3.1 Vilkår for skattefri fusjon

3.1.1 Krav til selskapsrettslig fusjonstype

Sammendrag

       Selskapsloven har som nevnt ikke særlige regler om fusjon av ansvarlige selskaper, kommandittselskaper m.v. En kan således ikke knytte skatterettslige virkninger til definerte selskapsrettslige fusjonsbegreper.

       Uten umiddelbar beskatning kan et aksjeselskap overdra sine eiendeler, rettigheter og forpliktelser i sin helhet til et annet aksjeselskap mot at aksjonærene i det overdragende selskap får vederlag i form av aksjer som bestemt i aksjeloven kapittel 14, unntatt aksjer i annet datterselskap i konsern. Videre aksepteres skattefri fusjon mellom mor- og heleid datterselskap. Sammenslutning av deltakerlignede selskaper ved at et selskap overdrar eiendeler m.v. til et annet selskap (nytt eller gammelt) mot at deltakerne i det overdragende selskap får andeler i det overtakende selskap, bør på samme måte være en type fusjon som kan gjennomføres uten skattemessige konsekvenser.

       På grunn av utdelingsforbudet i selskapsloven § 3-16 ble det for kommandittselskap lagt til grunn at fusjon ikke kunne gjennomføres på denne måten. Overføring av alle kommandittselskapets eiendeler til et annet selskap mot at deltakerne i det overdragende selskap får vederlag i form av andeler i det overtakende selskap, anses som utdeling av selskapets midler i strid med utdelingsforbudet i selskapsloven § 3-16. Fusjon av kommandittselskap kan imidlertid skje ved forutgående oppløsning av det overdragende selskap.

       Å godta sammenslutning av selskaper ved at et selskap oppløses før eiendelene skytes inn i et annet selskap, har ut fra kontinuitetsbetraktninger sine betenkeligheter.

       I brev av 2. februar 1996 har Justisdepartementet bl.a. uttalt:

« Som kjent er oppløsning etter selskapsloven bare navnet på en beslutning som utløser en plikt til å avvikle selskapet, jf. § 2-38 første ledd første punktum. Et selskap som er besluttet oppløst er et eget rettssubjekt helt til selskapet er meldt avviklet, dvs. endelig oppløst, jf. selskapsloven § 2-41 åttende ledd. Poenget med avviklingen er å avklare forholdet til selskapets kreditorer og å fordele nettoformuen mellom deltakerne i det overdragende selskap. »

       Videre uttaler Justisdepartementet at dersom forholdet til kreditorene er avklart, er det selskapsrettslig ikke noe i veien for at selskapsandelene i det overtakende selskap overføres til de tidligere eierne i det overdragende selskap før dette er endelig oppløst.

       Finansdepartementet legger etter dette til grunn at utdelingsforbudet i selskapsloven § 3-16 ikke er til hinder for at fusjon mellom to kommandittselskaper likevel kan skje uten at dette representerer noe kontinuitetsbrudd. Etter at det overdragende selskap er besluttet oppløst og forholdet til selskapets kreditorer er avklart, kan det overdragende selskaps eiendeler og rettigheter overføres til det overtakende selskap. Samtidig overføres andelene i det overtakende selskap til de tidligere deltakere i det overdragende selskap, før sistnevnte selskap endelig oppløses, dvs. meldes avviklet.

       De tilfeller der et deltakerlignet selskap erverver alle andeler i et annet selskap mot vederlag i andeler i eget selskap, hva enten selskapet eier andel fra før eller ikke, har mye til felles med situasjonen der det er selskapet som overfører eiendeler m.v. i sin helhet til et annet selskap. Denne situasjonen skiller seg vesentlig fra oppkjøp av aksjer i aksjeselskap, der det oppkjøpte selskap i henhold til aksjeloven kan fortsette å eksistere som før. Etter departementets oppfatning bør en slik sammenslutning av deltakerlignende selskaper kunne gjennomføres uten skatteplikt for deltakerne som overdrar sine andeler når kravene til kontinuitet for øvrig er oppfylt. Det må kreves at det ved en slik sammenslutning av deltakerlignede selskaper skjer en formell oppløsning og avvikling av det overdragende selskap umiddelbart etter at alle andelene er overført til det overtakende selskap.

       Det er bl.a. av Skattedirektoratet reist spørsmål om nettolignede sameier omfattes av forslaget.

