Du bruker en gammel nettleser. For å kunne bruke all funksjonalitet i nettsidene må du bytte til en nyere og oppdatert nettleser. Se oversikt over støttede nettlesere.

Stortinget.no

logo
Hopp til innholdet
Til forsiden
Søketips
Til forsiden
Søketips
Vis hele publikasjonen på en side

6. skattlegging av aksje­gevinstar m.m. etter utflytting

I forbindelse med budsjettet for 2006 ble det vedtatt endringer i reglene om beskatning av aksjegevinster mv. etter utflytting, jf. skatteloven § 2-3 tredje ledd, for å sikre en nøytral beskatning av verdistigning på aksjer og andeler mv. mens skattyter var bosatt i Norge. I Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) varslet departementet at det skulle gis utfyllende bestemmelser i forskrift.

Departementet sendte forslag til utfyllende bestemmelser, samt forslag til enkelte endringer i de vedtatte reglene, på høring 13. juni 2006.

I tråd med forslaget i høringsnotatet foreslår departementet endringer i reglene om beskatning av aksjegevinster mv. etter utflytting, med enkelte justeringer som følge av merknader fra høringsinstansene. Forslaget innebærer at skattytere som flytter til utlandet med latente gevinster på aksjer eller andeler mv. i norske eller utenlandske selskap, er skattepliktig som om aksjene eller andelene mv. var realisert siste dag før skattyter anses skattemessig bosatt i tilflytningslandet i henhold til skatteloven eller skatteavtale med tilflytningslandet. Skatteplikten omfatter alle skattytere som har vært skattemessig bosatt i Norge forut for utflyttingen, men det gis en ny inngangsverdi for skattytere som har bodd i Norge en kort periode før utflyttingen og som eide aksjene eller andelene mv. før han eller hun ble skattemessig bosatt i Norge. Utgangsverdien settes til markedsverdien ved utflyttingen. Utflyttingsskatten kommer kun til anvendelse for gevinster som overstiger 500 000 kroner. Det gis utsettelse med betalingen av utflyttingsskatten frem til faktisk realisasjon når skattyter stiller betryggende sikkerhet for betalingsforpliktelsen. Det gis automatisk utsettelse når skattyter flytter til en stat innenfor EØS hvor Norge i medhold av en folkerettslig overenskomst kan kreve informasjon og bistand til innfordring. Den beregnede skatten kan korrigeres eller bortfalle som følge av begivenheter som inntrer etter utflyttingen, for eksempel hvis aksjene eller andelene mv. realiseres til en lavere verdi enn beregnet ved utflyttingen, hvis gevinsten er skattepliktig til annen stat, eller hvis aksjene eller andelene ikke er realisert innen fem år etter utflyttingen. Det gis fradrag for latente tap når skattyter flytter til en annen EØS-stat, i samme utstrekning og på samme vilkår som gevinst er skattepliktig.

I tråd med forslaget i høringsnotatet foreslår departementet at objektavgrensningen for reglene om utflyttingsskatt presiseres, slik at det henvises til skatteloven § 2-2 første ledd a-e i stedet for skatteloven § 2-38.

Skattedirektoratet foreslår i sin høringsuttalelse at andeler i verdipapirfond skal holdes utenfor anvendelsesområdet for utflyttingsskatten. Tilsvarende mener Advokatforeningen at utflyttingsskatten bør begrenses til aksjer og andeler i selskaper med begrenset og blandet ansvar og tilsvarende utenlandske selskaper. Departementet er ikke enig i dette. Nøytralitet i skattesystemet tilsier etter departementets mening at de objektene som er omtalt i høringsnotatet bør omfattes av utflyttingsbeskatningen. Ved å henvise til skatteloven § 2-2 første ledd a-e, omfattes aksjer og andeler mv. i selskaper og sammenslutninger hvor private aksjonærer og andelshavere kan opparbeide latente gevinster. Dette er også selskaps- og sammenslutningsformer som er mye brukte investeringsobjekter. Departementet mener derfor at skattytere som flytter til utlandet med latente gevinster på aksjer og andeler mv. i slike selskaper og sammenslutninger bør omfattes av utflyttingsskatten.

Departementet foreslår videre i samsvar med høringsnotatet å utvide objektbegrepet for utflyttingsskatten. Skatteloven § 2-3 tredje ledd, slik den lød til og med 2005, omfattet i tillegg til aksjer og andeler i norske selskaper også opsjoner og andre finansielle instrumenter knyttet til aksje eller andel, tegningsretter til aksjer og grunnfondsbevis. En tilsvarende avgrensning foreslås gjeninnført i skatteloven ny § 10-70. I forhold til forslaget i høringsnotatet foreslår departementet at tegningsrett til aksje og opsjoner nevnes særskilt i lovteksten. Når det gjelder opsjoner i arbeidsforhold, mener departementet at disse bør omfattes av utflyttingsskatten fordi det kan knytte seg store latente gevinster til slike verdipapirer, og det derfor kan være skattemessig ønskelig å flytte til utlandet før opsjonen innløses eller realiseres. Den skattepliktige fordelen knyttet til opsjoner i arbeidsforhold skal inngå i grunnlaget for personinntekt.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 annet ledd.

