Svar
Jan Tore Sanner: Departementet er kjent med problemstillingene representant Kalsås peker på, og har behandlet disse i en tolkningsuttalelse som ble sendt Skattedirektoratet med KS og Kulturdepartementet i kopi 18. desember 2020. Tolkningsuttalelsen er også publisert på regjeringen.no og kan leses her.
§4 Kompensasjon for merverdiavgift ved bygging og drift av kommunale svømmeanlegg
Tolkningsuttalelse | Dato: 18.12.2020
Mottager: Skattedirektoratet
Vår referanse: 19/5341
1. Generelt
Finansdepartementet har den 10. juni 2013 og den 27. juni 2016 gitt tolkningsuttalelser vedrørende rekkevidden av lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. (kompensasjonsloven) § 4 annet ledd nr. 4. Lovbestemmelsen oppstiller en begrensning i retten til merverdiavgiftskompensasjon i tilfeller hvor det drives økonomisk aktivitet som kan være i konkurranse med ikke-kompensasjonsberettigede virksomheter.
Tolkningsuttalelsene gjaldt kultursektoren, nærmere bestemt kompensasjon til kulturhus og hvorvidt kulturhus drev økonomisk aktivitet i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettiget. Finansdepartementet viste til Europakommisjonens retningslinjer om vilkårene for statsstøtte og uttalte at «i mange tilfeller hvor kulturelle aktiviteter som nevnt i veilederen stilles gratis til disposisjon for brukerne eller hvor brukernes betaling kun dekker en liten andel av de reelle kostnadene, vil det ikke foreligge ‘økonomisk aktivitet’», og trakk opp et skille mellom teater- og konsertforestillinger hvor lokale og regionale kunstnere og artister opptrer, og kommersielle konserter.
Problemstillingen knyttet til skillet mellom ikke-økonomisk aktivitet og økonomisk aktivitet i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4, gjør seg også gjeldende ved drift av kommunale svømmeanlegg, når disse benyttes til publikumsbading utover kommunens lovpålagte plikt til å tilby svømmeopplæring til barn og ungdom.
På bakgrunn av uklarhet rundt hvordan kommunale svømmeanlegg skal behandles kompensasjonsmessig, finner Finansdepartementet det nødvendig å gi en tolkningsuttalelse som knytter seg spesifikt til vurderingen av om kommunale svømmeanlegg driver «økonomisk aktivitet» og om denne aktiviteten kan være i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettiget», jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4.
Denne uttalelsen redegjør for Finansdepartementets generelle syn på gjeldende rett.
2. Bakgrunn
Det fremgår av forarbeidene til kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 at den er utformet med utgangspunkt i EØS-avtalens begrepsapparat, jf. Ot. prp. nr. 1 (2007–2008) punkt 32.1.2.
Finansdepartementet legger derfor til grunn at kriteriet «økonomisk aktivitet» skal forstås på samme måte som begrepet «foretak» i EØS-avtalen art. 61 (1). Det gjelder dermed ikke et strengere krav til «økonomisk aktivitet» i kompensasjonslovens forstand enn det som følger av EØS-retten. Dette ble også lagt til grunn i departementets uttalelser i 2013 og 2016.
Foretaksbegrepet er ikke legaldefinert i EØS-avtalen, men har langt på vei blitt utviklet gjennom rettspraksis. Begrepet «foretak» bygger på en funksjonell tilnærming. Dette innebærer at en og samme enhet, eksempelvis en kommune, kan anses som foretak i en relasjon, men ikke i en annen.
Videre ble vilkåret om at den økonomiske aktiviteten må kunne være «i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettiget» i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4, tatt inn som en parallell til EØS-avtalens tilsvarende begrensning i art. 61 (1). EØS-avtalen begrenser anvendelsen av forbudet mot statsstøtte til tilfeller der støtten vrir eller truer med å vri konkurransen.
3. Økonomisk aktivitet
Med «økonomisk aktivitet» menes en virksomhet som består i å tilby varer og tjenester i et marked. Som omtalt over, skal dette kriteriet forstås på samme måte som foretaksbegrepet i EØS-avtalen art. 61 (1).
