1. Aksjeselskaper

1.1 Bakgrunnen for departementets forslag

Sammendrag

       Fusjon og fisjon av aksjeselskaper innebærer at eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres mellom selskapene som omorganiseres. Det finner også sted en ombytting av aksjer. Det selskapet som overdrar eiendeler, rettigheter m.v. betegnes som det overdragende selskap, og det mottakende selskap betegnes som det overtakende selskap. Det skatterettslige utgangspunkt er at overdragelse av eiendeler og rettigheter og ombytting av aksjer anses som realisasjon og utløser beskatning for selskap og aksjonærer.

       Gjennom retts- og ligningspraksis er det imidlertid utviklet særregler om at fusjon og fisjon på visse vilkår kan gjennomføres uten å utløse beskatning.

       Praksis om at en overføring av eiendeler m.v. fra et skattesubjekt til et annet ved fusjon og fisjon godtas uten skattemessige konsekvenser, bygger på en kontinuitetstankegang. Karakteristisk for omorganiseringen er at det er en endring av de organisatoriske rammer rundt en næringsvirksomhet, og at denne videreføres i nye former. Når fusjonen eller fisjonen oppfyller vilkårene for skattefrihet, vil eierinteressene, virksomheten og skatteposisjoner videreføres etter omorganiseringen, selv om disse er overført til andre skattesubjekter. Spørsmålet er hvor langt en skal akseptere unntak fra det prinsipielle utgangspunkt om at overføring fra et skattesubjekt til et annet utløser skatteplikt. Det prinsipielle utgangspunkt må vurderes opp mot at skattereglene ikke bør være til hinder for rasjonelle omorganiseringer som reelt sett er en videreføring av den samme virksomheten og med de samme eierinteresser.

       Reglene om gjennomføring av fusjon og fisjon uten umiddelbare skattemessige konsekvenser er i liten grad lovfestet. Enkelte lovregler som regulerer spesielle skattemessige forhold ved slike transaksjoner finnes, bl.a. bestemmelsen i skatteloven § 53 om retten til å framføre skattemessig underskudd ved fusjon. For øvrig bygger reglene på retts- og ligningspraksis. Den lave graden av lovregulering innebærer at gjeldende rett på enkelte områder kan være usikker, og at flere viktige spørsmål er uavklart.

Komiteens merknader

       Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Erik Dalheim, Kjell Engebretsen, Laila Kaland, Berit Brørby Larsen, Tore Nordtun, Bjørnar Olsen og Signe Øye, fra Høyre, Harald Ellefsen, Per-Kristian Foss og Erna Solberg, fra Kristelig Folkeparti, Odd Holten og Einar Steensnæs, fra Venstre, Lars Sponheim, og representanten Stephen Bråthen, understreker at fusjon eller fisjon ofte er nødvendig for å tilpasse selskap til endrede rammebetingelser. Skatteregler bør derfor ikke være til hinder for rasjonelle omdanninger av selskap motivert ut fra forretningsmessige hensyn.

       Flertallet viser til at retts- og ligningspraksis innebærer at en overføring av eiendeler gjennom fusjon eller fisjon normalt ikke medfører skatteplikt selv om dette følger av prinsippet om beskatning ved realisasjon. Bakgrunnen for dette er at verdiene overføres etter et kontinuitetsprinsipp (ingen ny verdsettelse av eiendeler ved omdanning) og at virksomheten videreføres etter omdanningen. Når omdanningen er av en rent organisatorisk karakter, uten at virksomheten reduseres sterkt eller legges ned, utløses dermed ikke beskatning. En forutsetning for å videreføre en slik praksis må imidlertid være at fusjoner eller fisjoner med overordnede skattemotiverte motiver ikke kommer inn under en slik fritaksregel.

       Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti, mener det er uheldig at dagens praksis i liten grad er lovfestet og at gjeldende rett på dette området dermed kan være usikker. Flertallet slutter seg derfor til departementets forslag til lovfesting av reglene for skatteplikt ved fusjon eller fisjon.

       Flertallet viser til at forslagene i proposisjonen omfatter aksjeselskaper og likestilte selskaper samt deltakerlignede selskaper og sameier. Flertallet har merket seg at departementet tar sikte på å komme tilbake med forslag til regler for omdannelser fra en selskapstype til en annen, f.eks. omdanning av ansvarlige selskap til kommandittselskap eller aksjeselskap.

       Flertallet viser for øvrig til merknader under det enkelte kapittel.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Magnhild Meltveit Kleppa, Per Olaf Lundteigen og Gudmund Restad, viser til at ut i fra prinsippet om beskatning ved realisasjon medfører fusjon eller fisjon skatteplikt. Ut i fra retts- og likningspraksis blir imidlertid overføring av eiendeler gjennom fusjon eller fisjon ikke beskattet når verdiene overføres etter et kontinuitetsprinsipp og virksomheten videreføres etter omdanninga. Begrunnelsen for dette er, ifølge departementet, hensynet til næringslivets behov for omstilling. Fusjoner og fisjoner med overordnet skattemessig motiv kommer ikke inn under en slik fritakspraksis.

       Disse medlemmer er enig i at det er riktig å lovfeste regler for skatt for fisjon- og fusjonstilfelle. Disse medlemmer er derimot ikke enig i at det generelle hensynet til næringslivets behov for omstilling skal være førende for om å det skal gis fritak for beskatning ved slik realisasjon. I praksis er det svært vanskelig å avgjøre i hvilken grad skattemessige motiver er avgjørende eller ikke for om fusjon eller fisjon gjennomføres. Imidlertid har de fleste fisjoner og fusjoner skattemessige konsekvenser på kort eller lang sikt både for skattekreditor og for skattyter (det nye selskap). Enhver slik selskapsmessig endring innebærer at det foretas en grundig skattemessig vurdering. Gunstige skatteregler som innebærer en subsidiering av nye selskapsformer påskynder vedtak om fusjon eller fisjon, utover det som ville fulgt av andre forhold enn skatten.

       Disse medlemmer vil peke på at departementet flere steder i denne lovproposisjonen viser til forslaget til ny aksjelov i Ot.prp. nr. 36 (1993-1994) . Dette opprinnelige forslaget ble ved stortingsbehandlinga avvist av stortingsflertallet og regjeringa har ennå ikke fremmet noen ny proposisjon overfor Stortinget. Stortingsflertallet har imidlertid bedt om klarere regler for innholdet av skillet mellom allmenne (børsnoterte) aksjeselskap og private aksjeselskap, slik det bl.a. er i USA. Informasjonsplikten og verdifastsettelsen er eksempler på forhold som vurderes ulikt i de to former for aksjeselskaper i amerikansk lovgivning.

       Disse medlemmer vil videre vise til at departementet tar sikte på å komme tilbake med forslag til regler for omdannelse fra en selskapstype til en annen, f.eks. omdannelse av ansvarlige selskap til kommandittselskap eller aksjeselskap.

       Disse medlemmer ønsket på denne bakgrunn å utsette saken og å be departementet komme tilbake til Stortinget med en samla vurdering av de skattemessige forhold ved fusjon og fisjon når ny aksjelov med definert innhold for allmenne og private aksjeselskaper er behandlet og vedtatt i Stortinget. Det ville, etter disse medlemmers syn, vært fullt forsvarlig, også overfor aktørene i næringslivet, å fortsette med det eksisterende regime basert på retts- og likningspraksis inntil forslaget til ny aksjelov er ferdigbehandlet i Stortinget.

       Disse medlemmer foreslo utsettelse under finanskomiteens behandling av saken, men forslaget samlet ikke flertall. Disse medlemmer tar til etterretning at dette forslag ikke fikk flertall.

       Disse medlemmer tar til etterretning at saken derfor vil bli behandlet nå. Disse medlemmer vil i store trekk følge Regjeringens forslag til lovfesting av regler om fusjon og fisjon. Disse medlemmer forutsetter at det vil bli lagt til grunn en streng skjønnsutøvelse i anvendelsen av reglene.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti, Kristin Halvorsen og Eilef A Meland, og fra Rød Valgallianse, Erling Folkvord, viser til at det gjennom retts- og ligningspraksis er utviklet særregler om at fusjon og fisjon på visse vilkår kan gjennomføres uten å utløse umiddelbar beskatning. Disse medlemmer er enige i utgangspunktet om at det kan være rimelig å gi skatteutsettelse på fusjons- eller fisjonstidspunktet, men vil samtidig peke på at det ikke er rimelig at denne skattelempen videreføres i det nye selskapet. Disse medlemmer mener at dersom ikke betydelige gevinster beskattes ved fusjons- eller fisjonstidspunktet, så bør overføring fra et skattesubjekt til et annet utløse en akkumulering av skatteplikten. Det betyr at dersom det gis skattelempe på gevinster ved gjennomføring av fusjon eller fisjon, så bør gevinstene komme til beskatning på et senere tidspunkt. Etter disse medlemmers vurdering er dette det eneste rimelige utgangspunkt dersom en skal følge et prinsipp om skatt etter evne.

       Som det framgår av Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) er det prinsipielle skatterettslige utgangspunkt at overdragelse av eiendeler og rettigheter og omsetting av aksjer betraktes som en realisasjon og derved utløser beskatning for selskap og aksjonærer. Disse medlemmer vil framholde, i forbindelse med problemstillingen om hvor langt en skal akseptere unntak fra det prinsipielle utgangspunkt om at overføring fra et skattesubjekt til et annet utløser skatteplikt, at kapital- og gevinstbeskatningen i Norge i utgangspunktet er gunstig. Disse medlemmer viser til at departementet uttaler følgende:

       Disse medlemmer vil peke på at skattereglene heller ikke bør utformes slik at det legges til rette for skattemotiverte fusjoner eller fisjoner. Disse medlemmer viser til at skatteutsettelse ved fusjon eller fisjon bør være unntaket, og ikke regelen. Disse medlemmer mener Regjeringen går for langt i å liberalisere skatteplikten på disse områdene i den fremlagte lovproposisjonen. Disse medlemmer mener det kan være rimelig å gi skattelempe på fusjonstidspunktet dersom fusjonen representerer en eierkontinuitet, men vil ikke støtte forslag om at det gis skatteutsettelse ved strukturendringer i selskapet. Disse medlemmer vil på denne bakgrunnen gå imot enkelte av de foreslåtte lovendringene som legger opp til ytterligere skatteutsettelser på dette området.

       Komiteens medlem fra Rød Valgallianse mener det er behov for klare regler og lover for all økonomisk virksomhet, og synes derfor det er bra at det kommer en gjennomgang som ender opp i forsøk på å systematisere slike regler i lovs form. Imidlertid mener dette medlem at både innstillinga og komiteens flertall stoler for mye på at alle omdanninger av selskaper er rasjonelle og til det beste for samfunnet og alle ansatte i selskapene. Dette medlem synes dette problemkomplekset skulle vært knyttet opp til nærings- og industripolitikk. Etter dette medlems oppfatning har ikke Regjeringa noen annen nærings- og industripolitikk, enn å la bedriftene få fusjonere og fisjonere etter egne ønsker. Dermed blir ofte de « rasjonelle omdannelser » gjennomført med myndighetenes velsignelse og på markedets premisser, nærmest uansett hvilke konsekvenser det måtte få for de ansatte i bedriftene, for nærings- og industristrukturen og derved maktstrukturen i samfunnet. Dette medlem vil, med ovennevnte bemerkning, stemme for klarere regler for skatteutløsing ved fusjoner/fisjoner først og fremst for å hindre at fusjon/fisjon blir virkemiddel i rene skatteplanleggingsoperasjoner.

1.2 Vilkår for skattefri fusjon og fisjon

1.2.1 Krav til selskapsrettslig fusjonstype

Sammendrag

       Skatterettslig tillates etter gjeldende rett de fleste selskapsrettslige fusjonsformer gjennomført uten at umiddelbar beskatning utløses. Således kan fusjon gjennomføres skattefritt ved opptak etter aksjeloven § 14-1 a og § 14-10 tredje ledd, mot at aksjonærene i det overdragende selskap mottar aksjer i det overtakende selskap. Videre aksepteres fusjon mellom mor- og datterselskap, herunder forenklet fusjon der heleiet datter går opp i morselskapet uten vederlag, og endelig fusjon ved nydannelse ved at to eller flere aksjeselskapers aktiva og passiva som helhet overføres til nystiftet selskap.

       I høringsutkastet ble det foreslått å utvide fusjonsadgangen til å omfatte fusjon mellom et utenforstående selskap og et datterselskap i et konsern, der aksjonærene i det overdragende selskap får vederlag i morselskapet eller i et annet datterselskap. Forslaget skulle innebære likhet mellom selskapsrettslig tillatte fusjonsformer, jf. Ot.prp. nr. 36 (1993-1994) , og skattefrie tillatte fusjonsformer.

       Etter at endringene i aksjeloven ved endringslov av 22. desember 1995 nr. 80 trådte i kraft 1. januar 1996 er den selskapsrettslige situasjon endret. Reglene om fusjon av private aksjeselskaper er i hovedsak uforandret, mens reglene om fusjon av allmenne selskaper samsvarer med forslaget i Ot.prp. nr. 36 (1993-1994) . Dette reiser spørsmål om i hvilken grad reglene om skattefrihet for fusjoner kan følge reglene om selskapsrettslig tillatte fusjonsmåter.

       Etter departementets vurdering bør i utgangspunktet de fusjonstyper som godtas selskapsrettslig, også kunne tillates gjennomført uten umiddelbare skattemessige virkninger, dersom ikke tungtveiende hensyn taler imot. En antar videre at det fortsatt bør være adgang til å gjennomføre skattefrie fusjoner i samsvar med de selskapsrettslige fusjonsformer som godtas som skattefrie etter gjeldende ulovfestede regler.