       Etter departementets vurdering har slike nettolignede sameier så store likhetstrekk med selskaper som driver næring, at de bør omfattes av regelen om fusjon og fisjon uten umiddelbare skattemessige konsekvenser. De kontrollproblemer direktoratet påpeker, avhjelpes ved at vilkårene for skattefri fusjon og fisjon av slike sameier innebærer et krav om at det må framlegges dokumentasjon, herunder regnskapsoppstillinger for ligningsmyndighetene, som godtgjør at blant annet kravene til kontinuitet er oppfylt.

       Det vises til utkast § 8-3.

       Videre har Skattedirektoratet innsigelser mot at indre selskap omfattes av de nye reglene. Departementet vil til dette bemerke at deltakere i indre selskap på vanlig måte må kunne dokumentere overfor ligningsmyndighetene at lovens vilkår er oppfylt. Det må således dokumenteres at det foreligger skattemessig kontinuitet både på selskaps- og deltakernivå, og at eventuelt tilleggsvederlag ligger innenfor lovens grenser. Departementet ser ingen grunn til at indre selskap skal komme i en annen stilling enn andre deltakerlignede selskaper, såfremt disse vilkår er oppfylt. En følge av mangler på nødvendig dokumentasjon er at ordinær realisasjonsbeskatning m.v. må gjennomføres.

       Departementet finner ikke at det foreligger tilstrekkelig sterke grunner til å oppstille som vilkår for skattefri fusjon at den ikke-innkalte andel av selskapskapitalen etter fusjonen fordeles på en bestemt måte. En legger til grunn at deltakerne i forbindelse med fusjonen, sammen med en rekke andre forhold, må avtale selskapskapitalen i det overtakende selskap, jf. adgangen til å omtale tilleggsvederlag. Det avtalte forhold legges til grunn skattemessig ved beregningen av fradragsrammen etter fusjonen.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-3 og § 8-9.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.1.2 Skattemessig kontinuitet på selskapsnivå

Sammendrag

       På samme måte som for aksjeselskaper ble det i høringsutkastet foreslått et krav om at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i sin helhet måtte overføres til det overtakende selskap. Hva forpliktelsene angår, må forholdet til kreditorene være avklart, jf. selskapsloven § 2-39. Skattereglene for fusjon og fisjon vil således ikke innebære noen selvstendig hjemmel for overføring av forpliktelser.

       Forslaget er i samsvar med høringsutkastet som høringsinstansene ikke har hatt merknader til.

       Det vises til utkastet § 8-7 nr. 1.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens vurderinger.

       Komiteen viser for øvrig til at merknader om Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-7 nr. 1 er gitt under pkt. 1.2.5.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.1.3 Skattemessig kontinuitet hos deltakerne

Sammendrag

       Ved fusjon av aksjeselskaper vil krav til skattemessig kontinuitet på aksjonærens hånd føre til at aksjonæren ikke kan skrive opp eller ned inngangsverdien på sine aksjer ved fusjonene. I aksjeselskap er inngangsverdien på aksjen lik aksjonærens kostpris for aksjen, med korreksjon for tilbakeholdt skattlagt kapital i selskapet (RISK-regulering).

       Ved fastsettelse av deltakers inngangsverdi på andel ved gevinstberegning i ansvarlig selskap, kommandittselskap m.v., tas det utgangspunkt i deltakerens andel i selskapets skattemessige verdier på realisasjonstidspunktet, korrigert for over- eller underpris ved erverv av selskapsandelen, jf. selskapsskatteloven § 6-7 nr. 3.

       At inngangsverdien på andelen fastsettes på grunnlag av summen av skattemessig nedskrevne verdier på alle eiendeler i selskapet, innebærer at ulike skattemessige verdier i de fusjonerende selskaper vil medføre endringer i inngangsverdien på andelene. Selv om andelens reelle verdi etter fusjonen er den samme som før, kan en deltaker få andel i høyere eller lavere skattemessige verdier i det fusjonerte selskap.

       For å sikre kontinuitet også på deltakernes hånd ved fusjon av deltakerlignede selskaper, foreslo departementet i høringsutkastet at det skulle foretas en korreksjon av skattemessig verdi på andelen etter fusjonen. Skattemessig verdi på andel i det overtakende selskap må være den samme som deltakeren hadde på andelen før fusjonen hvis det skal oppnås full kontinuitet.

