4. Endringer i reglene om konsernbidrag
- 4.1 Innledning og sammendrag
- 4.2 Opphevelse av begrensninger i adgangen til å yte konsernbidrag med skattemessig virkning over kommunegrensene
- 4.3 Innføring av skattefritak for konsernbidrag som giverselskapet ikke får fradrag for ved ligningen
- 4.4 Opphevelse av selskapsskatteloven § 1-5 nr. 2
- 4.5 Økonomiske og administrative konsekvenser
- 4.6 Ikrafttredelse
I forbindelse med statsbudsjettet for 1999 ble inntekts- og formuesskatten for etterskuddspliktige skattytere (aksjeselskaper m.v.) gjort fullt ut statlig med virkning fra og med inntektsåret 1998. Omleggingen var en del av oppfølgingen av St.prp. nr. 60 (1997-1998) Om kommuneøkonomien. Omleggingen innebærer at alle skattytere som omfattes av reglene om konsernbidrag i selskapsskatteloven §§ 1-3 til 1-5, kun er skattepliktige til staten. Det ble foretatt enkelte endringer i skattelovgivningen for å tilpasse denne til omleggingen til ren statsskatt, jf. Ot.prp. nr. 1 (1998-1999) kapittel 10 og St.prp. nr. 1 (1998-1999). I Ot.prp. nr. 1 (1998-1999) varslet departementet at innføringen av statlig selskapsskatt for etterskuddspliktige kunne gi grunnlag for endringer i reglene om konsernbidrag.
Komiteen tar dette til etterretning.
Begrensningen i adgangen til å yte konsernbidrag over kommunegrenser innebærer mindre adgang til skattemessig samordning i konsernforhold enn det som gjelder for virksomhet drevet i ett stort selskap. Den skattemessige samordningsadgangen er i praksis blitt innsnevret etter innføringen av godtgjørelsesmetoden ved beskatning av aksjeutbytte. Før skattereformen var aksjeutbytte skattefritt for mottaker ved kommuneskatteligningen, og påvirket dermed ikke grensen for konsernbidrag med fradragsrett (som ble beregnet på grunnlag av mottakende selskaps skattepliktige inntekt ved kommuneskatteligningen).
Inntektsskatten for etterskuddsskattepliktige skattytere ble gjort fullt ut statlig i forbindelse med statsbudsjettet for 1999. Omleggingen innebærer at alle skattytere som omfattes av konsernbidragsordningen kun er skattepliktige til staten. Bakgrunnen for å innføre begrensningen i selskapsskatteloven § 1-3 nr. 2 var hensynet til kommunenes skattefundamenter. Ved omleggingen til ren statsskatt for etterskuddspliktige gjør ikke dette hensynet seg gjeldende lenger. Departementet kan ikke se noe grunnlag for å opprettholde begrensningen i selskapsskatteloven § 1-3 nr. 2. Slik bestemmelsen nå står, innebærer den en ubegrunnet skattemessig forskjellsbehandling mellom selskaper hjemmehørende i samme kommune og selskaper hjemmehørende i ulike kommuner. Departementet foreslår derfor at bestemmelsen oppheves.
Omleggingen til statlig selskapsskatt omfatter også offentlig eide kraftforetak. Kraftkommunenes tap ved bortfallet av selskapsskatten fra kraftforetak ble delvis kompensert ved en økning i naturressursskatten. Det forhold at inntektsskatten for offentlig eide kraftforetak er omgjort til en ren statsskatt gjør at det ikke lenger er behov for en særskilt begrensning av konsernbidragets størrelse for denne typen foretak. Departementet foreslår derfor at selskapsskatteloven § 1-3 nr. 4 oppheves.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag om opphevelse av selskapsskatteloven § 1-3 nr. 2 og 4.
Det fremgår av selskapsskatteloven § 1-3 nr. 1 første punktum at det kan kreves fradrag for konsernbidrag ved inntektsligningen i den utstrekning dette ligger innenfor selskapets skattepliktige inntekt. Begrensningen innebærer at det ikke er mulig å skape et skattemessig fremførbart underskudd ved å yte konsernbidrag utover alminnelig inntekt. Dersom det likevel ytes et større bidrag, vil den overskytende del av bidraget ikke være fradragsberettiget. Skatteplikten for bidragsmottaker er imidlertid uavhengig av yters fradragsrett, slik at overskytende bidrag vil bli gjenstand for dobbeltbeskatning. Bestemmelsen i § 1-4 nr. 1 henviser kun til bestemmelsene i § 1-3 nr. 2 og 4. Det betyr at dobbeltbeskatning kun unngås dersom det ytende selskap er hjemmehørende i en annen kommune enn mottaker, eller at det ytende selskap er et offentlig eiet kraftforetak.
