8.1 Oppstillingsplan for resultatregnskap og balanse

8.1.1 Sammendrag

       Departementet foreslår at det skal være én obligatorisk oppstillingsplan for henholdsvis resultatregnskap og balanse. Departementet legger avgjørende vekt på argumentene om at ensartede oppstillingsplaner fremmer sammenlignbarhet av regnskapsinformasjonen mellom selskaper, og at hensynet til statistikkinnhenting fordrer en viss standardisering.

       Departementet er enig i de valg av oppstillingsplaner som utvalget gjør. Departementet har merket seg merknadene fra noen av høringsinstansene om at utviklingen internasjonalt går i retning av funksjonsinndelte resultatregnskaper. Dette er imidlertid ikke noen klar og entydig trend, og argumentene om å videreføre en inndeling som ligger tett opp til gjeldende oppstillingsplan, veier etter departementets syn tyngre.

       I likhet med utvalget mener departementet at det skal være plikt til ytterligere oppdeling av poster i resultatregnskapet og balansen når foretakets forhold tilsier det, og en plikt til sammenslåing av poster når dette fører til et mer oversiktlig regnskap. Når det gjelder det siste spørsmålet om sammenslåing av poster har departementet foretatt en avveining mellom statistikkmyndighetenes ønske om full standardisering og behovet for et oversiktlig regnskap. Departementet vil likevel vurdere hvorvidt de regnskapspliktige ved innsendelse av årsregnskapsdata til Regnskapsregisteret bør pålegges å legge ved en regnskapsoppstilling etter fullstendig oppstillingsplan uten sammenslåinger, jf. lovforslaget § 9-2 som gir hjemmel til å fastsette nærmere regler om dette. For øvrig mener departementet, som utvalget, at et forbud mot motregning (nettoføring) følger av grunnleggende prinsipper og at en særskilt lovbestemmelse om dette er overflødig.

       Departementet har valgt å ta med driftsresultatet i oppstillingsplanen. Dette er i samsvar med gjeldende regler.

       Departementet har ut fra en avveining valgt å ta med beholdningsendringer som egen post i resultatregnskapet. Beholdningsendringene skal imidlertid presenteres som en korreksjon til kostnadene og ikke som en inntekt.

       Departementet foreslår videre at disponering av overskudd skal angis i tilknytning til oppstillingsplanen. Departementet har lagt vekt på behovet for standardisert informasjon for statistisk bruk og antar at den valgte løsningen vil ivareta dette. Den foreslåtte løsningen gjør det dessuten mulig å frita små foretak fra å gi redegjørelse i årsberetningen om overskuddsdisponering. Postene for disponering av overskudd består i departementets forslag av avsetning til fond for vurderingsforskjeller, foreslått utbytte og avgitt konsernbidrag. Differansen mellom årsresultatet og overskuddsdisponeringen skal da være lik endringen i annen egenkapital som følge av tilbakeholdt overskudd. Det er imidlertid forutsatt at de regnskapspliktige skal gi en presis oppstilling over egenkapitalendringer i note, jf. forslaget til § 7-25.

8.1.2 Komiteens merknader

       Komiteen viser til proposisjonen og slutter seg til Regjeringens forslag til bestemmelser om oppstillingsplan for resultatregnskapet, jf. lovforslaget § 6-1.

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag vedrørende oppdeling eller sammenslåing av poster og konsernregnskapets oppstillingsplan, jf. § 6-3 og § 6-5.

       Komiteen viser til lovforslagets § 6-2, pkt. C. og konstaterer at begrepsapparatet i aksjeloven og regnskapsloven vedrørende egenkapitalbegrepene vil være avstemt forutsatt at delene av Ot.prp.nr.44 (1997-1998) som sikrer avstemmingen vedtas. Komiteen legger således til grunn at aksjelovene og ny regnskapslov iverksettes samtidig.

       Komiteen forutsetter også at endrede regnskapsregler ikke skal føre til økt skatteproveny, og imøteser Regjeringens varslede proposisjon.

       Komiteen henstiller til Regjeringen å vurdere justeringer av begrepsbruken, slik at det blir overensstemmelse mellom aksjelov, regnskapslov og skattelover.

       Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, Høyre og Tverrpolitisk Folkevalgte, slutter seg til Regjeringens forslag til bestemmelser om oppstillingsplan for balanse, jf. lovforslaget § 6-2.

       Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet, Høyre og Tverrpolitisk Folkevalgte viser til at det kan reises spørsmål om egenkapitalbegrepene som foreslås i regnskapsloven - spesielt oppdelingen i « innskutt » og « opptjent » egenkapital - vil ha noen nytteverdi for regnskapsbrukerne. De regnskapspliktige har f.eks. ikke plikt til å opplyse hvor mye som er utdelt til eierne som utbytte etter innskuddet.