Departementet foreslår å videreføre forslaget i høringsnotatet om at alle personer som har vært skattemessig bosatt i Norge etter reglene i skatteloven § 2-1 første ledd, skal være omfattet av reglene om utflyttingsskatt. Dette bør etter departementets mening gjelde uavhengig av hvor lenge skattyter har vært skattemessig bosatt i Norge forut for utflyttingen. Departementet mener at de hensyn som er påpekt av høringsinstansene er ivaretatt gjennom at det gis en ny inngangsverdi i de tilfeller hvor skattemessig bosted i Norge opphører etter bestemmelsen i skatteloven § 2-1 tredje ledd a, og skattyter eide aksjene eller andelene før han ble skattemessig bosatt i Norge, se nærmere nedenfor.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 første ledd.

Departementet foreslår i tråd med høringsnotatet at den skattepliktige gevinsten skal beregnes, tidfestes og innvinnes siste dag før skatteplikten til Norge som bosatt i riket opphører. Tilsvarende vil gjelde for tap, det vil si at tapet beregnes, tidfestes og pådras siste dag før skatteplikten til Norge som bosatt i riket opphører.

Departementet foreslår imidlertid at dette skal fremgå av en egen tidfestingsregel i skatteloven kapittel 14, som påpekt av enkelte av høringsinstansene. Det vil være mer i samsvar med skattelovens systematiske oppbygging, og departementet ser at det ikke er noen grunn til å endre på denne. Det foreslås derfor at det tas inn en ny tidfestingsregel i underkapittelet om særregler om tidfesting i skatteloven §§ 14-20 flg. Det foreslås videre at det gjøres en henvisning til denne tidfestingsregelen i skatteloven ny § 10-70.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 første ledd og ny § 14-25.

Skattebetalerforeningen påpeker at symmetrihensyn tilsier at det bør være fradragsrett for tap ved flytting til en stat utenfor EØS-området, fordi gevinst er skattepliktig også når skattyter flytter til en stat utenfor EØS. Departementet er ikke enig i denne merknaden, og opprettholder derfor forslaget i høringsnotatet om at det kun er fradragsrett for latente tap når skattyter flytter til en annen EØS-stat.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 tredje ledd første punktum.

Utflyttingsskatten skal som nevnt ovenfor utlignes, beregnes og tidfestes siste dag før skatteplikten til Norge som bosatt i riket opphører. Etter skatteloven § 2-3 tredje ledd er tidspunktet for beregning av utflyttingsskatten satt til det tidspunktet bostedet opphører etter skatteloven. Det kan skje etter to forskjellige regler. For personer som har vært bosatt i riket i minst 10 år, opphører bostedet etter utløpet av det tredje hele inntektsåret (det vil si fra 1. januar i det fjerde inntektsåret) etter at vedkommende tar fast opphold i utlandet, forutsatt at han i hele perioden oppfyller bestemte vilkår som loven oppstiller, jf. skatteloven § 2-1 tredje ledd b. For personer som ikke har vært bosatt i Norge i minst 10 år, bringes det skattemessige bostedet til opphør raskere, etter regelen i skatteloven § 2-1 tredje ledd a). Når bostedet bringes til opphør etter denne bestemmelsen, kan bostedet opphøre enten ved et årsskifte, eller i løpet av inntektsåret, avhengig av hvilket av lovens vilkår som oppfylles sist.

I en utflyttingssituasjon vil vedkommende etter skatteavtale som regel anses bosatt i tilflyttingsstaten før bostedet opphører etter skatteloven. Helt unntaksvis kan dette skje samtidig, men det skattemessige bostedet etter skatteavtale kan aldri opphøre etter at bosted er opphørt etter skatteloven, jf. OECDs mønsteravtale artikkel 4 nr. 1 og 2. Det fremgår av disse bestemmelsene at man aldri kan være avtalemessig bosatt i en stat uten samtidig å være internrettslig bosatt der.

Den vedtatte regelen i skatteloven § 2-3 tredje ledd innebærer således i praksis at Norge ikke vil kunne gjennomføre utflyttingsskatt for aksjegevinster mv. når skattyteren flytter til et skatteavtaleland, bortsett fra der skatteavtalen har en femårsregel. Departementet mener derfor at det er behov for å endre tidspunktet for utflyttingsbeskatningen. Dette krever en lovendring.

For at utflyttingsskatten skal kunne gjennomføres effektivt også når flytting skjer til et land som Norge har skatteavtale med, må skjæringstidspunktet fastsettes slik at skatteplikten inntrer innen det tidsrom der skattyteren fortsatt både er omfattet av alminnelig skatteplikt til Norge etter skatteloven, og ikke er blitt å anse som skattemessig bosatt i tilflyttingslandet etter skatteavtale.

