34. Overgangsregel E til skatteloven § 2-38
Ved innføringen av fritaksmetoden vedtok Stortinget en overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Bestemmelsen innebærer at det ikke foretas gevinstbeskatning hvis en personlig skattyter overfører samtlige av sine aksjer eller andeler i deltakerlignet selskap mot vederlag i aksjer i det mottakende selskap (heretter kalt holdingselskapet). Holdingselskapet kan være et eksisterende selskap eller et nystiftet selskap. Regelen er gitt for at aksjonærer som eier aksjer direkte, skal ha mulighet til å komme inn under fritaksmetoden ved å opprette et holdingselskap.
Overdragende skattyters skatteposisjoner knyttet til de overførte aksjer og andeler, herunder skattemessig innbetalt aksjekapital og overkurs videreføres på vederlagsaksjene overdrager blir eier av i holdingselskapet, jf. overgangsregel E annet ledd annet punktum.
Arveavgiftsverdien på ikke-børsnoterte aksjer skal fastsettes til 30 eller 100 pst. av aksjens andel av selskapets formuesverdi 1. januar i det året rådigheten går over, jf. arveavgiftsloven § 11 A.
Hvis selskapet er stiftet i inntektsåret 2005, utgjør formuesverdien i selskapet summen av aksjekapitalens pålydende pluss overkurs, jf. skatteloven § 4-13 første ledd. Hvis aksjekapitalen pluss overkursen i holdingselskapet settes til den opprinnelige verdi i de overdratte selskaper, kan denne verdien være langt lavere enn formuesverdien i selskapene. Bruk av overgangsregel E innebærer derfor at arveavgiftsverdien av aksjene som overdras, kan bli betydelig redusert når de overdras til et nystiftet holdingselskap.
Ved overdragelse til eksisterende holdingselskap mot vederlag i aksjer, skal arveavgiftsverdien i det eksisterende holdingselskapet som hovedregel basere seg på verdien 1. januar i inntektsåret, dvs. før kapitalforhøyelsen knyttet til de overførte aksjene, jf. arveavgiftsloven § 11 A. De aksjer som skytes inn i holdingselskapet før overdragelsen, vil følgelig ikke bli regnet med ved arveavgiftsberegningen. Bruk av overgangsregel E innebærer derfor at arveavgiftsverdien av aksjene og andelene som overdras til et eksisterende holdingselskap blir satt til null ved beregningen av arveavgiftsverdien av aksjene i holdingselskapet ved overdragelse i 2005. Ved overdragelse i 2006 oppstår ikke denne effekten, og de alminnelige regler kan legges til grunn.
Reduksjonen i arveavgiftsgrunnlaget ved overdragelse av aksjene i 2005 som beskrevet over var ikke tilsiktet ved vedtakelsen av overgangsregel E, og innebærer en tilfeldig fordel for de avgiftspliktige. Departementet mener derfor at denne muligheten til avgiftstilpasning bør stoppes for overdragelser som skjer fra og med den dagen denne proposisjonen legges fram og ut 2005.
Departementet foreslår en lovregel om at arveavgiften skal beregnes som om vederlagsaksjene og de andre aksjene og andelene hadde vært overdratt direkte fra giver til mottaker. En skal altså se bort fra omdannelsen etter overgangsregel E.
Et eksempel: Sett at en personlig aksjonær eier tre aksjeselskaper AS I, AS II og AS III. De skattemessige formuesverdiene i selskapene pr. 1. januar 2005 er hhv. 1 mill. kroner, 500 000 kroner og 2 mill. kroner, dvs. til sammen 3,5 millioner kroner. Aksjonæren har også et fjerde eksisterende selskap kalt Holding AS hvis skattemessige formuesverdi pr. 1. januar 2005 er 50 000 kroner. Han skyter så sine aksjer i AS I, AS II og AS III inn i Holding AS mot vederlag i aksjer i Holding AS, og påberoper seg overgangsregel E. Aksjekapitalen i Holding AS forhøyes som følge av innskuddet. Han overdrar 1. desember 2005 aksjene i Holding AS til sin datter.