       Når det gjelder utvidelser i forhold til gjeldende regler om beskatning, antar departementet at også andre fusjonstyper som hittil har vært godtatt selskapsrettslig, bør omfattes av reglene om skattefrie fusjoner. Fusjon mellom et utenforstående selskap og et datterselskap i et konsern mot vederlagsaksjer i konsernets morselskap, jf. aksjeloven § 14-1 a første ledd annet punktum og § 14-10 fjerde ledd første alternativ, foreslås således omfattet av reglene om fusjoner som kan gjennomføres uten umiddelbare skattemessige virkninger. Ved en slik fusjon blir ikke kontinuiteten på eiersiden brutt. Eierkontinuiteten består indirekte ved at eierne i det overdragende selskap får aksjer i morselskapet som på sin side helt ut eller i det vesentlige eier datterselskapet som er overtakende selskap i fusjonsprosessen. Etter aksjeloven § 14-1 a annet punktum og § 14-10 fjerde ledd er det et vilkår for fusjon at morselskapet eier mer enn ni tideler av aksjene i datterselskapet som fusjonerer. Departementet har merket seg at ingen av de innkomne høringsuttalelser har gått imot en slik utvidelse av adgangen til å foreta skattefrie fusjoner. En foreslår derfor at også denne type fusjoner skal kunne gjennomføres uten skattemessige konsekvenser.

       Fusjonsformen hvor et utenforstående selskap og et datterselskap i et konsern fusjoneres og det ytes vederlagsaksjer i et annet datterselskap, er selskapsrettslig i en annen situasjon nå enn da høringsutkastet ble utformet. Tidligere var denne fusjonsformen ikke selskapsrettslig tillatt. I forslaget til ny aksjelov i Ot.prp. nr. 36 (1993-1994) ble det foreslått å godta slik fusjon. I dag er slik fusjon ikke tillatt gjennomført dersom samtlige deltakende selskaper er private, mens fusjonsformen er tillatt dersom ett eller flere av de deltakende selskaper er allmenne. Det vises til aksjeloven § 14-1 a og § 14-10. Etter dette blir spørsmålet om fusjon som nevnt i aksjeloven § 14-10 fjerde ledd tredje alternativ, bør tillates gjennomført uten umiddelbare skattemessige konsekvenser. Skatterettslig er slik fusjon forbundet med visse betenkeligheter. Når aksjonærene i det utenforstående selskapet mottar aksjer i et annet datterselskap i et konsern enn fusjonsparten, innebærer det et brudd på eierkontinuiteten. Etter fusjonen vil aksjonærene i dette overdragende selskap kunne være avskåret fra enhver innflytelse i det overtakende selskap. Ved vurderingen av om denne fusjonsformen skal omfattes av skattefrihet, må bruddet på eierkontinuitet veies mot det bedriftsøkonomiske og samfunnsøkonomiske behov for at slike fusjoner skal kunne gjennomføres uten beskatning. Dersom det åpnes for skattefrie aksjeombyttinger i situasjoner hvor kontinuiteten på eiersiden er svak, kan dette bidra til å svekke prinsippet om at det i alminnelighet skal gjennomføres et skattemessig oppgjør ved realisasjon av eiendeler. Departementet har også merket seg de kritiske innvendinger som er reist av Skattedirektoratet, Ligningsutvalget og Norges Juristforbund om at ordningen medfører reduserte kontrollmuligheter og økte omgåelsesmuligheter. Departementet vil på denne bakgrunn ikke foreslå at denne type fusjon kan gjennomføres uten umiddelbar beskatning.

       Det vises til utkastet § 8-2 nr. 1.

Komiteens merknader

       Komiteen viser til at departementets vurdering er at fusjonstyper som godtas selskapsrettslig, også tillates gjennomført uten umiddelbare skattemessige virkninger, dersom ikke tungtveiende hensyn taler imot. Komiteen er enig med departementet i at det bør legges vekt på en viss kontinuitet på eiersiden som kriterie for skattefri fusjon eller fisjon. I motsatt fall vil dette svekke prinsippet om at det skal gjennomføres skattlegging ved realisasjon av eiendeler. Komiteen viser til at fusjon mellom et utenforstående selskap og et datterselskap i et konsern hvor det ytes vederlagsaksjer i et annet datterselskap nå er tillatt dersom ett eller flere av de deltakende selskaper er allmene, jf. aksjeloven § 14-1 a og § 14-10. Komiteen er enig i departementets vurdering om at denne fusjonsformen ikke sikrer tilstrekkelig eierkontinuitet til at skattefrihet bør innrømmes.

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskattelovens § 8-2 nr. 1.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet viser til sine merknader under pkt. 1.1.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine merknader under pkt. 1.1. Disse medlemmer viser videre til at Regjeringen foreslår å utvide fusjonsadgangen til å omfatte fusjon mellom et utenforstående selskap og et datterselskap i et konsern, der aksjonæren i det overdragende selskap får vederlag i morselskap eller i annet datterselskap. Disse medlemmer vil på bakgrunn av sine synspunkter under pkt. 1.1 gå imot en slik utvidelse.

1.2.2 Krav til selskapsrettslig fisjonstype

Sammendrag

       Departementet finner heller ikke for fisjon grunnlag for å foreslå innskrenkninger i forhold til gjeldende rett med hensyn til hvilke former for omorganisering av selskap som bør kunne gjennomføres skattefritt.

       Dersom det overdragende selskap skal opphøre i forbindelse med fisjonen, må det etter dagens regler oppløses og likvideres etter reglene i aksjeloven kapittel 13. Det er tvilsomt om fisjon med likvidasjon av det opprinnelige selskapet omfattes av praksis for skattefri fisjon. Fisjon med oppløsning er trolig lite brukt som fisjonsform. Som regel vil det være en fordel å videreføre det gamle selskapet i stedet for å etablere et nytt selskap. Aarbakke-gruppen foreslo i sin utredning ( NOU 1989:14 , avsnitt 8.9) at det skal være adgang til å fisjonere selskap ved oppløsning uten at dette utløser skattekonsekvenser. Gruppen la vekt på at aksjonærene ikke oppnår noen skattemessige fordeler ved å oppløse selskapet. Departementet slutter seg til denne vurderingen, og foreslår at denne fisjonsformen omfattes av reglene for skattefri fisjon.

       Aarbakke-gruppen ( NOU 1989:14 , avsnitt 8.9) foreslo at fisjon med direkte overføring til et eksisterende selskap bør godtas. Gruppen la avgjørende vekt på at en kombinasjon av fisjon og etterfølgende fusjon i stor utstrekning kan gjennomføres uten beskatning, slik at det praktiske resultat likevel kan oppnås. Departementet slutter seg til Aarbakke-gruppens vurdering på dette punktet. Kravet om eierkontinuitet må anses oppfylt dersom de aksjonærer som eventuelt skulle ha stiftet et nytt aksjeselskap ved fisjonen, i stedet overfører de utskilte verdier til et eksisterende aksjeselskap hvor de eier aksjer i samme forhold.

       Dersom eierforholdet ikke er det samme, eller overføringen skjer til et eksisterende aksjeselskap med til dels andre aksjonærer, blir ikke de utskilte verdiene lenger fullt ut eier i samme forhold av de samme aksjonærene. I en slik situasjon representerer overføringen til det eksisterende selskapet i utgangspunktet et kontinuitetsbrudd på eiersiden. Det samme resultat kan imidlertid oppnås dersom de utskilte verdier overføres til et nystiftet selskap, og dette selskapet deretter fusjoneres med det eksisterende selskapet. En bør derfor kunne akseptere en skattefri overføring til eksisterende aksjeselskap når vilkårene for både fisjon og fusjon er til stede.

       Et aksjeselskap kan i utgangspunktet ikke skattefritt overføre verdier til nystiftet heleiet datterselskap. Ved forskrift av 13. mai 1991 om konserninterne overføringer er det imidlertid åpnet adgang til at overføring av eiendeler til et nystiftet datterselskap kan skje skattefritt når overføringen baseres på skattemessig kontinuitet. Det er ingen begrensninger med hensyn til hvilke fysiske objekter som kan overføres. Forskriften gir imidlertid ikke hjemmel for overføring av skatteposisjoner, som framførbart underskudd og negativ saldo på gevinst- og tapskonto.

       Etter departementets vurdering bør en opprettholde adgangen til skattefri overføring av eiendeler til nystiftet datterselskap. Det antas at denne ordningen mest hensiktsmessig fortsatt kan reguleres i nevnte forskrift.

       En eventuell utvidelse av skattefritaksordningen til også å omfatte skatteposisjoner, bør etter departementets syn ikke innføres uten at en samtidig får en bredere gjennomgang av problemene knyttet til konsernoverføringer.

       Opphør av holdingselskap slik at holdingselskapets aksjer i datterselskapene fordeles på holdingselskapets aksjonærer, innebærer at eierforholdene omstruktureres uten av aksjonærene i holdingselskapet dermed får direkte tilgang til verdiene eller virksomheten i datterselskapene. Dette er ikke å anse som en fisjon, men må i utgangspunktet vurderes som en likvidasjon med utdeling til aksjonærene. Slik likvidasjon utløser etter gjeldende praksis gevinstbeskatning av aksjonærene i holdingselskapet etter selskapsskatteloven § 5-8.

       Departementet kan ikke se at de anførsler som er kommet fram i høringsuttalelsene tilsier at slike transaksjoner bør tillates uten umiddelbar beskatning. Det forhold at aksjeselskap som er aksjonær i et holdingselskap, gjennom fisjon og fusjon kan foreta naturalutdeling av holdingselskapet uten umiddelbar beskatning, er ikke i seg selv noe tungtveiende argument for et generelt skattefritak ved likvidasjoner. En utsettelse av beskatningen bør etter departementets vurdering ikke utvides til også å omfatte fysiske aksjonærer. Departementet kan ikke se at det er godtgjort noe særskilt behov for slik utvidelse. Er det behov for omstrukturering, bør dette gjøres etter de alminnelige regler med overføring av eiendeler m.v. til et av de overtakende aksjeselskaper. Departementet antar for øvrig at holdingselskap ofte ikke vil oppfylle kravet til virksomhet, slik at en naturaldeling av holdingselskap gjennom fisjon og fusjon ikke kan gjennomføres skattefritt etter gjeldende rett.

       Det vises til utkastet § 8-4 nr. 1.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskattelovens § 8-4 nr. 1.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

1.2.3 Regnskapsmessige krav

Sammendrag

       Både skatte- og selskapsrettens fusjonsregler har krav om kontinuitet på regnskapsmessige verdier på overførte eiendeler m.v. Så lenge regnskapsmessig kontinuitet gjelder som et krav ved alle fusjoner, medfører ikke sammenkoblingen i praksis noen begrensning i hvilke transaksjoner som kan gjennomføres etter reglene for skattefri fusjon. Et krav til fortsatt regnskapsmessig kontinuitet ved skattefrie fusjoner vil derimot innebære en innstramming i disse reglene dersom regnskapsretten får bestemmelser som begrenser adgangen til bruk av regnskapsmessig kontinuitet. Når slike regnskapsregler kan bli aktuelle, må det derfor nærmere vurderes om en fortsatt kobling mellom regnskapsrett og skatterett er en nødvendig og hensiktsmessig ordning ut fra en skattemessig vurdering.

       Regnskapslovutvalget har i NOU 1995:30 foreslått at en formell fusjon som hovedregel skal anses som en egenkapitaltransaksjon som regnskapsføres etter transaksjonsprinsippet. Det innebærer at eiendeler og forpliktelser i det overdragende selskap oppføres til virkelig verdi i det overtakende selskap. Tilsvarende foreslås at fisjoner også skal følge transaksjonsprinsippet med den konsekvens at de utfisjonerte eiendeler og gjeld regnskapsføres til virkelig verdi. Regnskapsføringen for fusjoner etter transaksjonsprinsippet innebærer etter utvalgets syn at kapitalinnskuddet skal føres til virkelig verdi av egenkapitalen i det overdragende selskap, og at verdi utover pålydende på de aksjer det overdragende selskaps aksjonær mottar, skal anses som overkurs (side 160). Hele egenkapitaløkningen ved oppkjøpsmetoden vil således være i form av bundet egenkapital, dvs. aksjekapital eller reservefond (side 159).

       Et viktig hensyn er videre at den alminnelige regnskapsfaglige utvikling, og især viktige lovgivningspolitiske valg på dette fagområde, bør kunne skje uten sterke skattemessige bindinger. Dersom det fastholdes at bare fusjon med regnskapsmessig kontinuitet skal ha skattefrihet, vil dette vanskeliggjøre vurderingene av en regnskapsmessig omlegging. En slik omlegging for oppkjøpsfusjon som er foreslått av Regnskapslovutvalget, vil da måtte ses i lys av den skatteskjerping som ville følge av omleggingen. Dette må anses uheldig, idet skatteforhold ikke bør styre et så sentralt regnskapsområde som fusjon.

       Etter en fornyet og samlet vurdering vil departementet ikke opprettholde det generelle syn i høringsnotatet om at skattefriheten for fusjon bør begrenses i samsvar med begrensninger i bruken av regnskapsmessig kontinuitet. Det bør kunne være rom for skattefritak selv om en slik regnskapsmessig omlegging skulle komme.

       Det er ennå ikke tatt standpunkt til spørsmålet om regnskapsmessig omlegging ved oppkjøpsfusjon. Departementet arbeider for tiden med dette etter høringen av Regnskapslovutvalgets utredning. Det er imidlertid ikke ønskelig å utsette den alminnelige skattemessige regulering av fusjon og fisjon ytterligere, i påvente av eventuelle forslag på dette området i lys av Regnskapslovutvalgets utredning.

       Denne regulering bør da utformes slik at skattereglene ikke selv stiller opp noe krav til regnskapsmessig kontinuitet ved fusjon, bare et krav til at aksjelovens regime for fusjoner må følges for å oppnå skattefrihet. I dag vil dette innebære bl.a. krav til regnskapsmessig kontinuitet, fordi fusjonsregimet i aksjeloven har et slikt krav. En eventuell lovendring i retning av regnskapsmessig diskontinuitet i visse tilfeller vil imidlertid kunne vurderes og gjennomføres uten konsekvenser i form av skatteskjerping. Dette gir den ønskelige frihet ved de senere regnskapspolitiske avveininger.