Departementet foreslår i samsvar med høringsnotatet at tidspunktet for utflyttingsbeskatning bør settes til dagen før vedkommende anses bosatt i den andre staten. Det følger av kommentarene til OECD-modellen artikkel 13 at det er internretten som er avgjørende i forhold til spørsmålet om realisasjon skal anses skjedd. Det er ikke noe særsyn internasjonalt at opphør av skattemessig bosted anses som en slik begivenhet. Departementet viser for øvrig til de nedenfor foreslåtte justeringene i reglene for tidfesting av utflyttingsskatten, som innebærer at den både beregnes, innvinnes og tidfestes på dette tidspunktet.

For tilfeller der skattyter flytter til en stat som Norge ikke har skatteavtale med, vil tidspunktet for utflyttingsbeskatning være dagen før det tidspunkt da bostedskatteplikten opphører etter skatteloven.

Advokatforeningen foreslo i sin høringsuttalelse at tidspunktet for beskatningen bør settes til faktisk utflytting. Dette er imidlertid et ukjent og nytt begrep i skattesammenheng. Dette er også et kriterium som er vanskelig å håndtere. Selv om det samme i en viss grad også gjelder opphør av bostedsskatteplikten etter skatteavtale, er dette derimot et kriterium som er kjent, og som ligningsmyndighetene uansett må håndtere. Ettersom ligningsmyndighetene må ta stilling til dette i enhver utflyttingssituasjon, vil et slikt kriterium også kunne legges til grunn som avgjørende for utflyttingsskatten, uten at dette nødvendigvis vil lede til merarbeid av betydning.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 første ledd første punktum.

I tråd med forslaget i høringsnotatet foreslår departementet at skattytere som flytter til utlandet med latente gevinster/latente tap på aksjer og andeler mv. må levere en oppgave over aksjer og andeler mv., og en gevinst-/tapsberegning for disse som vedlegg til selvangivelsen for det året skattyter påstår seg utflyttet etter reglene i skatteloven eller etter skatteavtale med tilflytningslandet. Når det gjelder spørsmålet om hvorvidt en slik selvangivelsesplikt kan innebære en restriksjon i strid med EØS-avtalen, vises det til departementets vurderinger nedenfor.

Etter departementets mening bør en slik oppgaveplikt gjelde generelt, det vil si uavhengig av størrelsen på den aksje- og andelsportefølje som skattyter eier ved utflyttingen. Departementet er imidlertid enig med Skattedirektoratet i at oppgaveplikten også bør gjelde i de tilfeller hvor skattyter blir ansett for å ha flyttet skatteavtalemessig bosted på et annet tidspunkt enn den datoen skattyter har påstått. Det innebærer at skattyter plikter å levere en oppgave over aksjer og andeler mv., og en gevinst-/tapsberegning for disse, som vedlegg til selvangivelsen for det året ligningsmyndigheten anser skattyter som utflyttet. Dette er det samme skjemaet som ble levert sammen med selvangivelsen for det året skattyter påsto seg utflyttet, og bør derfor ikke medføre for store vanskeligheter for skattyter. Dette er også opplysninger som skattyter måtte levert årlig etter utflyttingen for fortsatt å ha rett til utsettelse med betalingen.

Departementet foreslår at oppgaveplikten fastsettes av departementet i forskrift.

I tråd med forslaget i høringsnotatet, foreslår departementet å lovfeste regelen om at overføring av aksjer eller andeler fra en ektefelle bosatt i Norge til den andre ektefellen som er bosatt i utlandet skal likestilles med utflytting, og således utløse skatteplikt etter reglene om utflyttingsskatt.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 første ledd annet punktum.

For å skjerme skattytere med små gevinster for beskatning, foreslår departementet i tråd med høringsnotatet at reglene om utflyttingsskatt kun skal komme til anvendelse for latente gevinster som overstiger et fastsatt terskelbeløp. Tilsvarende vil det kun være fradragsrett for latente tap som overstiger terskelbeløpet.

Hensynet bak reglene om utflyttingsskatt på latente gevinster på aksjer og andeler mv. er å sikre en nøytral beskatning av verdistigningen mens vedkommende var bosatt i Norge. En slik nøytral beskatning vil hindre at skattytere flytter til utlandet for å realisere opparbeidede gevinster i et land hvor det er lav eller ingen beskatning på gevinsten, og således unngå norsk beskatning på verdistigning som er opparbeidet mens skattyter var bosatt i Norge. Enhver gevinst vil imidlertid ikke lede til ønske om utflytting før realisasjon av verdistigningen. For å skjerme skattytere med mindre gevinster fra beskatning, ble det derfor vedtatt et terskelbeløp på 200 000 kroner. Terskelbeløpet er også begrunnet i ligningsadministrative hensyn.