Utgangspunktet for vurderingen av foretakskriteriet er virksomhetens art. Virksomhet som etter sin art består i å levere varer og tjenester i et marked, vil i utgangspunktet anses som økonomisk aktivitet. Når det skal tas stilling til om det foreligger økonomisk aktivitet, må de ulike aktivitetene i virksomheten vurderes hver for seg. Det kan ikke bygges generelle presumsjoner om hvilke typer aktiviteter som i seg selv kan anses økonomiske. En vare eller tjeneste som leveres i et marked vil normalt utføres mot et vederlag. Motsatt vil det faktum at det ikke betales et markedsmessig vederlag i enkelte tilfelle kunne indikere at tjenesten ikke leveres i et marked. Det er ikke gitt at det å ta betaling for en vare eller tjeneste automatisk leder til at virksomheten anses å utøve økonomisk aktivitet.
I forarbeidene til kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 (Ot. prp. nr. 1 (2007–2008)) er vilkåret om økonomisk aktivitet drøftet nærmere, og det pekes på at både tjenestens formål og størrelsen av en eventuell egenandel er relevante momenter i vurderingen av om vilkåret er oppfylt. Det fremgår at
«Dersom formålet er sosialt, kulturelt eller utdannelsesmessig vil dette tale mot at det dreier seg om økonomisk aktivitet. Hvordan tjenesten finansieres er også av betydning. Dersom brukeren kun betaler en begrenset del av kostnadene relatert til tjenesten, vil dette bidra til å understreke karakteren av ikke-økonomisk aktivitet. Finansieringsformen kan kaste et lys over og understreke formålet med tjenesten. En begrenset egenandel for brukerne viser at tjenesten finansieres solidarisk av samfunnet, noe som er et typisk kjennetegn for de oppgaver som det offentlige påtar seg overfor sine borgere.»
Lignende momenter er fremhevet i ESAs retningslinjer for statsstøtte, der det i avsnitt 34 og 35 fremgår at publikumsbetaling som bare dekker en brøkdel av kostnaden ved en tjeneste («a fraction of the true cost»), ikke vil gjøre at en ellers ikke-økonomisk aktivitet anses som økonomisk, ettersom betalingen ikke kan regnes som et faktisk vederlag for tjenesten som ytes. Dette punktet i retningslinjene gjelder imidlertid for kulturområdet, og gir derfor etter departementets oppfatning begrenset veiledning for spørsmålene denne uttalelsen gjelder.
Kommisjonen har imidlertid i utkast til en veileder for offentlig støtte til idrettsanlegg, uttalt i avsnitt 4 at idrettsanlegg som det gis fri tilgang til ikke er av økonomisk karakter. Veilederen sier ikke noe direkte om det tilfellet at det tas et helt begrenset vederlag for tilbudet, men avsnittene 6 og 7 synes å gi et visst rom for at et idrettsanlegg kan sies å ikke drive økonomisk aktivitet til tross for noe «economic use» dersom bruken er delt mellom økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet, og den økonomiske aktiviteten ikke overstiger 20 pst. av anleggets kapasitet.
De EU-rettslige kildene om økonomisk aktivitet gir etter departementets vurdering lite konkret til tolkningen av kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 på området for kommunale svømmeanlegg, og det kildematerialet som omtales ovenfor, peker i samme retning som den siterte uttalelsen i forarbeidene hva gjelder publikumsbetaling.
Merverdiavgiftskompensasjon for drift av kommunalt svømmeanlegg var tema i dom fra Oslo tingrett 29.01.2016 om Luster kommunes oppføring og drift av det kommunale «Lustrabadet». Spørsmålet var om Luster kommune hadde krav på kompensasjon av merverdiavgift på investeringer og drift av badet. Retten vurderte hvorvidt driften av Lustrabadet utgjorde «økonomisk aktivitet», og tok utgangspunkt i forarbeidenes drøftelse av spørsmålet.
Retten la til grunn at «formålet med tjenesten» er et moment i vurderingen. Det at etableringen av Lustrabadet var av sosial karakter, «fordi det er viktig for kommunen å gi kommunens innbyggere et trimtilbud, og for kommunens innbyggere er det vesentlig å kunne forholde seg til det våte element», talte mot at det dreiet seg om økonomisk aktivitet. I tillegg til formålet med tjenesten, la retten vekt på hvordan tjenesten var finansiert, og uttalte at «dersom brukeren for eksempel kun betaler en begrenset del av kostnadene relatert til tjenesten, vil det bidra til å understreke karakteren av ikke-økonomisk aktivitet». Inntektene fra publikumsbading ved Lustrabadet oversteg kostnadene ved publikumsbadingen, slik at denne bruken av svømmeanlegget gikk i overskudd. Retten uttalte at når «Lustrabadet tilbyr en tjeneste (publikumsbading) som fullt ut finansieres ved billettinntekter, tjenesten går i overskudd og brukerne betaler mer enn en begrenset egenandel, må denne tjenesten etter rettens syn anses som en økonomisk aktivitet, selv om tjenesten i seg selv har ett sosialt formål», og kom til at tilbudet om publikumsbading utgjorde økonomisk aktivitet.