       Det vises til utkast til § 8-1 nr. 2 i selskapsskatteloven. Denne bestemmelsen vil medføre at aksjelovens fusjonsregler i kap. 14, herunder regnskapsreglene for slik fusjon slik disse vil gjelde til enhver tid, må følges for at skattefritaket i selskapsskatteloven skal komme til anvendelse. Dersom lovtekniske hensyn eller andre hensyn tilsier senere justeringer i selskapsskatteloven m.v. som følge av en eventuell regnskapsmessig omlegging, vil departementet komme tilbake til dette.

       Når det gjelder fisjon, har det i den ulovfestede praksis ikke vært stillet opp noe krav til regnskapsmessig kontinuitet, for at overføring av aktiva ved delingen i flere selskaper skal kunne skje skattefritt. Det har bare vært operert med krav til skattemessig kontinuitet. Departementet vil videreføre dette i reguleringen i selskapsskatteloven, og tar derfor ikke opp forslag til nærmere regnskapsmessige krav i utkastet til kap. 8 i denne loven.

Komiteens merknader

       Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse, slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskattelovens § 8-1.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet viser til sine merknader under pkt. 1.1.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til at departementets generelle syn i høringsnotatet var at skattefriheten for fusjon bør begrenses i samsvar med begrensninger i bruken av regnskapsmessig kontinuitet. Disse medlemmer beklager at departementet ikke lenger opprettholder dette synspunktet. Disse medlemmer viser til sine merknader under pkt. 1.1, og det ovenstående, og vil på denne bakgrunn gå imot Regjeringens forslag på dette området. Disse medlemmer mener departementets opprinnelige syn i dette spørsmålet burde vært opprettholdt.

1.2.4 Spørsmål om videreføring av virksomhet, lojalitetsstandard, gjennomskjæring og avskjæring av fradragsposisjoner

Sammendrag

       Begrunnelsen for at en omorganisering bør kunne gjennomføres med skattemessig kontinuitet, er å ivareta næringslivets behov for å organisere næringsvirksomhet på den til enhver tid mest hensiktsmessige måte ut fra bedriftsøkonomiske vurderinger. Dette er hovedbegrunnelsen for å skjerme slike transaksjoner fra beskatning. I utgangspunktet må det legges til grunn at det fra et samfunnsmessig synspunkt er ønskelig med mest mulig optimal organisering. Fra departementets side er det imidlertid vesentlig at unntak fra realisasjonsbeskatning ikke gjøres i større utstrekning enn det som er nødvendig og rimelig for å ivareta næringslivets behov for omstilling. Omorganiseringer som i hovedsak er skattemessig motivert bør derfor ikke komme inn under skattefritak.

       Departementet har vurdert hvorvidt det bør innføres et absolutt virksomhetskrav som vilkår for skattefri fusjon eller fisjon. Videreføring av det overdragende selskapets virksomhet i en eller annen form etter en fusjon eller fisjon står i utgangspunktet sentralt ved vurderingen av om transaksjonen bør kunne gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Dersom det ikke er noen virksomhet eller aktivitet i selskapet før fusjonen eller fisjonen, faller i utgangspunket den sentrale begrunnelsen for skattefritak bort. Er virksomheten avviklet før en overføring av selskapets eiendeler til et annet selskap, bærer transaksjonen preg av å være en ordinær realisasjon, og det er tilsynelatende ikke sterke grunner for å frita selskapet og dets eiere fra de ordinære regler om beskatning ved realisasjon og likvidasjon.

       Aarbakke-gruppen og departementets høringsutkast peker på at et virksomhetskrav vil kunne medføre at virksomhet i et selskap som av ulike årsaker burde vært innstilt eller lagt om, opprettholdes for å tilfredsstille et eventuelt virksomhetskrav ved fusjon eller fisjon. Et slikt krav kan medføre vridnings- og innlåsningseffekter og må slik sett anses å være et mindre hensiktsmessig krav.

       Dersom en legger det alminnelige skatterettslige virksomhetskrav til grunn som vilkår for skattefri fusjon eller fisjon, vil partene kunne tilpasse seg dette, f.eks. ved å starte opp virksomhet i begrenset utstrekning før en fusjon eller fisjon.

       Departementet er etter dette blitt stående ved at det ikke bør innføres et absolutt krav om virksomhet før fusjon eller fisjon eventuelt videreføring av denne etter transaksjonen.

       I departementets høringsutkast er det foreslått en lojalitetsstandard som lovfester at fusjon og fisjon som hovedsakelig er skattemessig motivert ikke skal kunne gjennomføres med skattemessig kontinuitet.

       Det ligger en betydelig utfordring i å utforme en generell lovfestet standard slik at den både er praktikabel for myndighetene og gir tilstrekkelig forutberegnelighet for skattyterne. Det kan ikke forventes at en lojalitetsstandard i detalj skal beskrive grensen mellom de transaksjoner som oppfyller kravet i standarden og de som ikke gjør det. Velger skattyter å foreta en transaksjon som ligger tett opptil grensen for hva som må antas å kunne aksepteres i forhold til lojalitetsstandarden, løper han også en risiko for å overskride grensen. I grenseområdet mellom lojale og illojale transaksjoner vil begrunnelsen for skattefrihet stå svakere, og behovet for beskyttelse av skattyternes interesse av forutsigbarhet vil være tilsvarende svekket.

       I høringsuttalelsene er det kommet flere tungtveiende innvendinger mot den foreslåtte lojalitetsstandarden, både hva gjelder den språklige utformingen og regelens materielle innhold. Skattedirektoratet anfører bl.a. at dersom en « ikke har ment å begrense adgangen til å foreta skattefrie fusjoner/fisjoner utover det som følger av den ulovfestede gjennomskjæringsadgangen, vil direktoratet bemerke at det både finner det uheldig og unødvendig å lovfeste en egen lojalitetsstandard ».

       Det vises i tillegg til de øvrige høringsuttalelser, som gjennomgående er kritiske til den foreslåtte lojalitetsstandard.

       Departementet har etter en nærmere vurdering kommet til at det ikke bør lovfestes en lojalitetsstandard som foreslått i høringsutkastet for fusjon og fisjon av selskaper, som har samme virkningen som den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Denne ulovfestede regel vil foreløpig bestå for rent eller nær rent skattemotiverte transaksjoner.

       I forhold til skattefritak for selve fusjonen eller fisjonen er det akseptabelt å ha så strenge vilkår som den ulovfestede gjennomskjæringsregel inneholder, for å kunne gripe inn mot misbruk. Men departementet finner behov for å kunne gripe noe lettere inn på et begrenset område, nemlig når det gjelder de 3 hovedformer for fradragsposisjoner uten tilknytning til bestemte aktiva.

       Disse fradragsposisjonene er

       Slike fradragsposisjoner gir framtidige inntektsfradrag og dermed spart skatt på framtidige bruttoinntekter hos den skattyter som har posisjonen. Fordi disse fradragsposisjoner ikke har noen aktivatilknytning, i motsetning til f.eks. fradragsrett for avskrivninger på eksisterende driftsmidler, krever de ingen kapitalbinding eller aktivaforvaltning hos eieren. Negativ gevinst- og tapskonto og tom positiv saldo kan også videreføres selv om næringen opphører. Framføring av underskudd kan bare videreføres så lenge skattyteren også viderefører den næringsgren som underskuddet stammer fra, men den fortsatte næringsdrift kan eventuelt skje i sterkt redusert omfang. Etter departementets syn bør videreføring av slike fordelaktige skatteposisjoner kunne avskjæres i nærmere angitte misbrukstilfeller ved fusjon eller fisjon, selv om selve fusjonen eller fisjonen står seg i forhold til den ulovfestede gjennomskjæringsregel.

       Utnyttelse av fradragsposisjoner krever at samme skattyter har skattepliktige inntekter å føre fradraget mot. Fusjon og fisjon kan brukes til å oppnå samling av inntekter og fradrag hos samme skattyter. I de fleste tilfeller vil dette ikke være misbruk, fordi fusjonen eller fisjonen anses å ha en bedriftsøkonomisk hovedbegrunnelse. Økte inntektsmuligheter på grunn av dette er positivt, og de økte muligheter for fradragsutnyttelse som dermed oppstår, er da akseptable som en sideeffekt. Det må imidlertid anses som misbruk dersom utsiktene til fradragsutnyttelse er et overveiende motiv for fusjonen eller fisjonen, dvs. at de vanlige bedriftsøkonomiske hensyn ikke er hovedbegrunnelsen. Det er denne misbruksfaren som begrunner særlige avskjæringsregler for fradragsposisjonene.

       Det bør kreves at de bedriftsøkonomiske motiver er overveiende for at de aktuelle fradragsposisjoner skal kunne beholdes ved fusjon og fisjon. En må naturligvis akseptere at skattemotivet kan være et tilleggsmotiv, i og med at fusjonen m.v. vil gi en skattefordel som ingen, heller ikke eierne, kan lukke øynene for. Men det bør være et større forretningsmessig motiv som begrunnelse.

       Det synes ikke hensiktsmessig å ta inn et positivt krav til bedriftsøkonomiske eller forretningsmessige motiver i lovteksten, idet et slikt lovformulert krav kan reise særlige tolkningsvanskeligheter. I stedet bør loven fokusere på de særlige tilfellene der skattemotiver er de overveiende.

       Departementet har etter dette utformet en særlig regel om fradragsbegrensning (unntak fra retten til kontinuitet i fradragsposisjoner) i utkastet til § 8-7 nr. 4 i selskapsskatteloven.

       I tilfeller der selskapet med fradragsposisjon selv må anses å ha gode utsikter til inntjening som kan dekke opp fradraget i løpet av kort tid, vil vilkårene for å anvende bestemmelsen normalt ikke være oppfylt. Fusjonen eller fisjonen vil da ikke være vesentlig for å oppnå vanlig fradragsutnyttelse.

       Formålet med avskjæringsbestemmelsen er ikke at den skal brukes i noe særlig omfang, men at den skal styre fusjons- og fisjonspraksis inn i samfunnsøkonomisk gode løsninger, der oppnåelse av skattefordeler i høyden blir et underordnet tilleggsmoment for eierne.

       Forskjellen mellom den ulovfestede gjennomskjæringsregel og den foreslåtte, særlige bestemmelse vil ligge dels i kriteriene for anvendelse, dels i omfanget av rettsvirkningen. Den særlige bestemmelse vil komme til anvendelse selv om en viss forretningsmessig begrunnelse kan gis, dersom skattemotivet knyttet til fradragsutnyttelse bedømmes å være av større betydning. Til gjengjeld er rettsvirkningen begrenset til å avskjære fradragsposisjonene, mens fusjonen eller fisjonen for øvrig godtas med de skattefritak som følger av lovforslaget. Ved gjennomskjæring vil situasjonen oftest være at skattemotivet er så å si enerådende, eventuelt bare med et skinn av en forretningsmessig begrunnelse. Men rettsvirkningen er da at de skattefritak som foreslås i selskapsskatteloven kap. 8 ikke vil komme til anvendelse.

       I tilfeller med tomme selskaper kan avskjæring av fradragsposisjoner være det viktigste virkemiddel, mens et skattemessig oppgjør for realiserte aktiva kan ha liten reell betydning.

       Det vises til utkastet § 8-7 nr. 4.

       Den gjeldende bestemmelse om avskjæring av underskudd i visse fusjonstilfeller m.v., jf. skatteloven § 53 første ledd siste punktum, foreslås opphevet, idet den nye avskjæringsbestemmelse bør overta. Den gjeldende bestemmelse er ikke begrenset til fusjoner og fisjoner, idet den også omfatter andre eierskifter, f.eks. rene aksjesalg. Det er imidlertid liten grunn til å videreføre dette. Et rent aksjesalg vil ikke medføre noen ny misbruksfare for akkumulert underskudd i selskapet, med mindre det også skjer noe mer, f.eks. at de nye aksjonærer fusjonerer selskapet inn i et annet selskap med sikre inntekter. Den foreslåtte bestemmelse bør da i tilfelle i stedet vurderes anvendt på dette etterfølgende stadium.

Komiteens merknader

       Komiteen viser til at departementets forslag vil innebære at overføring av verdier fra et rettssubjekt til et annet, som i utgangspunktet skal utløse beskatning, vil bli skattefrie forutsatt at kontinuitetsprinsippet praktiseres ved omdanningen. Begrunnelsen for dette er hensynet til næringslivets behov for omstilling.

       Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Høyre og representanten Stephen Bråthen, vil imidlertid understreke at det ikke bør gis anledning til unntak fra realisasjonsbeskatning i større utstrekning enn det som er nødvendig og rimelig for å ivareta dette hensynet.

       Komiteen mener det er behov for gjennomskjæringsregler i tilfeller der formålet med en fusjon bare er å spare skatt, eller der dette formålet er helt dominerende i forhold til andre, forretningsmessige forhold. Komiteen viser til at gjeldende rett legger til grunn at virksomheten må videreføres for at en fusjon skal kunne gjennomføres uten umiddelbare skattemessige virkninger. Dette kravet til fortsatt virksomhet vil i praksis bare avskjære omorganisering der det er aktiva og skatteposisjoner uten løpende næringsaktivitet som søkes flyttet. Den ulovfestede gjennomskjæringsregel gir derfor utvidet adgang til gjennomskjæring når transaksjonen hovedsakelig tilsikter skattemessige fordeler for partene.

       Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Høyre og representanten Stephen Bråthen, viser til at denne ulovfestede gjennomskjæringsregel vanskelig kan anvendes i tilfeller hvor omorganiseringen har en viss egenverdi, selv om skattemotivet er enda større.

       Komiteen mener det må anses som misbruk dersom skattebesparelse er et overveiende motiv for fusjoner eller fisjoner, dvs. at vanlige bedriftsøkonomiske hensyn ikke er hovedbegrunnelsen.