Arveavgiftsverdien av de overdratte aksjer i Holding AS skal etter de gjeldende regler som er beskrevet over fastsettes til formuesverdien pr. 1. januar 2005, dvs. til 50 000 kroner. Departementet foreslår at en i et slikt tilfelle skal fastsette arveavgiftsgrunnlaget som om aksjene i AS I, AS II, AS III og Holding AS blir overdratt til datteren direkte. Det innebærer at samlet arveavgiftsgrunnlag blir 3 5 50 000 kroner hvis en legger 100 pst. av formuesverdien til grunn.
Hvis Holding AS var nystiftet, innebærer dagens regler at en skal legget til grunn summen av innbetalt aksjekapital og overkurs som arveavgiftsgrunnlag. Overgangsregel E innebærer at skattyter i eksemplet skal videreføre innbetalt aksjekapital og overkurs i AS I, AS II og AS III på aksjene i Holding AS. Når en ser bort fra omdannelsen etter overgangsregel E, finner departementet det ikke riktig å legge til grunn aksjekapitalen og overkursen i AS I, AS II og AS III ved beregningen av formuesverdien i det nystiftede Holding AS. Det foreslås derfor at det skal ses bort fra innbetalt aksjekapital og overkurs som kommer fra de innskutte aksjer eller andeler. Er det ved omdannelsen etter overgangsregel E skutt inn andre midler, eksempelvis kontanter i tillegg, skal disse legges til grunn for beregningen av arveavgiftsverdien i det nystiftede selskapet.
Departementet foreslår at lovendringen gis virkning fra og med den dag denne proposisjon legges fram (10. november) og ut 2005. Lovendringen blir følgelig gjeldende for arv og gaver hvor rådigheten går over før loven blir vedtatt, men etter at proposisjonen er framlagt og forslaget er blitt offentlig kjent. En slik ikrafttredelse er nødvendig for å oppnå formålet med lovendringen. Departementet mener en slik ikrafttredelse ikke er urimelig eller urettferdig, og ligger klart innenfor de grenser Grunnloven § 97 setter for tillatt tilbakevirkning. Varselet gjennom proposisjonen gjør at avgiftsendringen ikke vil komme uventet på den som mottar aksjer som arv eller gave den 10. november og ut året.
Departementet antar at en del skattytere som har foretatt omdannelse etter overgangsregel E ikke ennå har overdratt sine aksjer ved gave, slik at lovendringen får praktisk betydning for en del planlagte overdragelser. Det antas at provenyvirkningen av forslaget er liten.
Det vises til forslaget til endring av lov 10. desember 2004 nr. 77 overgangsregel E annet ledd nytt femte og sjette punktum.
Overgangsregel E bygger på at det skal være kontinuitet mht. inngangsverdier og RISK-beløp. Hvis et ekstraordinært utbytte som utdeles i 2005 ikke medfører reduksjon av kostprisen og skjermingsgrunnlaget, kan dette åpne for skatteplanlegging. Det vil da lønne seg å unnlate å avsette for utbytte i regnskapet for 2004, og i stedet avholde en ekstraordinær generalforsamling senere i 2005, hvor det besluttes å dele ut et ekstraordinært utbytte. Dette utbyttet er i praksis skattefritt etter godtgjørelsesmetoden og ville ha redusert inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget for den personlige aksjonæren, hvis han ikke hadde benyttet overgangsregel E. Overgangsregel E er basert på at en aksjonær som i samsvar med overgangsregelen har byttet sine aksjer mot aksjer i et holdingselskap, skal ha samme inngangsverdier og skjermingsgrunnlag som han ville hatt dersom han fremdeles eide aksjer i det underliggende selskap. Aksjonæren bør da ikke, ved å ta ut et slikt ekstraordinært utbytte, kunne få høyere inngangsverdi og skjermingsgrunnlag enn det han ville ha fått om han fortsatt hadde eiet aksjene i det underliggende selskap direkte. Dersom skattyter senere skyter utbyttet inn i holdingselskapet som aksjekapital, vil dette øke hans inngangsverdi og skjermingsgrunnlag i forhold til situasjonen før utbytteutdelingen, uten at kapitalen i selskapet har økt.
