Positive midlertidige forskjeller mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier deles nå i en egenkapitaldel og en utsatt skattdel. Den egenkapitalen som fremkommer er ikke undergitt særlige bindinger etter aksjeloven, og kan i mange tilfeller gi grunnlag for utdeling av ubeskattet kapital til aksjonærene.

       Som nevnt foran oppstår midlertidige forskjeller mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier når inntekter og utgifter periodiseres til forskjellig tidspunkt regnskapsmessig og skattemessig. Dersom en inntekt ikke er skattepliktig, eller en utgift ikke fradragsberettiget, til tross for at de anerkjennes som inntekts- og utgiftsposter i regnskapet, er dette som nevnt permanente forskjeller. Til slike permanente forskjeller knytter det seg ingen utsatt skatt.

       Et praktisk eksempel på en positiv midlertidig forskjell er som nevnt når et aksjeselskap foretar skattemessige avskrivninger med maksimal avskrivningssats etter saldometoden i skatteloven § 44 A, men avskriver med et lavere beløp i regnskapet. Motsatt vil en negativ forskjell oppstå dersom avskrivningen er større regnskapsmessig enn skattemessig. Positiv forskjell kan typisk oppstå i den første delen av avskrivningsperioden, mens forskjellen vil reverseres, og kan bli negativ, mot slutten av avskrivningsperioden. Positive midlertidige forskjeller vil også oppstå når en inntektspost periodiseres på et tidligere tidspunkt i resultatregnskapet i årsoppgjøret enn ved ligningen. Et praktisk eksempel på dette er gevinst ved salg av driftsmidler. Skattemessig kan gevinsten føres inn på gevinst- og tapskontoen og inntektsføres med 20 % i året, mens den regnskapsmessig vises som inntekt i sin helhet i salgsåret. Dette medfører en positiv midlertidig forskjell som reverseres i takt med den skattemessige inntektsføringen av gevinsten.

       På tilsvarende måte vil det fremkomme negative midlertidige forskjeller når en inntekt periodiseres på et tidligere tidspunkt ved ligningen enn i resultatregnskapet i årsoppgjøret, og når en utgift periodiseres på et senere tidspunkt ved ligningen enn i resultatregnskapet i årsoppgjøret.

       Utbyttebeskatning etter godtgjørelsesmetoden, som ble innført ved skattereformen, bygger på at all overskuddsbeskatning skal skje på selskapets hånd. Videre ble godtgjørelsesmetoden utformet på bakgrunn av at det etter aksjeloven og regnskapsloven ikke var adgang til å dele ut utbytte på grunnlag av skattekreditter. Retten til fradrag for godtgjørelse ved lovlig utdelt utbytte innebærer at det ikke medfører noen ekstra beskatning på aksjonærenes hender når overskudd deles ut som utbytte. Etter innføringen av utsatt skatt-metoden i regnskapsreglene vil det kunne fremkomme betydelig ubeskattet kapital i et selskaps balanse i henhold til årsoppgjøret, som kan gi grunnlag for utdeling av midler som ikke er skattlagt i selskapet. Etter dagens skatteregler vil aksjonærene likevel ha krav på fradrag for godtgjørelse i utlignet skatt, uavhengig av om inntekten har vært gjenstand for beskatning på selskapets hånd heller ikke.

       Etter departementets syn bør det innføres regler som sikrer at det ikke kan utdeles utbytte med rett til godtgjørelse for aksjonæren, uten at inntekten som ligger til grunn for utdelingen allerede er beskattet på selskapets hånd. Et grunnleggende trekk ved utformingen av skattereglene er kravet om at inntekter som må anses periodisert, skal beskattes. Som nevnt ovenfor var det i tråd med dette en forutsetning ved innføring av godtgjørelsesmetoden at alt utbytte som kunne mottas uten beskatning på aksjonærens hånd skulle være beskattet på selskapets hånd. En inntekt som regnskapsmessig innvinnes som grunnlag for utdeling til aksjonærene med godtgjørelse, er det nærliggende å anse skattemessig innvunnet og periodisert i selskapet ved utdelingen, selv om inntekten ikke er skattemessig innvunnet etter de vanlige regler.