       Komiteen viser til at departementet har vurdert alternativer til dagens regler for å motvirke rene skattemotiverte tilpasninger. Komiteen har merket seg at departementet ikke anbefaler en videreføring av virksomhetsvilkåret for skattefrihet, og heller ikke anbefaler en lovfestet lojalitetsstandard til erstatning for dagens ulovfestede gjennomskjæringsregel.

       Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Høyre og representanten Stephen Bråthen, mener at dagens ulovfestede gjennomskjæring alene ikke er tilstrekkelig for å motvirke misbruk av regelen om skattefrihet ved fusjon eller fisjon. Dette gjelder spesielt tilfeller der f.eks. rene papirselskaper omdannes for å utnytte fradragsposisjoner. Selv om slike omdanninger i noen grad kan forsvares ut fra hensynet til næringslivets behov for omstilling av virksomhet, er de skattemessige motivene ofte langt sterkere. Flertallet ser derfor behov for at misbruk skal kunne avskjæres selv om fusjonen eller fisjonen i seg selv ikke rammes av den ulovfestede gjennomskjæringsregel. Dette vil f.eks. gjelde selskap med betydelige opparbeidede fradragsposisjoner som fusjoneres fordi det er lite håp om at fradragene kan nyttiggjøres i framtiden. Flertallet viser til at departementet foreslår at dette skal gjelde akkumulerte fradragsberettigede underskudd, negativ saldo på gevinst- og tapskonto, og positiv, tom saldo. Dette vil medføre at selskapseierne i hovedsak må legge forretningsmessige vurderinger til grunn for fusjonen eller fisjonen.

       Flertallet viser til brev fra finansministeren til Arbeiderpartiets stortingsgruppe av 26. november 1996 hvor det heter:

       Flertallet viser til dette og ovenstående og slutter seg på denne bakgrunn til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-7 nr. 4.

       Flertallet slutter seg videre til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-7 nr. 3 samt oppheving av skatteloven § 53 første ledd siste punktum.

       Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen vil vise til at den ulovfestede gjennomskjæringsregelen er et innarbeidet element i vår skattelovgivning, og det er en utstrakt praksis for å avgjøre når det foreligger hovedsakelig skattemessige motiv for selskapsdisposisjoner. Disse medlemmer ser ikke at det er behov for å innføre en ytterligere innstramning, hvor fusjonerte eller fisjonerte selskaper avskjæres fra å benytte fradragspostene underskudd og tap slik som departementet foreslår i § 8-7 nr. 4. Forslaget synes å innebære at fradragsretten for underskudd og tap skal avskjæres i langt flere tilfeller enn gjeldende regler gir hjemmel for. Departementets lovtekst vil kunne innebære at transaksjoner hvor det i tillegg til en forretningsmessig egenverdi i en fisjon eller fusjon samtidig finnes et skattemotiv som ikke blir tillatt. Dette oppfatter disse medlemmer som en klar innstramming i forhold til dagens regelverk. Disse medlemmer viser til at finansministeren i brev til Arbeiderpartiets stortingsgruppe av 26. november 1996 omtaler forslaget slik:

       Norsk rett på dette området er basert på dagens praktisering av den ulovfestede gjennomskjæringsregel, det synes etter disse medlemmers mening ikke som noe behov å innføre spesielle regler om gjennomskjæring knyttet til fisjon/fusjon hvis ikke formålet er å endre dagens rettstilstand. Disse medlemmer vil videre vise til fusjoner hvor det ikke kreves gevinstbeskatning som vil resultere i at aksjenes inngangsverdier blir lavere enn hvis man krever realisasjon. Eventuelle medbrakte skatteposisjoner vil komme til beskatning ved senere salg av aksjer. Skattesystemet etter skattereformen har medført at det i slike situasjoner ikke gis skattefrihet, men kun skatteutsettelse. Disse medlemmer viser til at Advokatforeningen i sin høringsuttalelse som er inntatt i proposisjonen konstaterer at det har vært et fall i skattemotiverte transaksjoner etter skattereformen.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1. Disse medlemmer kan ikke støtte departementets syn om at det ikke bør innføres et absolutt krav om virksomhet før fusjon eller fisjon eventuelt videreføring av denne etter transaksjonen, for å oppnå skattelempe. Disse medlemmer mener det alminnelige selskapsrettslige virksomhetskrav må legges til grunn.

1.2.5 Skattemessig kontinuitet for selskap og aksjonærer

Sammendrag

       Det er i høringsutkastet ikke fremmet forslag som avviker fra gjeldende rett når det gjelder prinsippet om skattemessig kontinuitet ved fusjon og fisjon. Når det gjelder tilordningen av RISK-beløp ved fusjon mellom mor- og datterselskap, er det foreslått å avvente departementets gjennomgang av RISK-reglene og ikke foreslå noen endringer nå.

       Departementets forslag er i samsvar med høringsutkastet.

       Det vises til utkastets § 8-7 nr. 1-2.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-7 nr. 1-2.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

1.2.6 Særlig om fisjon

Sammendrag

       Ved en deling av næringsvirksomhet tilsier kontinuitetssynspunktet at eierdeler som hører til hver enkelt virksomhet, blir fordelt sammen med denne. Selv om en eiendel har nær tilknytning til en bestemt del av virksomheten, kan det likevel ikke utelukkes at forretningsmessige hensyn tilsier at den bør plasseres i et selskap som ikke skal føre denne næringsvirksomheten videre. Departementet går derfor inn for at kontinuitetssynspunktet fravikes på dette punkt i samsvar med høringsutkastets forslag, og at en opprettholder valgfriheten med hensyn til fordelingen av eiendeler.

       Når det gjelder fordeling av aksjekapitalen må en ta utgangspunkt i de reelle verdiene i selskapet. Bak hver aksje står en forholdsmessig del av nettoformuen i selskapet. Nettoformuen i det fisjonerende selskapet skal derfor fordeles i samme forhold som aksjekapitalen (både nominell og innbetalt kapital). I enkelte tilfeller kan det være vanskelig å få delingen av nettoformuen til å stemme med delingen av aksjekapitalen. Det fisjonerende eller det fisjonerte selskap overtar større eller mindre skjulte verdier enn det (de) andre selskap (ene). Dette kan medføre at verdiene fratrukket eventuell gjeld overstiger nettoformuen som aksjonærene i dette selskapet har krav på. I den utstrekning differansen ikke kan gjøres opp gjennom gjeldsfordelingen selskapene imellom, løses dette ved at det etableres en mellomregningskonto, dvs. en regulær fordring mellom de to (eller flere) selskapene. Denne fordringen innebærer ikke at kreditorselskapet har innvunnet noen skattemessig fordel, verken ved etableringen eller ved innfrielsen. Dersom forskjellen ikke utjevnes ved en slik fordring, vil fisjonen ikke kunne gjennomføres uten beskatning.

       Det vises til utkastet § 8-8 nr. 1.

       Ved en isolert vurdering av fisjon ser ikke departementet store skattemessige betenkeligheter ved å tillate en fri fordeling av skatteposisjonene. Men en fisjon kan være en forberedelse for videre transaksjoner. Et ligningsmessig underskudd kan for eksempel ønskes utskilt til en aksjonærgruppe som kan nyttiggjøre seg dette enten ved en konserndannelse eller ved fusjon med et selskap som kan nyttiggjøre seg underskuddet. Ved en slik utskillelse uten overføring av nevneverdig aktivitet, vil delingen av selskapet kunne ha andre formål enn ønske om en rasjonell og hensiktsmessig omstrukturering av næringen.

       For tilfeller hvor det er sannsynlig at overføring av underskudd eller annen fradragsposisjon er det overveiende motiv for en fisjon, foreslår departementet at slik skatteposisjon faller bort, jf. avsnitt 2.3.5 i proposisjonen og lovutkastet § 8-7 nr. 4. Den videre drøftelse nedenfor forutsetter at overføring av skatteposisjoner ikke avskjæres på grunnlag av denne bestemmelsen.

       For framførbart underskudd er det i høringsnotatet foreslått at dette bare skal kunne fordeles i samme forhold som aksjekapitalen. Departementet anser dette for å være en for streng regel. Departementet foreslår at gjeldende rett videreføres og at underskuddet fordeles ut fra tilknytningen til det opprinnelige selskapets næringsvirksomhet eller forholdsmessig etter aksjekapitalen. Det er fortsatt et vilkår at ingen av bortfallsvilkårene etter skatteloven § 53 foreligger.

       I mange tilfeller vil det være vanskelig å konstatere hvilken del av det opprinnelige selskaps virksomhet underskuddet skriver seg fra. Skattyter bør gis mulighet til å sannsynliggjøre hvilken del av det opprinnelige selskaps næring underskuddet skriver seg fra, slik at underskudd kan overføres sammen med virksomheten. Kan ikke tilknytning til en bestemt næring sannsynliggjøres, blir framførbart underskudd å fordele på selskapene i samme forhold som aksjekapitalen.

       Dersom et selskap har en positiv saldo som det ikke lenger knytter seg driftsmidler til, representerer saldoen i realiteten et tap ved realisasjon eller uttak av de eiendeler som i sin tid var ført på saldoen. En slik tom positiv saldo kan bare etableres for saldo med flere driftsmidler, jf. skatteloven § 44 A-2 bokstav a-d. En tom positiv samlesaldo gir samme skattemessige effekt som et framførbart underskudd. Departementet antar at hensynet til å unngå skattemotiverte overføringer av tomme positive saldi er tilstrekkelig ivaretatt gjennom avskjæringsregelen i utkastet § 8-7 nr. 4.

       Departementet foreslår at de samme prinsipper som er foreslått for framføring av underskudd også skal gjelde for tomme positive saldi. For disse posisjonene skal det føres separate saldi for hver enkelt næring, og det knytter seg ikke samme praktiske problemer til en overføring som for underskudd. Er virksomheten som en tom positiv saldo er knyttet til opphørt, skal saldoen fordeles i samme forhold som aksjekapitalen.

       En negativ gevinst- og tapskonto representerer også et fradragsberettiget tap. Tapet er oppstått som følge av realisasjon av driftsmidler som faller inn under skatteloven § 44 A-2 bokstavene e-h. I henhold til skatteloven § 44 A-7 skal det føres separate gevinst- og tapskonti for hver næring, og for hver kommune som skattyter er skattepliktig til, og som etter skattelovens bestemmelser om stedbundet beskatning skal tilordnes henholdsvis gevinst eller tap. Det er således ikke noe praktisk problem å identifisere hvilken næring tapet knytter seg til. Det foreslås at også denne posisjonen følger de prinsipper som er foreslått for framførbart underskudd og tomme positive saldi.

       Positiv gevinst- og tapskonto som representerer en gevinst, foreslås fordelt på samme måte som negativ gevinst- og tapskonto.

       Det vises til utkastet § 8-8 nr. 3.

       I saldogruppene e-h (ett driftsmiddel på hver saldo) foreslås at saldoen skal følge driftsmidlet. Ingen av høringsinstansene har hatt prinsipielle innvendinger mot en slik løsning.

       Når det gjelder saldo i saldogruppene a-d foreslås at disse skal følge driftsmidlene. Overføres disse til ulike selskaper, må saldoen fordeles. Det foreslås at deling skjer på grunnlag av driftsmidlenes omsetningsverdi, på samme måte som etter forskrift av 13. mai 1991 nr. 336 om skattefrie overføringer mellom aksjeselskaper med hovedsakelig samme eierinteresse § 4.

       Det vises til utkastet § 8-8 nr. 4.

       Etter skatteloven § 45 åttende ledd kan skattyter kreve betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon av et formuesobjekt. Dersom skattyter ikke har reinvestert vederlaget i nytt formuesobjekt av samme art innen utløpet av året etter den ufrivillige realisasjon, må det foretas endring av ligning for realisasjonsåret med inntektsføring av gevinsten. Avsetningen skal ikke kunne deles. Det selskapet som overtar den betingede avsetningen må oppfylle reinvesteringsforpliktelsen. Eventuell endring av ligning foretas for det selskapet som har overtatt avsetningen. Det foreslås at partene selv kan bestemme hvilket selskap som skal overta avsetningen.

       Det vises til utkastet § 8-8 nr. 3.

       Avsetning til selvassuransefond foretatt i medhold av skatteloven § 44 første ledd bokstav i, foreslås å følge vedkommende skip.

       Det vises til utkastet § 8-8 nr. 4.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-8 nr. 1, 3 og 4.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

1.2.7 Skattemessig behandling av vederlag i annet enn aksjer

Sammendrag

       Etter gjeldende praksis utløses beskatning ved fusjon ikke av at det ytes skattepliktig tilleggsvederlag, dersom dette ikke overstiger det som godtas etter selskapslovgivningen. Det innebærer at tilleggsvederlaget ikke må overstige 20 % av det samlede vederlag ved en fusjon, jf. aksjeloven § 14-1 a første ledd første punktum og § 14-10 tredje og fjerde ledd. Det er antatt at begrensningen i adgangen til å yte tilleggsvederlag selskapsrettslig refererer seg til aksjenes og det øvrige vederlags samlede omsetningsverdi. Dette vil etter departementets syn gjelde også skatterettslig.

       Når det gjelder adgangen til å yte tilleggsvederlag med inntil 20 % av det samlede vederlag ved en ellers skattefri fusjon av aksjeselskap, ser departementet ikke grunn til å foreslå innskrenkninger i forhold til gjeldende regler.

       Av hensyn til at bytteforholdet mellom aksjene i overdragende og overtakende selskap skal gå opp, er det et praktisk behov for å kunne yte tilleggsvederlag. Selv om utdeling av tilleggsvederlag ved fusjon innebærer et brudd på prinsippet om full eierkontinuitet, foreslår departementet derfor at gjeldende praksis på dette punkt videreføres. En foreslår også at ordningen skal gjelde tilsvarende ved fisjon. Ved at adgangen til å yte tilleggsvederlag begrenses til inntil 20 % av det samlede vederlags omsetningsverdi, må hensynet til at det skal foreligge eiermessig kontinuitet anses tilstrekkelig ivaretatt.

