1. Bakgrunnen for departementets forslag

       Ved skattereformen ble godtgjørelsesmetoden innført ved beskatning av selskapsoverskudd og aksjeutbytte for å unngå økonomisk dobbeltbeskatning av selskap og aksjonær.

       Godtgjørelsesmetoden innebærer at selskapet betaler skatt på hele sitt skattepliktige overskudd, mens aksjonæren ved beskatningen av utbytte godtgjøres den skatten som selskapet forutsettes å ha hatt på det overskudd som er utdelt som utbytte. Aksjonæren får sin skatt beregnet av utbytte tillagt en beregnet godtgjørelse, men får fratrukket godtgjørelsen i den skatten han skal betale. Dette innebærer i praksis at det ikke blir noen skatt for aksjonæren å betale av utbyttet når aksjonæren og selskapet står overfor samme skattesats på alminnelig inntekt. Det er uten betydning for beregningen av godtgjørelsen om det utbyttet som utdeles skriver seg fra selskapets overskudd i utdelingsåret eller tidligere år. Godtgjørelsen fastsettes i forhold til den gjeldende selskapsskattesats, 28 %, uten hensyn til den faktiske selskapsskatt som er betalt.

       Utbytte som ikke er lovlig utdelt etter aksjelovens regler, er også skattepliktig, men gir ikke rett til godtgjørelse. Bare skattytere som er skattepliktige til Norge for mottatt utbytte, har rett til godtgjørelse for selskapsskatt. Tilsvarende gis det bare godtgjørelse for utbytte fra selskap som er skattepliktig til Norge.

       Dagens system for beskatning av utbytte bygger på at utdelt utbytte fullt ut skriver seg fra selskapets beskattede overskudd, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) punkt 16.4.3 hvor behovet for en korreksjonsskatt ble drøftet. Departementet fremmet i nevnte proposisjon ikke forslag om en slik skatt, hovedsakelig fordi aksjelovens regler den gang forhindret utdeling av skattekreditter.

       I Innst.O.nr.80 (1990-1991) side 204, forutsetter flertallet, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti, at departementet vurderer en korreksjonsskatt på nytt ved eventuelle endringer i aksjeloven eller skatteloven av betydning for spørsmålet.

       Ved lov av 26. juni 1992 nr. 67 ble aksjelovens regler endret, ved at koblingsmodellen er forlatt og « utsatt skatt »-modellen er innført. I denne forbindelse ble den systematiske tilknytningen til utbyttebeskatningen ikke nærmere vurdert. En vurderte heller ikke særskilt om de foreslåtte endringene i aksjeloven tilsa et behov for å innføre korreksjonsskatt.

       Aksjeselskapenes avsetninger til utbytte i 1990-92 ble drøftet i rapporten fra det tekniske beregningsutvalg for inntektsoppgjørene som ga innstilling for 1994 i NOU 1994:5 . For nærmere om dette, vises det til proposisjonen.

       Det vises også til Revidert nasjonalbudsjett 1994, der det er gitt en kort omtale av børsselskapenes avsetninger til utbytte i 1991 til 1993.

       Fremstillingen i NOU 1994:5 viser at det etter gjennomføringen av skatte- og regnskapsreformen er registrert en økning i den samlede utbytteutdelingen fra norske aksjeselskaper. Selv om det er grunn til å anta at det vesentlige av disse utbyttene skriver seg fra beskattet kapital, aktualiserer dette behov for en vurdering av hvilke konsekvenser endringene i regnskapsreglene bør få i forhold til godtgjørelsesmetoden, i samsvar med de forutsetningene som var satt opp i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) og i Innst.O.nr.80 (1990-1991). For nærmere om høringsinstansenes merknader til utsendt notat om innføring av korreksjonsskatt for aksjeselskaper, vises det til proposisjonen.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, medlemene frå Arbeidarpartiet, leiaren, Erik Dalheim, Laila Kaland, Berit Brørby Larsen, Tore Nordtun, Bjørnar Olsen og Reidar Sandal, frå Senterpartiet, Magnhild Meltveit Kleppa, Per Olaf Lundteigen og Gudmund Restad, frå Sosialistisk Venstreparti, Kristin Halvorsen og Eilef A Meland, frå Kristeleg Folkeparti, Olaf Gjedrem og Odd Holten, og frå Raud Valallianse, Mai Gythfeldt, viser til at bakgrunnen for tilrådinga i proposisjonen er å unngå at utbytte blir delt ut med rett til godtgjering for aksjonærane utan at inntekta som ligg til grunn for utdelinga, er skattlagd hos selskapet. Fleirtalet peiker på at metoden med godtgjering byggjer på at utbytteutdelinga alt er skattlagd. Fleirtalet merkar seg at departementet følgjer opp merknaden frå eit fleirtal i Innst.O.nr.80 (1990-1991), der ein føreset at departementet vurderer korreksjonsskatt på nytt ved endringar i aksjelova eller i skattelova som påverkar dette spørsmålet. Fleirtalet viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991) der det på side 204 mellom anna heiter:

« Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Høyre og Fremskrittspartiet, har merket seg at innføring av korreksjonsskatt for selskapet vil gjøre det mulig å fange opp skattefrie inntekter til beskatning ved utdeling til aksjonæren. Flertallet mener derfor at behovet for en korreksjonsskatt må vurderes ut fra ønskeligheten av at ellers skattefrie inntekter ikke forblir skattefrie ved en videre utdeling.

Flertallet slutter seg til proposisjonen om at det i forbindelse med reformen ikke innføres en særskilt korreksjonsskatt for aksjeselskaper. Flertallet viser i denne sammenheng til at de øvrige forslagene i reformen innebærer en mer konsekvent beskatning av ulike kapitalinntekter. Dette innebærer at inntekter som i dag kan være skattefrie i stor utstrekning vil bli skattepliktige. Hensynet til likhet og nøytralitet i beskatningen tilsier at inntekter som i utgangspunktet er skattefrie forblir ubeskattet - også når slike inntekter oppebæres av aksjonærene via aksjeselskaper. Flertallet mener at dette f.eks. vil gjelde skattefrie tilskudd fra det offentlige.

Flertallet har merket seg at det kan forekomme at inntekter fra utlandet ikke er skattlagt eller er skattlagt med en effektiv skattesats som er lavere enn den norske. Flertallet mener at inntekter fra utlandet i utgangspunktet skal beskattes på et nivå som minst tilsvarer skattenivået i Norge ut fra hensynet til likebehandling. Flertallet har merket seg at det er behov for reforhandling av de fleste skatteavtaler for å ivareta denne intensjonen. Flertallet forutsetter at departementet arbeider videre med dette, men er innforstått med at det vil kunne ta noe tid før en omlegging kan bli effektiv. Flertallet har merket seg at de fleste andre land som har innført godtgjørelsesmetoden for å unngå dobbeltbeskatning av selskap og aksjonær har innført en korreksjonsskatt på selskapets hånd. Flertallet forutsetter at departementet vurderer dette spørsmålet på nytt ved eventuelle endringer i aksjeloven eller skatteloven av betydning for dette. »

       Fleirtalet viser til at ved lov av 26. juni 1992 nr. 67 blei reglane i aksjelova endra. Koblingsmodellen er ein gått bort frå, og « utsett skatt »- modellen er innført. Fleirtalet sluttar seg til at den auken som er registrert i utbytteutdelinga frå norske aksjeselskap, gjer det nødvendig å vurdere kva for konsekvensar endringane i rekneskapsreglane bør få i forhold til godtgjeringsmetoden.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Harald Ellefsen, Per-Kristian Foss og Erna Solberg, og representanten Stephen Bråthen, viser til at Høyre og Fremskrittspartiet i Innst.O.nr.80 gikk imot godtgjørelsesmetode bl.a. fordi metoden er unødvendig komplisert både for skatteyter og ligningsmyndigheter og pga. det merarbeid godtgjørelsesmetoden ville medføre for ligningsmyndighetene.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen mener det må svært sterke grunner til å gjøre skattesystemet og ligningsarbeidet ytterligere komplisert. Derfor må det alltid foretas en avveiing mellom behovet for å få et skattesystem som er prinsipielt riktig f.eks. i forhold til periodiseringsprinsipper og det merarbeid for bedrifter og ligningsvesen slike regler vil medføre. Disse medlemmer har merket seg at de fleste høringsuttalelsene som er referert i proposisjon er kritiske til det merarbeidet forslaget kan medføre.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til Innst.O.nr.80 (1990-1991), hvor disse medlemmer gikk imot å innføre godtgjørelsesmetoden for utdeling av aksjeutbytte. Som det bekreftes i Ot.prp. nr. 82 (1993-1994) s. 3:

« Dette innebærer i praksis at det ikke blir noen skatt for aksjonæren å betale av utbytte når aksjonæren og selskapet står overfor samme skattesats på alminnelig inntekt. »

       Flertallets forutsetning for å innføre skattefrihet for aksjeutbytte på mottakers hånd, var at de utdelte midlene allerede var beskattet i selskapet.

       I Innst.O.nr.80 (1990-1991) understreket komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Høyre og Fremskrittspartiet, at det er behov for korreksjonsskatt hvis det blir foretatt endringer i aksje- eller skatteloven som påvirket muligheten for at selskaper utdelte utbytte av ubeskattet kapital.

       Til tross for at aksjelovens regler ble endret i 1992 ble det ikke foretatt en vurdering av hvilke virkninger dette ville få på aksjeselskapenes utbyttepolitikk. Denne lovendring innførte den såkalte « utsatt-skatt-modellen » som aktualiserte spørsmålet om korreksjonsskatt. I Ot.prp. nr. 82 (1993-1994) konstaterer departementet følgende:

« Etter innføring av utsatt-skatt-metoden i regnskapsreglene vil det kunne fremkomme betydelig ubeskattet kapital i et selskaps balanse i henhold til årsoppgjøret, som kan gi grunnlag for utdeling av midler som ikke er skattlagt i selskapet. »

       Disse medlemmer vil dessuten påpeke at innføring av korreksjonsskatt ikke ble vurdert av departementet i forbindelse med endring av aksjeloven. Dette forhold innrømmes i Ot.prp. nr. 82 (1993-1994) hvor departementet skriver:

« I denne forbindelse ble den systematiske tilknytningen til utbyttebeskatningen ikke nærmere vurdert. En vurderte heller ikke særskilt om de foreslåtte endringene i aksjeloven tilsa et behov for å innføre korreksjonsskatt. »

       I 1993 ble oppmerksomheten rettet mot aksjeselskapenes store utdelinger av utbytte til aksjonærene. Det ble reist spørsmål om utdelte midler f.eks. fra nedskrivning av aksjekapitalen medførte at aksjonærene ble tilført ubeskattede midler. Departementet påpeker at:

« Etter dagens skatteregler vil aksjonærene likevel ha krav på fradrag for godtgjørelse i utlignet skatt, uavhengig av om inntekten har vært gjenstand for beskatning på selskapets hånd eller ikke ( Ot.prp. nr. 82 (1993-1994) ). »

       Disse medlemmer tok dette spørsmål opp i brev til departementet (26. november 1993.) med særlig referanse til utbetaling av egenkapital i aksjeselskaper gjennom nedskrivning. I sitt svarbrev (10. desember 1993) opplyser departementet at det vil bli lagt fram en proposisjon om innføring av korreksjonsskatt. Departementet kan ikke gi nærmere opplysninger om hvor stor andel av utbytte-utbetalingen som skriver seg fra ubeskattet kapital.