       På den annen side kunne et hensyn til størst mulig likestilling av aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper tilsi at det ikke i større utstrekning bør medføre skattemessige konsekvenser når det utdeles ubeskattet kapital fra et aksjeselskap, enn det gjør ved utdelinger fra nettolignede selskaper eller ved privatuttak fra enkeltmannsforetak. Det er likevel forskjeller i den rettslige reguleringen av de ulike selskapstypene som klart svekker dette argumentet. Ansvarsforholdet for skatten av selskapsinntekter er forskjellig for deltakere i ansvarlige selskaper og aksjonærer. Dersom det trekkes ut ubeskattede midler av et ansvarlig selskap, vil deltakeren være ansvarlig for den skatten som påløper når de midlertidige forskjellene oppløses, f.eks. ved salg av driftsmiddel. I aksjeselskaper har ikke aksjonærene tilsvarende ansvar for selskapets skatt.

       Når disse forskjellene i den rettslige reduseringen av de ulike selskapstypene tas i betraktning, tilsier hensynet til nøytralitet derfor ikke en nøyaktig lik skatterettslig regulering. For å få et tilnærmet nøytralt resultat, må det i dette tilfelle innebære ulike skatteregler for de forskjellige selskapstypene.

       Et system som ligner på den foreslåtte korreksjonsskatten er for øvrig innført i Finland, kalt kompletteringsskatt. Finland innførte godtgjørelsesmetoden ved aksjeutbyttebeskatningen i 1991. Systemet er meget likt det norske systemet for beskatning av aksjeselskap og aksjonær ved utdeling av utbytte. Kompletteringsskatt innebærer at selskapet blir ilagt skatt dersom det utdeler mer til aksjonærene enn utdelingsårets beskattede overskudd, samt det som gjenstår av tidligere års beskattede overskudd som ikke er utdelt. Dette såkalte skatteoverskudd blir stående i 10 år. Dersom det ikke benyttes til utdeling av utbytte i løpet av dette tidsrommet, kan det ikke lenger utdeles uten at selskapet blir ilagt kompletteringsskatt.

       Hensynet til å sikre forutsetningen om at rett til godtgjørelse bygger på utdeling av skattlagt overskudd kunne tenkes ivaretatt ved en begrensning av retten til godtgjørelse. Aksjonærene ville da bli skattlagt for utbytte uten skattefradrag i form av godtgjørelse, når det ikke er skattlagt overskudd som ligger bak utdelingen. Ut fra administrative hensyn bør imidlertid godtgjørelsessystemet som en del av den individuelle aksjonærbeskatningen ikke gjøres avhengig av særlige korreksjonsberegninger ved ligningsbehandlingen av selskapet. En ville også få problemer med å reversere den bortfalte godtgjørelse når selskapets ubeskattede kapital senere virkelig kommer til beskatning.

       Det er heller ikke hensiktsmessig å bruke den skattemessige sammenheng mellom godtgjørelse og skattlagt overskudd som begrunnelse for en selskapsrettslig begrensning av adgangen til å utdele utbytte. De selskapsrettslige regler om utbyttebegrensning bør følge av aksjeloven og være begrunnet i de alminnelige hensyn bak denne lov. Det vises til Ot.prp. nr. 36 (1993-1994) om ny aksjelov kapittel 10 « Utdeling av utbytte og annen anvendelse av selskapets midler », som ikke inneholder forslag som i tilstrekkelig grad ivaretar de hensyn en korreksjonsskatt bygger på. I forslag til ny aksjelov § 3-5 stilles det krav om at aksjeselskapet til enhver tid skal ha en egenkapital som er forsvarlig ut fra risikoen ved og omfanget av den virksomhet som selskapet driver. Disse reglene setter en skjønnsmessig grense for hva selskapet kan utdele til aksjonærene, men gir ikke en tilfredsstillende skranke mot utdeling av ubeskattet kapital opptjent i selskapet.