       Tilleggsvederlag ved fusjon og fisjon bør etter departementets syn fortsatt skattlegges som utbytte eller gevinst. Det vil da være nødvendig å skille mellom lik utdeling og skjev utdeling av tilleggsvederlag.

       Departementet legger til grunn at tilleggsvederlag ved fusjon, som er tillatt etter de selskapsrettslige regler og omfattet av selskapsskattelovens begrep « lovlig utdelt utbytte », skal beskattes som utbytte etter lovens § 3-2 og gir rett til godtgjørelse etter § 3-4 dersom det fordeles likt.

       Foretas det en « skjevdeling » ved at noen aksjonærer helt eller delvis innløses, anses utdelingen ikke som utbytte, jf. selskapsskatteloven § 3-2 nr. 2 annet punktum.

       En fullstendig innløsning av enkelte aksjonærer er å anse som realisasjon, og danner følgelig grunnlag for gevinstbeskatning av vedkommende aksjonær.

       Får noen aksjonærer færre vederlagsaksjer enn bytteforholdet skulle tilsi, og et større tilleggsvederlag enn andre aksjonærer, medfører dette en delvis innløsning av disse. De får en forholdsmessig mindre eierandel i det nye selskapet enn bytteforholdet skulle tilsi. Etter departementets vurdering innebærer denne reduksjonen en realisasjon som skal utløse gevinstbeskatning. Antallet aksjer som anses realisert vil i så fall være differansen mellom det antall aksjer aksjonæren skulle hatt etter bytteforholdet og det antall aksjer han har fått.

       Ved fullstendig innløsning må innløsningsbeløpet anses som vederlag ved realisasjon og gevinstberegnes etter de alminnelige reglene i selskapsskatteloven § 5-3.

       Ved en delvis innløsning anses den del av tilleggsvederlaget til de delvis innløste aksjonærene som overstiger tilleggsvederlaget som de øvrige aksjonærene får, som vederlag for de aksjer som anses realisert. Dette vederlaget skal gevinstbeskattes.

       Det vises til utkastet § 8-6 nr. 1.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-6 nr. 1.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

1.3 Inntreden av virkninger av fusjon og fisjon

Sammendrag

       Etter departementets oppfatning fremtrer det som hensiktsmessig at det overtakende selskap ved fusjon lignes for de fusjonerte selskapers samlede inntekt i fusjonsåret, og at selskapene ved fisjon lignes hver for seg for hele fisjonsåret. Det må følgelig tas stilling til hvilket år virkningene av fusjon eller fisjon inntrer.

       Ved en vurdering av hvilket tidspunkt som bør legges til grunn mht. de skattemessige virkninger av fusjoner og fisjoner, må det etter departementets syn legges vekt på hensynet til å oppnå en viss rettslikhet mellom de selskapsrettslige og de skatterettslige regler. Det vil også være en fordel om tidspunktet er underlagt vitterlighet og notoritet. Endelig er det ønskelig med mest mulig likhet med hensyn til virkningstidspunkt for ulike former for fusjon og fisjon av selskaper.

       Etter departementets vurdering bør det selskapsrettslige virkningstidspunktet ved fusjoner av allmenne aksjeselskaper i aksjeloven §§ 14-19, jf. 14-17 tredje ledd, legges til grunn også skatterettslig. Selv om dette kan innebære at selskapene må treffe beslutning tidlig på høsten, vil selskapene selv ha mulighet for å bestemme fra hvilket år fusjonen skal ha skattemessige virkninger. Ved å benytte den selskapsrettslige virkningsdag oppnås et felles selskaps- og skatterettslig skjæringspunkt, som dessuten er lett påviselig og registrert i offentlig register.

       Ved fusjon av privat aksjeselskap antar departementet at det vil være hensiktsmessig å benytte utløpet av kreditorfristen som skjæringspunkt, slik at virkningstidspunktet fastsettes mest mulig likt for private og allmenne selskaper.

       Det er uklart hva som etter gjeldende rett er virkningstidspunktet for fisjon. Departementet legger imidlertid til grunn at både skattytere og ligningsmyndigheter har behov for en avklaring av hvilket tidspunkt som skatterettslig skal legges til grunn som virkningstidspunkt. I mangel av en selskapsrettslig regulering må det skatterettslig fastsettes et virkningstidspunkt. Et slikt skattemessig skjæringspunkt bør fortrinnsrett være knyttet til en omstendighet som gir tidspunktet tilstrekkelig notoritet.

       Departementet foreslår på denne bakgrunn at det skattemessige virkningstidspunkt ved fisjon av aksjeselskap settes til tidspunkt for registrering av nystiftet selskap, jf. aksjeloven § 2-9, og til tidspunktet for registrering av kapitalforhøyelse ved fisjon med overføring til eksisterende aksjeselskap, jf. aksjeloven § 4-7.

       Det vises til utkastet § 8-10 nr. 2 og 3.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-10 nr. 2 og 3.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

1.4 Ligningen i transaksjonsåret - fastsetting av personinntekt

Sammendrag

       Etter gjeldende praksis skal det overtakende selskap lignes for de fusjonerte selskapers samlede inntekt i fusjonsåret. Dersom fusjonen finner sted midt i inntektsåret, må de overdragende selskaper fram til fusjonen anses som avdelinger under selvstendig bestyrelse etter skatteloven § 20 første ledd siste punktum. Etter departementets vurdering bør dette fortsatt være utgangspunktet. På bakgrunn av de mottatte høringsuttalelsene vil departementet bemerke følgende til forholdet til reglene om fastsettelse av personinntekt i skatteloven kapittel 4 (delingsreglene):

       I enkelte tilfeller kan en fusjon eller fisjon medføre at delingsplikt opphører i løpet av inntektsåret, f.eks. fordi et delingspliktig selskap oppløses i forbindelse med en innfusjonering i et ikke-delingspliktig selskap. Etter departementets forslag kan hele transaksjonsårets overskudd i slike tilfeller lignes hos det overtakende selskap. Departementet ser at det i så fall kan by på problemer å beregne personinntekt i det oppløste selskapet, fordi en ved inntektsårets slutt mangler en separat beregning av den skattepliktige inntekt i dette selskapet.

       Departementet vil vurdere nærmere hvordan dette problemet bør løses, slik at beregning av personinntekt i det oppløste selskapet kan finne sted uavhengig av at alminnelig inntekt for hele transaksjonsåret lignes hos det overtakende selskap.

       For øvrig legger departementet til grunn at tilfeller med inntreden og opphør av delingsplikt i løpet av transaksjonsåret reguleres av de alminnelige regler i delingsforskriften. Dersom f.eks. to ikke-delingspliktige selskaper fusjonerer slik at det overtakende selskapet blir delingspliktig, vil beregning av personinntekt i det overtakende selskapet ta utgangspunkt i alminnelig inntekt for dette selskapet. Denne personinntekten tilordnes de aktive aksjonærer i det overtakende selskap. At overtakende og overdragende selskap må ses under ett mht. delingsplikt, antas å være mest i tråd med de hensyn som ellers begrunner fusjon og fisjon.

       Skattyter kan etter delingsforskriften kapittel 7 velge mellom ulike metoder for verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget. Eiendeler som inngår på samlesaldo må imidlertid etter forskriften § 7-3 annet ledd som hovedregel verdsettes på samme måte. Etter en fusjon må det overtakende selskap føre felles samlesaldo på bakgrunn av tidligere samlesaldoer i de fusjonerende selskaper. Bestemmelsen i delingsforskriften § 7-3 annet ledd kan skape problemer hvor de fusjonerende selskaper har valgt ulike verdsettelsesmetoder for eiendeler som inngår på samlesaldo. Departementet antar at hensynet til kontinuitet tilsier at det overtakende selskap i slike tilfeller bør kunne videreføre de ulike verdsettelsesmetoder som er lagt til grunn i de fusjonerende selskaper. Departementet tar sikte på å presisere delingsforskriften på dette punkt.

       Når det gjelder framføring av negativ personinntekt har departementet i brev til Skattedirektoratet uttalt seg om slik framføring ved skattefri fusjon og fisjon. Brevet er gjengitt i Utvalget 1994 s. 1483.

       Disse vurderinger legges fremdeles til grunn ved vurderingen av retten til framføring av negativ personinntekt i slike tilfeller. Departementet ser at det kan være en fordel at dette framgår av delingsforskriften, og vil vurdere en presisering av forskriften på dette punkt.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens vurderinger vedrørende fastsetting av personinntekt ved inntreden og opphør av delingsplikt i løpet av transaksjonsåret.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet viser til sine merknader under pkt. 1.1.

1.5 Skatterettslige konsekvenser når vilkårene for skattefrihet ikke er oppfylt

Sammendrag

       Dersom vilkårene som stilles for en skattefri fusjon eller fisjon ikke er oppfylt, vil transaksjonen få skattemessige konsekvenser for selskapene og aksjonærene. De skattemessige virkningene vil bero på de enkelte transaksjoner. Beskatning vil skje etter de alminnelige reglene for uttak, likvidasjon og realisasjon.

       Departementet vil foreslå at den enkelte transaksjon fortsatt skal skattlegges etter de alminnelige regler i de tilfelle hvor vilkårene for at en fusjon eller en fisjon kan gjennomføres uten beskatning ikke er oppfylt. Det vises for øvrig til at dette vil følge av de enkelte bestemmelser og ikke krever lovendringer. Departementet vil videre presisere at ethvert brudd på de oppstilte vilkår vil utløse beskatning.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

2. Selskaper og sammenslutninger som er likestilt med aksjeselskaper etter selskapsskatteloven

Sammendrag

       Når andre selskapsformer beskattes på vesentlig samme måte som aksjeselskaper, taler også dette i utgangspunktet for at omorganiseringer behandles skattemessig på samme måte som for aksjeselskaper.

       At reglene om aksjeselskap skal gjelde tilsvarende for likestilte selskap etter selskapsskatteloven § 1-1, innebærer at fusjonen eller fisjonen må gjennomføres med skattemessig kontinuitet på selskapsnivå. Overføring av eiendeler må skje til ligningsmessig nedskrevne verdier, og det overtakende selskapet må ellers overta det overdragende selskapets skatteposisjoner ved en fusjon. Ved fisjon fordeles posisjonene på samme måte som for aksjeselskap, og eventuelle forpliktelser som følger med posisjonen overtas av det selskapet som overtar posisjonen.

       I selskaper som faller inn under selskapsskatteloven § 1-1, og som har omsettelige eierandeler, må en fusjon eller fisjon gjennomføres med skattemessig kontinuitet på eiernivå på samme måte som for aksjeselskap.

       Det vises til utkastet § 8-2 nr. 2 og § 8-4 nr. 2.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-2 nr. 2 og § 8-4 nr. 2.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3. Deltakerlignede selskaper

3.1 Vilkår for skattefri fusjon

3.1.1 Krav til selskapsrettslig fusjonstype

Sammendrag

       Selskapsloven har som nevnt ikke særlige regler om fusjon av ansvarlige selskaper, kommandittselskaper m.v. En kan således ikke knytte skatterettslige virkninger til definerte selskapsrettslige fusjonsbegreper.

       Uten umiddelbar beskatning kan et aksjeselskap overdra sine eiendeler, rettigheter og forpliktelser i sin helhet til et annet aksjeselskap mot at aksjonærene i det overdragende selskap får vederlag i form av aksjer som bestemt i aksjeloven kapittel 14, unntatt aksjer i annet datterselskap i konsern. Videre aksepteres skattefri fusjon mellom mor- og heleid datterselskap. Sammenslutning av deltakerlignede selskaper ved at et selskap overdrar eiendeler m.v. til et annet selskap (nytt eller gammelt) mot at deltakerne i det overdragende selskap får andeler i det overtakende selskap, bør på samme måte være en type fusjon som kan gjennomføres uten skattemessige konsekvenser.

       På grunn av utdelingsforbudet i selskapsloven § 3-16 ble det for kommandittselskap lagt til grunn at fusjon ikke kunne gjennomføres på denne måten. Overføring av alle kommandittselskapets eiendeler til et annet selskap mot at deltakerne i det overdragende selskap får vederlag i form av andeler i det overtakende selskap, anses som utdeling av selskapets midler i strid med utdelingsforbudet i selskapsloven § 3-16. Fusjon av kommandittselskap kan imidlertid skje ved forutgående oppløsning av det overdragende selskap.

       Å godta sammenslutning av selskaper ved at et selskap oppløses før eiendelene skytes inn i et annet selskap, har ut fra kontinuitetsbetraktninger sine betenkeligheter.

       I brev av 2. februar 1996 har Justisdepartementet bl.a. uttalt:

       Videre uttaler Justisdepartementet at dersom forholdet til kreditorene er avklart, er det selskapsrettslig ikke noe i veien for at selskapsandelene i det overtakende selskap overføres til de tidligere eierne i det overdragende selskap før dette er endelig oppløst.

       Finansdepartementet legger etter dette til grunn at utdelingsforbudet i selskapsloven § 3-16 ikke er til hinder for at fusjon mellom to kommandittselskaper likevel kan skje uten at dette representerer noe kontinuitetsbrudd. Etter at det overdragende selskap er besluttet oppløst og forholdet til selskapets kreditorer er avklart, kan det overdragende selskaps eiendeler og rettigheter overføres til det overtakende selskap. Samtidig overføres andelene i det overtakende selskap til de tidligere deltakere i det overdragende selskap, før sistnevnte selskap endelig oppløses, dvs. meldes avviklet.