       Proposisjonen ble først fremmet den 3. juni 1994, noe som innebar at ikrafttredelsen av korreksjonsskatt måtte utsettes.

       Disse medlemmer vil anta at det i perioden fra endring av regnskapsreglene i 1992 til tidspunkt for ikrafttredelse er foretatt betydelige utdelinger av midler som ikke har vært skattlagt i selskapet. Dette resultat står i motstrid til flertallets forutsetning i skattereformen.

       Komiteens medlem fra Rød Valgallianse er prinsipielt uenig i de nåværende regler for « beskatning » av aksjonærer: En reell skattefrihet for mottatt aksjeutbytte tildekkes gjennom et finurlig system der aksjonæren formelt skattlegges, for deretter å slippe å betale skatten. Det ser ikke ut til å være noen grense for hvilke komplikasjoner man er villig til å lage for å hindre såkalt « dobbeltbeskatning » av kapitalinntekter. For arbeidsinntekter, som skattlegges vesentlig hardere enn kapitalinntekter, overser man derimot dobbeltbeskatningsproblemet i nesten alle tilfeller.

       Når arbeidsfolk må bruke av sin beskattede arbeidsinntekt til å betale for bruk av andres arbeidstid, skattlegges og avgiftsbelegges inntekten vanligvis fullt ut på alle ledd. Hvis en lønnsmottaker må leie en håndverker til å reparere vannkrana fordi hun ikke har tid til å gjøre det selv, må hun tjene 508 kroner før skatt for at håndverkeren skal få en inntekt på 100 kroner etter skatt - forutsatt maksimal marginalskatt og 22 % merverdiavgift. Når kapitalister bruker sin beskattede kapitalinntekt til å betale for bruk av andres kapital, inneholder skattesystemet derimot et nett av regler for å forhindre skattlegging på mer enn ett ledd. Et aksjeselskap må tjene 139 kroner før skatt for at aksjonæren skal få en kapitalinntekt på 100 kroner etter skatt. Her er det flat 28 % marginalskatt uansett hvor mye man tjener.

       Dette medlem er dermed uenig i det skattesystemet som forslaget om korreksjonsskatt skal flikke på. Men så lenge de nåværende regler gjelder, mener dette medlem at det i alle fall er bedre å ha en korreksjonsskatt enn ikke å ha det.

2. Departementets syn på behovet for en korreksjonsskatt

       Positive midlertidige forskjeller mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier deles nå i en egenkapitaldel og en utsatt skattdel. Den egenkapitalen som fremkommer er ikke undergitt særlige bindinger etter aksjeloven, og kan i mange tilfeller gi grunnlag for utdeling av ubeskattet kapital til aksjonærene.

       Som nevnt foran oppstår midlertidige forskjeller mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier når inntekter og utgifter periodiseres til forskjellig tidspunkt regnskapsmessig og skattemessig. Dersom en inntekt ikke er skattepliktig, eller en utgift ikke fradragsberettiget, til tross for at de anerkjennes som inntekts- og utgiftsposter i regnskapet, er dette som nevnt permanente forskjeller. Til slike permanente forskjeller knytter det seg ingen utsatt skatt.

       Et praktisk eksempel på en positiv midlertidig forskjell er som nevnt når et aksjeselskap foretar skattemessige avskrivninger med maksimal avskrivningssats etter saldometoden i skatteloven § 44 A, men avskriver med et lavere beløp i regnskapet. Motsatt vil en negativ forskjell oppstå dersom avskrivningen er større regnskapsmessig enn skattemessig. Positiv forskjell kan typisk oppstå i den første delen av avskrivningsperioden, mens forskjellen vil reverseres, og kan bli negativ, mot slutten av avskrivningsperioden. Positive midlertidige forskjeller vil også oppstå når en inntektspost periodiseres på et tidligere tidspunkt i resultatregnskapet i årsoppgjøret enn ved ligningen. Et praktisk eksempel på dette er gevinst ved salg av driftsmidler. Skattemessig kan gevinsten føres inn på gevinst- og tapskontoen og inntektsføres med 20 % i året, mens den regnskapsmessig vises som inntekt i sin helhet i salgsåret. Dette medfører en positiv midlertidig forskjell som reverseres i takt med den skattemessige inntektsføringen av gevinsten.

       På tilsvarende måte vil det fremkomme negative midlertidige forskjeller når en inntekt periodiseres på et tidligere tidspunkt ved ligningen enn i resultatregnskapet i årsoppgjøret, og når en utgift periodiseres på et senere tidspunkt ved ligningen enn i resultatregnskapet i årsoppgjøret.

       Utbyttebeskatning etter godtgjørelsesmetoden, som ble innført ved skattereformen, bygger på at all overskuddsbeskatning skal skje på selskapets hånd. Videre ble godtgjørelsesmetoden utformet på bakgrunn av at det etter aksjeloven og regnskapsloven ikke var adgang til å dele ut utbytte på grunnlag av skattekreditter. Retten til fradrag for godtgjørelse ved lovlig utdelt utbytte innebærer at det ikke medfører noen ekstra beskatning på aksjonærenes hender når overskudd deles ut som utbytte. Etter innføringen av utsatt skatt-metoden i regnskapsreglene vil det kunne fremkomme betydelig ubeskattet kapital i et selskaps balanse i henhold til årsoppgjøret, som kan gi grunnlag for utdeling av midler som ikke er skattlagt i selskapet. Etter dagens skatteregler vil aksjonærene likevel ha krav på fradrag for godtgjørelse i utlignet skatt, uavhengig av om inntekten har vært gjenstand for beskatning på selskapets hånd heller ikke.

       Etter departementets syn bør det innføres regler som sikrer at det ikke kan utdeles utbytte med rett til godtgjørelse for aksjonæren, uten at inntekten som ligger til grunn for utdelingen allerede er beskattet på selskapets hånd. Et grunnleggende trekk ved utformingen av skattereglene er kravet om at inntekter som må anses periodisert, skal beskattes. Som nevnt ovenfor var det i tråd med dette en forutsetning ved innføring av godtgjørelsesmetoden at alt utbytte som kunne mottas uten beskatning på aksjonærens hånd skulle være beskattet på selskapets hånd. En inntekt som regnskapsmessig innvinnes som grunnlag for utdeling til aksjonærene med godtgjørelse, er det nærliggende å anse skattemessig innvunnet og periodisert i selskapet ved utdelingen, selv om inntekten ikke er skattemessig innvunnet etter de vanlige regler.

       På den annen side kunne et hensyn til størst mulig likestilling av aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper tilsi at det ikke i større utstrekning bør medføre skattemessige konsekvenser når det utdeles ubeskattet kapital fra et aksjeselskap, enn det gjør ved utdelinger fra nettolignede selskaper eller ved privatuttak fra enkeltmannsforetak. Det er likevel forskjeller i den rettslige reguleringen av de ulike selskapstypene som klart svekker dette argumentet. Ansvarsforholdet for skatten av selskapsinntekter er forskjellig for deltakere i ansvarlige selskaper og aksjonærer. Dersom det trekkes ut ubeskattede midler av et ansvarlig selskap, vil deltakeren være ansvarlig for den skatten som påløper når de midlertidige forskjellene oppløses, f.eks. ved salg av driftsmiddel. I aksjeselskaper har ikke aksjonærene tilsvarende ansvar for selskapets skatt.

       Når disse forskjellene i den rettslige reduseringen av de ulike selskapstypene tas i betraktning, tilsier hensynet til nøytralitet derfor ikke en nøyaktig lik skatterettslig regulering. For å få et tilnærmet nøytralt resultat, må det i dette tilfelle innebære ulike skatteregler for de forskjellige selskapstypene.

       Et system som ligner på den foreslåtte korreksjonsskatten er for øvrig innført i Finland, kalt kompletteringsskatt. Finland innførte godtgjørelsesmetoden ved aksjeutbyttebeskatningen i 1991. Systemet er meget likt det norske systemet for beskatning av aksjeselskap og aksjonær ved utdeling av utbytte. Kompletteringsskatt innebærer at selskapet blir ilagt skatt dersom det utdeler mer til aksjonærene enn utdelingsårets beskattede overskudd, samt det som gjenstår av tidligere års beskattede overskudd som ikke er utdelt. Dette såkalte skatteoverskudd blir stående i 10 år. Dersom det ikke benyttes til utdeling av utbytte i løpet av dette tidsrommet, kan det ikke lenger utdeles uten at selskapet blir ilagt kompletteringsskatt.

       Hensynet til å sikre forutsetningen om at rett til godtgjørelse bygger på utdeling av skattlagt overskudd kunne tenkes ivaretatt ved en begrensning av retten til godtgjørelse. Aksjonærene ville da bli skattlagt for utbytte uten skattefradrag i form av godtgjørelse, når det ikke er skattlagt overskudd som ligger bak utdelingen. Ut fra administrative hensyn bør imidlertid godtgjørelsessystemet som en del av den individuelle aksjonærbeskatningen ikke gjøres avhengig av særlige korreksjonsberegninger ved ligningsbehandlingen av selskapet. En ville også få problemer med å reversere den bortfalte godtgjørelse når selskapets ubeskattede kapital senere virkelig kommer til beskatning.

       Det er heller ikke hensiktsmessig å bruke den skattemessige sammenheng mellom godtgjørelse og skattlagt overskudd som begrunnelse for en selskapsrettslig begrensning av adgangen til å utdele utbytte. De selskapsrettslige regler om utbyttebegrensning bør følge av aksjeloven og være begrunnet i de alminnelige hensyn bak denne lov. Det vises til Ot.prp. nr. 36 (1993-1994) om ny aksjelov kapittel 10 « Utdeling av utbytte og annen anvendelse av selskapets midler », som ikke inneholder forslag som i tilstrekkelig grad ivaretar de hensyn en korreksjonsskatt bygger på. I forslag til ny aksjelov § 3-5 stilles det krav om at aksjeselskapet til enhver tid skal ha en egenkapital som er forsvarlig ut fra risikoen ved og omfanget av den virksomhet som selskapet driver. Disse reglene setter en skjønnsmessig grense for hva selskapet kan utdele til aksjonærene, men gir ikke en tilfredsstillende skranke mot utdeling av ubeskattet kapital opptjent i selskapet.

       Det særlige tiltak som må til for å sikre den ovennevnte sammenheng mellom godtgjørelse og skattlagt overskudd må da etter departementets syn bli en korreksjonsskatt på selskapets hånd. Dette innebærer et skattepliktig inntektstillegg for selskapet når det utdeler mer utbytte enn maksimum etter de nærmere regler om korreksjonsskatten. Dette maksimum defineres i forhold til skattlagt kapital i selskapet. På grunn av inntektsføring av den reserve som lå til grunn for utdelingen med korreksjonsskatt, gis selskapet senere fradrag for det tidligere inntektstillegg.

       Den samlede virkning av dette er at selskapet skattlegges for utdelt overskudd ved utdelingen, dersom skattlegging ikke er skjedd tidligere. Godtgjørelse kan da gis som ellers, uten særskilt begrensning. Både selskap og aksjonærer har fortsatt god beskyttelse mot dobbeltbeskatningen. En unngår samtidig at aksjonærene kan ta ut midler ubeskattet.