       Dette innebærer at forskjellen mellom ny og gammel skattemessig verdi må legges til, eventuelt trekkes fra de skattemessige verdier på andel i det overtakende selskap ved gevinstberegning i forbindelse med senere realisasjon, jf. selskapsskatteloven § 6-7. I kommandittselskap med stille deltaker må dette korreksjonsbeløpet også trekkes inn ved beregning av fradragsrammen for kommandittist og stille deltaker, jf. selskapsskatteloven § 6-6 nr. 2.

       For å unngå for mange begreper vedrørende beløp som skal hensyntas ved realisasjon av andel, foreslår direktoratet å endre teksten i høringsutkastet § 8-2 nr. 5 ved i stedet å fastsette at differansen skal behandles på samme måte som over-/underpris ved erverv av andel. Deltakeren vil da kunne foreta korrigering av tidligere over-/underpris på sine oversikter. Det samme gjelder ligningskontoret som kunne foreta en korrigering i sine gjennomgangsdokumenter. Direktoratets forslag medfører at denne differansen også vil bli omfattet av eksisterende lovtekst i selskapsskatteloven § 6-7 nr. 3.

       Departementets forslag er i samsvar med høringsutkastet som ingen av høringsinstansene har vært uenig i. En slutter seg til Skattedirektoratets forslag til endret språklig utforming av bestemmelsen.

       Departementet er enig med Skattedirektoratet i at en reduksjon av innskuddsforpliktelsen må betraktes som en kapitalnedsettelse og eventuelt skattlegges etter selskapsskatteloven § 6-6 nr. 5 i de tilfeller nedsettelsen medfører negativ fradragsramme eller øker denne.

       Det vises til utkastet § 8-7 nr. 5.

       Det forutsettes også kontinuitet for fordelt selskapsunderskudd, dvs. underskudd som er overført til personlig fradrag hos selskapsdeltakerne. Det samme gjelder beregnet negativ personinntekt fra selskapet.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-7 nr. 5.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.1.4 Eierkontinuitet - tilleggsvederlag

Sammendrag

       Det er i prinsippet akseptert at tilstrekkelig eierkontinuitet foreligger selv om det ytes tilleggsvederlag på inntil 20 % av det samlede vederlag ved fusjon eller fisjon av aksjeselskaper. En slik begrenset endring i eierinteressene anses ikke å gi transaksjonene preg av realisasjon.

       Etter departementets vurdering bør de ulike selskapsformer som omfattes av reglene om fusjon og fisjon uten umiddelbare skattemessige konsekvenser, som hovedregel behandles likt. Det kan ikke ses å foreligge slike forskjeller mellom aksjeselskaper m.v. og de deltakerlignede selskaper, at det er grunn til å forskjellsbehandle disse når det gjelder adgang til å motta tilleggsvederlag.

       Departementet ser videre at det kan være praktiske behov for å tillate tilleggsvederlag også ved fusjon og fisjon av deltakerlignede selskaper. Blant annet kan partene ha behov for å avtale et bestemt eierforhold på forhånd uten å måtte justere dette etter at transaksjonen er gjennomført.

       På bakgrunn av høringsuttalelsene og hensynet til størst mulig grad av likebehandling av de ulike selskapsformer, finner departementet at det også bør aksepteres et begrenset tilleggsvederlag til deltakere ved fusjon og fisjon av deltakerlignede selskaper.

       Det vises til utkastet § 8-3.

       På samme måte som for aksjonærer er det ikke grunn til at eventuelt tilleggsvederlag til deltakere ved fusjon eller fisjon av deltakerlignet selskap skal være fritatt for alminnelig skatteplikt.

       Det vises til utkastet § 8-6 nr. 1.

       Deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap m.v. kan beslutte å fordele vederlag, dvs. andeler og eventuelt tilleggsvederlag etter en fusjon eller fisjon annerledes enn deres andel av nettoformuen var før transaksjonen. Det er grunn til at slike gavetransaksjoner skal være fritatt for eventuell skatteplikt selv om den gjennomføres i forbindelse med transaksjon som nevnt. Eventuelle vederlagsfrie formuesoverføringer som deltakerne gjennomfører i forbindelse med en fusjon eller fisjon, omfattes ikke av skattefritaket i kapittel 8. Gavetransaksjoner, uansett om disse ytes før, under eller etter en fisjon, skal vurderes etter skattelovgivningens øvrige regler for slike transaksjoner, jf. skatteloven § 42 første ledd, hvoretter overføring av andel i deltakerlignet selskap kan være skattepliktig uttak. Forutsatt at fusjonen eller fisjonen gjennomføres med skattemessig kontinuitet både på selskaps- og deltakernivå og vilkårene ellers er oppfylt, er transaksjonen skattefri selv om det skjer vederlagsfrie formuesoverføringer.