       De tilfeller der et deltakerlignet selskap erverver alle andeler i et annet selskap mot vederlag i andeler i eget selskap, hva enten selskapet eier andel fra før eller ikke, har mye til felles med situasjonen der det er selskapet som overfører eiendeler m.v. i sin helhet til et annet selskap. Denne situasjonen skiller seg vesentlig fra oppkjøp av aksjer i aksjeselskap, der det oppkjøpte selskap i henhold til aksjeloven kan fortsette å eksistere som før. Etter departementets oppfatning bør en slik sammenslutning av deltakerlignende selskaper kunne gjennomføres uten skatteplikt for deltakerne som overdrar sine andeler når kravene til kontinuitet for øvrig er oppfylt. Det må kreves at det ved en slik sammenslutning av deltakerlignede selskaper skjer en formell oppløsning og avvikling av det overdragende selskap umiddelbart etter at alle andelene er overført til det overtakende selskap.

       Det er bl.a. av Skattedirektoratet reist spørsmål om nettolignede sameier omfattes av forslaget.

       Etter departementets vurdering har slike nettolignede sameier så store likhetstrekk med selskaper som driver næring, at de bør omfattes av regelen om fusjon og fisjon uten umiddelbare skattemessige konsekvenser. De kontrollproblemer direktoratet påpeker, avhjelpes ved at vilkårene for skattefri fusjon og fisjon av slike sameier innebærer et krav om at det må framlegges dokumentasjon, herunder regnskapsoppstillinger for ligningsmyndighetene, som godtgjør at blant annet kravene til kontinuitet er oppfylt.

       Det vises til utkast § 8-3.

       Videre har Skattedirektoratet innsigelser mot at indre selskap omfattes av de nye reglene. Departementet vil til dette bemerke at deltakere i indre selskap på vanlig måte må kunne dokumentere overfor ligningsmyndighetene at lovens vilkår er oppfylt. Det må således dokumenteres at det foreligger skattemessig kontinuitet både på selskaps- og deltakernivå, og at eventuelt tilleggsvederlag ligger innenfor lovens grenser. Departementet ser ingen grunn til at indre selskap skal komme i en annen stilling enn andre deltakerlignede selskaper, såfremt disse vilkår er oppfylt. En følge av mangler på nødvendig dokumentasjon er at ordinær realisasjonsbeskatning m.v. må gjennomføres.

       Departementet finner ikke at det foreligger tilstrekkelig sterke grunner til å oppstille som vilkår for skattefri fusjon at den ikke-innkalte andel av selskapskapitalen etter fusjonen fordeles på en bestemt måte. En legger til grunn at deltakerne i forbindelse med fusjonen, sammen med en rekke andre forhold, må avtale selskapskapitalen i det overtakende selskap, jf. adgangen til å omtale tilleggsvederlag. Det avtalte forhold legges til grunn skattemessig ved beregningen av fradragsrammen etter fusjonen.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-3 og § 8-9.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.1.2 Skattemessig kontinuitet på selskapsnivå

Sammendrag

       På samme måte som for aksjeselskaper ble det i høringsutkastet foreslått et krav om at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i sin helhet måtte overføres til det overtakende selskap. Hva forpliktelsene angår, må forholdet til kreditorene være avklart, jf. selskapsloven § 2-39. Skattereglene for fusjon og fisjon vil således ikke innebære noen selvstendig hjemmel for overføring av forpliktelser.

       Forslaget er i samsvar med høringsutkastet som høringsinstansene ikke har hatt merknader til.

       Det vises til utkastet § 8-7 nr. 1.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens vurderinger.

       Komiteen viser for øvrig til at merknader om Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-7 nr. 1 er gitt under pkt. 1.2.5.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.1.3 Skattemessig kontinuitet hos deltakerne

Sammendrag

       Ved fusjon av aksjeselskaper vil krav til skattemessig kontinuitet på aksjonærens hånd føre til at aksjonæren ikke kan skrive opp eller ned inngangsverdien på sine aksjer ved fusjonene. I aksjeselskap er inngangsverdien på aksjen lik aksjonærens kostpris for aksjen, med korreksjon for tilbakeholdt skattlagt kapital i selskapet (RISK-regulering).

       Ved fastsettelse av deltakers inngangsverdi på andel ved gevinstberegning i ansvarlig selskap, kommandittselskap m.v., tas det utgangspunkt i deltakerens andel i selskapets skattemessige verdier på realisasjonstidspunktet, korrigert for over- eller underpris ved erverv av selskapsandelen, jf. selskapsskatteloven § 6-7 nr. 3.

       At inngangsverdien på andelen fastsettes på grunnlag av summen av skattemessig nedskrevne verdier på alle eiendeler i selskapet, innebærer at ulike skattemessige verdier i de fusjonerende selskaper vil medføre endringer i inngangsverdien på andelene. Selv om andelens reelle verdi etter fusjonen er den samme som før, kan en deltaker få andel i høyere eller lavere skattemessige verdier i det fusjonerte selskap.

       For å sikre kontinuitet også på deltakernes hånd ved fusjon av deltakerlignede selskaper, foreslo departementet i høringsutkastet at det skulle foretas en korreksjon av skattemessig verdi på andelen etter fusjonen. Skattemessig verdi på andel i det overtakende selskap må være den samme som deltakeren hadde på andelen før fusjonen hvis det skal oppnås full kontinuitet.

       Dette innebærer at forskjellen mellom ny og gammel skattemessig verdi må legges til, eventuelt trekkes fra de skattemessige verdier på andel i det overtakende selskap ved gevinstberegning i forbindelse med senere realisasjon, jf. selskapsskatteloven § 6-7. I kommandittselskap med stille deltaker må dette korreksjonsbeløpet også trekkes inn ved beregning av fradragsrammen for kommandittist og stille deltaker, jf. selskapsskatteloven § 6-6 nr. 2.

       For å unngå for mange begreper vedrørende beløp som skal hensyntas ved realisasjon av andel, foreslår direktoratet å endre teksten i høringsutkastet § 8-2 nr. 5 ved i stedet å fastsette at differansen skal behandles på samme måte som over-/underpris ved erverv av andel. Deltakeren vil da kunne foreta korrigering av tidligere over-/underpris på sine oversikter. Det samme gjelder ligningskontoret som kunne foreta en korrigering i sine gjennomgangsdokumenter. Direktoratets forslag medfører at denne differansen også vil bli omfattet av eksisterende lovtekst i selskapsskatteloven § 6-7 nr. 3.

       Departementets forslag er i samsvar med høringsutkastet som ingen av høringsinstansene har vært uenig i. En slutter seg til Skattedirektoratets forslag til endret språklig utforming av bestemmelsen.

       Departementet er enig med Skattedirektoratet i at en reduksjon av innskuddsforpliktelsen må betraktes som en kapitalnedsettelse og eventuelt skattlegges etter selskapsskatteloven § 6-6 nr. 5 i de tilfeller nedsettelsen medfører negativ fradragsramme eller øker denne.

       Det vises til utkastet § 8-7 nr. 5.

       Det forutsettes også kontinuitet for fordelt selskapsunderskudd, dvs. underskudd som er overført til personlig fradrag hos selskapsdeltakerne. Det samme gjelder beregnet negativ personinntekt fra selskapet.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-7 nr. 5.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.1.4 Eierkontinuitet - tilleggsvederlag

Sammendrag

       Det er i prinsippet akseptert at tilstrekkelig eierkontinuitet foreligger selv om det ytes tilleggsvederlag på inntil 20 % av det samlede vederlag ved fusjon eller fisjon av aksjeselskaper. En slik begrenset endring i eierinteressene anses ikke å gi transaksjonene preg av realisasjon.

       Etter departementets vurdering bør de ulike selskapsformer som omfattes av reglene om fusjon og fisjon uten umiddelbare skattemessige konsekvenser, som hovedregel behandles likt. Det kan ikke ses å foreligge slike forskjeller mellom aksjeselskaper m.v. og de deltakerlignede selskaper, at det er grunn til å forskjellsbehandle disse når det gjelder adgang til å motta tilleggsvederlag.

       Departementet ser videre at det kan være praktiske behov for å tillate tilleggsvederlag også ved fusjon og fisjon av deltakerlignede selskaper. Blant annet kan partene ha behov for å avtale et bestemt eierforhold på forhånd uten å måtte justere dette etter at transaksjonen er gjennomført.

       På bakgrunn av høringsuttalelsene og hensynet til størst mulig grad av likebehandling av de ulike selskapsformer, finner departementet at det også bør aksepteres et begrenset tilleggsvederlag til deltakere ved fusjon og fisjon av deltakerlignede selskaper.

       Det vises til utkastet § 8-3.

       På samme måte som for aksjonærer er det ikke grunn til at eventuelt tilleggsvederlag til deltakere ved fusjon eller fisjon av deltakerlignet selskap skal være fritatt for alminnelig skatteplikt.

       Det vises til utkastet § 8-6 nr. 1.

       Deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap m.v. kan beslutte å fordele vederlag, dvs. andeler og eventuelt tilleggsvederlag etter en fusjon eller fisjon annerledes enn deres andel av nettoformuen var før transaksjonen. Det er grunn til at slike gavetransaksjoner skal være fritatt for eventuell skatteplikt selv om den gjennomføres i forbindelse med transaksjon som nevnt. Eventuelle vederlagsfrie formuesoverføringer som deltakerne gjennomfører i forbindelse med en fusjon eller fisjon, omfattes ikke av skattefritaket i kapittel 8. Gavetransaksjoner, uansett om disse ytes før, under eller etter en fisjon, skal vurderes etter skattelovgivningens øvrige regler for slike transaksjoner, jf. skatteloven § 42 første ledd, hvoretter overføring av andel i deltakerlignet selskap kan være skattepliktig uttak. Forutsatt at fusjonen eller fisjonen gjennomføres med skattemessig kontinuitet både på selskaps- og deltakernivå og vilkårene ellers er oppfylt, er transaksjonen skattefri selv om det skjer vederlagsfrie formuesoverføringer.

       Det vises til utkastet § 8-6 nr. 2.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-6 nr. 2.

       Komiteen viser for øvrig til at merknader om Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-3 og § 8-6 nr. 1 er gitt under henholdsvis pkt. 3.1.1 og 1.2.7.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.2 Vilkår for skattefri fisjon

3.2.1 Krav til selskapsrettslige fisjonstyper

Sammendrag

       For aksjeselskaper foreslår departementet at flere typer fisjon skal kunne godtas uten skattemessige konsekvenser enn det som er tilfellet i dag. Etter departementets oppfatning bør reglene for skattefri fisjon av ansvarlig selskap, kommandittselskap m.v. være så like reglene for aksjeselskaper som organisasjonsformen tillater.

       En foreslår derfor å lovfeste adgangen til fisjon ved at deler av det fisjonerende selskapet overføres til et nystiftet selskap som deltakerne stifter.

       For aksjeselskaper er det foreslått at fisjon hvor det fisjonerende selskapet oppløses i forbindelse med fisjonen, skal omfattes av de fisjoner som kan gjennomføres uten umiddelbare skattemessige konsekvenser. Det kan ikke ses noen grunn til at denne fisjonsformen ikke også skulle omfatte ansvarlig selskap, kommandittselskap m.v. Oppløsningen av det fisjonerende selskap må skje etter de alminnelige regler om oppløsning og avvikling i selskapsloven.

       Fisjoner som gjennomføres ved at en del av det fisjonerende selskaps eiendeler blir overført til et eksisterende selskap kan ikke skje uten beskatning etter gjeldende rett. Det resultat som oppnås på denne måten kan imidlertid oppnås ved en ordinær fisjon og etterfølgende fusjon med et annet selskap. For aksjeselskaper foreslår departementet at denne fisjonsformen bør kunne gjennomføres skattefritt. En foreslår derfor at slike fisjoner av deltakerlignet selskap, på samme måte som for aksjeselskaper, skal kunne skje uten umiddelbare skattemessige virkninger.

       I høringsutkastet forslo departementet at deltakere bare kunne motta vederlag i form av andeler i det overtakende selskap. Departementet tar ikke opp dette forslaget.

       Forslaget er ellers i samsvar med høringsutkastet som høringsinstansene ikke har hatt bemerkninger til.

       Det vises til utkastet § 8-5.

Komiteens merknader

       Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse, slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-5.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet viser til sine merknader under pkt. 1.1.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine merknader under pkt. 1.1. Disse medlemmer vil ikke støtte en utvidelse av skattefrie fisjoner. Disse medlemmer vil på denne bakgrunn gå imot forslag til § 8-5.

       Komiteen viser til at merknader om Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-9 er gitt under pkt. 3.1.1.

3.2.2 Skattemessig kontinuitet på selskapsnivå

Sammendrag

       For at fisjon ikke skal utløse skatteplikt må overføringene mellom det fisjonerende og det utfisjonerte selskapet skje med uendrede skattemessige verdier, dvs. at selskapene må føre videre det overdragende selskapets skattemessige verdier på eiendelene etter fisjonen. Det er ikke nødvendig å fordele de skattemessige verdiene på hvert av selskapene slik at forholdet mellom virkelig verdi og skattemessig verdi er det samme i selskapene etter fisjonen.

       Det vises til utkastet § 8-7 nr. 1.

       Et selskaps skatteposisjoner, som gevinst- og tapskonto, negativ saldo og tom positiv saldo, må fordeles ved fisjon.

       Departementet har for aksjeselskaper foreslått at skatteposisjoner som ikke er knyttet til overførte eiendeler eller gjeld i det overdragende selskap, overføres til det selskap som fortsetter den næring hvor skatteposisjonen ble etablert. Kan det ikke sannsynliggjøres i hvilken næring en posisjon er opparbeidet, skal den fordeles i samme forhold som nettoverdien i selskapet. Det vises til avsnitt 2.3.7 i proposisjonen. Tilsvarende som for aksjeselskaper bør utgangspunktet være at skatteposisjonene som er knyttet til bestemte eiendeler eller næring, følger eiendelene eller næringen.

       Det vises til utkastet § 8-8 nr. 3 og 4.

       Til forskjell fra aksjeselskaper føres underskudd i ansvarlig selskap, kommandittselskap m.v. på deltakernes hender. Underskudd for det enkelte inntektsår fordeles på deltakerne, og selskapet akkumulerer ikke eget skattemessig underskudd. Framførbart underskudd på deltakernes hender knyttet til en bestemt næring faller bort etter skatteloven § 53 dersom en deltaker ved fisjon opphører med næringen.