       Departementet finner disse virkninger ønskelige. Det er viktig å unngå et system der aksjonærene kan gjøre skattefrie uttak av midler som ennå ikke er skattlagt hos selskapet. Det er ikke tilfredsstillende bare å vise til at midlene kan komme til beskatning i selskapet en eller annen gang i fremtiden. Slik skattefrihet inntil videre er uheldig både av fordelingspolitiske grunner, av hensyn til begrunnelsen for godtgjørelsessystemet og for å unngå insolvensrisiko og tilpasninger i selskapet i ventetiden før den ordinære selskapsbeskatning. En slik korreksjonsskatt fremskynder selskapsbeskatningen ved uttak til aksjonærene over grensen for skattlagt overskudd. Departementet anser det som et rimelig og riktig tiltak.

       Departementet foreslår en robust og enkel utforming av ordningen med korreksjonsskatt, slik at den ikke blir en urimelig, administrativ belastning.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til at det bør innførast reglar som sikrar at det ikkje kan utdelast utbytte med rett til godtgjering for aksjonæren, utan at inntekta som ligg til grunn for utdelinga, allereie er skattlagd hos selskapet. Fleirtalet viser til at eit grunnleggjande trekk ved utforminga av skattereglane er at inntekter som må reknast som periodiserte, skal skattleggjast.

       Fleirtalet peiker på at etter forslaget til ny aksjelov § 3-5 blir det stilt krav om at aksjeselskap skal ha ein eigenkapital som er forsvarlige ut frå risikoen ved og omfanget av den verksemda som selskapet driv. Fleirtalet sluttar seg til at desse reglane set ei grense for kva selskapet kan dele ut til aksjonærane, men gjev ikkje ein tilfredsstillande skranke mot utdeling av ikkje skattlagd kapital som er opptent i selskapet. Fleirtalet er einig i at det er viktig å unngå eit system der aksjonærane kan gjere skattefrie uttak av midlar som enno ikkje er skattlagde hos selskapet. Fleirtalet vil dessutan peike på at det ikkje er tilfredsstillande å vise til at midlane kan bli skattlagde hos selskapet ein gong i framtida. Fleirtalet viser til at slikt skattefritak er uheldig av fleire grunnar, og peiker særleg på fordelingsomsyn, insolvensrisiko og faren for tilpasningar i selskapa. Fleirtalet er einig med departementet i at ein bør ha ei robust og enkel utforming av ordninga med korreksjonsskatt.

       Fleirtalet viser til brev frå Finansministeren av 16. september 1994 der det heiter:

« Finansdepartementet har på bakgrunn av inntekts- og formuesundersøkelsen (IFS) for 1992, som ble publisert 15.09.94, beregnet nærmere virkning av reglene omkorreksjonsskatt for selskaper som utbetaler utbytte av ubeskattet egenkapital, jf. Ot.prp. nr. 82 (1993-1994) . Undersøkelsen omfatter 5715 aksjeselskaper, og er et representativt utvalg av alle aksjeselskaper i Norge. Det knytter seg derfor en viss usikkerhet til tallene.

Av aksjeselskapene var det ca 47 % som hadde en beregnet « underdekning » i 1992, i den forstand at summen av egenkapitalen var mindre enn summen av aksjekapitalen + tilbakeføringsfond + (netto utsatt skatt fra balansen x 72/28). Den beregnede underdekningen er med enkelte unntak sammenfallende med kriteriene for å kunne få korreksjonsskatt dersom det deles ut utbytte. Manglende sammenfall skyldes at IFS ikke inneholder helt nøyaktige opplysninger om ulike balanseposter fra selskapene, og metoden overvurderer i noen grad antall selskaper som har underdekning. Av selskaper med underdekning var det bare et fåtall (ca 1,75 %) som delte ut utbytte i 1992. Selv om regelen om korreksjonsskatt dermed potensielt kunne berørt mange selskaper, var det således bare et beskjedent antall som ville blitt ilignet slik. På den annen side sto disse selskapene for en markert andel av samlede utbytteutbetalinger. Det utdelte utbyttet i disse selskapene utgjorde på usikkert grunnlag nærmere 15 % av samlede utbytteutbetalinger, eller om lag 1,85 mrd. kr. Disse utbetalingene ville etter forslaget i Ot.prp. nr. 82, med de forbehold som er tatt ovenfor, vært gjenstand for korreksjonsskatt.

Departementet vil understreke at tallmaterialet ovenfor illustrerer behovet for en regel om korreksjonsskatt. Det store antallet aksjeselskaper med underdekning indikerer at regelen er meget viktig for å kunne hindre at disse selskapene deler ut utbytte uten at inntekten som ligger til grunn er skattlagt på selskapets hånd, og med risiko for en svak kapitalbase som resultat. Undersøkelsen viser imidlertid at relativt få av disse selskapene delte ut utbytte, slik at regelen dermed trolig vil ramme få selskaper og dermed primært, som forutsatt, ha en forebyggende effekt. På den annen side ser det ut til at disse relativt få selskapene kan utdele høye utbytter med ikke skattlagt kapital. I disse tilfellene vil dermed korreksjonsskatten ha en viktig funksjon.

Provenyvirkninger av forslaget om korreksjonsskatt kan ikke anslås direkte ut fra dataene for 1992. Det skyldes bl.a. at:

-	utbytteutbetalingene fra selskapenes inntekter i 1992 var trolig påvirket av forhold knyttet til innfasingen av skattereformen

-	fremtidige utbytteutbetalinger fra selskaper med underbalanse vil med stor sannsynlighet bli sterkt begrenset som følge av regler om korreksjonsskatt. »

       Fleirtalet er einig i at det talmaterialet som er lagd fram viser at det er behov for ein regel om korreksjonsskatt.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til at forslaget om korreksjonsskatt vil medføre en ytterligere komplisering av skattesystemet. Disse medlemmer viser til at årsakene til at det vil kunne oppstå forskjell mellom utbetalt utbytte og beskattet utbytte er forskjeller i periodiseringer av inntekter og utgifter i årsoppgjør og skatteoppgjør. Denne ulikheten skaper ikke permanente forskjeller, ulikheten er av midlertig art. Dette betyr at forskjellene skaper en forsinkelse i skattebetalingen, ikke en skattefrihet.

       Disse medlemmer er enig i at slik utsatt skatt ikke er ønskelig, men mener behovet for å rette opp denne tidsmessige ulikheten ikke oppveier ulempene og merarbeidet med den foreslåtte korreksjonskatten. Skattesystemets kompleksitet skaper allerede i dag store problemer, ikke minst for mindre bedrifter som ikke selv råder over kompetanse til å sette seg inn i de ulike reglene. Disse medlemmer finner ikke at departementet har godtgjort at problemene med ubeskattet utbytte er av en slik størrelsesorden,eller undergraver bedriftenes soliditet på en slik måte at det oppveier det merarbeid korreksjonskatten vil medføre.

       Disse medlemmer viser videre til at det er aksjelovens regler som skal hindre at utbytte utdeles til aksjonærer hvis bedriften ikke har økonomisk grunnlag for en slik utbetaling. Det er således aksjeloven som setter sperrer for utbytte som kan føre til insolvens og likvidasjon i et selskap.

3. Nærmere om departementets forslag

3.1 Generelt

       Departementet har vurdert et system, tilsvarende det som ble skissert i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) , hvor det med utgangspunkt i den siste balansen som ble avgitt etter de tidligere regnskapsreglene, den såkalte koblingsmodellen, føres en konto for skattlagt kapital i selskapet. Departementet har imidlertid kommet til at dette systemet ville bli svært tungvint for selskapene og for ligningsmyndighetene.

       En finner det derfor hensiktsmessig å ta utgangspunkt i de tall som selskapene uansett må utarbeide i forbindelse med årsoppgjøret, og som på en tilfredsstillende måte gir uttrykk for selskapets beskattede kapital.

       Egenkapitalandelen av de midlertidige forskjellene mellom de regnskapsmessige og skattemessige verdier gir generelt et uttrykk for selskapets ubeskattede kapital. Denne størrelsen kan beregnes med utgangspunkt i netto differanser mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier, fratrukket en beregnet netto skatteforpliktelse knyttet til differansene. På denne måten kommer en frem til en beregnet egenkapitalandel av de midlertidige forskjellene.

       Etter departementets forslag vil utdeling av slik ubeskattet kapital utløse beskatning av selskapet. Forslaget innebærer at det ikke vil utløses korreksjonsskatt så lenge selskapet i henhold til balansen har en egenkapital som er tilstrekkelig til å dekke den beregnede egenkapitalandelen av de midlertidige forskjellene også etter utdelingen. I slike tilfeller anses det å være dekning for utdelingen innenfor selskapets beskattede kapital. Ved beregningen av om selskapet har utdelt ubeskattet kapital må det imidlertid tas hensyn til den innbetalte aksjekapital, herunder overkurs. Dette er kapital som er beskattet på aksjonærenes hender, og som kan tilbakebetales fra selskapet uten at tilbakebetalingen regnes som utbytte etter selskapsskatteloven § 3-2 nr. 2. Det bør derfor kreves at selskapets egenkapital i tillegg til å dekke den beregnede egenkapitalandel av de midlertidige forskjellene, også dekker innbetalt aksjekapital, herunder overkurs. Videre bør det kreves at egenkapitalen dekker tilbakeføringsfondet, jf. aksjeloven § 12-3 A, som etter loven skal kunne oppløses maksimalt med en femdel årlig, og for øvrig kun nyttes til dekning av tap.

       Dersom den beregnede egenkapitalandelen av de midlertidige forskjellene sammen med innbetalt aksjekapital, overkurs og tilbakeføringsfond, er høyere enn egenkapitalen, kan det legges til grunn at det foreligger underdekning i balansen for den ubeskattede kapitalen. I den grad denne underdekningen skyldes utdelinger til aksjonærene bør utdelingen utløse beskatning av selskapet.

       Departementet foreslår således at korreksjonsskatt utløses i den utstrekning utdeling av midler til aksjonærene fører til at selskapets egenkapital i henhold til balansen blir lavere enn summen av innbetalt aksjekapital, tilbakeføringsfond og en beregnet egenkapitaldel av de midlertidige forskjellene mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier.

       Den foreslåtte beskatningen vil svare til den korreksjonsskatten som ble vurdert innført i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) , men den tekniske løsningen som nå velges er enklere enn den som tidligere er vurdert.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, er einig i at dersom den utrekna eigenkapitaldelen av dei mellombelse forskjellane saman med innbetalt aksjekapital, overkurs og tilbakeføringsfond er høgare enn eigenkapitalen, kan det leggjast til grunn at det er underdekning i balansen for den ikkje skattlagde kapitalen. Fleirtalet sluttar seg til at i den grad denne underdekninga skyldast utdelingar til aksjonærane, bør utdelinga utløyse skattlegging av selskapet.

       Fleirtalet sluttar seg såleis til at korreksjonsskatt blir utløyst når utdeling av midlar til aksjonærane fører til at eigenkapitalen i selskapet i samhøve med balansen blir lågare enn summen av innbetalt aksjekapital, tilbakeføringsfond og ein utrekna eigenkapitaldel av dei mellombelse forskjellane mellom dei verdiane som kjem fram i balansen i årsoppgjeret og skatteverdiane i selskapet.

