departementet foreslår derfor at det ikke skal gis fradrag for tap ved realisasjon av aksjer i den grad selgeren har mottatt utbytte fra samme selskap, og dette utbyttet ikke har gått til fradrag i hans inngangsverdi. Ingen del av utbytte som utdeles i løpet av inntektsåret 1993 vil være kommet med i RISK-reguleringen for en aksjonær som selger i løpet av 1993. Fra og med inntektsåret 1994 vil tapsbegrensningen bare få betydning der det i løpet av året er utdelt høyere utbytte enn det som var avsatt ved årsoppgjøret, eller der skattyter ikke var aksjonær ved inngangen til året, men likevel har mottatt utbytte fra selskapet.
Departementets forslag om begrensning i adgangen til å kreve fradrag for tap ved realisasjon av aksjer i den grad selgeren har mottatt utbytte fra samme selskap, innebærer at selgerens inngangsverdi ved tapsberegningen reduseres med et beløp tilsvarende en RISK-regulering som inntrer på kjøpers hånd. Dersom kjøpers inngangsverdi også reduseres med det samme beløpet gjennom negativ RISK-regulering for aksjene i året etter ervervsåret, kommer denne utbytteutdelingen i selgers realisasjonsår til fradrag i inngangsverdien to ganger, nemlig først når selger realiserer aksjene og deretter om igjen når kjøper realiserer de samme aksjene.
Dette bør unngås. Etter departementets vurdering bør derfor kjøper kunne kreve at inngangsverdien på hans aksjer ikke skal nedreguleres med dette utbyttet. Denne korreksjonen vil ikke inngå i den ordinære RISK-beregningen, men komme som en korreksjonspost når aksjene i sin tid selges. Det må derfor kreves at aksjonæren selv fremmer krav om slik korreksjon overfor ligningsmyndighetene. Av den grunn blir det viktig for aksjonæren selv å holde rede på forholdet, og kunne godtgjøre det ved et senere salg av aksjene. Etter den varige omleggingen til at avsatt utbytte skal gå til fradrag i RISK-reguleringen, antar departementet at behov for slik korreksjon bare vil oppstå i et fåtall tilfeller. Problemstillingen vil være aktuell der det i løpet av året er utdelt utbytte utover det som var avsatt ved årsoppgjøret, og dette utbyttet er tilfalt en aksjonær som selger aksjene i samme år.
Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1993. Endringen om at avsatt utbytte skal gå til fradrag i reguleringsbeløpet foreslås å gjelde første gang for den RISK-regulering som skal skje med virkning pr. 1. januar 1994. Omleggingen innebærer at den som er eier av aksjen 1. januar 1994 vil få nedregulert sin inngangsverdi både med det utbytte som er utdelt i 1993, og det som avsettes ved årsoppgjøret for 1993 for utdeling i 1994. Han vil derfor få en dobbel nedregulering av sin inngangsverdi pr. 1. januar 1994.
Slike effekter er i utgangspunktet ikke til å unngå ved en slik omlegging. Departementet vil imidlertid vise til at det skal fastsettes forskrift om gjennomgående RISK-regulering i konsernforhold i løpet av desember 1993. I denne forskrift tas det sikte på at konsernet kan kreve gjennomgående RISK-regulering også for tilbakeholdt overskudd i inntektsåret 1992. Det tas sikte på at det gjennomgående reguleringsbeløpet for både 1992 og 1993 skal godskrives den som er aksjonær pr. 1. januar 1994. I konsernforhold kan dette i stor grad kompensere for at den som er eier av aksjen pr. 1. januar 1994 får nedregulert sin inngangsverdi både med utbytte som er utdelt i 1993 og med utbytte som avsettes i årsoppgjøret for samme år.
Merknad frå komiteen
Komiteen sluttar seg til at avsett utbytte skal komme til frådrag i RISK-berekninga allereie for det år utbyttet blir avsett. Komiteen viser til at ei slik løysing vil avgrense sjansane for å oppnå inntektsfrådrag for aksjetap som er blitt til fordi selskapet er tappa gjennom utdeling av utbytte før eit sal. Det blir med dette vanskelegare å oppnå tapsfrådrag som ikkje svarer til eit verkeleg tap for aksjonæren.
Komiteen er vidare samd i at når vedtatt utdelt utbytte avvik frå det utbyttet som er avsett ved føregåande årsoppgjer, så skal inngangsverdien til aksjonæren korrigerast i samsvar med avviket pr. 1. januar i året etter vedtaksåret. Komiteen sluttar seg til at det ikkje skal bli gitt frådrag for tap ved realisasjon av aksjar i den grad seljarar har mottatt utbytte frå same selskap, og når dette utbyttet ikkje har gått til frådrag i inngangsverdien hans.
Komiteen sluttar seg utover dette til forslaget frå Regjeringa.