       Ingen av høringsinstansene har hatt særskilte merknader til utkastet vedrørende skattemessig kontinuitet ved fisjon av deltakerlignede selskaper.

Komiteens merknader

       Komiteen viser til at merknader om Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-7 nr. 1 og § 8-8 nr. 3 og 4 er gitt henholdsvis under pkt. 1.2.5 og pkt. 1.2.6.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.2.3 Skattemessig kontinuitet på deltakernivå

Sammendrag

       Beregningen av inngangsverdien på andeler i ansvarlig selskap, kommandittselskap m.v. tar utgangspunkt i de skattemessige verdier i selskapet på realisasjonstidspunktet, jf. selskapsskatteloven § 6-7.

       Utgangspunktet ved fisjon er at deltakerne ikke kan endre skattemessig inngangsverdi på andelene. For at det skal oppnås skattemessig kontinuitet på inngangsverdien på andelene, må det tas hensyn til differansen mellom deltakernes andel av de skattemessige verdiene i selskapene før og etter fisjonen. Denne differansen skal hensyntas ved gevinstberegningen ved realisasjon og ved beregningen av fradragsrammen for kommandittister og stille deltakere. Differansen må legges til eller trekkes fra selskapsandelens andel av skattemessige verdier ved senere gevinstberegning og ved beregning av fradragsramme.

       Dersom det ikke er de samme deltakere i det fisjonerende og det utfisjonerte selskapet etter fisjonen, beholder deltakerne den over- eller underpris de hadde før fisjonen, og dette hensyntas ved en eventuell gevinstberegning på vanlig måte.

       Er deltakerne de samme i selskapene før og etter fisjonen, foreslås det et fordeling av over- eller underprisen i samme forhold som den reelle nettoverdien i det fusjonerende selskap.

       Det vises til utkastet § 8-8 nr. 2 første punktum.

       Etter selskapsskatteloven § 9-3 nr. 5 og 6 kan deltaker i ansvarlig selskap, kommandittselskap m.v. som har rett til oppregulering av inngangsverdi på eiendeler som tilhører selskapet, eller har rett til skattefritak etter skatteloven § 43 annet ledd c-f for gevinst knyttet til eiendom som tilhører selskapet, kreve fradrag for det beløp som skulle være skattefritt når selskapet realiserer slike eiendeler. Også deltakere i selskap som nevnt ble på den måten omfattet av skattefritaket på eiendeler som tilhører selskapet. I de tilfeller en deltaker med rett til slikt fradrag trer ut av selskapet som eier driftsmidlet, foreslås at rett til fradrag som nevnt faller bort. Ved fisjon etter de foreslåtte regler anses ingen realisasjon å ha skjedd, og vilkåret for endring av inngangsverdier eller skattefritak er ikke oppfylt. Det er videre ikke praktisk å videreføre slike skattefritak for deltakere som etter en fisjon ikke eier andeler i det selskap som eier objektet. Fradraget måtte i tilfelle komme på et tidspunkt etter at eierselskapet hadde realisert objektet og etter at deltakeren i det selskap som ikke eide objektet hadde realisert sin andel i det overtakende selskap.

       Dersom stille deltaker eller kommandittist har hatt overskudd på selskapsdeltakelsen som er større enn fradragsrammen, kan det overskytende framføres for senere fradrag. Fradrag kan gjøres i senere års andel av overskudd fra selskapet, i alminnelig inntekt ved forhøyelse av innskuddsforpliktelsen eller i gevinst ved realisasjon av andelen, se selskapsskatteloven § 6-6 nr. 4. Departementet foreslår at slikt framførbart underskudd som følge av at fradragsrammen er oppfylt, må fordeles slik som nettoverdier fordeles. Ellers ville hele det framførbare underskuddet kunne henføres til ett selskap og størrelsen på realisasjonsgevinst eller -tap kunne planlegges gjennom en fisjon. Dette er ikke en ønskelig følge av de foreslåtte regler. Tilsvarende hensyn gjør seg gjeldende for fradragsrammetillegget etter forskrift av 8. januar 1993 nr. 14 .

       Departementet deler Skattedirektoratets syn på behovet for korrigering av skattemessige verdier også hvor en deltaker fortsetter som eier i begge eller alle selskaper etter en fisjon.

       Det vises til utkastet § 8-8 nr. 2 siste punktum.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-8 nr. 2.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.2.4 Eierkontinuitet - tilleggsvederlag

Sammendrag

       Det foreslås at det ved fusjon av deltakerlignede selskaper bør være adgang til å yte inntil 20 % av det samlede vederlag i annen form enn selskapsandeler. Departementet foreslår at slikt tilleggsvederlag også bør kunne ytes ved fisjon av deltakerlignede selskaper.

       Det vises til utkastet § 8-5.

       Ytet tilleggsvederlag omfattes ikke av skattefritaket ved fusjon og fisjon, men skal vurderes etter de alminnelige regler og kan komme til beskatning på ulikt grunnlag, f.eks. som vederlag ved fullstendig eller delvis realisasjon av selskapsandel eller som uttak.

       Det vises til utkastet § 8-6 nr. 1.

       Departementet tar ikke opp høringsutkastets forslag om at nettoverdien i kommandittselskap skal fordeles i samme forhold som selskapskapitalen i det overdragende selskap.

       Heller ikke tas opp høringsutkastets forslag om at nettoverdiene i det overdragende ansvarlige selskap skal deles slik at deltakerne eier like store andeler av nettoverdien som før fisjonen.

Komiteens merknader

       Komiteen viser til at merknader om Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-5 og § 8-6 nr. 1 er gitt henholdsvis under pkt. 3.2.1 og 1.2.7.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.3 Krav om kontinuitet i regnskapsmessige verdier

Sammendrag

       I departementets høringsutkast er det for deltakerlignede selskap, som ved fusjon og fisjon av aksjeselskaper, foreslått et krav om regnskapsmessig kontinuitet.

       Etter aksjeloven gjelder fortsatt et krav om regnskapsmessig kontinuitet ved fusjon av aksjeselskap. Dette kravet skal forutsetningsvis falle bort ved en eventuell vedtakelse av regnskapsloven. Etter fast praksis er det kun fusjon som gjennomføres i henhold til aksjelovens regler som kan skje uten umiddelbar beskatning av partene. Departementet vil fortsatt legge dette til grunn som forutsetning for at fusjon av aksjeselskap kan gjennomføres skattefritt.

       For de deltakerlignede selskapene har en ikke slike føringer for regnskapsmessig behandling. Departementet anser det i prinsippet ønskelig med mest mulig ensartede regler for alle fusjons- og fisjonstyper, men finner ikke å ville foreslå at det på dette området fastsettes et krav om at fusjon eller fisjon må gjennomføres med kontinuitet i de regnskapsmessige verdier.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag om å legge til grunn krav om regnskapsmessig kontinuitet etter aksjeloven for skattefri fusjon av aksjeselskaper. Komiteen slutter seg til Regjeringens vurdering knyttet til deltakerlignende selskaper.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine merknader under pkt. 1.1.

3.4 Krav til videreføring av virksomhet, lojalitetsstandard m.v.

Sammendrag

       De samme grunner som taler mot å innta et krav om virksomhet eller en særskilt lojalitetsstandard ved fusjon og fisjon av aksjeselskaper, gjør seg også gjeldende ved fusjon og fisjon av deltakerlignede selskaper. Det foreslås derfor at avskjæringsbestemmelsen også kommer til anvendelse ved fusjon og fisjon av ansvarlig selskap, kommandittselskap m.v.

       Det vises til utkastet § 8-7 nr. 4.

Komiteens merknader

       Komiteen viser til at merknader om Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-7 nr. 4 er gitt under pkt. 1.2.4.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.5 Skattemessige differanser fra overgang til nettoligning

Sammendrag

       Differansesaldoen er knyttet til deltakeren og ikke selskapet. Hvis deltakeren etter fisjonen fremdeles har tilknytning til driftsmidlet gjennom deltakelse i det selskapet hvor driftsmidlet befinner seg, vil han ha oversikt over hva som skjer med det, f.eks. at det realiseres. I disse situasjonene synes det derfor ikke å være behov for å innføre særregler for behandling av differansesaldoen. Slike regler kan derfor etter departementets syn begrenses til tilfeller hvor deltaker og driftsmiddel skiller lag.

       For disse driftsmidler på nevnte saldi foreslår departementet å sidestille fisjonen med realisasjon av driftsmidlet, dvs. at differansene må føres på gevinst- og tapskonto. For å få symmetrisk behandling av differansene, og for å unngå tilpasninger ved at deltakere med differanser til fradragsføring trer ut eller tar med seg driftsmidlet i det utfisjonerte selskap, må regelen i tilfelle være lik for deltakere med differanser til henholdsvis inntekts- og fradragsføring. Dette harmonerer ikke fullt ut med det alminnelige utgangspunktet om ikke å tillegge fisjonen skattemessig virkning. For differanser knyttet til driftsmiddel med avskrivingssats under 20 %, vil dette gi en raskere inntekts- eller fradragsføring av differansene. Denne bestemmelsen vil bare være aktuell i en overgangsperiode fram til 2002 når differansesaldi må gjøres opp, jf. differanseforskriften § 8.

       Den foreslåtte løsning antas ikke å være i samsvar med hovedregelen i utkastet § 8-3 og § 8-5 hvor det er fastsatt at fusjon og fisjon etter kap. 8 ikke skal utløse beskatning av partene. Etter nærmere vurdering antar departementet at verken selskapsskatteloven § 8-2 eller § 9-3 nr. 3 gir hjemmel for å fastsette forskrift som gjør unntak fra loven. Den foreslåtte endringen i differanseforskriften gjør det nødvendig å utvide forskriftsfullmakten til også å kunne gjøre unntak fra lovens bestemmelser.

       Det vises til utkastet § 10-3 nr. 3 nytt tredje punktum.

       Departementet foreslår at deltakere som etter fisjon fortsetter både i det overdragende og det (de) overtakende selskap, fordeler differanser i samme forhold som virkelig verdi på de fordelte driftsmidler. Dette er nødvendig fordi differansesaldi knyttet til denne gruppe driftsmidler skal behandles som over- eller underpris ved et eventuelt senere salg av andel i de fisjonerte selskaper. Differansesaldi skal føres på eget skjema for hvert selskap. Det vises til utkastet § 8-8 nr. 2 siste punktum.

       Det vises til utkastet § 8-8 nr. 2 siste punktum.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 10-3 nr. 3 nytt tredje punktum.

       Komiteen viser til at merknader om Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-8 nr. 2 siste punktum er gitt under pkt. 3.2.3.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.6 Andre overgangsregler

Sammendrag

       I forbindelse med overgangen til nettoligning skal enkelte avsetninger m.v. føres individuelt på deltakernes hender. Dette gjelder blant annet negative saldi eller kontraktsavskrivninger. Negative saldi etablert før skattereformen skaper ikke problemer i forbindelse med fisjon, da disse er overført til deltakernes gevinst- og tapskonto. De skal fortsatt føres individuelt og påvirkes ikke av forhold i selskapet. Inntekts- eller fradragsføring i henhold til andre overgangsregler utløses av begivenheter i selskapet. Dette gjelder bl.a. kontraktsavskrivninger foretatt før overgangen til nettoligning. Disse reglene skaper ikke problemer i de tilfeller hvor det er de samme deltakerne i det fisjonerende og det utfisjonerte selskapet. Spørsmålet er hva som bør gjelde når deltaker og kontrakten skiller lag ved fisjonen.

       I høringsutkastet ble det foreslått at overgangsreglene må følges som om skattyteren fortsatt var deltaker i det selskapet som er part i kontrakten.

       Høringsutkastets forslag er i overensstemmelse med det alminnelige utgangspunkt om at fisjon ikke skal få skattemessige konsekvenser. Ulempen med en slik regel er at skattyter etter fisjonen ikke har samme tilgang på informasjon om hva som skjer med eiendelen i det selskapet han ikke lenger er deltaker i. Ligningsmyndighetenes kontrollmuligheter blir dessuten forvansket. Til tross for de ligningstekniske svakhetene som denne regelen er beheftet med, vil departementet ikke foreslå at det lovfestes en annen løsning. Dette fordi disse spørsmålene neppe har noen praktisk betydning lenger, jf. Skattedirektoratets vurdering. Det er også lovteknisk komplisert å foreta en generell regulering av dette spørsmålet.

Komiteens merknader

       Komiteen tar dette til etterretning.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.7 Ligningen i transaksjonsåret - fastsetting av personinntekt

Sammendrag

       Ved fusjon av aksjeselskaper foreslås at de fusjonerende selskapers resultat i fusjonsåret slås sammen. Departementet har vurdert om samme regel bør gjelde ved fusjon av deltakerlignede selskaper.

       Under hensyn til at virksomhetene i de fusjonerende selskaper fortsetter i det overtakende selskap og at skattemessige disposisjoner ved årets slutt foretas på felles grunnlag, foreslår departementet at de fusjonerende selskapers resultat i fusjonsåret slås sammen.

       I tilknytning til fisjon bemerkes at et deltakerlignet selskap ikke er et eget skattesubjekt, men en beregningsenhet for deltakernes andel av over- eller underskudd. Det er den enkelte deltaker i det overdragende selskap som er skattepliktig for resultatet fram til fisjonstidspunktet. Regelen bør derfor være at resultatet fram til fisjonstidspunktet fordeles på deltakerne i det fisjonerte selskap etter eierandel før fisjonen. Når det er de samme deltakerne i begge selskapene etter fisjonen, og eierforholdene i det fisjonerte selskap ikke har forandret seg, innebærer dette at hele fisjonsårets overskudd i det fisjonerte selskap beregnes fullt ut på dette selskapets hånd.