       Fleirtalet viser til brev frå finansministeren av 28. september 1994 som følgjer vedlagt.

       Fleirtalet viser vidare til brev frå saksordføraren til finansministeren av 29. september 1994 der det heiter:

« Eg viser til brev frå finansministeren av 28.9 d.å. vedk. samordning av korreksjonsskatteinntekt med andre skattemessige resultat i eit selskap.

Finansdepartementet tilrår at lovteksten blir justert i § 1-6 nr. 5.

Under arbeidet i komiteen er det reist spørsmål om ein i nemnde paragraf heller bør bruke omgrepet frådrag istaden for utgifter.

Eg ber om at departementet klargjer forskjellen mellom dei nemnde omgrepa og gjev si vurdering i saka. »

       Fleirtalet viser dessutan til brev frå finansministeren til finanskomiteen av 30. september 1994 der det heiter:

« Jeg viser til saksordførerens brev av 29. ds. med spørsmål om en i utkastet til selskapsskatteloven § 1-6 nr. 5 bør erstatte ordet « utgifter » med ordet « fradrag ».

I proposisjonen og i brev fra Finansdepartementet av 28. ds. er ordet « utgifter » i det nevnte lovutkast brukt i den vanlige og vide, skatterettslige betydning, nemlig alle de driftskostnader, avskrivninger, underskudd og andre beløp som normalt går til fradrag i skattyterens bruttoinntekter ved beregning av netto skattegrunnlag. I skattelovens hovedbestemmelse om fradrag, nemlig § 44 første ledd første punktum, er ordet « utgifter » brukt i en slik vid betydning. Ut fra en mer allmennspråklig forståelse har nok ordet « utgifter » en snevrere betydning, nemlig løpende, faktiske utbetalinger.

Reservering av tidligere inntektsført korreksjonsinntekt i form av fremføring til fradrag et senere år er selvsagt ikke basert på noen utbetaling i fradragsåret. Dette er imidlertid ikke skatterettslig avgjørende. Det følgerklart av sammenhengen mellom lovutkastet og dets motiver at fremført fradrag på grunn av tidligere års korreksjonsinntekt går inn under samordningsforbudet i utkastet § 1-6 nr. 5. Det er bare når selskapet et senere år har alminnelig driftsoverskudd o.l. (ikke bare inntektsføring av årets korreksjonsinntekt), at tidligere års korreksjonsinntekt blir fremført til effektivt fradrag (i det alminnelige driftsoverskuddet o.l.).

Det endrer derfor ikke det skatterettslige resultat å endre lovutkastet fra « utgifter » til « fradrag » på dette punkt. Finansdepartementet har likevel forståelse for at resultatet blir språklig tydeligere ved en slik justering. Dette taler for at en justering som angitt i Deres brev av 29. ds. blir foretatt.

Etter dette kan lovutkastet § 1-6 nr. 5 utformes slik:

« Korreksjonsinntekt skal ikke samordnes med andre fradrag selskapet måtte ha for samme inntektsår. »

       Fleirtalet sluttar seg til desse vurderingane og tek opp følgjande forslag:

« § 1-6 nr. 5 skal lyde:

       Korreksjonsinntekt skal ikke samordnes med andre fradrag selskapet måtte ha for samme inntektsår.

§ 1-6 nr. 6 skal lyde:

       Skattepliktig inntekt etter nr. 1 til 4 kan kreves fradratt i senere års inntekt, dog ikke så lenge selskapet har underdekning etter nr. 2. »

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 2.7 hvor disse medlemmer går imot innføring av korreksjonsskatt. På denne bakgrunn har ikke disse medlemmer tatt stilling til den praktiske utforming av reglene.

       Disse medlemmer viser til brev fra Finansministeren av 26. september 1994 om div. tolkningsspørsmål i tilknytning til Ot.prp. nr. 82 (1993-1994) som følger innstillingen vedlagt.

       Komiteens medlem fra Rød Valgallianse vil påpeke at proposisjonens formulering av § 1-6 nr. 6 gir inntrykk av at korreksjonsskatt bare utløses ved første gangs utbyttedeling, mens senere utdelinger av ubeskattet utbytte på samme nivå, da ikke vil føre til korreksjonsskatt. Hvis korreksjonsskatt kan kreves fradratt i neste års inntekt uten forbehold, vil vi få følgende virkning for et selskap som har skattepliktig inntekt = 0 hvert år, men som likevel utdeler 720.000 kroner hvert år i utbytte, selv om kravet til egenkapital i § 1-6 nr. 2 ikke er oppfylt:

	Utdelt utbytte	Korreksjonsinntekt § 1-6 nr 1 til 4	Fradrag § 1-6 nr 6	Til beskatning

År 1	720.000	1.000.000	0	1.000.000
År 2	720.000	1.000.000	1.000.000	0
År 3	720.000	1.000.000	1.000.000	0
År 4	720.000	1.000.000	1.000.000	0
År 5	720.000	1.000.000	1.000.000	0
Sum	3.600.000	5.000.000	4.000.000	1.000.000

       Av de 3.600.000 kroner i utdelt utbytte blir altså bare 720.000 kroner utdelt av beskattet inntekt, mens de resterende 2.880.000 kroner innebærer en fortsatt utdeling av ubeskattet kapital uten at utdeling utløser beskatning av selskapet.

3.2 Særlig om tilfeller uten rett til godtgjørelse

       Etter selskapsskatteloven § 3-4 nr. 1 gis det ikke godtgjørelse til fradrag i skatt på utbytte som er ulovlig etter aksjelovens regler for utbytteutdelinger. Slike utdelinger gir ikke rett til godtgjørelse, selv om de utdeles av selskapets beskattede kapital. Dette innebærer økonomisk dobbeltbeskatning av selskap og aksjonær. Dette er bevist, og kan ses som en administrativ og automatisk sanksjon mot ulovlig utbytte. Departementet ser ingen grunn til at ulovlig utdeling av ubeskattet kapital skal stå i en annen, gunstigere stilling. Det foreslås derfor ingen unntak for korreksjonsskatt for ulovlige utbytteutdelinger uten godtgjørelse.

       Heller ikke utdeling til personer eller selskap som er hjemmehørende i utlandet gir rett til godtgjørelse. Dette er begrunnet med hensynet til å beskytte norske skattefundamenter. Dersom det ble gitt godtgjørelse til utenlandske aksjonærer som mottar utbytte fra norsk aksjeselskap, ville den delen av selskapets overskudd som deles ut til de utenlandske aksjonærene, bli ubeskattet i Norge, bortsett fra eventuell kildeskatt på utbytte. Etter departementets oppfatning bør inntekt generert i norske aksjeselskaper beskattes i Norge, med mindre en oppgivelse av beskatningsretten gir tilsvarende fordeler for Norge gjennom utenlands skattelempning for norske aksjonærer som har foretatt investeringer i et annet land. Dette stiller seg ikke annerledes når selskapet deler ut beskattet kapital til utenlandske aksjonærer. Departementet foreslår derfor ingen unntak fra korreksjonsskatt for utbytte som utdeles til utlendinger.

       Begrunnelsen for korreksjonsskatten slår ikke til for utbytteutdelinger som ikke gir rett til godtgjørelse fordi det utdelende selskap ikke har alminnelig skatteplikt til Norge. I slike tilfeller vil utbytte beskattes fullt ut på aksjonærens hånd. Selskapsbeskatningen i Norge er her begrenset til den stedbundne virksomhet og eiendomsdrift som selskapet har her. Selskapets utbytte til norske aksjonærer kan ikke relateres spesielt til denne skattepliktige delen i Norge. Departementet foreslår derfor at utdeling som ikke gir rett til godtgjørelse fordi det utdelende selskap ikke beskattes for hele sitt overskudd i Norge, unntas fra korreksjonsskatt.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, viser til at grunngjevinga for korreksjonsskatten ikkje slår til for utbytteutdelingar som ikkje gjev rett til godtgjering fordi det utdelande selskapet ikkje har skatteplikt til Noreg. Komiteen peiker på at utbytte i slike høve fullt ut skal skattleggjast hos aksjonæren. Fleirtalet sluttar seg til at utdeling som ikkje gjev rett til godtgjering fordi det utdelande selskapet ikkje vert skattlagt for heile overskottet sitt i Noreg, vert unnateke frå korreksjonsskatt.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.

3.3 Grunnlag for korreksjonsskatt

       Etter forslaget regnes i første rekke avsetning til utbytte i årsoppgjøret som utdeling. Som utdeling anses dessuten utdeling av utbytte i løpet av inntektsåret som overstiger fjorårets avsetning til utbytte, samt utdeling ved nedsettelse av aksjekapitalen med innløsning av enkeltaksjer i den grad utbetalingen overstiger den forholdsmessige andelen av innbetalt aksjekapital.

       Med utbytte menes i denne sammenheng det som skatterettslig anses som utbytte. I dette ligger at tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital eller innbetalt overkurs, enten overkursen er ført til reservefond eller til disposisjonsfond, ikke kan lede til korreksjonsskatt. Slik tilbakebetaling leder heller ikke til skatteplikt eller godtgjørelse. Innløsning av enkeltaksjer regnes som realisasjon av aksjen for aksjonæren, og beskatningen av det beløp som aksjonæren mottar følger gevinstreglene og ikke utbyttereglene. Men i den grad selskapet ved innløsningen overfører ubeskattet kapital til aksjonæren, må det også her ilegges korreksjonsskatt på selskapets hånd, siden inntekten også i disse tilfellene må anses innvunnet for selskapet når den utdeles videre til aksjonæren.

       Konsernbidrag er fradragsberettiget for giverselskapet ved ligningen. Når giver- og mottakerselskapet er hjemmehørende i forskjellige kommuner, er imidlertid fradragsretten begrenset til mottakerselskapets skattemessige underskudd. Skatteplikten for mottakerselskapet er begrenset tilsvarende.

       Konsernbidrag fra datterselskap til mor- eller søsterselskap har klare likhetstrekk med utdeling av utbytte. Også gjennom ytelse av konsernbidrag kan det overføres ubeskattet kapital. Dette taler for at også konsernbidrag utløser korreksjonsskatt dersom det oppstår underdekning.

       Så langt konsernbidraget ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, vil giverselskapet ikke kunne få underbalanse i forhold til beregningsgrunnlaget for korreksjonsskatt som følge av konsernbidraget. Konsernbidraget dekkes av årets skattemessige inntekt. Dersom selskapet har underdekning fra foregående år, vil imidlertid konsernbidraget medvirke til at denne underdekningen ikke dekkes opp av ellers skattepliktig overskudd, og således forlenge perioden med underdekning.

       Departementet er likevel kommet til at konsernbidrag ikke generelt bør utløse korreksjonsskatt. Hensynet til å kunne samordne konsernets skattemessige resultat bør her gå foran de hensyn som taler for korreksjonsskatt.

       Denne begrunnelsen slår ikke til der konsernbidraget overstiger mottakerselskapets underskudd. I de tilfeller der giver- og mottakerselskapet er hjemmehørende i forskjellige kommuner, kunne en tenke seg at ikke fradragsberettiget konsernbidrag skulle utløse korreksjonsskatt hvis vilkårene for øvrig var oppfylt. Tilsvarende avgrensning ville ikke være operativ når selskapene er hjemmehørende i samme kommune, da fradragsretten her ikke er begrenset på samme måte.