       Det vises til utkastet § 8-6 nr. 2.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-6 nr. 2.

       Komiteen viser for øvrig til at merknader om Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-3 og § 8-6 nr. 1 er gitt under henholdsvis pkt. 3.1.1 og 1.2.7.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.2 Vilkår for skattefri fisjon

3.2.1 Krav til selskapsrettslige fisjonstyper

Sammendrag

       For aksjeselskaper foreslår departementet at flere typer fisjon skal kunne godtas uten skattemessige konsekvenser enn det som er tilfellet i dag. Etter departementets oppfatning bør reglene for skattefri fisjon av ansvarlig selskap, kommandittselskap m.v. være så like reglene for aksjeselskaper som organisasjonsformen tillater.

       En foreslår derfor å lovfeste adgangen til fisjon ved at deler av det fisjonerende selskapet overføres til et nystiftet selskap som deltakerne stifter.

       For aksjeselskaper er det foreslått at fisjon hvor det fisjonerende selskapet oppløses i forbindelse med fisjonen, skal omfattes av de fisjoner som kan gjennomføres uten umiddelbare skattemessige konsekvenser. Det kan ikke ses noen grunn til at denne fisjonsformen ikke også skulle omfatte ansvarlig selskap, kommandittselskap m.v. Oppløsningen av det fisjonerende selskap må skje etter de alminnelige regler om oppløsning og avvikling i selskapsloven.

       Fisjoner som gjennomføres ved at en del av det fisjonerende selskaps eiendeler blir overført til et eksisterende selskap kan ikke skje uten beskatning etter gjeldende rett. Det resultat som oppnås på denne måten kan imidlertid oppnås ved en ordinær fisjon og etterfølgende fusjon med et annet selskap. For aksjeselskaper foreslår departementet at denne fisjonsformen bør kunne gjennomføres skattefritt. En foreslår derfor at slike fisjoner av deltakerlignet selskap, på samme måte som for aksjeselskaper, skal kunne skje uten umiddelbare skattemessige virkninger.

       I høringsutkastet forslo departementet at deltakere bare kunne motta vederlag i form av andeler i det overtakende selskap. Departementet tar ikke opp dette forslaget.

       Forslaget er ellers i samsvar med høringsutkastet som høringsinstansene ikke har hatt bemerkninger til.

       Det vises til utkastet § 8-5.

Komiteens merknader

       Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse, slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-5.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet viser til sine merknader under pkt. 1.1.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine merknader under pkt. 1.1. Disse medlemmer vil ikke støtte en utvidelse av skattefrie fisjoner. Disse medlemmer vil på denne bakgrunn gå imot forslag til § 8-5.

       Komiteen viser til at merknader om Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-9 er gitt under pkt. 3.1.1.

3.2.2 Skattemessig kontinuitet på selskapsnivå

Sammendrag

       For at fisjon ikke skal utløse skatteplikt må overføringene mellom det fisjonerende og det utfisjonerte selskapet skje med uendrede skattemessige verdier, dvs. at selskapene må føre videre det overdragende selskapets skattemessige verdier på eiendelene etter fisjonen. Det er ikke nødvendig å fordele de skattemessige verdiene på hvert av selskapene slik at forholdet mellom virkelig verdi og skattemessig verdi er det samme i selskapene etter fisjonen.

       Det vises til utkastet § 8-7 nr. 1.

       Et selskaps skatteposisjoner, som gevinst- og tapskonto, negativ saldo og tom positiv saldo, må fordeles ved fisjon.

       Departementet har for aksjeselskaper foreslått at skatteposisjoner som ikke er knyttet til overførte eiendeler eller gjeld i det overdragende selskap, overføres til det selskap som fortsetter den næring hvor skatteposisjonen ble etablert. Kan det ikke sannsynliggjøres i hvilken næring en posisjon er opparbeidet, skal den fordeles i samme forhold som nettoverdien i selskapet. Det vises til avsnitt 2.3.7 i proposisjonen. Tilsvarende som for aksjeselskaper bør utgangspunktet være at skatteposisjonene som er knyttet til bestemte eiendeler eller næring, følger eiendelene eller næringen.