Etter departementets oppfatning bør reglene ikke oppfordre til slike transaksjoner. Gjeldende regler vil antagelig gi grunnlag for reduksjon av inngangsverdien mens det ikke uten videre følger at det skal skje en reduksjon av skjermingsgrunnlaget. Departementet foreslår derfor en presisering av overgangsregel E til fritaksmetoden, hvor det fremgår at inngangsverdien ved en fremtidig beregning av aksjegevinst eller -tap skal reduseres med utbytte utdelt i 2005 til den overdragende aksjonær, i den grad utbyttet ikke har kommet til fradrag ved RISK-beregningen pr. 1. januar 2005. Ved innføringen av aksjonærmodellen fra 1. januar 2006, følger det av overgangsreglene at aksjenes skjermingsgrunnlag skal settes til aksjens historiske kostpris tillagt eventuelle RISK-beløp fra det tidsrom aksjonæren har eid aksjen. Det vises til lov 10. desember 2004 nr. 77 om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv. om fastsettelse av aksjenes skjermingsgrunnlag, første ledd. Det følger da av denne bestemmelsen at den ekstraordinære utbytteutdelingen også vil få virkning for skjermingsgrunnlaget.
Det foreslås at lovendringen får virkning for transaksjoner etter overgangsregel E som er foretatt i 2005. Det innebærer ingen urimelig tilbakevirkning i strid med grunnloven § 97 at endringen får virkning for fastsettelsen av inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget ved en gevinstberegning eller utbytteutdeling i 2006 eller senere. Det vil heller ikke være noen urimelig tilbakevirkning at endringen får virkning for fastsettelsen av kostprisen for aksjer som realiseres i 2005, før endringslovens vedtakelse. Det vil allerede i dag følge av skatteloven § 10-32 fjerde ledd at utbyttet i et slikt tilfelle skal gå til reduksjon av kostprisen på aksjene. Dessuten er det sikker rett at Stortinget står fritt til å innføre skjerpende skatteregler med virkning for realisasjoner som har funnet sted samme år som endringen vedtas, jf. Rt. 1976 s. 1245.
Hvis det besluttes å dele ut et mindre utbytte enn det som er avsatt, vil skattyteren på tilsvarende måte få en lavere inngangsverdi enn det han ville fått, om overgangsregel E ikke hadde blitt benyttet. Skattyteren vil her vanligvis ha mulighet til å påvirke et slikt resultat, ved at en unnlater å redusere den besluttede utdelingen. Det er dermed ikke samme behov for en særregel her, som hvor det er aktuelt å øke det avsatte utbytte. Departementet foreslår derfor ingen regel for slike tilfeller.
Hvis beslutningen om å utdele det ekstraordinære utbyttet treffes etter at aksjene er overført til holdingselskapet, er det ikke noe behov for å korrigere RISK-justeringen. Dette fordi utbyttet er en skattefri inntekt for holdingselskapet, slik at RISK-beløpet i dette tilfellet ikke påvirkes hos mottaker. Dersom den personlige skattyteren ønsker å ta pengene ut fra holdingselskapet, blir utbyttet gjenstand for beskatning etter aksjonærmodellen på vanlig måte.
Det vises til forslag til nytt annet punktum i overgangsregel E annet ledd.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) om overgangsregel E annet ledd nytt annet, femte og sjette punktum i lov 10. desember 2004 nr. 77.