       Departementet foreslår derfor at konsernbidrag utover årets ellers skattepliktige alminnelige inntekt skal utløse korreksjonsskatt.

       Aksjonærbidrag er et tilskudd fra aksjonæren til aksjeselskapet, og bør ikke kunne utløse korreksjonsskatt selv om aksjonæren er et aksjeselskap. Som innbetalt aksjekapital regnes bare aksjekapital som er i behold i selskapet, dvs. at aksjekapital som senere er nedskrevet, eller overkurs som er lagt til reservefond eller disposisjonsfond, og som senere enten er anvendt til dekning av tap eller er tilbakebetalt til aksjonærene, ikke regnes med ved vurdering av om det foreligger underbalanse. Ved nedskriving av aksjekapitalen i forbindelse med tilbakebetaling til aksjonærene, skal utbetalingen først avregnes mot fondsemittert kapital. Tilsvarende må gjelde i forhold til korreksjonsskatt ved nedskriving av aksjekapitalen til dekning av tap.

       En underdekning kan også ha oppstått dersom selskapet i regnskapsårene 1992 eller 1993 har utdelt egenkapitalandelen av de midlertidige forskjellene som kom frem i regnskapet ved innføringen av utsatt skatt-modellen. Slike utdelinger vil ikke utløse korreksjonsskatt i ettertid. Imidlertid vil selskapet i de påfølgende år i begge disse situasjonene måtte holde tilbake eventuelle overskudd i selskapet før det på ny blir anledning til å dele ut utbytte uten at dette utløser korreksjonsskatt. Alternativt kan den midlertidige forskjellen reversere, slik at underdekningen i forhold til korreksjonsskattegrunnlaget faller bort.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til at omsynet til å kunne samordne resultatet i konsernet når det gjeld skatt, bør gå framom omsyna som taler for korreksjonsskatt. Fleirtalet vil ut frå dette gå inn for at konsernbidrag generelt ikkje bør utløyse korreksjonsskatt.

       Fleirtalet sluttar seg vidare til at denne grunngjevinga ikkje slår til der konsernbidraget er større enn underskotet i mottakarselskapet. Fleirtalet er einig i at konsernbidrag utover dei skattepliktige allmenne inntektene elles i året, skal utløyse korreksjonsskatt.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.

3.4 Beregning av egenkapitalandelen av de midlertidige forskjellene mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier

       For å avgjøre om selskapet har utdelt ubeskattede midler til aksjonærene må det undersøkes om selskapets balanse viser en egenkapital som blant annet svarer til en beregnet egenkapitalandel av de midlertidige forskjellene mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier, Denne egenkapitalandelen foreslås beregnet ved hjelp av selskapsskattesatsen, og med utgangspunkt i netto midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier.

       Departementet er av den oppfatning at en beregning av egenkapitalandelen som tar utgangspunkt i netto midlertidige forskjeller slik de fremkommer av det særskilte regnskapsskjemaet RF-1217 vil gi et bedre uttrykk for den ubeskattede kapitalen i selskapet.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til proposisjonen.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.

3.5 Periodisering av korreksjonsskatt

       Departementet foreslår at et aksjeselskap som utdeler ubeskattet kapital, ilegges korreksjonsskatt basert på avsetning til utbytte eller til ikke fradragsberettiget konsernbidrag i årsoppgjøret ved ligningen for det inntektsåret som årsoppgjøret knytter seg til. Det er naturlig at korreksjonsskatten knyttes til det årsoppgjør da utdelingen beregnes og avsettes.

       Når det gjelder andre utdelinger, som f.eks. nedsetting av aksjekapital med utbetaling til aksjonærene som regnes som utbytte etter § 3-2, ilegges korreksjonsskatt ved ligningen for det inntektsåret hvor utbetaling er besluttet. Tilsvarende gjelder utdeling av utbytte som overstiger den forutgående avsetning til utbytte.

       Dersom generalforsamlingen vedtar å utdele et lavere utbytte enn det som er avsatt i regnskapet, må selskapet korrigere selvangivelsen, slik at grunnlaget for korreksjonsskatt blir tilsvarende redusert.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til proposisjonen.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.

3.6 Forholdet til innbetalt aksjekapital og til tilbakeføringsfondet

       Innbetalt aksjekapital er beskattet på aksjonærenes hender, og etter forslaget forutsettes aksjekapitalen å svare til beskattet kapital på selskapets hånd, som ikke kan utdeles uten at selskapet setter ned aksjekapitalen i tråd med reglene i aksjeloven. Dette innebærer at selskapets egenkapital forutsettes å dekke innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, ved vurderingen av om selskapet har utdelt ubeskattet kapital. Dersom ikke innbetalt kapital ble tatt med, ville selskapet kunne utdele ubeskattet overskudd innen rammen av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, uten korreksjonsskatt.

       Ved nedskriving av aksjekapital må det, i samsvar med selskapsskatteloven § 3-2, legges til grunn at aksjekapital som skriver seg fra fondsemisjon anses nedskrevet først. Dersom selskapet ved nedskriving av aksjekapital innløser enkeltaksjer, må innbetalt aksjekapital og aksjekapital som skriver seg fra fondsemisjon fordeles forholdsmessig på de innløste og de gjenværende aksjer.

       Dersom selskapet har nedskrevet aksjekapitalen som tapt, men senere forhøyer aksjekapitalen uten nytegningen, vil kapitalforhøyelsen regnes som « innbetalt aksjekapital » i forhold til selskapsskatteloven så lenge den ligger innenfor den opprinnelig innbetalte kapital. I den mellomliggende perioden må imidlertid størrelsen « innbetalt aksjekapital » ved beregning av grunnlaget for korreksjonsskatt forholde seg til den delen av kapitalen som er i behold.

       Tilbakeføringsfondet er ubeskattet kapital som ble gjort endelig skattefri i forbindelse med skattereformen. Det er således ikke beregnet utsatt skatt på de postene som er ført til tilbakeføringsfondet. Det ble imidlertid vedtatt at denne egenkapitalen skal være bundet i selskapet, og kun kan oppløses etter reglene i aksjeloven § 12-3 A. For å avgjøre om selskapet har utdelt ubeskattet kapital forutsettes det derfor i forslaget at tilbakeføringsfondet dekkes av selskapets egenkapital. I motsatt fall ville den bindingen som følger av § 12-3 A bli uthulet. Tilbakeføringsfondet ville i så fall gi grunnlag for en tilsvarende utdeling av egenkapitaldelen av midlertidige forskjeller uten korreksjonsskatt. Dette unngås i departementets forslag.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til proposisjonen.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.

3.7 Beregning av korreksjonsinntekt og -skatt

       Som andre utbytter blir også ubeskattet kapital delt ut som en nettostørrelse, dvs. inntekten fratrukket utsatt skatt. Ved beskatning av utbytte fører dette til at en gir et tillegg i inntekten svarende til den skatten selskapet anses å ha betalt. På tilsvarende måte bør det ved beregning av korreksjonsskatt legges til grunn at den inntekten som er innvunnet i forbindelse med utdelingen er « brutto » inntekt, dvs. inntekten inkludert skatten. Korreksjonsskatt vil da svare til den utsatte skatten som knytter seg til de utdelte midlene.

       Departementet foreslår i samsvar med dette at korreksjonsskatt ilignes av et inntektsbeløp som fratrukket skatt svarer til avsatt eller utdelt utbytte. Dersom det f.eks. deles ut utbytte på 100 i ubeskattet kapital, må denne nettostørrelsen « grosses opp » til en korreksjonsinntekt på 139 (brutto utdelingsgrunnlag). Korreksjonsskatten vil bli 39, som er 28 % av 139.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til at korreksjonsskatt blir ilikna av ein inntektssum som fråtrekt skatt svarer til avsett eller utdelt utbytte.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.

3.8 Reversering av korreksjonsskatten og -inntekten for å unngå økonomisk dobbeltbeskatning

       Beskatning av selskapet ved utdeling av ubeskattede midler innebærer ikke i seg selv en økonomiske dobbeltbeskatning på selskapets hånd. Slik dobbeltbeskatning vil imidlertid inntre når de midlertidige forskjellene reverseres, dvs. når selskapet på et senere tidspunkt beskattes for poster som inngikk i de midlertidige forskjellene mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier, f.eks. ved oppløsning av selskapets anleggsreserve.

       Det er ikke mulig å knytte utdeling av kapital til bestemte aktivaposter. Dersom selskapet har flere poster hvor det foreligger midlertidige forskjeller mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier, og selskapet foretar utdeling som utløser korreksjonsskatt, kan utdelingen ikke knyttes til noen bestemt midlertidig forskjell. Det er således heller ikke mulig konkret å avgjøre på hvilket tidspunkt dobbeltbeskatning oppstår, når de ulike midlertidige forskjeller reverseres. For å unngå at økonomisk dobbeltbeskatning på selskapets hånd skal oppstå, foreslår departementet derfor at korreksjonsskatten skal reverseres når selskapet i et senere inntektsår får skattemessig overskudd som dekker den foretatte utbytteutdelingen. Dette oppnås ved at inntekt som er ilagt korreksjonsskatt skal komme til fradrag allerede i neste års bruttoinntekt. Fradraget kan dermed medføre eller øke et skattemessig underskudd. Slikt underskudd kan fremføres på vanlig måte i inntil 10 år.

       Når korreksjonsinntekt fradras allerede året etter beregningen av korreksjonsskatt, vil dette oftest være før den faktiske inntektsvirkning av de poster som lå bak korreksjonsskatten. Dette kunne synes unødig tidlig i forhold til begrunnelsen, som er å kompensere for den dobbeltbeskatning som denne senere, faktiske inntektsvirkning innebærer. En må imidlertid se det slik at behovet for korreksjonsskatt bortfaller med en gang selskapet får skattepliktig overskudd som dekker den tidligere utdeling som utløste korreksjonsskatten. Når fradraget føres mot det senere års skattepliktige overskudd, vil dette overskudd så langt ikke gi grunnlag for noen ny utbytteutdeling uten korreksjonsskatt.

       Den konkrete virkning er således at selskapsbeskatningen fremskyndes til utdelingsåret, også når utdelingen økonomisk kan anses dekket inn gjennom et senere skattepliktig overskudd i selskapet.

       Så lenge selskapet ikke har tilstrekkelig skattepliktig overskudd i året etter korreksjonsskatten, vil fradraget for den inntekten som korreksjonsskatten svarer til, være uten skattevirkning. Fradraget fremføres da som underskudd etter de vanlige regler som nevnt.

       Korreksjonsskatt innebærer i prinsippet at utsatt skatt knyttet til de midlertidige forskjellene forfaller når og i den grad selskapet utdeler ubeskattet kapital. Dermed øker posten betalbar skatt, mens beregnet utsatt skattefordel øker tilsvarende. Dersom dette skulle få virkning ved beregning av årets korreksjonsskatt ville det « nulle ut » grunnlaget for korreksjonsskatt. Departementet foreslår at dette løses ved at beregningen av grunnlaget for korreksjonsskatt skjer uten hensyn til utsatt skattefordel som knytter seg til iligning av korreksjonsskatt for vedkommende regnskapsår.