       Det vises til utkastet § 8-8 nr. 3 og 4.

       Til forskjell fra aksjeselskaper føres underskudd i ansvarlig selskap, kommandittselskap m.v. på deltakernes hender. Underskudd for det enkelte inntektsår fordeles på deltakerne, og selskapet akkumulerer ikke eget skattemessig underskudd. Framførbart underskudd på deltakernes hender knyttet til en bestemt næring faller bort etter skatteloven § 53 dersom en deltaker ved fisjon opphører med næringen.

       Ingen av høringsinstansene har hatt særskilte merknader til utkastet vedrørende skattemessig kontinuitet ved fisjon av deltakerlignede selskaper.

Komiteens merknader

       Komiteen viser til at merknader om Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-7 nr. 1 og § 8-8 nr. 3 og 4 er gitt henholdsvis under pkt. 1.2.5 og pkt. 1.2.6.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.2.3 Skattemessig kontinuitet på deltakernivå

Sammendrag

       Beregningen av inngangsverdien på andeler i ansvarlig selskap, kommandittselskap m.v. tar utgangspunkt i de skattemessige verdier i selskapet på realisasjonstidspunktet, jf. selskapsskatteloven § 6-7.

       Utgangspunktet ved fisjon er at deltakerne ikke kan endre skattemessig inngangsverdi på andelene. For at det skal oppnås skattemessig kontinuitet på inngangsverdien på andelene, må det tas hensyn til differansen mellom deltakernes andel av de skattemessige verdiene i selskapene før og etter fisjonen. Denne differansen skal hensyntas ved gevinstberegningen ved realisasjon og ved beregningen av fradragsrammen for kommandittister og stille deltakere. Differansen må legges til eller trekkes fra selskapsandelens andel av skattemessige verdier ved senere gevinstberegning og ved beregning av fradragsramme.

       Dersom det ikke er de samme deltakere i det fisjonerende og det utfisjonerte selskapet etter fisjonen, beholder deltakerne den over- eller underpris de hadde før fisjonen, og dette hensyntas ved en eventuell gevinstberegning på vanlig måte.

       Er deltakerne de samme i selskapene før og etter fisjonen, foreslås det et fordeling av over- eller underprisen i samme forhold som den reelle nettoverdien i det fusjonerende selskap.

       Det vises til utkastet § 8-8 nr. 2 første punktum.

       Etter selskapsskatteloven § 9-3 nr. 5 og 6 kan deltaker i ansvarlig selskap, kommandittselskap m.v. som har rett til oppregulering av inngangsverdi på eiendeler som tilhører selskapet, eller har rett til skattefritak etter skatteloven § 43 annet ledd c-f for gevinst knyttet til eiendom som tilhører selskapet, kreve fradrag for det beløp som skulle være skattefritt når selskapet realiserer slike eiendeler. Også deltakere i selskap som nevnt ble på den måten omfattet av skattefritaket på eiendeler som tilhører selskapet. I de tilfeller en deltaker med rett til slikt fradrag trer ut av selskapet som eier driftsmidlet, foreslås at rett til fradrag som nevnt faller bort. Ved fisjon etter de foreslåtte regler anses ingen realisasjon å ha skjedd, og vilkåret for endring av inngangsverdier eller skattefritak er ikke oppfylt. Det er videre ikke praktisk å videreføre slike skattefritak for deltakere som etter en fisjon ikke eier andeler i det selskap som eier objektet. Fradraget måtte i tilfelle komme på et tidspunkt etter at eierselskapet hadde realisert objektet og etter at deltakeren i det selskap som ikke eide objektet hadde realisert sin andel i det overtakende selskap.

       Dersom stille deltaker eller kommandittist har hatt overskudd på selskapsdeltakelsen som er større enn fradragsrammen, kan det overskytende framføres for senere fradrag. Fradrag kan gjøres i senere års andel av overskudd fra selskapet, i alminnelig inntekt ved forhøyelse av innskuddsforpliktelsen eller i gevinst ved realisasjon av andelen, se selskapsskatteloven § 6-6 nr. 4. Departementet foreslår at slikt framførbart underskudd som følge av at fradragsrammen er oppfylt, må fordeles slik som nettoverdier fordeles. Ellers ville hele det framførbare underskuddet kunne henføres til ett selskap og størrelsen på realisasjonsgevinst eller -tap kunne planlegges gjennom en fisjon. Dette er ikke en ønskelig følge av de foreslåtte regler. Tilsvarende hensyn gjør seg gjeldende for fradragsrammetillegget etter forskrift av 8. januar 1993 nr. 14 .