Komiteen viser til at disse endringsforslagene i RISK-metoden ikke har vært sendt ut på høring. Komiteen mener det er viktig at vesentlige endringer sendes ut på høring for å sikre at grunnlaget for Stortingets beslutninger er bredt nok. Komiteen viser til at RISK-metoden vil bli gjennomgått høsten 1994 og regner med at man da sikrer en grundig høring og oppretting av eventuelle nye problemer disse endringene skaper. Komiteen viser til korrespondanse med Finansdepartementet på bakgrunn av henvendelser om aktuelle problemstillinger knyttet til RISK-metoden.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til at disse medlemmer gikk imot RISK-metoden som ble innført for å unngå dobbeltbeskatning av kapitalgevinster. Disse medlemmer vil understreke at metoden er blitt komplisert og uoversiktlig. Dette forhold gir grunnlag for skatteplanlegging, f.eks. at det oppnås tapsfradrag som ikke tilsvarer de økonomiske realiteter knyttet til transaksjonen. Disse medlemmer vil støtte departementets forslag til innstramming av regelverket for å unngå utilsiktede utslag av RISK-modellen.
4.2 Risk-regulering hvor et aksjeselskap har realisert aksjer
4.2.1 Departementets vurderinger og forslag
Etter dagens regler er grunnlaget for RISK-reguleringen endring i tilbakeholdt skattlagt kapital i selskapet. Når et aksjeselskap (morselskap) realiserer aksjer, vil således den del av gevinsten som er skattefri på morselskapets hånd som følge av RISK-reguleringen, ikke komme med som økning av morselskapets skattlagte kapital. Denne del av gevinsten vil derfor ikke føre til oppregulering av inngangsverdien på aksjene i morselskapet, selv om gevinsten ikke deles ut. Dette innebærer at den del av gevinsten som var skattefri på selskapets hånd som følge av RISK-reguleringen, vil kunne komme til beskatning igjen når aksjonæren i morselskapet realiserer sine aksjer. Etter departementets syn bør aksjegevinst som er skattefri på morselskapets hånd fordi aksjenes inngangsverdi er oppregulert etter RISK-reglene, ikke bli gjenstand for beskatning når aksjene i morselskapet realiseres. Bakgrunnen for at denne del av aksjegevinsten er skattefri på morselskapets hånd, er at den allerede er beskattet gjennom overskuddsbeskatningen av datterselskapet.
En positiv RISK-regulering i datterselskapet kan også føre til at det fremstår et skattemessig tap for morselskapet ved avhendelse. Også i disse tilfellene vil det være riktig å medta hele den positive RISK-reguleringen for de realiserte aksjene i beregningsgrunnlaget for RISK-regulering av aksjene i morselskapet. I motsatt fall ville aksjonærene i morselskapet kunne få nedregulert inngangsverdien på deres aksjer på grunnlag av et skattemessig tap i morselskapet som ikke svarer til noen reell reduksjon i skattlagt kapital i selskapet.
Motsatt kan morselskapet ha en negativ RISK-regulering på de aksjer som realiseres. Det vil være tilfelle når morselskapet i løpet av sin eiertid har mottatt utbytte utover skattepliktig overskudd i datterselskapet i løpet av eiertiden. Når morselskapet realiserer sine aksjer i datterselskapet, vil den negative RISK-reguleringen på aksjene i datterselskapet hindre at utbytteoverføringen gir et fradragsberettiget aksjetap for morselskapet.
Slik RISK-reglene er i dag vil et salg av datterselskapsaksjer med nedregulert inngangsverdi ikke føre til noen reduksjon i beregningsgrunnlaget for RISK-regulering av aksjene i morselskapet. Imidlertid vil det utbytte som er overført fra datter- til morselskapet ha medført en oppregulering av inngangsverdien for aksjonærene i morselskapet. Dette skjer til tross for at det ikke har vært noen økning i den samlede tilbakeholdte skattlagte kapital i mor- og datterselskapet sett under ett. Morselskapet har fått overført utbytte fra datterselskapet, hvoretter datterselskapsaksjene er realisert. Dette kan føre til at aksjonærene i morselskapet oppnår et skattemessig tapsfradrag som ikke har noe motstykke i et reelt tap når de selger sine aksjer. Etter departementets syn bør aksjetap som morselskapet ikke får fradrag for ved ligningen på grunn av nedreguleringen av inngangsverdien for datterselskapsaksjene, komme til fradrag i beregningsgrunnlaget for RISK-regulering av inngangsverdien for aksjene i morselskapet.