Departementet antar at det vanligvis ikke ytes konsernbidrag i den utstrekning det oppstår dobbeltbeskatning når en ser giver og mottaker under ett. Behovet for skattemessig samordning er ikke den eneste begrunnelsen for at konsernbidragsordningen ble innført. I St.meld. nr. 2 (1995-1996) Revidert nasjonalbudsjett 1996 er det på side 125 redegjort for at det også foreligger behov for å kunne overføre skattlagt inntekt mellom konsernselskaper:
«I det selskapet som utgjør konsernspiss vil det ofte ikke være virksomhet utover det å eie og utføre overordnet forvaltning av de øvrige selskapene i konsernet, samt å utføre fellesfunksjoner. Dette innebærer at konsernspissen oppebærer lite inntekter utover det som mottas fra datterselskaper. Konsernspissen vil på den annen side ofte ha betydelige finanskostnader som følge av at konsernets opplåning har skjedd i dette selskapet. Dette betyr at det vil kunne være et betydelig behov for å overføre inntekter direkte fra datterselskapene og opp til konsernspissen for å kunne dekke finanskostnadene. I tillegg vil det kunne være behov for å overføre midler til morselskapet slik at dette får et regnskapsmessig overskudd som gir grunnlag for utdeling av aksjeutbytte.
Det kan også være behov for å overføre inntekt til andre konsernselskaper enn i de ovennevnte tilfellene. Eksempelvis kan det være behov for å overføre midler for å investere i nye driftsmidler eller for å utvide virksomheten i et konsernselskap. Dette behovet kan foreligge uten hensyn til om giver- og mottakerselskapet har skattepliktig underskudd eller overskudd.»
Etter departementets vurdering tilsier behovet for å kunne yte konsernbidrag uavhengig av behovet for skattemessig samordning, at konsernbidrag bør fritas fra beskatning hos mottaker i den utstrekning giverselskapet ikke får fradrag. Departementet foreslår derfor at det innføres en generell bestemmelse i selskapsskatteloven § 1-4 nr. 1 om at konsernbidrag som giveren ikke får fradrag for, men som ellers er lovlig etter aksjelovens regler, heller ikke skal være skattepliktig for mottakeren.
Skattedirektoratet tok i forbindelse med høringen opp spørsmålet om konsernbidrag som ikke er lovlig i forhold til aksjelovens og allmennaksjelovens regler, fremdeles skal være skattepliktig inntekt for mottaker av bidraget. Departementet vil bemerke at det ikke har vært meningen å endre gjeldende rett på dette punktet. For å tydeliggjøre dette har departementet foretatt en presisering av bestemmelsen i selskapsskatteloven § 1-4 nr. 1. Det vises til vedlagte forslag til endring av selskapsskatteloven § 1-4 nr. 1. De øvrige høringsinstansene hadde ingen merknader til forslaget.
En utvidet adgang til å yte konsernbidrag uten fradragsrett for giver og uten skatteplikt for mottaker reiser problemer i forhold til RISK-reglene i selskapsskatteloven kapittel 5. Det fremgår av selskapsskatteloven § 5-5 nr. 2 annet punktum at årlig RISK-beløp skal fastsettes med utgangspunkt i selskapets skattepliktige inntekt. I den utstrekning konsernbidrag ikke er fradragsberettiget i givers skattepliktige inntekt, og tilsvarende ikke inngår i mottakers skattepliktige inntekt, vil konsernbidraget ikke inngå i fastsettelsen av det årlige RISK-beløp. Konsernbidrag vil på lik linje med utdeling av aksjeutbytte innebære at det ytende selskapet blir tappet for verdier. Dette tilsier at inngangsverdien på aksjene i det ytende selskap bør nedreguleres med et beløp tilsvarende konsernbidraget. Tilsvarende bør det skje en oppregulering av inngangsverdien på aksjene i det mottakende selskap med et beløp likt ikke skattepliktig konsernbidrag.
Det kan reises spørsmål om det er behov for å hensynta konsernbidrag som ikke inngår i skattepliktig inntekt i RISK-beregningen når det kun vil være snakk om en forskyvning av verdier mellom selskaper som inngår i samme konsern. Det vil imidlertid være mulig å tappe det ytende selskap for verdier ved konsernbidrag, for deretter å realisere aksjene i selskapet med tap, uten at det skjer noen beskatning i det mottakende selskapet. Dette tapet vil ikke være reelt i den utstrekning verdinedgangen på aksjene i det ytende selskap er kompensert ved en tilsvarende verdioppgang på aksjene i et annet konsernselskap (det mottakende selskap). Dette tilsier at det ikke bør gis fradrag for et slikt tap. Beskatningen av verdistigningen på aksjene i det mottakende selskap vil kunne skyves langt frem i tid slik at nåverdien av den fremtidige skatt vil kunne være minimal. Etter departementets vurdering tilsier dette at en bør ta hensyn til ikke fradragsberettiget konsernbidrag og ikke skattepliktig konsernbidrag ved fastsettelsen av det årlige RISK-beløpet.
Det har ikke kommet tilbakemeldinger fra høringsinstansene om at de foreslåtte endringer vil innebære en ytterligere komplisering av RISK-reglene.