I høringsnotatet foreslo departementet at terskelbeløpet skulle opprettholdes på 200 000 kroner. Flere av høringsinstansene mener at et terskelbeløp på 200 000 kroner er for lavt. Dette begrunnes i at ingen vil flytte til utlandet for å unngå norsk skatt på en gevinst på 200 000 kroner. De mener derfor at hensynet bak reglene tilsier at terskelbeløpet burde settes vesentlig høyere. Ønske om et høyere terskelbeløp er også begrunnet i at det vil hindre at mange skattytere vil bli omfattet av reglene, og at dette vil lette de administrative konsekvensene for både skattyter og for ligningsmyndighetene. Departementet er enig med høringsinstansene i at lave gevinster ikke vil medføre ønske om å flytte fra Norge før realisasjon av verdi­stigningen. Det er mange kostnader forbundet med flytting, og det er liten grunn til å tro at man velger å pådra seg disse kostnadene for å unngå norsk skatt på en gevinst på 200 000 kroner. Et høyere terskelbeløp vil også lette de administrative kostnadene ytterligere. Departementet foreslår derfor å heve terskelbeløpet til gevinster som overstiger 500 000 kroner.

For å redusere de administrative kostnadene i forbindelse med gevinster som omfattes av terskelbeløpet, foreslår Skattebetalerforeningen at det innføres en forenklet behandling i de tilfeller hvor skattyter anser gevinsten for å ligge innenfor terskelbeløpet. Departementet mener at det ikke bør innføres en slik forenklet behandling for gevinster som angivelig er under terskelbeløpet. Selv om skattyter er forpliktet etter de alminnelige regler i ligningsloven til å oppgi riktig informasjon ved ligningen, vil en slik forenklet behandling kunne føre til økt kontrollbehov hos ligningsmyndighetene for å sikre at skattyter har oppgitt riktig gevinst. Departementet mener videre at den opplysningen som skattyter må gi i forbindelse med utflyttingen, vil lette arbeidet med gevinstberegningen i mange tilfeller, og således kompensere for det til tider vanskelige og tidkrevende arbeidet med å fastsette gevinsten, og skatteplikten.

Enkelte av høringsinstansene hevder videre at det burde vært et bunnbeløp i stedet for et terskelbeløp. Et bunnbeløp vil komme alle som omfattes av reglene til gode, ved at bunnbeløpet vil komme til fradrag i den skattepliktige gevinsten. Et terskelbeløp innebærer i motsetning at skatteplikten inntrer så fort gevinsten overstiger terskelbeløpet, og at hele gevinsten da er skattepliktig. Departementet mener at et terskelbeløp er bedre egnet enn et bunnbeløp. Departementet ser ingen grunn til at skattytere med store latente gevinster skal få et fradrag i bunn. Terskelbeløpet er som nevnt ovenfor gitt blant annet for å skjerme skattytere med lave gevinster fra beskatning, og det bør derfor ikke gis et fradrag til dem som bestemmelsen er ment å omfatte.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 fjerde ledd.

Ligningsutvalget påpekte i høringsuttalelsen at det ikke var tatt standpunkt til om gevinster på aksjer og andeler mv. tilhørende mindreårige barn skal tas med ved beregningen av skattyters skattepliktige gevinst. Det følger av sambeskatningsreglene i skatteloven § 2-14 at inntekt og formue for barn under 17 år skal lignes sammen med foreldrenes inntekt og formue. Departementet legger til grunn at det samme skal gjelde ved anvendelse av reglene om utflyttingsskatt.

Departementet foreslår i samsvar med forslaget i høringsnotatet at det skal fastsettes en ny inngangsverdi i de tilfeller hvor skattyter har vært skattemessig bosatt i Norge i en kort periode før utflytting, og hvor skattyter eide de aktuelle aksjene eller andelene før han eller hun ble skattemessig bosatt i Norge.

Flere av høringsinstansene mener at det bør være symmetri mellom retten til ny inngangsverdi i gevinst- og tapstilfeller. Departementet er ikke enig i dette. Hensynet med å gi en ny inngangsverdi er å skjerme personer som eide aksjer eller andeler før de ble skattemessig bosatt i Norge, og som hadde gevinster knyttet til disse aksjene eller andelene ved innflyttingen. På denne måten er det bare verdistigning som er opparbeidet mens skattyter var bosatt i Norge som kommer til beskatning, og beskatningen blir således nøytral. Dette hensynet gjør seg etter departementets mening ikke gjeldende på tilsvarende måte i tapssituasjoner. Metoden for fastsettelse av ny inngangsverdi er valgfri for skattyter. Dersom det er mer lønnsomt for skattyter å benytte historisk kostpris ved gevinstberegningen, kan han eller hun velge dette. Departementet foreslår derfor å opprettholde forslaget i høringsnotatet, slik at det ikke gis tapsfradrag når den fastsatte inngangsverdien er høyere enn utgangsverdien ved utflytting.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 sjette ledd.