       Departementet deler Skattedirektoratets syn på behovet for korrigering av skattemessige verdier også hvor en deltaker fortsetter som eier i begge eller alle selskaper etter en fisjon.

       Det vises til utkastet § 8-8 nr. 2 siste punktum.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-8 nr. 2.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.2.4 Eierkontinuitet - tilleggsvederlag

Sammendrag

       Det foreslås at det ved fusjon av deltakerlignede selskaper bør være adgang til å yte inntil 20 % av det samlede vederlag i annen form enn selskapsandeler. Departementet foreslår at slikt tilleggsvederlag også bør kunne ytes ved fisjon av deltakerlignede selskaper.

       Det vises til utkastet § 8-5.

       Ytet tilleggsvederlag omfattes ikke av skattefritaket ved fusjon og fisjon, men skal vurderes etter de alminnelige regler og kan komme til beskatning på ulikt grunnlag, f.eks. som vederlag ved fullstendig eller delvis realisasjon av selskapsandel eller som uttak.

       Det vises til utkastet § 8-6 nr. 1.

       Departementet tar ikke opp høringsutkastets forslag om at nettoverdien i kommandittselskap skal fordeles i samme forhold som selskapskapitalen i det overdragende selskap.

       Heller ikke tas opp høringsutkastets forslag om at nettoverdiene i det overdragende ansvarlige selskap skal deles slik at deltakerne eier like store andeler av nettoverdien som før fisjonen.

Komiteens merknader

       Komiteen viser til at merknader om Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-5 og § 8-6 nr. 1 er gitt henholdsvis under pkt. 3.2.1 og 1.2.7.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.3 Krav om kontinuitet i regnskapsmessige verdier

Sammendrag

       I departementets høringsutkast er det for deltakerlignede selskap, som ved fusjon og fisjon av aksjeselskaper, foreslått et krav om regnskapsmessig kontinuitet.

       Etter aksjeloven gjelder fortsatt et krav om regnskapsmessig kontinuitet ved fusjon av aksjeselskap. Dette kravet skal forutsetningsvis falle bort ved en eventuell vedtakelse av regnskapsloven. Etter fast praksis er det kun fusjon som gjennomføres i henhold til aksjelovens regler som kan skje uten umiddelbar beskatning av partene. Departementet vil fortsatt legge dette til grunn som forutsetning for at fusjon av aksjeselskap kan gjennomføres skattefritt.

       For de deltakerlignede selskapene har en ikke slike føringer for regnskapsmessig behandling. Departementet anser det i prinsippet ønskelig med mest mulig ensartede regler for alle fusjons- og fisjonstyper, men finner ikke å ville foreslå at det på dette området fastsettes et krav om at fusjon eller fisjon må gjennomføres med kontinuitet i de regnskapsmessige verdier.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag om å legge til grunn krav om regnskapsmessig kontinuitet etter aksjeloven for skattefri fusjon av aksjeselskaper. Komiteen slutter seg til Regjeringens vurdering knyttet til deltakerlignende selskaper.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine merknader under pkt. 1.1.

3.4 Krav til videreføring av virksomhet, lojalitetsstandard m.v.

Sammendrag

       De samme grunner som taler mot å innta et krav om virksomhet eller en særskilt lojalitetsstandard ved fusjon og fisjon av aksjeselskaper, gjør seg også gjeldende ved fusjon og fisjon av deltakerlignede selskaper. Det foreslås derfor at avskjæringsbestemmelsen også kommer til anvendelse ved fusjon og fisjon av ansvarlig selskap, kommandittselskap m.v.

       Det vises til utkastet § 8-7 nr. 4.

Komiteens merknader

       Komiteen viser til at merknader om Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-7 nr. 4 er gitt under pkt. 1.2.4.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.5 Skattemessige differanser fra overgang til nettoligning

Sammendrag

a)	Driftsmidler som nevnt i skatteloven § 44 A-2 første ledd e-h samt ikke- avskrivbare driftsmidler.