       Det særlige tiltak som må til for å sikre den ovennevnte sammenheng mellom godtgjørelse og skattlagt overskudd må da etter departementets syn bli en korreksjonsskatt på selskapets hånd. Dette innebærer et skattepliktig inntektstillegg for selskapet når det utdeler mer utbytte enn maksimum etter de nærmere regler om korreksjonsskatten. Dette maksimum defineres i forhold til skattlagt kapital i selskapet. På grunn av inntektsføring av den reserve som lå til grunn for utdelingen med korreksjonsskatt, gis selskapet senere fradrag for det tidligere inntektstillegg.

       Den samlede virkning av dette er at selskapet skattlegges for utdelt overskudd ved utdelingen, dersom skattlegging ikke er skjedd tidligere. Godtgjørelse kan da gis som ellers, uten særskilt begrensning. Både selskap og aksjonærer har fortsatt god beskyttelse mot dobbeltbeskatningen. En unngår samtidig at aksjonærene kan ta ut midler ubeskattet.

       Departementet finner disse virkninger ønskelige. Det er viktig å unngå et system der aksjonærene kan gjøre skattefrie uttak av midler som ennå ikke er skattlagt hos selskapet. Det er ikke tilfredsstillende bare å vise til at midlene kan komme til beskatning i selskapet en eller annen gang i fremtiden. Slik skattefrihet inntil videre er uheldig både av fordelingspolitiske grunner, av hensyn til begrunnelsen for godtgjørelsessystemet og for å unngå insolvensrisiko og tilpasninger i selskapet i ventetiden før den ordinære selskapsbeskatning. En slik korreksjonsskatt fremskynder selskapsbeskatningen ved uttak til aksjonærene over grensen for skattlagt overskudd. Departementet anser det som et rimelig og riktig tiltak.

       Departementet foreslår en robust og enkel utforming av ordningen med korreksjonsskatt, slik at den ikke blir en urimelig, administrativ belastning.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til at det bør innførast reglar som sikrar at det ikkje kan utdelast utbytte med rett til godtgjering for aksjonæren, utan at inntekta som ligg til grunn for utdelinga, allereie er skattlagd hos selskapet. Fleirtalet viser til at eit grunnleggjande trekk ved utforminga av skattereglane er at inntekter som må reknast som periodiserte, skal skattleggjast.

       Fleirtalet peiker på at etter forslaget til ny aksjelov § 3-5 blir det stilt krav om at aksjeselskap skal ha ein eigenkapital som er forsvarlige ut frå risikoen ved og omfanget av den verksemda som selskapet driv. Fleirtalet sluttar seg til at desse reglane set ei grense for kva selskapet kan dele ut til aksjonærane, men gjev ikkje ein tilfredsstillande skranke mot utdeling av ikkje skattlagd kapital som er opptent i selskapet. Fleirtalet er einig i at det er viktig å unngå eit system der aksjonærane kan gjere skattefrie uttak av midlar som enno ikkje er skattlagde hos selskapet. Fleirtalet vil dessutan peike på at det ikkje er tilfredsstillande å vise til at midlane kan bli skattlagde hos selskapet ein gong i framtida. Fleirtalet viser til at slikt skattefritak er uheldig av fleire grunnar, og peiker særleg på fordelingsomsyn, insolvensrisiko og faren for tilpasningar i selskapa. Fleirtalet er einig med departementet i at ein bør ha ei robust og enkel utforming av ordninga med korreksjonsskatt.

       Fleirtalet viser til brev frå Finansministeren av 16. september 1994 der det heiter:

« Finansdepartementet har på bakgrunn av inntekts- og formuesundersøkelsen (IFS) for 1992, som ble publisert 15.09.94, beregnet nærmere virkning av reglene omkorreksjonsskatt for selskaper som utbetaler utbytte av ubeskattet egenkapital, jf. Ot.prp. nr. 82 (1993-1994) . Undersøkelsen omfatter 5715 aksjeselskaper, og er et representativt utvalg av alle aksjeselskaper i Norge. Det knytter seg derfor en viss usikkerhet til tallene.