Departementet foreslår i samsvar med høringsnotatet at utgangsverdien skal settes til markedsverdien ved utflyttingen. Dette kan, som påpekt i høringsnotatet, medføre enkelte vanskeligheter når skattyter flytter til utlandet med unoterte aksjer og andeler mv. Det ble i høringsnotatet vurdert ulike metoder for fastsettelse av markedsverdien for unoterte aksjer og andeler, og departementet kom frem til at utgangsverdien i de tilfeller hvor omsetningen ikke gir tilstrekkelig grunnlag for å fastsette markedsverdien, måtte fastsettes på grunnlag av skjønn eller eventuelt i henhold til en særskilt regulert beregningsmetode. Departementet foreslo imidlertid ingen metode for fastsettelsen av markedsverdien, og ville komme tilbake til dette etter at ligningsmyndighetene har vunnet erfaringer med verdsettelsen. Departementet foreslo derfor at utgangsverdien skal fastsettes ved skjønn.

Departementet ser de ulike merknadene fra høringsinstansene, og er enig i at det er ønskelig med en særlig beregningsmetode for å fastsette markedsverdien av unoterte aksjer og andeler mv., slik at fastsettelsen blir så rettferdig og nøytral som mulig. Departementet mener imidlertid at en slik eventuell beregningsmetode ikke bør utarbeides før ligningsmyndighetene har opparbeidet praksis knyttet til reglene, og således foretatt en evaluering av disse. Departementet foreslår derfor at det i samsvar med forslaget i høringsnotatet fremgår av lovteksten at utgangsverdien skal settes til markedsverdien ved utflytting, og at markedsverdien skal fastsettes ved skjønn når denne ikke er kjent.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 femte ledd.

Departementet foreslår i tråd med høringsnotatet at utsettelse med betalingen av utflyttingsskatten gjennomføres ved at den utlignede skatten ikke tas med i avregningen for utflyttingsåret. Etterfølgende begivenheter som innebærer at utflyttingsskatten skal settes ned eller bortfalle, vil medføre at den ilignede skatten skal korrigeres ved endring av ligningen, jf. de alminnelige regler i ligningsloven kapittel 9. Hvis vilkårene for utsettelse ikke er oppfylt, vil etterfølgende begivenheter som gjør at skatten skal settes ned eller bortfalle, medføre en endring av ligningen for utflyttingsåret, samt at det skal gjennomføres en ny avregning.

Det fremgår av høringsnotatet at utsettelse med retten til tapsfradrag ved latente tap skal gjennomføres ved at tapet fastsettes i forbindelse med ligningen for utflyttingsåret, men at fradraget først gis som en endring av ligningen for utflyttingsåret når skattyter kan dokumentere at aksjene eller andelene ikke er faktisk realisert innen fem år etter utflyttingen. Departementet foreslår å endre dette, slik at det blir symmetri med utsettelsen i tapstilfeller og gevinsttilfeller. Det innebærer at utsettelsen skal gjennomføres ved at tapet fastsettes i ligningen for utflyttingsåret, men at avregningen utsettes frem til aksjene eller andelene mv. faktisk realiseres innen fem år etter utflyttingen. Hvis aksjene eller andelene ikke blir realisert innen fem år, og retten til tapsfradrag således bortfaller, må det gjennomføres en endring av ligningen for utflyttingsåret. Tilsvarende må det gjennomføres en endring av ligningen for utflyttingsåret når tapsfradraget skal korrigeres som følge av begivenheter som har inntruffet etter utflyttingen, for eksempel når aksjene eller andelene mv. realiseres til en høyere verdi enn beregnet ved utflyttingen, slik at tapsfradraget skal reduseres. Forslaget samsvarer med tidfestingsregelen, om at tapet anses pådratt siste dag før skattyter anses utflyttet.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 tredje ledd tredje punktum og syvende ledd tredje punktum.

Departementet foreslår i samsvar med høringsnotatet at det skal gis utsettelse med betalingen av den utlignede utflyttingsskatten frem til aksjene eller andelene er faktisk realisert i utlandet.

Når det gjelder forholdet mellom forpliktelsene etter EØS-avtalen og kravet om sikkerhetsstillelse ved flytting til en EØS-stat som ikke er omfattet av en folkerettslig overenskomst om informasjon og bistand til innfordring, viser departementet til at skattekontrollens effektivitet er et av de allmenne hensyn som ifølge EF-domstolens praksis kan rettferdiggjøre en restriksjon på utøvelsen av de fire friheter.

Hensynet til effektiv kontroll og inndriving av utflyttingsskatten ivaretas kun i den grad Norge ved skatte- og bistandsavtaler har etablert en gjensidig forpliktelse til informasjonsutveksling og bistand til innfordring. Departementet legger på bakgrunn av ovennevnte rettspraksis til grunn at forpliktelsene etter EØS-avtalen ikke er til hinder for et krav om sikkerhetsstillelse ved flytting til EØS-stater der slike mekanismer ikke er etablert. Departementet viser til at de danske utflyttingsskattereglene er avgrenset på tilsvarende måte.