       Utsatt skattefordel knyttet til utligning av korreksjonsskatt virker noe kompliserende på ordningen. Behovet for forenkling kunne tilsi at reversering av beskatningen ikke ble tillatt, slik at utligning av korreksjonsskatt ikke ga grunnlag for føring av utsatt skattefordel. På den annen side ville dette føre til en økonomisk dobbeltbeskatning, og til at korreksjonsskatten i visse tilfeller ville utløses på nytt på samme grunnlag. Departementet er derfor kommet til at det mest hensiktsmessige er å tillate reservering av korreksjonsskatten.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, peiker på at skattlegging av eit selskap ved utdeling av ikkje skattlagde midlar ikkje inneber ei økonomisk dobbel skattlegging for selskapet. Fleirtalet viser til at slik dobbel skattlegging vil tre i kraft når selskapet på eit seinare tidspunkt blir skattlagt for postar som var ein del av dei mellombelse forskjellane mellom dei verdiane som kjem fram i balansen i årsoppgjeret og skatteverdiane i selskapet.

       Fleirtalet sluttar seg til at korreksjonsskatten blir reversert når selskapet i eit seinare inntektsår får skattepliktig overskot som dekkjer den utbytteutdelinga som er gjort. Ein unngår såleis, etter komiteen si meining, dobbel skattlegging for selskapet.

       Fleirtalet er einig i at utrekninga av grunnlaget for korreksjonsskatt skjer utan omsyn til utsett skattefordel som knyter seg til ilikning av korreksjonsskatt for vedkommande rekneskapsår. Fleirtalet sluttar seg elles til proposisjonen.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.

3.9 Forholdet mellom korreksjonsskatten og den øvrige selskapsbeskatningen

       Departementets forslag innebærer at et selskap som deler ut ubeskattet kapital slik det er beskrevet foran, skal inntektsføre et beløp som fratrukket skatt svarer til det utdelte utbytte eller konsernbidrag. Det beløp som inntektsføres vil i utgangspunktet inngå i selskapets alminnelige inntekt og beskattes sammen med selskapets øvrige inntekter. Dersom selskapet for øvrig går med underskudd eller har fremførbart underskudd fra tidligere år foreslås imidlertid at korreksjonsskatteinntekten ikke kan samordnes med dette underskuddet. Korreksjonsskatt vil således bli ilignet selv om selskapet for øvrig har skattemessig underskudd fra tidligere år. Begrunnelsen er at det til tross for underskuddet likevel er utdelt ubeskattet kapital. Departementet viser ellers til at den foreslåtte reverseringen av beskatningen i motsatt fall ville medføre at selskapet i de tilfellene det foreligger skattemessig underskudd, helt ville slippe å betale korreksjonsskatt. For at bestemmelsen om korreksjonsskatt skal være effektiv er det derfor påkrevet at korreksjonsskatt påløper uavhengig av selskapets øvrige skattemessige resultat.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til proposisjonen.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.

3.10 Forholdet til RISK-reglene

       RISK-systemet etter selskapsskatteloven § 5-5 innebærer at inngangsverdien på aksjer skal opp- eller nedreguleres i tråd med årets endringer i selskapets beholdning av skattlagt kapital. Endringen fremkommer ved at årets skatter og utbytteutdelinger fratrekkes årets skattepliktige inntekt.

       Inntekt som ligger til grunn for korreksjonsskatten, og skatt som utlignes på dette grunnlaget, vil inngå i RISK-beregningen. Korreksjonsskatten vil imidlertid ikke lede til noe høyere eller lavere RISK-beløp, på samme måte som ellers når hele det skattepliktige årsoverskuddet minus skatt deles ut som utbytte.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til proposisjonen.

       Fleirtalet viser elles til brev frå finansministeren av 28. september 1994 som følgjer innstillinga vedlagt.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse vil påpeke at det bygger på en misforståelse når det i proposisjonen (side 22) hevdes at korreksjonsskatten ikke vil lede til noe høyere eller lavere RISK-beløp. RISK-reguleringen vil bli større i de årene da korreksjonsskatt ilignes. Økningen vil bestå av korreksjonsinntekten minus korreksjonsskatten. Det vil føre til at aksjonærene vil få et større RISK-beløp å føre til fradrag ved gevinstberegningen dersom de realiserer aksjene før den ubeskattede kapitalen er gjenreist. Men denne effekten vil ha hatt sitt motstykke i de tidligere årene da aksjonærene har fått negative RISK-reguleringer fordi det utdelte utbytte har oversteget den skattepliktige nettoinntekt minus skatt.

       Som det fremgår av foranstående merknader er disse medlemmer mot et skattesystem som gir skattefrihet for aksjonærene. For å unngå denne skatteplikten som flertallet betegnet som dobbeltbeskatning er det vedtatt et meget komplisert regelverk, bl.a. ved innføring av RISK-metoden. Behandlingen av Ot.prp. nr. 82 har bekreftet dette. Lovteksten i § 1-6 nr. 5 og § 1-6 nr. 6 måtte endres i forhold til departementets forslag.

4. Særlig om selskaper som driver særskattepliktig virksomhet på kontinentalsokkelen

       Forslaget i denne proposisjonen kan ikke uten videre anvendes direkte for selskaper som driver særskattepliktig virksomhet på kontinentalsokkelen. Slike selskaper er i tillegg til den alminnelige inntektsskatten med sats 28 % pålagt særskatt med 50 % av inntekt ved utvinning, behandling og rørledningstransport av petroleum. Den høyere skattesatsen for særskattepliktige selskaper medfører i seg selv at det ville måtte fastsettes særskilte regler for oljeselskaper, dersom disse skulle omfattes av ordningen med korreksjonsskatt. Slike særregler ville eventuelt også måtte ta hensyn til at utsatt skatt påvirkes av friinntekten, slik at en automatisk anvendelse av en beregningsmetode basert på den formelle skattesatsen ikke kunne gjennomføres. Særreglene ville også måtte løse særlige fordelingsproblemer som følge av at enkelte særskattepliktige selskaper også driver landbasert virksomhet. Endelig ville regler om korreksjonsskatt for norske særskattepliktige aksjeselskaper også måtte anvendes på filialer av utenlandske selskaper.

       Departementet arbeider med spørsmålet om mulige endringer i petroleumsbeskatningen som følge av oljeselskapenes kapitaltilpasninger etter skatte- og regnskapsreformen. Under forutsetning av at det finnes tilfredsstillende løsninger på problemer knyttet til oljeselskapenes kapitaltilpasninger, antar departementet at det ikke vil være nødvendig å innføre en tilpasset ordning med korreksjonsskatt for disse selskapene.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemene frå Høgre, Sosialistisk Venstreparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til proposisjonen.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til at medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti reiste spørsmålet om oljeselskapenes skattetilpasning ved å omgjøre reservefond til aksjekapital og deretter foreta tilbakebetaling til aksjonærer, i brev til departementet den 28. oktober 1992.

       I svarbrev fra departementet 28. oktober 1992 opplyses følgende:

« Som det fremgår av Ot.prp. nr. 1 (1992-1993) vurderer departementet tiltak med sikte på å motvirke en slik reduksjon av statens skatteinntekter fra petroleumsvirksomheten. Departementet tar sikte på å komme tilbake med tiltak som vil få virkning fra og med inntektsåret 1992. »

       Disse medlemmer konstaterer at dette ikke er fulgt opp. Den 29. januar 1993 nedsatte Finansdepartementet en arbeidsgruppe som skulle motvirke tap av skatteinntekter fra petroleumssektoren. Arbeidsgruppens rapport ble lagt fram i september 1993, men departementet har ennå ikke fremmet forslag til endring av skattereglene for petroleumssektoren. Som svar på henvendelse fra disse medlemmer skriver departementet den 10. desember 1993 følgende:

« Arbeidsgruppen har anslått at ekstraordinære overføringer av kapital fra de utenlandske selskapene i løpet av 1992 som følge av endrede skatte- og regnskapsregler kan beløpe seg til minst 7 mrd. kroner, og at dette innebærer reduserte petroleumsskatteinntekter på 400-500 mill. kroner pr. år. »

       Som medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti bemerket i B.innst.S.nr.II (1993-1994) utgjør dette skattetapet om lag halvparten av « solidaritetsmilliarden ».

       Disse medlemmer må konstatere at departementet heller ikke i denne proposisjonen tar opp lovendringsforslag som ble varslet for to år siden. På denne bakgrunn vil disse medlemmer stemme mot unntaksbestemmelsen i § 1-6 nr. 7.

5. Opphevelse av beskatning av oppskrivningsfond ved overføring av aksjekapital

       Når departementet nå foreslår en generell ordning om korreksjonsskatt ved utdeling av ubeskattet kapital vil dette også ramme utdeling som stammer fra oppskriving av aksjekapitalen, slik at den eksisterende bestemmelsen i selskapsskatteloven § 1-6 blir overflødig. Dersom denne bestemmelsen ble beholdt uendret, ville det dessuten kunne lede til økonomisk dobbeltbeskatning. Departementet foreslår derfor at nåværende § 1-6 endres, ved at bestemmelsen om korreksjonsskatt ved utdeling av ubeskattet kapital avløser hovedbestemmelsen i § 1-6, mens gjeldende regler etter forslaget bare vil gjelde særskattepliktige selskaper.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til proposisjonen.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.

6. Økonomiske og administrative konsekvenser

       Selskapene må ta med eventuelle korreksjonsinntekt i selvangivelsen på linje med andre inntektsposter, og avsette til også korreksjonsskatt i regnskapet. Ved en nærmere kontroll av korreksjonsskatteplikten, har ligningsmyndighetene grunnlag i selskapets balanse fra dette inntektsåret og eventuelt året før. Balansen vil fremgå av dokumenter som selskapene allerede er forpliktet til å sende inn som vedlegg til selvangivelsen.

       Også etter dagens regler må balansen i årsoppgjøret gjennomgås når en skal kontrollere om utbytteutdelinger er lovlig gjennomført, og videre for å fastslå aksjonærenes grunnlag for formuesskatt på ikke børsnoterte aksjer. I mange tilfeller vil det også være åpenbart, uten noen særskilt kontroll, at korreksjonsskatt ikke er aktuelt. Hvorvidt selskapet skal inntektsføres en korreksjonsinntekt og gjøre avsetning til korreksjonsskatt vil videre være forhold som revisor må ta i betraktning ved revideringen av selskapets regnskap. På denne bakgrunn antar departementet at reglene om korreksjonsskatt bare i beskjeden grad vil øke arbeidsbyrden for ligningskontorene.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til proposisjonen.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.

7. Ikrafttredelse

       I høringsnotatet om innføring av korreksjonsskatt fremgikk det at departementet vurderte å foreslå at korreksjonsskatteordningen skulle settes i kraft for utdelinger fra selskapene i 1994, samt for utbytteavsetninger i årsoppgjøret for 1993. Utbytte som det ble avsatt til i årsoppgjøret for 1993, og som utdeles i 1994, skulle omfattes på linje med andre utdelinger i 1994, dvs. ved ligningen av inntektsåret 1994.