       Differansesaldoen er knyttet til deltakeren og ikke selskapet. Hvis deltakeren etter fisjonen fremdeles har tilknytning til driftsmidlet gjennom deltakelse i det selskapet hvor driftsmidlet befinner seg, vil han ha oversikt over hva som skjer med det, f.eks. at det realiseres. I disse situasjonene synes det derfor ikke å være behov for å innføre særregler for behandling av differansesaldoen. Slike regler kan derfor etter departementets syn begrenses til tilfeller hvor deltaker og driftsmiddel skiller lag.

       For disse driftsmidler på nevnte saldi foreslår departementet å sidestille fisjonen med realisasjon av driftsmidlet, dvs. at differansene må føres på gevinst- og tapskonto. For å få symmetrisk behandling av differansene, og for å unngå tilpasninger ved at deltakere med differanser til fradragsføring trer ut eller tar med seg driftsmidlet i det utfisjonerte selskap, må regelen i tilfelle være lik for deltakere med differanser til henholdsvis inntekts- og fradragsføring. Dette harmonerer ikke fullt ut med det alminnelige utgangspunktet om ikke å tillegge fisjonen skattemessig virkning. For differanser knyttet til driftsmiddel med avskrivingssats under 20 %, vil dette gi en raskere inntekts- eller fradragsføring av differansene. Denne bestemmelsen vil bare være aktuell i en overgangsperiode fram til 2002 når differansesaldi må gjøres opp, jf. differanseforskriften § 8.

       Den foreslåtte løsning antas ikke å være i samsvar med hovedregelen i utkastet § 8-3 og § 8-5 hvor det er fastsatt at fusjon og fisjon etter kap. 8 ikke skal utløse beskatning av partene. Etter nærmere vurdering antar departementet at verken selskapsskatteloven § 8-2 eller § 9-3 nr. 3 gir hjemmel for å fastsette forskrift som gjør unntak fra loven. Den foreslåtte endringen i differanseforskriften gjør det nødvendig å utvide forskriftsfullmakten til også å kunne gjøre unntak fra lovens bestemmelser.

       Det vises til utkastet § 10-3 nr. 3 nytt tredje punktum.

b)	Driftsmidler som nevnt i skatteloven § 44 A-2 første ledd a-d.

       Departementet foreslår at deltakere som etter fisjon fortsetter både i det overdragende og det (de) overtakende selskap, fordeler differanser i samme forhold som virkelig verdi på de fordelte driftsmidler. Dette er nødvendig fordi differansesaldi knyttet til denne gruppe driftsmidler skal behandles som over- eller underpris ved et eventuelt senere salg av andel i de fisjonerte selskaper. Differansesaldi skal føres på eget skjema for hvert selskap. Det vises til utkastet § 8-8 nr. 2 siste punktum.

c)

Tillegg til fradragsrammen er i likhet med differansesaldo en overgangsordning etter overgangen fra brutto- til nettoligning. Kommandittisters fradragsramme er knyttet til andelen i selskapet. Hvor deltakeren etter fisjonen får andeler i flere selskaper, antas fradragsramme relatert til det overdragende selskap å måtte fordeles forholdsmessig.

       Det vises til utkastet § 8-8 nr. 2 siste punktum.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 10-3 nr. 3 nytt tredje punktum.

       Komiteen viser til at merknader om Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-8 nr. 2 siste punktum er gitt under pkt. 3.2.3.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.6 Andre overgangsregler

Sammendrag

       I forbindelse med overgangen til nettoligning skal enkelte avsetninger m.v. føres individuelt på deltakernes hender. Dette gjelder blant annet negative saldi eller kontraktsavskrivninger. Negative saldi etablert før skattereformen skaper ikke problemer i forbindelse med fisjon, da disse er overført til deltakernes gevinst- og tapskonto. De skal fortsatt føres individuelt og påvirkes ikke av forhold i selskapet. Inntekts- eller fradragsføring i henhold til andre overgangsregler utløses av begivenheter i selskapet. Dette gjelder bl.a. kontraktsavskrivninger foretatt før overgangen til nettoligning. Disse reglene skaper ikke problemer i de tilfeller hvor det er de samme deltakerne i det fisjonerende og det utfisjonerte selskapet. Spørsmålet er hva som bør gjelde når deltaker og kontrakten skiller lag ved fisjonen.