For skattytere som flytter til en stat utenfor EØS-området, mener departementet at hensynet til informasjon og bistand til innfordring tilsier at det i slike tilfeller må stilles betryggende sikkerhet for at skattyter skal få utsettelse med betalingen av utflyttingsskatten. Departementet foreslår derfor å opprettholde forslaget i høringsnotatet om det skal stilles sikkerhet som vilkår for utsettelse når skattyter flytter til en stat utenfor EØS. Departementet foreslår videre å opprettholde forslaget om at plikten til å stille sikkerhet som vilkår for utsettelse skal inntre når skattyter flytter videre fra en EØS-stat der sikkerhet ikke kreves, til en stat utenfor EØS eller en EØS-stat der sikkerhet kreves.

Når skattyter har et latent tap ved utflyttingen fra Norge, og skattyter flytter til en EØS-stat der sikkerhet kreves som vilkår for utsettelse, bør regelen om at man først får tapets verdi når aksjene eller andelene realiseres gjelde tilsvarende, selv om skattyter påstår at han ikke ville stilt sikkerhet om han hadde hatt en skattepliktig gevinst. Dette innebærer at tapet fastsettes, beregnes og pådras i ligningen for utflyttingsåret, men at avregningen utsettes til aksjene eller andelene mv. faktisk realiseres innen fem år etter utflyttingen. Man kan si at man i slike tilfeller stiller sikkerhet for tapsfradraget, men at sikkerheten er 0 ettersom man ikke kan stille negativ sikkerhet.

Skattedirektoratet påpekte i sin høringsuttalelse at det at sikkerhet først beregnes og kreves i forbindelse med ligningen for utflyttingsåret, det vil si på et tidspunkt hvor skattyter er skattemessig bosatt i tilflytningslandet, vil medføre et innfordringsproblem. Departementet ser at det i enkelte tilfeller kan oppstå slike innfordringsproblemer.

Skattedirektoratet bemerket videre i høringsuttalelsen at det ikke fremgår av høringsnotatet om man må holde seg innenfor EØS-området for fortsatt å ha rett til tapsfradrag. Departementet mener at det bør være symmetri mellom taps- og gevinstsituasjonene så langt det er mulig innenfor reglenes formål, og foreslår derfor at retten til tapsfradrag skal være betinget av at skattyter ikke flytter videre til en stat utenfor EØS innenfor femårsfristen, på tilsvarende måte som skattytere som flytter til en EØS-stat der det ikke kreves sikkerhet for skatteforpliktelsen, må stilles slik sikkerhet hvis han flytter videre til en stat utenfor EØS eller en EØS-stat der sikkerhet kreves.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 syvende ledd. Departementet foreslår at plikten til å stille sikkerhet når skattytere som har fått automatisk utsettelse med betalingen flytter videre til en stat der sikkerhet kreves, fastsettes av departementet i forskrift. Kravet til sikkerhetsstillelse kan også fastsettes av departementet i forskrift.

Gaveoverføring anses generelt ikke som realisasjon etter skatteloven, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a. Hvis skattyter etter utflytting overfører aksjene eller andelene til en annen vederlagsfritt, kan han således oppnå fortsatt utsettelse med betalingen, ettersom man får utsettelse frem til faktisk realisasjon. Skattyter kan på denne måten unngå skatteplikten ved å overføre aksjene eller andelen mv. vederlagsfritt til for eksempel ektefellen eller et heleid aksjeselskap før de realiseres. Gaveoverføring bør derfor, som foreslått i høringsnotatet, likestilles med realisasjon.

Departementet ser likevel innvendingen fra Skattebetalerforeningen om at gevinsten ved overføring til en person skattemessig bosatt i Norge, vil bli gjenstand for dobbelbeskatning. Ettersom det er kontinuitet i skattemessige posisjoner ved overføring av aksjer og andeler mv. ved arv eller gave, jf. skatteloven §§ 10-33 og 10-46, er det giverens inngangsverdi som skal legges til grunn ved en eventuell senere gevinstbeskatning (enten fordi aksjene eller andelene realiseres eller fordi mottakeren flytter ut fra Norge). Dette medfører at samme gevinst kan bli gjenstand for dobbel skatteplikt. Departementet foreslår derfor at gaveoverføring kun skal likestilles med realisasjon når overføringen skjer til en person som ikke er skattemessig bosatt i Norge.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 åttende ledd.

I tråd med forslaget i høringsnotatet foreslår departementet at opphør av virksomhet skal likestilles med realisasjon.