På bakgrunn av rettskildebildet som skissert over, legger departementet til grunn at en i vurderingen av om drift av kommunale svømmeanlegg utgjør «økonomisk aktivitet» i henhold til kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4, må vektlegge både formålet med og finansieringen av tilbudet, men at hvorvidt tilbudet finansieres ved publikumsbetaling vil være et tungtveiende moment.
En kommune har visse oppgaver knyttet til folkehelsearbeid, som blant annet ivaretas gjennom svømmetilbud. En kommune kan også tilby svømming av undervisnings- og sikkerhetshensyn. I Norge er det mer enn 800 svømmeanlegg, hvorav de fleste er kommunale. Disse kommunale svømmeanleggene er spillemiddelfinansierte, dvs. med inntil 15-25 pst. av byggekostnadene. De spillemiddelfinansierte svømmeanleggene er først og fremst innendørsanlegg og består gjerne av ett eller to bassenger (ett opplæringsbasseng og ett trenings- eller konkurransebasseng) og to garderober (ofte med badstuer). Stupeanlegg er også typisk et element i spillemiddelfinansierte kommunale svømmeanlegg.
De spillemiddelfinansierte anleggene er bygget og drevet av kommunene som anlegg for idrett og fysisk aktivitet. Svømmeanleggene har det formål å tilby allmennheten svømming som aktivitet. I spillemiddeltildelingen punkt 4.1 følger som et grunnprinsipp at anleggseier plikter å holde anlegget åpent for allmenn idrettslig virksomhet i 30 år fra ferdigstillelse av anlegget. Foruten formålet om idrettslig virksomhet, herunder også utøvelse av fysisk aktivitet, først og fremst for barn og unge (6-19 år), men også befolkningen for øvrig, er formålene å medvirke til å styrke folkehelsen og ikke minst å oppfylle den kommunale lovpålagte svømmeopplæringen.
Spillemiddelordningen for idrettsformål, og det tilhørende tildelingsregelverket, har som grunnprinsipp at fortjeneste fra å eie og bruke et spillemiddelfinansiert idrettsanlegg (som for eksempel kommunale svømmeanlegg) skal komme anlegget til gode. Dette prinsippet legger begrensninger på anleggseier når det gjelder adgangen til å bruke det spillemiddelfinansierte anlegget. Anleggseier kan som hovedregel ikke inngå bruksavtaler med private, fortjenestebaserte aktører. Unntak kan i enkelte tilfeller gjøres for utleie for avvikling av enkeltarrangementer, men brukes svært sjelden for kommunale svømmeanlegg. Departementet legger til grunn at kommunale svømmeanlegg i hovedsak benyttes til å utføre lovpålagte oppgaver innenfor svømme-, stupe- og livredningsoppgaver, og at publikumsbading mot betaling tilbys for å utnytte anleggets restkapasitet.
Departementet understreker at merverdiavgiftskompensasjon er ment å fjerne insitamentet til egenproduksjon, men er ingen støtteordning til kommunene. Dette innebærer at kommuner som får merverdiavgiftskompensasjon ikke skal komme bedre ut enn private aktører som ikke har samme mulighet. Dette hensynet gjenspeiles blant annet i konkurransevilkåret, som behandles i punkt 4. Det må tas i betraktning at kommunen, når den driver økonomisk aktivitet, ikke skal ha to finansieringskilder for sin aktivitet, altså både salgsinntekter og kompensasjon, i motsetning til en privat aktør som tilbyr tjenester bare på grunnlag av salgsinntekter.
Folkehelsetilbud som i det vesentligste finansieres av kommunen selv og gjennom spillemidler (og bare for en begrenset andel gjennom publikumsbetaling), kan imidlertid etter departementets syn vanskelig anses for å være økonomisk aktivitet. Departementet viser her til at i en rekke svømmeanlegg gis det tilbud til skoler, idrettsklubber og andre grupper enten vederlagsfritt eller mot et beskjedent vederlag. Departementet antar at det at kommunen i en slik forbindelse, for å utnytte sin restkapasitet, også gir tilbud til kommunens øvrige innbyggere, ikke medfører en slik utnyttelse av det kommunale anlegget at dette blir å anse som økonomisk aktivitet. Slike svømmeanlegg fremstår primært som et tilbud til kommunens egne innbyggere, og er i stor grad finansiert av offentlige midler, og ikke kommersielle inntekter fra publikum.