       Dersom deltakerkretsen i det overdragende selskap splittes på to eller flere selskaper ved fisjonen, må det foretas et inntektsoppgjør på fisjonstidspunktet, der de uttredende deltakerne tilordnes en nettoandel av resultatet fram til dette tidspunktet.

       Departementets vurdering er i samsvar med høringsutkastets forslag, som ingen av høringsinstansene hadde merknader til.

       En anser ikke at disse spørsmål trenger særskilt lovregulering idet resultatet antas å følge av de alminnelige tilordningsprinsipper.

Komiteens merknader

       Komiteen tar dette til etterretning.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.8 Virkningstidspunktet for fusjon og fisjon

Sammendrag

       I fusjonsåret skal det overtakende selskap lignes for de fusjonerende selskapers samlede inntekt. Ved fisjon skal resultatet i det fisjonerte selskap fram til fisjonen fordeles på deltakerne i forhold til eierandel før fisjonen.

       Det må derfor tas stilling til når den skattemessige virkningen av fusjonen eller fisjonen inntrer.

       Departementet har valgt å bli stående ved forslaget i høringsutkastet om at virkningstidspunktet knyttes til tidspunktet for innskudd i det overtakende selskap. Med innskuddstidspunktet skal forstås det tidspunkt hvor innskudd faktisk skjer. Ingen av høringsinstansene hadde merknader til høringsutkastets forslag på dette punkt.

       Det vises til utkastet § 8-10 nr. 1.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-10 nr. 1.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

3.9 Skatterettslige konsekvenser når vilkårene for skattefri fusjon og fisjon ikke er oppfylt

Sammendrag

       Departementet ser ingen grunn til å ha andre regler for virkningene av at sammenslutning eller deling av deltakerlignet selskap ikke oppfyller vilkårene for selskapsrettslig gjennomføring av skattemessig kontinuitet enn for aksjeselskap og likestilt selskap. Det foreslås derfor at fusjon eller fisjon av deltakerlignet selskap som faller utenfor forslagene i selskapsskatteloven kap. 8, beskattes etter de alminnelige regler.

Komiteens merknader

       Komiteen er enig med Regjeringen.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

4. Utenlandske selskaper

4.1 Hvilke selskaper omfattes av reglene om skattefrie omorganiseringer

Sammendrag

       Departementet har vurdert hvorvidt reglene om skattefrihet for fusjon og fisjon fortsatt bør bygge på likebehandling mellom norskregistrerte selskaper og utenlandske selskaper som er hjemmehørende i Norge og som iht. skatteloven § 15 første ledd bokstav b har alminnelig skatteplikt hit. En har videre vurdert hvorvidt utenlandske selskaper med fast driftssted i Norge og begrenset skatteplikt iht. skatteloven § 15 første ledd bokstav c bør likestilles med norskregistrerte selskaper med hensyn til å kunne gjennomføre fusjon eller fisjon uten umiddelbare skattemessige virkninger.

       Med hensyn til utenlandske selskaper som anses hjemmehørende i Norge, har disse full skatteplikt til Norge på lik linje med norskregistrerte selskaper. Ved en fusjon eller fisjon av slike selskaper vil det være de samme behov for å tillate skattemessig kontinuitet som det er for å tillate at fusjoner eller fisjoner av norskregistrerte selskaper skal kunne skje uten beskatning. Det vises til at faren for tap av skattefundamenter ikke er større ved selskapsomorganiseringer som omfatter utenlandske selskaper som skattemessig er hjemmehørende i Norge, enn ved de selskapsomorganiseringer som bare involverer norskregistrerte selskaper. Departementet foreslår derfor at selskaper som er skattepliktige til Norge etter skatteloven § 15 første ledd bokstav b fortsatt skal være likestilt med norskregistrerte selskaper mht. å kunne foreta skattefrie fusjoner og fisjoner i medhold av de foreslåtte regler. For slike selskaper vil realisasjonsbeskatning måtte vurderes ved opphør av næring eller ved uttreden fra norsk beskatningsområde.

       Det vises til utkastet § 8-1 nr. 2.

       Departementet har også vurdert om utenlandske selskaper med fast driftssted i Norge, jf. skatteloven § 15 første ledd bokstav c bør likestilles med norskregistrerte selskaper mht. muligheten for å foreta skattefrie fusjoner og fisjoner.

       Departementet er kommet til at utenlandske selskaper med skatteplikt til Norge på grunnlag av et fast driftssted her, ikke bør likestilles med selskaper hjemmehørende i Norge i forhold til reglene om skattefrie fusjoner og fisjoner. Omorganiseringer som omfatter utenlandsk selskap med fast driftssted i Norge bør fortsatt henvises til konkret søknadsbehandling etter skatteloven § 54 annet ledd, evt. lov av 9. juni 1961 nr. 16 (omdannelsesloven) avsnitt II.

Komiteens merknader

       Komiteen viser til at mengden av slike saker er så liten (ca 13 saker de seks siste årene) at man fortsatt bør ha dagens behandlingsmetode.

       Komiteen viser til at merknader om Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-1 nr. 2 er gitt under pkt. 1.2.3.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

4.2 Fusjon og fisjon over landegrensene

Sammendrag

       Departementet antar at skattefrihet ved fusjon mellom et selskap hjemmehørende i hhv. Norge og utlandet vil innebære en reell fare for tap av norske skattefundamenter ved at norske selskapers tilknytning og skatteplikt til Norge opphører ved fusjonen. Videre synes det som om det aktuelle behov for slike regler er meget lite, ettersom departementets dispensasjonshjemmel i medhold av skatteloven § 54 annet ledd ennå ikke har vært benyttet. Det foreslås derfor ikke å lovfeste regler om skattefrie fusjoner mellom selskap hjemmehørende i hhv. Norge og utlandet.

       Departementet antar videre at det kan være behov for å beholde regelen i skatteloven § 54 annet ledd som et supplement til reglene i omdannelsesloven. Det vises til at skatteloven § 54 annet ledd kan få anvendelse også i andre tilfelle enn der det ved omdannelsen tas sikte på å gjøre virksomheten kvalifisert mer rasjonell og effektiv, som omdannelseslovens virkeområde er begrenset til. Det vises til at dette i henhold til forarbeidene til § 54 annet ledd vil være aktuelt når virksomheten etter sammenslutningen skal fortsette her i landet slik at beskatning fortsatt skjer her.

Komiteens merknader

       Komiteen har ingen innvendinger til Regjeringens forslag til håndtering av fusjoner og fisjoner over landegrensene.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

4.3 Fusjon og fisjon av utenlandske selskaper med norske deltakere

Sammendrag

       Departementet har vurdert om det kan være ønskelig å innføre regler om skattefrihet ved fusjoner eller fisjoner mellom selskaper hjemmehørende i utlandet. I praksis vil dette si regler om fritak for beskatning i Norge av aksjonærer eller deltakere bosatt i Norge.

       Rettsstillingen med hensyn til om dagens ulovfestede regler medfører skattefrihet for de aksjonærer eller deltakere som er bosatt i Norge ved fusjon eller fisjon av selskaper hjemmehørende i ulandet, anses uklar.

       Departementet vil likevel ikke foreslå lovfesting av generelle regler om skattefrihet for norske aksjonærer eller deltakere ved fusjoner eller fisjoner av selskaper hjemmehørende i utlandet. Inntil videre bør således slik skattefrihet avhenge av konkret søknadsbehandling etter omdannelsesloven avsnitt II.

Komiteens merknader

       Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse, tar dette til etterretning.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til at det er mange faremomenter knyttet til regler som legger opp til eller stimulerer til store enheter og monopolistiske næringspolitiske strukturer som i sin tur stimulerer til sentralisering og svekker den distriktsforankrede sysselsetting. Denne skepsis forsterkes ofte i tilfeller av fusjoner på tvers av landegrensene. Fusjonen mellom RGI N.V. og Aker ASA november 1996 kan være et eksempel for dette.

       Disse medlemmer støtter derfor Regjeringens syn om at regelen i skattelovens § 54 annet ledd i tillegg til reglene i omdannelsesloven skal beholdes. Disse medlemmer savner i Regjeringens proposisjon en nærmere gjennomgang av hvordan Regjeringen utøver reglene i omdannelsesloven om skattekreditt i fusjonstilfelle generelt, og i fusjoner på tvers av landegrensene generelt. Det vil derfor bli framsatt forslag om at Regjeringen årlig fremlegger en orientering til Stortinget på en egnet måte om disse sakene. Disse medlemmer etterlyser også enkelte framtidsperspektiver i forbindelse med regelverket for fusjoner over landegrensene, herunder muligheten for at EU vil vedta et direktiv om dette ( jf. forslag om tiende selskapsrettsdirektiv av 14. januar 1985) som i sin tur vil måtte bli behandlet i EØS-komiteen med eventuell implementering i Norge. En redegjørelse for dette kan tas inn i første redegjørelse om omdannelsesloven som nevnt overfor til Stortinget.

       Komiteen vil fremme følgende forslag:

       « Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge fram en årlig generell orientering om departementets praksis når det gjelder saker behandlet med hjemmel i omdannelsesloven. »

5. Tidspunkt for ikrafttredelse

Sammendrag

       Departementet foreslår at reglene trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1997. Bestemmelsene vil da komme til anvendelse på transaksjoner som gjennomføres etter utløpet av 1996.

Komiteens merknader

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag om ikrafttredelse fra og med inntektsåret 1997.

       Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til tekniske endringer av nummereringen av kapitlene i selskapsskatteloven ved at kapittel 8 og 9 blir nye kapittel 9 og 10. Komiteen slutter seg på denne bakgrunn til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 10-2 A nr. 2 og § 10-3 tredje ledd nytt siste punktum.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.

6. Merknader til lovutkastet

6.1 Merknader til endring i skatteloven

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 1.2.4.

6.2 Merknader til endringer i selskapsskatteloven

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 1.2.3.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 1.2.1.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 2.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 3.1.1.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 1.2.2.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 2.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 3.2.1.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 1.2.7.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 3.1.4.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 1.2.5.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 1.2.4.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 3.1.3.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 1.2.6.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 3.2.3.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 1.2.6.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 3.1.1.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 3.8.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 1.3.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 5.

       Komiteen viser til sine respektive merknader under pkt. 5.

7. Komiteens tilrådning

       Komiteen viser til proposisjonen og til det som står foran og rår Odelstinget til å gjøre slike

A.

vedtak til lov

om endring i lov av 18. august 1911 nr. 8 om skatt av formue og inntekt (skatteloven).

       I lov av 18. august 1911 nr. 8 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endring.

§ 53 første ledd syvende punktum oppheves.

       Endringen under I trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1997.

B.

vedtak til lov

om endringer i lov av 20. juli 1991 nr. 65 om særregler for beskatning av selskaper og selskapsdeltakere (selskapsskatteloven).

I.

       I lov av 20. juli 1991 nr 65 om særregler for beskatning av selskaper og selskapsdeltakere (selskapsskatteloven) gjøres følgende endringer:

Kapittel 8 skal lyde:

§ 8-1. Anvendelsesområde

§ 8-2. Skattefri fusjon av aksjeselskaper m.v.

§ 8-3. Skattefri fusjon av deltakerlignede selskaper og sameier

       To eller flere selskaper, herunder sameier, hvor deltakerne lignes etter kapittel 6, kan fusjoneres uten beskatning ved at ett eller flere selskaper overdrar sine samlede eiendeler, rettigheter og forpliktelser til et annet selskap med samme selskaps- og ansvarsform, eller ved at ett selskap erverver alle andeler i et annet selskap med samme selskaps- og ansvarsform, når deltakerne som vederlag mottar andeler i det overtakende selskap, eller andeler med et tillegg som ikke overstiger 20 prosent av det samlede vederlag.

§ 8-4. Skattefri fisjon av aksjeselskaper m.v.

§ 8-5. Skattefri fisjon av deltakerlignet selskap og sameie

       Et selskap, herunder sameie, hvor deltakerne lignes etter kapittel 6, kan fisjoneres uten beskatning ved at det overdrar en del av sine eiendeler, rettigheter og forpliktelser til annet selskap med samme selskaps- og ansvarsform, eller ved at det overdrar sine samlede eiendeler, rettigheter og forpliktelser til to eller flere andre selskaper med samme selskaps- og ansvarsform, når deltakerne som vederlag mottar andeler i det overdragende eller det overtakende selskap, eller andeler med et tillegg som ikke overstiger 20 prosent av det samlede vederlag.

§ 8-6. Skatteplikt for annet vederlag enn aksjer og andeler

§ 8-7. Rett og plikt til skattemessig kontinuitet

§ 8-8. Fordeling ved skattefri fisjon

§ 8-9. Avvikling av overdragende selskap

       Når en fusjon eller fisjon innebærer at et selskap overdrar samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser til andre selskaper, skal det overdragende selskap oppløses og avvikles straks etter overdragelsen. For aksjeselskaper gjelder aksjelovens regler om slik oppløsning og avvikling.

§ 8-10. Virkningstidspunkt for fusjon og fisjon

       1. Skattefri fusjon og fisjon av selskaper som nevnt i § 6-1 får virkning fra det tidspunkt det overdragende selskap foretar innskudd i det overtakende selskap.

       2. Fusjon av aksjeselskaper etter dette kapittel får virkning fra følgende tidspunkt:

       3. Fisjon av aksjeselskap etter dette kapittel får virkning fra følgende tidspunkt:

Kapittel 8 og 9 blir nye kapittel 9 og 10.

§ 10-2 A nr. 2 skal lyde:

§ 10-2 nr. 7 gjelder tilsvarende for grunnfondsbevis ervervet før 1. januar 1992.

§ 10-3 tredje ledd nytt siste punktum skal lyde:

       Departementet kan i forskrift gjøre unntak fra bestemmelsene i kapittel 8.

II.

       Bestemmelsene under I trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1997.

C.

       Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge fram en årlig generell orientering om departementets praksis når det gjelder saker behandlet med hjemmel i omdannelsesloven.