Reglene om beskatning av latente gevinster ved utflytting gjelder også for skattytere som flytter til utlandet med latente gevinster på andeler i deltakerlignede selskaper. Ved å likestille opphør av virksomhet med realisasjon, sikrer man at fortjeneste som er opptjent mens skattyter er bosatt i Norge blir gjenstand for skatteplikt til Norge. Dette innebærer at det beregnes en skattepliktig gevinst ved utflytting, som utsettes (med eller uten sikkerhetsstillelse) inntil andelen faktisk realiseres eller virksomheten opphører. Det vil bare være opphør av virksomhet i selskap som skattyter eier andeler i og som det er beregnet utflyttingsskatt av som vil medføre at utflyttingsskatten kommer til betaling.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 åttende ledd.

Departementet foreslår i tråd med høringsnotatet at skattytere som har fått beregnet en utflyttingsskatt, og som har fått utsettelse med betalingen frem til faktisk realisasjon, er forpliktet til å gi informasjon til ligningskontoret i hvert av de påfølgende år etter utflyttingen om at skattyter ikke har realisert aksjene eller andelene mv. og hva som er skattyters skattemessige bosted. Departementet foreslår også at skattytere som har fått utsettelse med betalingen, må gi informasjon til norske ligningsmyndigheter innen 2 måneder etter en betalingsutløsende hendelse.

I samsvar med forslaget til Skattedirektoratet foreslår imidlertid departementet at denne informasjonen skal gis innen 31. april i hvert av de påfølgende årene etter utflyttingen. Dette er, som direktoratet påpeker, en innleveringsfrist som er innarbeidet hos de fleste, og det innebærer etter departementets mening ingen særlig svekket situasjon for norske myndigheter at informasjonen gis tre måneder senere enn etter forslaget i høringsnotatet.

Skattedirektoratet påpekte videre i høringsuttalelsen at behovet for å gi slik informasjon ikke er like sterkt i tapssituasjoner, ettersom skattyter må dokumentere at aksjene eller andelene mv. faktisk er realisert for å få tapsfradraget. Tilsvarende vil skattyter måtte dokumentere at han ikke har flyttet videre til en stat utenfor EØS, slik at tapsfradraget ville ha bortfalt. Det er derfor etter direktoratets mening ikke nødvendig at skattytere som har latente tap ved utflyttingen, gir årlig informasjon til norske ligningsmyndigheter. Departementet er enig med direktoratet. Den nødvendige informasjonen vil bli gitt når skattyter mener å ha krav på tapsfradraget. Skattyter har således tilstrekkelig incitament til å gi denne informasjonen når aksjene eller andelene er realisert. Det foreslås videre i samsvar med forslaget fra Skattedirektoratet at skattyter må gi informasjon om det endelige tapet innen to måneder etter realisasjonen.

Departementet foreslår at skattyters plikt til å gi informasjon etter utflytting fastsettes av departementet i forskrift.

Departementet foreslår i tråd med høringsnotatet at tapsfradraget skal reduseres når den delen av tapet som ble pådratt mens skattyter var bosatt i Norge, har kommet helt eller delvis til fradrag i tilflytningslandet.

Skattedirektoratet påpeker i sin høringsuttalelse at en bestemmelse som foreslått innebærer praktiske problemer i de tilfeller hvor den utenlandske ligningen ikke foreligger på det tidspunkt den utsatte avregningen skal gjennomføres i Norge. Departementet mener at man i slike tilfeller må følge hovedregelen om at ligningskontoret kan kreve å få dokumentasjon på de skattemessige konsekvensene av realisasjonen i tilflytningslandet for at skattyter skal ha rett til tapsfradraget. Det bør imidlertid i slike tilfeller være utvidet mulighet for skattyter til å klage på ligningen og fremlegge dokumentasjon på den skattemessige behandlingen av realisasjonen i tilflytningslandet når den utenlandske ligningen foreligger.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 tredje ledd annet punktum.

Departementet foreslår i tråd med høringsnotatet at skattyter som har fått utsettelse med betalingen, skal kunne velge å benytte den faktiske realisasjonsverdien i stedet for den beregnede verdien ved utflytting. Dette bør gjelde tilsvarende i de tilfeller hvor skattyter ikke vil eller kan stille sikkerhet som vilkår for utsettelse, og dermed betaler skatten ved utflyttingen, slik at det gis en forholdsmessig refusjon hvis aksjene eller andelene mv. realiseres til en lavere verdi enn den beregnede markedsverdien.

Flere av høringsinstansene har i høringsuttalelsene påpekt at symmetrihensyn tilsier at retten til å velge mellom faktisk realisasjonsverdi og verdien som beregnes ved utflytting også bør gjelde i tapssituasjoner. Departementet deler ikke høringsinstansenes syn, og opprettholder derfor forslaget i høringsnotatet om at skattyter som har et latent tap ved utflytting, ikke kan velge den faktiske realisasjonsverdien som utgangsverdi i stedet for verdien som ble beregnet i forbindelse med utflytting. Som det fremgikk av høringsnotatet innebærer dette at det ikke gis fradrag for tap som overstiger et faktisk tap ved realisasjon, det vil si når aksjene eller andelene mv. har steget i verdi etter utflytting, samtidig som det kun gis fradrag for tapet som ble beregnet ved utflyttingen hvis aksjene eller andelene mv. har sunket ytterligere i verdi etter utflyttingen.