       Ikrafttredelse til de tidspunkter som er nevnt ovenfor, baserte seg på en forutsetning om at departementet fremmet proposisjon om korreksjonsskatt så tidlig at Stortinget ville rekke å behandle den før selskapenes årsoppgjør for 1993. På bakgrunn av tidspunktet for fremleggelsen av denne proposisjonen foreslår departementet at ikrafttredelsen utskytes i forhold til det som var varslet i høringsnotatet. Departementet foreslår derfor at ordningen settes i kraft for utdelinger fra selskapene i 1994 utover det som det er avsatt til i årsoppgjøret for 1993, samt for utbytteavsetninger i årsoppgjøret for 1994.

       Begrunnelsen for å utsette ikrafttredelsen for utbytte avsatt ved årsoppgjøret for 1993 slår bare til for utbytteavsetninger som allerede er foretatt før proposisjon om innføring av korreksjonsskatt er fremmet. Departementet foreslår derfor at utbytteavsetninger i årsoppgjøret for 1993 ikke skal utløse korreksjonsbeskatning når avsetningen er foretatt før 3. juni 1994.

       Forslaget til ikrafttredelsesregel innebærer at underdekning som skyldes avsatt utbytte i 1993 ikke vil medføre korreksjonsskatt for selskapet allerede for inntektsåret 1994. Underdekning som følge av avsetning til utbytte i 1993 vil imidlertid føre til at det ikke kan utdeles utbytte i senere år uten at det utløser korreksjonsskatt, med mindre underdekningen ikke lenger er til stede. Dette likestiller avsatt utbytte i 1993 med utdelinger som er skjedd i 1992 eller 1993.

       For nærmere om departementets merknader til lovutkastet, vises det til proposisjonen.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til proposisjonen.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.

8. Tilråding frå komiteen

       Komiteen viser til proposisjonen og rår Odelstinget til å gjere slikt

vedtak til lov om endringer i lov av 20. juli 1991 nr. 65 om særregler for beskatning av selskaper og selskapsdeltakere (selskapsskatteloven).

I.

       I lov av 20. juni 1991 nr. 65 om særregler for beskatning av selskaper og selskapsdeltakere (selskapsskatteloven) gjøres følgende endringer:

§ 1-6 skal lyde:

§ 1-6. Korreksjonsinntekt

       1. Selskap som har alminnelig skatteplikt til Norge for hele sitt overskudd skal inntektsføre en korreksjonsinntekt når selskapet har utdelt ubeskattet kapital eller har foretatt avsetning til slik utdeling.

       2. Inntektsføring skal foretas når selskapets egenkapital i henhold til balansen i årsoppgjøret er lavere enn summen av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, tilbakeføringsfond samt en beregnet egenkapitalandel av netto positive midlertidige forskjeller mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier. Den beregnede egenkapitalandelen settes til differansen mellom positive og negative midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier, fratrukket en beregnet skatteforpliktelse som knytter seg til differansen. Ved beregningen av skatteforpliktelsen nyttes skattesatsen for alminnelig inntekt. Det tas ikke hensyn til utsatt skattefordel som knytter seg til skatt av korreksjonsinntekt for vedkommende regnskapsår.

       3. Inntektsføring skal bare foretas så langt underdekningen skyldes at

a)	det er avsatt til utbytte i selskapets årsoppgjør, eller

b)	det gis konsernbidrag som overstiger årets alminnelige inntekt, eller

c)	det i løpet av inntektsåret er utdelt utbytte, jf. § 3-2, som overstiger fjorårets avsetning til utbytte, eller det er utdelt mer enn aksjens forholdsmessige del av innbetalt aksjekapital ved nedsettelse av aksjekapitalen med innløsning av enkeltaksje, jf. § 5-8 nr. 2.

       4. Korreksjonsinntekt settes til et bruttobeløp som, etter at beregnet skatt av bruttobeløpet er trukket fra, tilsvarer det utbytte eller konsernbidrag som er avsatt eller utdelt ut over grensen etter nr. 2, jf. nr. 3.

       5. Korreksjonsinntekt skal ikke samordnes med andre fradrag selskapet måtte ha for samme inntektsår.

       6. Skattepliktig inntekt etter nr. 1 til 4 kan kreves fradratt i neste års inntekt, dog ikke så lenge selskapet har underdekning etter nr. 2.

       7. Selskap som er særskattepliktige etter lov om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster m.v. (petroleumsskatteloven) av 13. juni 1975 nr. 35 § 5 omfattes ikke av bestemmelsene i nr. 1 til 6. Når slike selskaper anvender et regnskapsmessig oppskrivingsbeløp eller oppskrivingsfond til fondsemisjon, skal selskapet inntektsføre beløpet i det året omdisponeringen foretas.

II.

       Endringene under I trer i kraft fra og med inntektsåret 1994. Utbytter avsatt før 3. juni 1994 i årsoppgjøret for 1993, og som utdeles i 1994, tas ikke i betraktning ved ligningen for inntektsåret 1994.

Oslo, i finanskomiteen, den 30. september 1994.

Karl Eirik Schjøtt-Pedersen,	Reidar Sandal,	Per-Kristian Foss,
leiar.	ordførar.	sekretær.

Vedlegg 1: Brev frå Finansministeren til Høyres stortingsgruppe av 26. september 1994.

Spørsmål i brev av 16. september 1994 fra Høyres stortingsgruppe vedrørende Ot.prp. nr. 82 (1993-1994) :

       « Jeg har mottatt et notat om en del tolkningsproblemer i tilknytning til Ot.prp. nr. 82 fra ORKLA. Spørsmålet dreier seg spesielt om hvordan man skal fastsette innbetalt aksjekapital. Jeg ber herved om departementets kommentarer til notatet og eventuelle presiseringer av hvordan lovteksten skal tolkes. »

Svar:

       Notatet fra ORKLA av 12. september 1994 berører flere sider ved forslaget om skatt på korreksjonsinntekt.

       Nedenfor følger departementets merknader til de enkelte punkter i notatet.

1. Praktiske og tolkningsmessige problemer ved fastlegging av « innbetalt aksjekapital, herunder overkurs ».

       Etter forslag til selskapsskatteloven § 1-6 nr. 2 skal korreksjonsinntekt inntektsføres når selskapets egenkapital i henhold til balansen i årsoppgjøret er lavere enn summen av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, tilbakeføringsfond samt en beregnet egenkapitalandel av de midlertidige forskjeller mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier.

       Fastleggelsen av hva som skal anses som « innbetalt aksjekapital, herunder overkurs » kan antakelig medføre visse praktiske problemer i enkelte tilfeller. Dette gjelder særlig dersom selskapet har en lang historikk. Denne problemstillingen er imidlertid ikke ny i og med forslaget til innføring av skatt på korreksjonsinntekt. Ifølge selskapsskatteloven § 3-2 nr. 2, som gir regler for hva som skal anses som skattepliktig utbytte, skal tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, ikke anses som utbytte. Tilsvarende regel fantes også i aksjeskatteloven av 1969 § 3 annet ledd første punktum, og også i enda eldre skattelovgivning. Dersom det eksakte beløp er vanskelig å finne, men selskapet har fremskaffet opplysninger etter beste skjønn, vil ligningsmyndighetene i det enkelte tilfelle måtte vurdere konkret om dette bør legges til grunn ved beregningen av korreksjonsinntekt. Jeg finner også grunn til å nevne at det i mange tilfeller vil være klart at korreksjonsskatt ikke vil være aktuelt, selv om det er vanskelig å finne frem til den eksakte størrelsen på innbetalt aksjekapital.

       En kapitalutvidelse som følge av at en aksjonær mottar nyutstedte aksjer, som utbytte istedenfor f.eks. kontanter, vil være å anse som innbetalt aksjekapital, dersom utbyttet er behandlet som sådant på aksjonærens hånd.

2. Fusjoner.

       Ved fusjon av aksjeselskaper antas det at innbetalt aksjekapital skal fastsettes til summen av historisk innbetalt aksjekapital i det overtakende selskap og hvert av de overdragende selskaper. Dersom aksjonærene i det overdragende selskap mottar kontantvederlag, i tillegg til aksjer i det overtakende selskap, vil kontantvederlaget være å anse som skattefri tilbakebetaling av innskutt kapital dersom kontantutløsningen skjer mot nedskrivning av selskapets innbetalte aksjekapital. Så langt utbetalingen dekkes av tidligere fondsemisjon eller aksjekapitalen ikke endres, er utbetalingen å anse som utbytte. Gjennomføres fusjon ved at aksjonærene i det overdragende selskap mottar aksjer i det overtakende selskaps morselskap som fusjonsvederlag, vil dette vanligvis gjennomføres ved at det skjer en fondsemisjon i morselskapet. Dette vil i så fall ikke påvirke innbetalt aksjekapital i morselskapet. I det fusjonerte selskapet vil innbetalt aksjekapital beregnes etter de regler som er beskrevet ovenfor.

3. Fisjoner.

       Ved fisjon av selskaper antas at innbetalt aksjekapital skal fordeles forholdsmessig mellom selskapene etter selskapenes aksjekapital etter fisjonen. Det samme gjelder eventuell overkurs.

Vedlegg 2 Brev frå Finansministeren til Høyres stortingsgruppe av 6. september 1994.

Spørsmål 2 i brev av 31. august 1994 fra Høyres stortingsgruppe vedrørende Ot.prp. nr. 82 (1993-1994) :

       « De refererte høringsuttalelsene fra skatte- og ligningsetaten er alle skeptisk til innføringen av korreksjonsskatt hvis det medfører et vesentlig merarbeid for politikerne. Departementet selv konkluderer med at det ikke vil øke arbeidsbyrden for ligningskontoret. Betyr det at slik regelverket nå er utformet, er det tilpasset EDB-løsninger, slik at ligningskontorer kun skal registrere de nødvendige opplysningene? Er det mulig for departementet å konkretisere det merarbeid som måtte komme i form av årsverk? »

Svar:

       Jeg antar at det er ligningskontorenes arbeidsbyrde det siktes til i spørsmålets første punktum in fine.

       Høringsuttalelsene fra skatte- og ligningsetaten kan synes å bygge på den forutsetning at korreksjonsinntekt og -skatt skal lignes og kontrolleres særskilt, utenom det alminnelige inntektsoppgjør. Høringsutkastets forslag til lovbestemmelse var formet slik at dette kunne misforstås. I proposisjonen er det derfor foretatt visse endringer i forslag til lovtekst som gjør det klart at korreksjonsinntekt skal inntektsføres på linje med andre inntektsposter i selskapenes selvangivelser, og således vil inngå i det alminnelige inntektsoppgjør. Selskapene skal selv beregne hvorvidt det skal inntektsføres en korreksjonsinntekt, og eventuelt føre beløpet i sine selvangivelser. Korreksjonsinntekt vil være et av mange elementer ved beregningen av selskapets alminnelige inntekt. Korreksjonsinntekt fordrer således ikke noen særbehandling fra ligningsmyndighetenes side, sammenlignet med andre inntektsposter. Det har ikke vært departementets intensjon at inntektsføring av korreksjonsinntekt skal undergis annen kontroll enn det som følger av ligningskontorenes kontrollrutiner i dag.