       Disse medlemmer mener at det bør vurderes å tillate funksjonsoppdeling av resultatregnskapet. I enkelte tilfeller gir dette klart best informasjon, for eksempel for ideelle organisasjoner. Her er kravene til resultatregnskap helt andre enn i næringsvirksomhet. Slike organisasjoner har interesse av å vise kostnader ved innsamling av midler og administrasjon, samt hvor mye som tilgodeser formålet. Ved proposisjonens forslag kan slike organisasjoner unnlate å gi slik informasjon. Dette er uheldig, og i strid med den internasjonale utvikling.

       Disse medlemmer fremmer følgende forslag:

« § 9-1 nytt siste ledd skal lyde:

       Departementet kan i forskrift gjøre unntak fra oppstillingsplanen gitt i § 6-1. »

8.2 Sammenligningstall

8.2.1 Sammendrag

       Etter departementets forslag skal det for hver post i resultatregnskapet, balansen og kontantstrømoppstillingen vises tall fra foregående årsregnskap. Tallene skal om nødvendig omarbeides for å bli sammenlignbare, med mindre annet følger av god regnskapsskikk.

       Denne formuleringen ivaretar etter departementets syn hensynet til praktiserbarhet ved prinsippendringer som medfører svært kompliserte beregninger.

       Små foretak skal etter forslaget være unntatt fra plikten til å omarbeide sammenligningstall. Små foretak er likeledes fritatt fra plikt til å føre virkning av prinsippendring direkte mot egenkapitalen.

8.2.2 Komiteens merknader

       Komiteen viser til proposisjonen og slutter seg til Regjeringens vurderinger vedrørende sammenligningstall, jf. lovforslaget § 6-6.

8.3 Kontantstrømoppstilling

8.3.1 Sammendrag

       Departementet foreslår en bestemmelse om at årsregnskapet skal inneholde en kontantstrømoppstilling, og at kontantstrømoppstillingen skal gi en oversikt over innbetalinger og utbetalinger og forklare likviditetsendringer.

       Departementet legger opp til at små foretak skal være unntatt fra plikten til å utarbeide kontantstrømoppstilling.

8.3.2 Komiteens merknader

       Komiteen viser til proposisjonen og slutter seg til Regjeringens vurderinger vedrørende kontantstrømoppstilling, jf. lovforslaget § 3-2 første og annet ledd og § 6-4.

8.4 Klassifisering, innskudd og uttak av egenkapital

8.4.1 Sammendrag

       Rammen for bestemmelsene om klassifisering av egenkapital i regnskapsloven er de relevante selskapsrettslige bestemmelser. Departementets forslag tar utgangspunkt i reglene i de nye aksjelovene.

       I de nye aksjelovene er reservefondsordningen opphevet. Med dette utgangspunktet finner departementet å kunne gå inn for den klassifisering av egenkapitalen som utvalget primært argumenterer for, nemlig en hovedinndeling i innskutt og opptjent egenkapital. Innenfor de to hovedgruppene foreslås det å følge direktivets obligatoriske inndeling. Innskutt egenkapital består dermed etter departementets forslag av selskapskapital og overkursfond, mens opptjent egenkapital består av fond for vurderingsforskjeller og annen egenkapital. Departementet har valgt benevnelsen « overkursfond » i samsvar med ordbruken i de nye aksjelovene.

       Departementet har unngått benevnelsen « fri egenkapital », som etter de nye aksjelovene § 8-1 har et annet meningsinnhold enn « annen egenkapital » i departementets utkast til oppstillingsplan. Etter bestemmelsen i aksjelovgivningen er selskapets frie egenkapital den egenkapital som kan utdeles som utbytte etter § 8-1 første og annet ledd. Etter de nye aksjelovene må det fra annen egenkapital gjøres fradrag for bl.a. balanseført forskning og utvikling, goodwill og netto utsatt skattefordel. Sammenhengen mellom « annen egenkapital » og « fri egenkapital » blir også påvirket av regelen i § 8-1 annet ledd om at selskapet ikke kan utdele utbytte dersom egenkapitalen etter balansen er mindre enn 10 % av balansesummen.