Departementet foreslår videre at siste fem års utbytter skal legges til realisasjonsverdien i de tilfeller hvor utbytte ikke blir beskattet eller blir beskattet lavt i utlandet, og Norge har begrenset eller ingen beskatningsrett til utbyttet, som foreslått i høringsnotatet. Departementet foreslo i høringsnotatet at skatt betalt på utbyttet i tilflytningslandet og i Norge skal komme til fradrag i gevinstberegningen. Skattebetalerforeningen påpekte i sin høringsuttalelse at fradrag i gevinstberegningen i stedet for fradrag i utlignet skatt på gevinsten vil føre til dobbeltbeskatning. Departementet er enig i dette, og foreslår derfor at skatt som er betalt på utbyttet i tilflytningslandet og i Norge skal komme til fradrag i skatten på gevinsten.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 niende ledd bokstav a. Reglene om rett til forholdsmessig refusjon når skatten betales ved utflytting, definisjon av lavt beskattet utbytte, og fradrag for skatt betalt på utbyttet i Norge og utlandet, foreslås fastsatt av departementet i forskrift.

Departementet foreslår at fradrag i utflyttingsskatten for gevinstskatt betalt i utlandet lovfestes i samsvar med vurderingene som ble gjort i høringsnotatet. Som det ble påpekt der, vil det i sammenheng med den pågående evalueringen av kreditreglene vurderes om det bør gjøres enkelte tilpasninger i skatteloven § 16-20 til § 16-28 ut fra deres anvendelse på utflyttingsskatten. De presiseringer som etterlyses av høringsinstansene, kan mest hensiktsmessig vurderes i den sammenheng.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 niende ledd bokstav b.

Flere av høringsinstansene mener at forslagene vil medføre betydelig større administrative konsekvenser for skattyterne og ligningsmyndighetene enn det som departementet har antatt i høringsnotatet.

Departementet er enig med høringsinstansene i at reglene om utflyttingsskatt innebærer administrative kostnader både for ligningsmyndighetene og for skattyter. Verdsettelse av aksjer og andeler mv. er en oppgave som vil medføre økte kostnader for ligningsmyndighetene. Dette vil imidlertid kunne lettes ved at skattyter gir tilstrekkelig og riktig informasjon om verdien på aksjene eller andelene mv. i forbindelse med utflyttingen. Dette er informasjon som skattyter burde ha egeninteresse i å ha oversikt over. De økte kostnadene ved den utvidede oppgaveplikten bør derfor heller ikke være helt urimelige.

De administrative kostnadene for skattyter og ligningsmyndighetene vil også bli redusert som følge av at terskelbeløpet foreslås hevet fra 200 000 kroner til 500 000 kroner, noe som også er påpekt av flere av høringsinstansene.

De foreslåtte endringene antas ikke å ha provenyvirkninger av betydning.

Departementet foreslår i tråd med høringsnotatet at skatteloven ny § 10-70 settes i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2007. Samtidig foreslår departementet at skatteloven § 2-3 tredje og fjerde ledd, slik disse ble vedtatt fra og med inntektsåret 2006, oppheves med virkning fra og med inntektsåret 2006. Departementet foreslår videre at den gamle femårsregelen i § 2-3 tredje ledd, slik den lød frem til og med inntektsåret 2005, gjeninnføres fra og med 13. juni 2006 til og med inntektsåret 2008, med det tillegget at skatteloven ny § 10-70 skal gå foran skatteloven § 2-3 tredje ledd ved dobbel beskatningshjemmel.

Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemene frå Framstegspartiet, sluttar seg til framlegget frå Regjeringa om å oppheve gjeldande § 2-3 tredje og fjerde ledd i skattelova med verknad frå og med inntektsåret 2006 og framlegget til skattelova ny § 2-3 tredje ledd med verknad frå 13. juni 2006 til og med inntektsåret 2008, og §§ 10-70 og 14-25 med verknad frå og med inntektsåret 2007.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet viser til at Regjeringen har foreslått en rekke lovendringer for å hindre at skattytere skal slippe unna skatt ved å flytte ut av Norge. Disse medlemmer viser til at denne problemstillingen oppstår fordi Norge har et svært høyt skattenivå i forhold til de aller fleste andre land. Disse medlemmer har i sitt alternative statsbudsjett foreslått skatte- og avgiftslettelser for ca. 26 mrd. kroner som et første skritt for å få det norske skattenivået ned på internasjonalt normalnivå. Disse medlemmer poengterer at dersom Norge hadde hatt et vesentlig lavere skattenivå, ville det trolig ikke lenger vært noe økonomisk incitament til å flytte ut av landet, og de foreslåtte lovendringene ville dermed vært unødvendige. Disse medlemmer vil på bakgrunn av dette gå imot Regjeringens forslag.

Forrige kapittelNeste kapittel