       Ved en eventuell nærmere kontroll av korreksjonsskatteplikten kan ligningsmyndighetene ta utgangspunkt i selskapets balanse. Også etter dagens regler må balansen i årsoppgjøret gjennomgås bl.a. når en skal kontrollere om utbytteutdelinger er lovlig gjennomført. Balansen vil fremgå av dokumenter som selskapene allerede er forpliktet til å sende inn som vedlegg til selvangivelsen. Spørsmål om korreksjonsskatt er videre et av de forhold revisor må ta i betraktning ved revideringen av selskapenes regnskap. I mange tilfeller vil det være åpenbart, uten særskilt kontroll, at korreksjonsskatt ikke er aktuelt. Som eksempel kan nevnes at det for selskaper som fører en moderat utbyttepolitikk normalt ikke vil bli aktuelt med korreksjonsskatt.

       Ligningen av næringsdrivende skattytere, herunder selskaper som faller innenfor virkeområdet for forslaget om innføring av korreksjonsskatt, er i dag ikke EDB-basert. De skjemaer som innleveres av næringsdrivende, leveres ikke i maskinlesbar form. Det er på denne bakgrunn heller ikke utarbeidet en EDB-basert løsning for beregning av korreksjonsskatt.

       Det er ikke mulig for departementet å konkretisere nærmere det merarbeid som måtte komme, i form av årsverk. Jeg antar imidlertid at reglene om korreksjonsskatt bare i beskjeden grad vil øke ligningskontorenes arbeidsbyrde.

Vedlegg 3: Brev fra Rød Valgallianses stortingsgruppe datert 26. september 1994 til Finansministeren.

Spørsmål til Ot.prp. nr. 82 om innføring av korreksjonsskatt for aksjeselskaper m.v.

       Rød Valgallianses stortingsgruppe ber om departementets vurdering av følgende spørsmål i tilknytning til Ot.prp. nr. 82:

       Slik Rød Valgallianse har forstått det, innebærer departementets forslag bare korreksjonsskatt ved første gangs utbyttedeling. Ved senere utdeling av ubeskattet utbytte på samme nivå, utløses ikke korreksjonsskatt. Etter vårt syn blir det dermed ikke korrekt når det i proposisjonen heter at « Etter departementets forslag vil utdeling av slik ubeskattet kapital utløse beskatning av selskapet. » (side 15)

       Problemstillingen kan belyses ved å se på et selskap som ikke oppfyller kravet til egenkapital i § 1-6 nr. 2. Hvis dette selskapet har skattepliktig nettoinntekt = 0 i hvert av de kommende år, og man likevel ønsker å utdele 720.000 kr hvert år i utbytte, blir konsekvensen slik:

	Utdelt utbytte	Korreksjonsinntekt § 1-6 nr 1 til 4	Fradrag § 1-6 nr 6	Til beskatning

År 1	720.000	1.000.000	0	1.000.000
År 2	720.000	1.000.000	1.000.000	0
År 3	720.000	1.000.000	1.000.000	0
År 4	720.000	1.000.000	1.000.000	0
År 5	720.000	1.000.000	1.000.000	0
Sum	3.600.000	5.000.000	4.000.000	1.000.000

       Av de 3.600.000 i utdelt utbytte blir altså bare 720.000 utdelt av beskattet inntekt, mens de resterende 2.880.000 innebærer en fortsatt utdeling av ubeskattet kapital uten at utdeling utløser beskatning av selskapets.

       Rød Valgallianse har utarbeidet følgende endringsforslag til § 1-6 nr. 6.

       « 6. Skattepliktig inntekt etter nr. 1 til 4 kan kreves fradratt i neste års inntekt dersom selskapet da har dekket kravene i nr. 2. Dersom kravene i nr. 2 ikke er dekket, kan retten til fradrag framføres. Skatteloven § 53 gis anvendelse så langt reglene passer. »

       Et slikt forslag vil sikre at utdeling skjer av beskattede midler og selskapet vil måtte bygge opp igjen hele den ubeskattede kapitalen før man kan oppnå fradrag for tidligere korreksjonsinntekt. Vi ber om departementets kommentar til den problemstillingen som her er reist.

-	I proposisjonen hevdes det at korreksjonsskatten ikke vil lede til noe høyere eller lavere RISK-beløp. Rød Valgallianse vil be om en nærmere avklaring av dette og vil belyse det vi finner problematisk i påstanden ved følgende tre eksempler:

	Risk-regulering uten korreksjonsskatt	Risk-regulering med korreksjonsskatt

a) Selskapets nettoinntekt uten korreksjonsinntekt er 2.000.000
Årets skattepliktige innt.	2.000.000	3.000.000
- Utlignet skatt	560.000	840.000
- Avsatt utbytte	720.000	720.000
RISK-regulering	720.000	1.440.000
b)	Selskapets nettoinntekt uten korreksjonsinnt. er 0
Årets skattepliktige innt.	0*	1.000.000
- Utlignet skatt	0	280.000
- Avsatt utbytte	720.000	720.000
RISK-regulering	-720.000	0
c) Selskapets nettoinntekt uten korreksjonsinnt. er -300.000 (dvs underskudd)
Årets skattepliktige inntekt	0*	1.000.000
- Utlignet skatt	0	280.000
- Avsatt utbytte	-720.000	720.000
RISK-regulering	-720.000	0

*	Når et selskap har underskudd, er årets skattepliktige inntekt = 0 ved RISK-beregningen. Siden korreksjonsinntekt ikke kan samordnes med underskudd og dermed faktisk kommer til beskatning, antas det at man må benytte 1.000.000 som inntektstall i det alternativet hvor korreksjonsskatt er innført.

       Vi ser at RISK-reguleringen med korreksjonsskatt innført systematisk vil bli økt, nemlig med korreksjonsinntekt minus korreksjonsskatt. Det vil føre til at aksjonærene vil få et større RISK-beløp å føre til fradrag ved gevinst-beregningen når de realiserer aksjene. Dermed vil virkningen av korreksjonsskatten bli sterkt svekket, idet aksjonærenes gevinst ved realisasjon av samtlige aksjer vil bli redusert med kr 720.000 i de viste eksemplene, dvs. at aksjonærene ved realisasjon før den ubeskattede kapitalen er gjenreist vil spare 28 % av kr 720.000 = kr 201.600 i skatt på grunn av den foreslåtte ordningen! Det må dermed sies å være en feil ved forslaget at det ikke korrigerer for denne virkningen.

       Departementets påstand om at korreksjonsskatten ikke vil lede til høyere eller lavere RISK-beløp, er bare riktig hvis selskapet begynner å utdele utbytte fordi korreksjonsskatt er innført. Da ville korreksjonsinntekt, korreksjonsskatt og utbytte samlet sett gi en nullvirkning på RISK-beløpet. Det sier seg selv at dette er en helt urimelig forutsetning.

       Rød Valgallianse har utarbeidet følgende endringsforslag til § 1-6 nytt nr. 8:

       « 8. Ved beregning av endring i selskapets skattlagte kapital etter § 5-5 nr. 2 ses bort fra korreksjonsinntekt og korreksjonsskatt etter nr. 1 til 6. »

       Vi ber om departementets vurdering av den problemstillingen som her er reist.

Vedlegg 4: Brev frå Finansministeren til Rød Valgallianses stortingsgruppe av 28. september 1994.

       Jeg viser til brev av 26. september 1994 fra Rød Valgallianse vedrørende spørsmål i tilknytning til Ot.prp. nr. 82 (1993-1994) . Nedenfor følger departementets vurdering av de spørsmål som reises i brevet.

Samordning av korreksjonsskatteinntekt med selskapets øvrige skattemessige resultat.

       Et selskap som foretar en utdeling av ubeskattet kapital som utløser korreksjonsskatt, kan fradragsføre korreksjonsinntekten i alminnelig inntekt det påfølgende år, jf. forslag til selskapsskatteloven § 1-6 nr. 6. Dersom selskapet i det påfølgende år (og senere år) fortsatt deler ut ubeskattet kapital, har det vært departementets forutsetning at det skal påløpe korreksjonsskatt uavhengig av fradraget for forrige års korreksjonsinntekt, jf. Ot.prp. nr. 82 (1993-1994) s. 14: « For at bestemmelsen om korreksjonsskatt skal være effektiv er det derfor påkrevet at korreksjonsskatt påløper uavhengig av selskapets øvrige skattemessige resultat. » Det vises også til merknaden til § 1-6 nr. 5 på s. 17: « Den korreksjonsskattepliktige inntekten kan ikke samordnes med andre inntekter og utgifter selskapet måtte ha, slik at korreksjonsskatten uansett forfaller til betaling i ligningsåret. »

       For at dette skal fremgå helt klart av lovens ordlyd, kan utkastet til lovteksten i § 1-6 nr. 5 justeres som følger:

       « Korreksjonsinntekt skal ikke samordnes med andre utgifter selskapet måtte ha for samme inntektsår. »

       Videre kan utkastet § 1-6 nr. 6 justeres som følger:

       Skattepliktig inntekt etter nr. 1 til 4 kan kreves fradratt i senere års inntekt, dog ikke så lenge selskapet har underdekning etter nr. 2. »

Forholdet til RISK-reglene.

       I Ot.prp. nr. 82 (1993-1994) s. 14 pkt. 5 sies det at korreksjonsskatt ikke vil « lede til høyere eller lavere RISK-beløp, på samme måte som ellers når hele det skattepliktige årsoverskudd minus skatt deles ut som utbytte ». Isolert sett er dette en riktig beskrivelse av korreksjonsinntekt, skatt på denne inntekten og det utdelte utbytte i forhold til RISK. Den siterte formuleringen gir imidlertid ikke et presist uttrykk for forholdet mellom korreksjonsskatten og RISK-systemet.

       I forhold til tilfelle som vist i eksempel b) og c) i Deres brev, der selskapet - når en ser bort fra korreksjonsskatteinntekten - har nullresultat eller underskudd, og der en utdeling av utbytte ellers ville lede til negativ RISK-regulering, er det riktig at skatt på korreksjonsinntekt kan føre til at det ikke blir beregnet et negativt RISK-beløp. Etter departementets oppfatning er dette også en riktig virkning. Selskapets beholdning av skattlagt kapital har ikke endret seg ved utbytteutdelingen i disse tilfellene. Gjennom korreksjonsskatten blir inntekten som ligger til grunn for utdelingen beskattet. Denne inntekten skal ikke beskattes en gang til ved fradrag i aksjonærenes inngangsverdi på aksjene.

       I eksempel a) deles det ut kr 720.000 i utbytte. Skattepliktig nettoinntekt (utenom korreksjonsinntekten) er kr 2.000.000 mill. I tillegg har selskapet en korreksjonsinntekt på kr 1.000.000. Hele utbytteutdelingen ligger innenfor korreksjonsinntekten. For å få sammenheng mellom RISK-systemet og korreksjonsskatten må det da forutsettes at selskapet tilbakeholder hele det skattemessige overskuddet fratrukket skatt. Aksjonærene får dermed et positivt RISK-beløp på kr 1.440.000 mens RISK-reguleringen uten korreksjonsskatt ville vært halvparten, dvs. kr 720.000. Uten full oppregulering av inngangsverdien på aksjene i dette tilfelle, ville det bli en slik økonomisk dobbeltbeskatning mellom selskap og aksjonær som RISK-systemet skal avverge.

       På denne bakgrunn er departementet ikke enig i at det er behov for å foreta en særlig regulering av korreksjonsskattens forhold til RISK-reguleringen.