       I høringsutkastet ble det foreslått at overgangsreglene må følges som om skattyteren fortsatt var deltaker i det selskapet som er part i kontrakten.

       Høringsutkastets forslag er i overensstemmelse med det alminnelige utgangspunkt om at fisjon ikke skal få skattemessige konsekvenser. Ulempen med en slik regel er at skattyter etter fisjonen ikke har samme tilgang på informasjon om hva som skjer med eiendelen i det selskapet han ikke lenger er deltaker i. Ligningsmyndighetenes kontrollmuligheter blir dessuten forvansket. Til tross for de ligningstekniske svakhetene som denne regelen er beheftet med, vil departementet ikke foreslå at det lovfestes en annen løsning. Dette fordi disse spørsmålene neppe har noen praktisk betydning lenger, jf. Skattedirektoratets vurdering. Det er også lovteknisk komplisert å foreta en generell regulering av dette spørsmålet.

Komiteens merknader

       Komiteen tar dette til etterretning.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.7 Ligningen i transaksjonsåret - fastsetting av personinntekt

Sammendrag

       Ved fusjon av aksjeselskaper foreslås at de fusjonerende selskapers resultat i fusjonsåret slås sammen. Departementet har vurdert om samme regel bør gjelde ved fusjon av deltakerlignede selskaper.

       Under hensyn til at virksomhetene i de fusjonerende selskaper fortsetter i det overtakende selskap og at skattemessige disposisjoner ved årets slutt foretas på felles grunnlag, foreslår departementet at de fusjonerende selskapers resultat i fusjonsåret slås sammen.

       I tilknytning til fisjon bemerkes at et deltakerlignet selskap ikke er et eget skattesubjekt, men en beregningsenhet for deltakernes andel av over- eller underskudd. Det er den enkelte deltaker i det overdragende selskap som er skattepliktig for resultatet fram til fisjonstidspunktet. Regelen bør derfor være at resultatet fram til fisjonstidspunktet fordeles på deltakerne i det fisjonerte selskap etter eierandel før fisjonen. Når det er de samme deltakerne i begge selskapene etter fisjonen, og eierforholdene i det fisjonerte selskap ikke har forandret seg, innebærer dette at hele fisjonsårets overskudd i det fisjonerte selskap beregnes fullt ut på dette selskapets hånd.

       Dersom deltakerkretsen i det overdragende selskap splittes på to eller flere selskaper ved fisjonen, må det foretas et inntektsoppgjør på fisjonstidspunktet, der de uttredende deltakerne tilordnes en nettoandel av resultatet fram til dette tidspunktet.

       Departementets vurdering er i samsvar med høringsutkastets forslag, som ingen av høringsinstansene hadde merknader til.

       En anser ikke at disse spørsmål trenger særskilt lovregulering idet resultatet antas å følge av de alminnelige tilordningsprinsipper.

Komiteens merknader

       Komiteen tar dette til etterretning.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.8 Virkningstidspunktet for fusjon og fisjon

Sammendrag

       I fusjonsåret skal det overtakende selskap lignes for de fusjonerende selskapers samlede inntekt. Ved fisjon skal resultatet i det fisjonerte selskap fram til fisjonen fordeles på deltakerne i forhold til eierandel før fisjonen.

       Det må derfor tas stilling til når den skattemessige virkningen av fusjonen eller fisjonen inntrer.

       Departementet har valgt å bli stående ved forslaget i høringsutkastet om at virkningstidspunktet knyttes til tidspunktet for innskudd i det overtakende selskap. Med innskuddstidspunktet skal forstås det tidspunkt hvor innskudd faktisk skjer. Ingen av høringsinstansene hadde merknader til høringsutkastets forslag på dette punkt.

       Det vises til utkastet § 8-10 nr. 1.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-10 nr. 1.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.9 Skatterettslige konsekvenser når vilkårene for skattefri fusjon og fisjon ikke er oppfylt

Sammendrag

       Departementet ser ingen grunn til å ha andre regler for virkningene av at sammenslutning eller deling av deltakerlignet selskap ikke oppfyller vilkårene for selskapsrettslig gjennomføring av skattemessig kontinuitet enn for aksjeselskap og likestilt selskap. Det foreslås derfor at fusjon eller fisjon av deltakerlignet selskap som faller utenfor forslagene i selskapsskatteloven kap. 8, beskattes etter de alminnelige regler.

Komiteens merknader

       Komiteen er enig med Regjeringen.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.