Direktoratet foreslår at endringen inntas i selskapsskatteloven § 5-5 nr. 2, som angir beregningsgrunnlaget for reguleringen av selskapets skattlagte kapital, i stedet for i selskapsskatteloven § 1-4. Departementet er enig i at den foreslåtte endring bør inntas i selskapsskatteloven § 5-5 nr. 2 i stedet for i § 1-4. Det vises til vedlagte forslag til endring av selskapsskatteloven § 5-5 nr. 2.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til endring av selskapsskatteloven § 5-5 nr. 2.
Etter selskapsskatteloven § 1-5 nr. 2 kan departementet dispensere fra kravet om at mottaker av konsernbidrag må være norsk selskap når det er inngått gjensidig avtale med fremmed stat. Det fremgår av forarbeidene til bestemmelsen at den ble innført med sikte på internasjonalt industrisamarbeid hvor staten er engasjert, jf. Ot.prp. nr. 16 (1979-1980) side 12. Det er aldri blitt inngått noen avtale med hjemmel i denne bestemmelsen. Departementet er ikke kjent med at andre land har regler som åpner for konsernbidrag over landegrensene. Etter departementets vurdering viser dette at det ikke er behov for en slik bestemmelse. Det foreslås derfor at bestemmelsen oppheves.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag om opphevelse av selskapsskatteloven § 1-5 nr. 2.
Forslaget om å oppheve selskapsskatteloven § 1-3 nr. 2 innebærer at konsernbidrag kan benyttes til å bygge opp positiv skattepliktig inntekt i det mottakende selskap også når dette er hjemmehørende i en annen kommune. Dermed vil det mottakende selskap kunne nyttiggjøre seg eventuelle godtgjørelsesfradrag og kreditfradrag som tidligere ikke kom til fradrag. Dette vil kunne innebære en skattelette for de berørte konsernene. Departementet antar imidlertid at de fleste konserner har tilpasset seg dagens regler slik at de unngår dobbeltbeskatning som følge av manglende mulighet for å utnytte godtgjørelsesfradrag og kreditfradrag. På denne bakgrunn antar departementet at de foreslåtte endringene vil ha relativt beskjedne provenyvirkninger.
De øvrige forslagene antas å ha meget liten provenyvirkning.
Det fremgår av forarbeidene til selskapsskatteloven § 1-3 nr. 2 at en innføring av begrensninger i adgangen til å yte konsernbidrag kunne bety merarbeid for konserner, blant annet ved at det ytende selskap måtte kjenne størrelsen på den skattepliktige inntekten i det mottakende selskap for å gjøre opp egne regnskaper, jf. Ot.prp. nr. 52 (1989-1990) side 22. Departementet har inntrykk av at bestemmelsen har vært arbeidskrevende å praktisere både for konsernene og ligningsmyndighetene, særlig når et konsern har datterselskaper i mange kommuner.
På denne bakgrunn antas det at en opphevelse av selskapsskatteloven § 1-3 nr. 2 vil innebære en betydelig forenkling både for de berørte konserner som skal utforme ligningsoppgavene, og for likningskontorene som mottar oppgavene.
Ligningsutvalget har i sin høringsuttalelse pekt på at skattyters oppgaveplikt etter ligningsloven § 4-4 nr. 5 bør utvides. Ligningsloven § 4-4 nr. 5 pålegger i dag giver og mottaker av konsernbidrag å legge ved selvangivelsen en oppgave som viser at vilkårene i selskapsskatteloven § 1-5 er oppfylt. Oppgaven skal inneholde opplysninger om hvem som eier aksjene i datterselskapene, aksjonærenes bopel, antall aksjer som eies av den enkelte aksjonær, samt når aksjene ble ervervet. Ligningsutvalget mener at
«oppgaveplikten også bør omfatte organisasjonsnummer og beløp. Dette i alle fall når det i konsernet er flere givere til en og samme mottaker, eller hvor en giver yter konsernbidrag til flere. I slike tilfeller bør oppgaven fra mottaker gi opplysninger om hvilket beløp som er mottatt fra det enkelte selskap, og for giver en spesifikasjon som viser hvordan konsernbidraget er fordelt mellom de enkelte mottakerne. For mottaker av skattefritt konsernbidrag bør oppgaveplikten også omfatte plikt til å oppgi hvem som har ytt skattefritt beløp. Det tilsvarende bør gjelde for yter av skattefritt konsernbidrag.»
Departementet vil vurdere dette forslaget senere og eventuelt sende det på høring.
Etter departementets vurdering vil forslaget om å endre beregningsgrunnlaget for det årlige RISK-beløpet ikke medføre at RISK-reglene i vesentlig grad kompliseres. Dette støttes av de tilbakemeldinger departementet har fått fra ulike høringsinstanser. Forslaget om å oppheve selskapsskatteloven § 1-5 nr. 2 vil ikke ha administrative konsekvenser.
Komiteen tar dette til etterretning.
Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1999. Det vises til vedlagte forslag til endringer i lov av 20. juli 1991 nr. 65 om særregler for beskatning av selskaper og selskapsdeltakere (selskapsskatteloven) §§ 1-3, 1-4, 1-5 og 5-5, og i lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) §§ 10-2, 10-3, 10-4 og 10-34.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til ikrafttredelse og virkningstidspunkt.