I de tilfellene hvor inntektene fra publikumsbading verken dekker byggekostnader eller drift, og svømmeanlegget også er finansiert med spillemidler og oppfyller vilkårene for slik tildeling, har det etter departementets syn derfor formodningen mot seg at det er tale om økonomisk aktivitet. Det vil også være relevant å se hen til hvor mye tid og ressurser ved svømmeanlegget som brukes til henholdsvis publikumsbading og definerte offentlige oppgaver, slik som svømmeopplæring i skolen og lignende.
Departementet mener det ikke er riktig å oppstille en fiksert brøk for vurderingen av hvor stor andel svømmeanleggene kan benyttes til publikumsbading og hvor stor del av driften som må dekkes av publikumsbetaling, for at kommunen skal anses å drive økonomisk aktivitet. Hvor det kommunale svømmeanlegget representerer et tilbud til kommunens innbyggere for å utnytte en restkapasitet i tid mot et begrenset vederlag, antar departementet at det som et utgangspunkt ikke vil foreligge økonomisk aktivitet.
4. Konkurranse med ikke-kompensasjonsberettigede virksomheter
I tillegg til vilkåret om økonomisk aktivitet, krever kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 at aktiviteten må kunne være «i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettiget».
I forarbeidene til bestemmelsen (Ot. prp. nr. 1 (2007–2008)) er det understreket at konkurransevilkåret omfatter både faktisk og potensiell konkurranse, og at det «ikke må foreligge faktisk konkurranse med andre aktører». Det er ikke avgjørende hvorvidt det p.t. eksisterer virksomheter som kan være innenfor samme konkurranseflate. Konkurransevilkåret gjelder både «der det foreligger faktisk konkurranse mellom kommunale og private tilbydere og der det er åpnet for konkurranse uten at private tilbydere rent faktisk har etablert seg». Spørsmålet er dermed hvorvidt merverdiavgiftskompensasjonen til et kommunalt svømmeanlegg kan innebære potensiell konkurransevridning.
For å avgjøre hvorvidt kommunale svømmeanlegg kan være i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettiget, må det ses hen til hvilken konkurranseflate de kommunale svømmeanleggene drives innenfor. Dette beror på en vurdering av virksomhetens art.
Tilbud om adgang til «kommersielle» svømmeanlegg, vil i de fleste tilfeller være i konkurranse med kommunale svømmeanlegg, men de kommersielle svømmeanleggene faller ofte inn under definisjonen av «fornøyelsesparker og opplevelsessentre» i merverdiavgiftsloven § 5-10 og er dermed merverdiavgiftspliktige. Vi gjør her for ordens skyld oppmerksom på at hvis anlegget faller inn under denne definisjonen, vil det foreligge merverdiavgiftsplikt uavhengig av om dette drives av private eller det offentlige. Det vises her til at det ovennevnte Lustrabadet i dag er registrert som merverdiavgiftspliktig etter denne bestemmelsen og oppkrever utgående merverdiavgift på vederlaget samt at det foreligger full fradragsrett. Å drive et svømmeanlegg er ikke en tjeneste som det offentlige har besluttet at bare kommunen skal tilby, og det er derfor åpnet for konkurranse, selv om ingen private tilbydere rent faktisk har etablert seg. Det er også flere eksempler på at hoteller har tilbud om bruk av svømmeanlegg til andre enn gjester, og dermed potensielt vil være i konkurranse med et kommunalt svømmeanlegg.
Terskelen for at konkurransevilkåret i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 er oppfylt, er etter departementets vurdering lav, også for drift av kommunale svømmehaller, da det er tilstrekkelig et det er «åpnet for konkurranse uten at private tilbydere rent faktisk har etablert seg». Dersom drift av et kommunalt svømmeanlegg utgjør økonomisk aktivitet som omtalt under punkt 3, antar departementet derfor at det i de fleste tilfeller vil være grunnlag for å kreve tilbakeføring av merverdiavgiftskompensasjon dersom denne er mottatt.
Med hilsen
Frédéric Wilt e.f.
avdelingsdirektør
Åse Kveine Strand
rådgiver
Kopi:
Kulturdepartementet
KS