Av aksjeselskapene var det ca 47 % som hadde en beregnet « underdekning » i 1992, i den forstand at summen av egenkapitalen var mindre enn summen av aksjekapitalen + tilbakeføringsfond + (netto utsatt skatt fra balansen x 72/28). Den beregnede underdekningen er med enkelte unntak sammenfallende med kriteriene for å kunne få korreksjonsskatt dersom det deles ut utbytte. Manglende sammenfall skyldes at IFS ikke inneholder helt nøyaktige opplysninger om ulike balanseposter fra selskapene, og metoden overvurderer i noen grad antall selskaper som har underdekning. Av selskaper med underdekning var det bare et fåtall (ca 1,75 %) som delte ut utbytte i 1992. Selv om regelen om korreksjonsskatt dermed potensielt kunne berørt mange selskaper, var det således bare et beskjedent antall som ville blitt ilignet slik. På den annen side sto disse selskapene for en markert andel av samlede utbytteutbetalinger. Det utdelte utbyttet i disse selskapene utgjorde på usikkert grunnlag nærmere 15 % av samlede utbytteutbetalinger, eller om lag 1,85 mrd. kr. Disse utbetalingene ville etter forslaget i Ot.prp. nr. 82, med de forbehold som er tatt ovenfor, vært gjenstand for korreksjonsskatt.

Departementet vil understreke at tallmaterialet ovenfor illustrerer behovet for en regel om korreksjonsskatt. Det store antallet aksjeselskaper med underdekning indikerer at regelen er meget viktig for å kunne hindre at disse selskapene deler ut utbytte uten at inntekten som ligger til grunn er skattlagt på selskapets hånd, og med risiko for en svak kapitalbase som resultat. Undersøkelsen viser imidlertid at relativt få av disse selskapene delte ut utbytte, slik at regelen dermed trolig vil ramme få selskaper og dermed primært, som forutsatt, ha en forebyggende effekt. På den annen side ser det ut til at disse relativt få selskapene kan utdele høye utbytter med ikke skattlagt kapital. I disse tilfellene vil dermed korreksjonsskatten ha en viktig funksjon.

Provenyvirkninger av forslaget om korreksjonsskatt kan ikke anslås direkte ut fra dataene for 1992. Det skyldes bl.a. at:

-	utbytteutbetalingene fra selskapenes inntekter i 1992 var trolig påvirket av forhold knyttet til innfasingen av skattereformen

-	fremtidige utbytteutbetalinger fra selskaper med underbalanse vil med stor sannsynlighet bli sterkt begrenset som følge av regler om korreksjonsskatt. »

       Fleirtalet er einig i at det talmaterialet som er lagd fram viser at det er behov for ein regel om korreksjonsskatt.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at forslaget om korreksjonsskatt vil medføre en ytterligere komplisering av skattesystemet. Disse medlemmer viser til at årsakene til at det vil kunne oppstå forskjell mellom utbetalt utbytte og beskattet utbytte er forskjeller i periodiseringer av inntekter og utgifter i årsoppgjør og skatteoppgjør. Denne ulikheten skaper ikke permanente forskjeller, ulikheten er av midlertig art. Dette betyr at forskjellene skaper en forsinkelse i skattebetalingen, ikke en skattefrihet.

       Disse medlemmer er enig i at slik utsatt skatt ikke er ønskelig, men mener behovet for å rette opp denne tidsmessige ulikheten ikke oppveier ulempene og merarbeidet med den foreslåtte korreksjonskatten. Skattesystemets kompleksitet skaper allerede i dag store problemer, ikke minst for mindre bedrifter som ikke selv råder over kompetanse til å sette seg inn i de ulike reglene. Disse medlemmer finner ikke at departementet har godtgjort at problemene med ubeskattet utbytte er av en slik størrelsesorden,eller undergraver bedriftenes soliditet på en slik måte at det oppveier det merarbeid korreksjonskatten vil medføre.

       Disse medlemmer viser videre til at det er aksjelovens regler som skal hindre at utbytte utdeles til aksjonærer hvis bedriften ikke har økonomisk grunnlag for en slik utbetaling. Det er således aksjeloven som setter sperrer for utbytte som kan føre til insolvens og likvidasjon i et selskap.