Det dobbeltbeskatningsproblem som er skissert ovenfor, samt det problem som oppstår fordi et datterselskap er blitt tappet for verdier i løpet av morselskapets eiertid, kan avhjelpes ved å endre reglene i selskapsskatteloven § 5-5 om regulering av aksjers inngangsverdi. Dette foreslås gjennomført ved at positiv RISK-regulering på aksjer selskapet har realisert, legges til årets skattepliktige inntekt, mens negativ RISK-regulering trekkes fra.
Opp- eller nedreguleringsbeløp for aksjer selskapet eier vil først komme med i RISK-beregningsgrunnlaget for aksjene i morselskapet når dette har realisert aksjene. Et beløp tilsvarende opparbeidet RISK-regulering på de aksjer selskapet har realisert i løpet av året vil inngå i beregningsgrunnlaget for RISK-justering av aksjene i morselskapet pr. 1. januar i året etter realisasjonsåret.
Forskrift om gjennomgående RISK i konsern og aksjefond vil bli vedtatt i løpet av desember 1993. Innenfor sitt anvendelsesområde vil forskriften sikre at aksjegevinst som er skattefri i henhold til selskapsskatteloven § 5-5 når et morselskap realiserer aksjer i datterselskapet, heller ikke blir beskattet når aksjene i morselskapet realiseres. Dette oppnås ved at inngangsverdien på aksjene i morselskapet løpende godskrives endringer i tilbakeholdt skattlagt kapital i de datterselskaper som faller innenfor RISK-konsernet.
Det må derfor gjøres unntak fra forslaget i den utstrekning tilbakeholdt skattlagt kapital i et datterselskap videreføres til RISK-regulering for aksjene i et morselskap etter forskrift om gjennomgående RISK i konsern og aksjefond. I motsatt fall ville inngangsverdien på aksjene i morselskapet bli godskrevet den tilbakeholdte, skattlagte kapitalen i datterselskapene to ganger, eventuelt bli nedregulert to ganger. Unntaket vil bli ivaretatt gjennom utformingen av forskriften.
Departementets forslag vil avverge dobbeltbeskatning av tilbakeholdt skattlagt kapital i datterselskap, såfremt morselskapet har realisert aksjene i datterselskapet på det tidspunkt aksjene i morselskapet realiseres. I den utstrekning forutsetningen om forutgående realisasjon av datterselskapsaksjene er oppfylt, vil forslaget likeledes hindre fradrag for « aksjetap » som skyldes at morselskapet har tappet datterselskapet for verdier i løpet av eiertiden.
På denne bakgrunn foreslår departementet at beregningsgrunnlaget for RISK-regulering av aksjer utvides til å omfatte opparbeidet RISK-regulering for aksjer som selskapet har realisert i løpet av inntektsåret.
Det foreslås at endringen trer i kraft straks og gis virkning for det reguleringsbeløp som skal fastsettes etter selskapsskatteloven § 5-5 pr. 1. januar 1994.
Merknad frå komiteen
Komiteen er samd i at aksjetap som morselskapet ikkje får frådrag for ved likninga på grunn av nedreguleringa av inngangsverdien for datterselskapsaksjane, bør komme til frådrag i berekningsgrunnlaget for RISK-regulering av inngangsverdien for aksjar i morselskapet.
Komiteen sluttar seg til at berekningsgrunnlaget for RISK-regulering av aksjar blir utvida til å omfatte opparbeidd RISK-regulering for aksjar som selskapet har realisert i inntektsåret.
Komiteen sluttar seg elles til forslaget frå Regjeringa.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til tidligere merknad om RISK-metoden, og vil støtte endring av selskapsskatteloven § 5-5 for å oppnå et konsekvent skattesystem.
4.3 Endring av beregningsgrunnlaget for RISK-regulering for selskaper som driver petroleumsvirksomhet
Det følger av selskapsskatteloven § 5-5 nr. 2 at netto økning, eventuelt reduksjon, i selskapets skattlagte kapital for det enkelte inntektsår beregnes ved å trekke utdelt utbytte, utlignet skatt på selskapets alminnelige inntekt og refusjon etter skatteloven § 31 femte ledd fra årets skattepliktige inntekt.
Selskaper som driver petroleumsvirksomhet i de områder som er nevnt i petroleumsskatteloven av 13. juni 1975 § 1 skal av inntekten ved slik virksomhet betale særskatt til staten jf. petroleumsskatteloven § 5. Særskatten vil på samme måte som skatt på alminnelig inntekt redusere selskapets tilbakeholdte skattlagte kapital. Departementet foreslår på denne bakgrunn at selskapsskatteloven § 5-5 nr. 2 endres, slik at også utlignet skatt etter petroleumsskatteloven § 5 trekkes fra årets skattepliktige inntekt ved beregning av endring i selskapets tilbakeholdte skattlagte kapital.
Det foreslås at endringen trer i kraft straks og gis virkning fra og med inntektsåret 1993.
Merknad frå komiteen
Komiteen sluttar seg til forslaget frå Regjeringa.