       Det er behov for en overgangsregel for eksisterende reservefond ved ikrafttredelse av ny regnskapslov og nye aksjelover. Departementet viser til at reservefondet består av både opptjent og innskutt egenkapital. Overskuddsavsetningen etter gjeldende aksjelov § 12-1 annet ledd nr. 1 og utbytteavsetningen etter nr. 2 er opptjent egenkapital. Overkursavsetningen etter nr. 3 er innskutt egenkapital. Ved overgang til ny lovgivning foreslår departementet at reservefondet fordeles på overkursfondet og annen egenkapital. I et selskap hvor reservefondet ikke har vært belastet med tap eller vært gjenstand for fondsemisjon, jf. gjeldende aksjelov § 12-2, kan eksisterende reservefond fordeles entydig etter kilde. I tilfeller med både positive og negative endringer i reservefondet i tidligere perioder, kan eksisterende reservefonds opprinnelse ikke bestemmes entydig. Det er derfor behov for en enkel overgangsregel. Departementet foreslår at reservefondet først skal belastes med et beløp lik summen av overkursavsetninger for de siste ti regnskapsår. Dette beløpet skal overføres til overkursfondet. Eventuelt gjenværende beløp i reservefondet skal overføres til annen egenkapital.

       I pkt. 7.5 i proposisjonen går departementet inn for ikke å videreføre adgang til oppskrivning av anleggsmidler. Det er derfor behov for en overgangsregel for eksisterende oppskrivningsfond. Departementet viser til at oppskrivningsfondet etter gjeldende aksjelov § 11-10 fjerde ledd bare kan brukes til å dekke nedskrivning eller tap ved salg av anleggsmidler, samt fondsemisjon. Ved fondsemisjon kan oppskrivningsfondet omgjøres til innskutt egenkapital. Etter departementets syn er det ikke aktuelt at oppskrivningsfondet omgjøres til annen egenkapital. Det synes heller ikke hensiktsmessig å overføre oppskrivningsfondet til fond for vurderingsforskjeller, som skal anvendes ved vurdering etter egenkapitalmetoden og bruttometoden. Reglene om kapitalbinding for fond for vurderingsforskjeller, jf. de nye aksjelovene § 3-3, er også forskjellig fra reglene om kapitalbinding av oppskrivningsfondet. Etter departementets syn er en obligatorisk omgjøring til innskutt egenkapital det som passer best. Departementet foreslår derfor at eksisterende oppskrivningsfond ved lovens ikrafttredelse overføres til overkursfond.

       Som følge av bestemmelsene i de nye aksjelovene har departementet ikke foreslått å videreføre ordningen med et innløsningsfond. Etter allmennaksjeloven § 12-7, som gjelder vedtektsbestemt innløsning av aksjer, kan slik innløsning foretas uten kreditorvarsel dersom bl.a. et beløp tilsvarende de innløste aksjenes pålydende avsettes til overkursfondet, jf. annet ledd nr. 3. Departementet forutsetter derfor at eksisterende innløsningsfond ved lovens ikrafttredelse overføres til overkursfond. Det foreslås en overgangsbestemmelse som fastsetter at for selskaper som har innløsningsfond ved lovens ikrafttredelse, anses innløsningsfondet som overkursfond.

       Departementet antar at det heller ikke er behov for å videreføre ordningen med tilbakeføringsfond. Ettersom bestemmelsen om overføring fra tilbakeføringsfond til fri egenkapital er formulert som en maksimumsbestemmelse, kan det teoretisk tenkes at det fortsatt eksisterer tilbakeføringsfond i noen selskaper. Det er på denne bakgrunn foreslått en særskilt overgangsbestemmelse om at tilbakeføringsfondet skal anses som annen egenkapital.

       Departementet har lagt opp til at selskapskapital i balansen skal være identisk med selskapskapitalen i henhold til vedtektene. Beholdning av egne aksjer skal etter departementets syn føres opp til pålydende og med negativt fortegn på egen linje under posten selskapskapital. For øvrig følger det av egenkapitaltransaksjonssynspunktet at det ikke vil være gevinst eller tap for selskapet på kjøp og salg av egne aksjer. Kjøpspris ut over aksjens pålydende vil være å anse som utdeling av innskutt kapital (hvis selskapet har et overkursfond), utdeling av opptjente resultater eller utdeling av uopptjent merverdi. Regnskapsføringen av slike transaksjoner må etter departementets syn reflektere likhetsgrunnsetningen om at alle aksjer gir lik rett i selskapet.

       Etter utvalgets (flertallets) syn skal fisjon regnskapsføres som egenkapitaltransaksjon. Etter dette synet er fisjon en kapitalnedsettelse med tingsuttak. Departementet slutter seg til dette. Det følger av dette synet at det er adgang til å skjevdele fond (dvs. overkursfondet) ved fisjon.

8.4.2 Komiteens merknader

       Komiteen viser til de respektive partiers merknader under avsnitt 8.1.2. Komiteen har ikke ytterligere merknader til Regjeringens vurderinger vedrørende klassifisering, innskudd og uttak av egenkapital.