1.1 Innledning

Departementet legger i proposisjonen frem forslag til lov om suppleringsskatt på underbeskattet inntekt i konsern (suppleringsskatteloven). Som ledd i innføringen av suppleringsskatt foreslås også endringer i skatteforvaltningsloven og skattebetalingsloven.

Bakgrunnen for forslaget er at globalisering og digitalisering har gitt nye utfordringer for landenes skattesystemer. Utviklingen har økt problemene knyttet til internasjonale skattetilpasninger og skadelig skattekonkurranse. Å løse disse utfordringene krever omforente globale løsninger.

Rammene for en slik omforent løsning kom på plass i oktober 2021. En del av dette var å innføre en minimumsbeskatning av store, flernasjonale konsern. Målet med reglene er å etablere en effektiv global selskapsskattesats på minimum 15 pst. for konsern med en årlig samlet inntekt på minst 750 mill. euro. Reglene skal redusere skattekonkurranse mellom land, og motvirke skatteplanlegging og overskuddsflytting.

Lovforslaget innebærer at reglene om global minimumsbeskatning under pilar 2 innføres i norsk rett. Lovforslaget er basert på at deler av regelverket blir regulert i forskrift fastsatt av departementet, med hjemmel i suppleringsskatteloven.

Lovforslaget har bakgrunn i et omfattende og langvarig internasjonalt samarbeid. I perioden 2013 til 2015 gjennomførte OECD- og G20-landene BEPS-prosjektet (Base Erosion and Profit Shifting), som ledet til enighet om en rekke tiltak mot overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget.

I 2016 ble OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS (Inclusive Framework) opprettet for å følge opp BEPS-prosjektet. Inclusive Framework er et samarbeidsorgan som i dag består av over 140 medlemsland, og hvor Norge deltar.

I oktober 2021 oppnådde medlemslandene i Inclusive Framework politisk enighet om endringer i rammeverket for skattlegging av store flernasjonale konsern. Tiltakene skal hindre overskuddsflytting og også løse andre problemstillinger knyttet til uthuling av skattegrunnlaget. Løsningen som beskrives består av to hoveddeler, omtalt som «pilarer».

Pilar 1 gjelder fordeling av beskatningsrett til selskapsoverskudd mellom land. Pilar 1 innebærer en omfordeling av beskatningsretten til selskapsoverskudd i store og særlig lønnsomme flernasjonale konsern. Omfordeling skjer ved at konsern skattlegges for en del av sitt globale overskudd i marked de har inntekt i, uavhengig av fysisk tilstedeværelse i markedet. Ordningen omfatter konsern med global omsetning over 20 mrd. euro og en lønnsomhetsgrad over 10 pst. andel av omsetningen. Departementet vil komme tilbake til tidsplan for innføring av pilar 1 når det internasjonale arbeidet med utformingen av regelverket gir grunnlag for det.

Pilar 2 er basert på at det skal beregnes en suppleringsskatt når konsernet har selskap eller fast driftssted i en jurisdiksjon med en lavere effektiv skattesats enn 15 pst. Suppleringsskatten fastsettes for å øke den effektive skattesatsen til 15 pst. Reglene om suppleringsskatt gjelder som utgangspunkt for enheter som er del av et konsern med en årlig samlet inntekt på minst 750 mill. euro, og som har hatt slik inntekt i minst to av de fire foregående regnskapsårene.

Inclusive Framework ble enige om rammene for og hovedelementene i to-pilarløsningen i oktober 2021.

For å sikre ensartede regler for global minimumsskatt under pilar 2, er det utformet modellregler som skal danne utgangspunkt for implementering av regelverket i de enkelte land. Modellreglene ble ferdigstilt og offentliggjort i desember 2021.

I tiden etter har det vært arbeidet med utfyllende innhold og tekniske løsninger for de to pilarene. Dette arbeidet skjer i arbeidsgrupper under Inclusive Framework. For pilar 2 er innholdet nedfelt i kommentarer til modellreglene og det er gitt ytterligere administrative veiledninger som supplerer og videreutvikler kommentarene. Lovforslaget innebærer at modellregelverket for pilar 2 blir implementert i norsk rett, med de materielle løsningene som følger av modellreglene med etterfølgende kommentarer og veiledninger.

Den globale minimumsbeskatningen under pilar 2-regelverket inneholder to sentrale elementer som skal virke sammen. I denne proposisjonen foreslås regler for det ene elementet, som i modellreglene er omtalt som «Income Inclusion Rule (IIR)». Dette representerer hovedregelen, som innebærer at morselskaper blir skattepliktige for suppleringsskatt. Dette kan på norsk omtales som «skatteinkluderingsregelen». Det andre elementet, som i modellreglene er omtalt som «Undertaxed Profit Rule (UTPR)», skal brukes hvis beregnet suppleringsskatt fra underbeskattede enheter ikke fanges opp av hovedregelen om skatteinkludering. Dette andre elementet skal sikre minimumsbeskatning også når verken øverste morselskap eller mellomliggende morselskap er skattepliktig for beregnet suppleringsskatt etter hovedregelen. Dette kan på norsk omtales som «skattefordelingsregelen». Medlemslandene i Inclusive Framework har behov for mer tid til å innføre skattefordelingsregelen, se nærmere omtale av arbeidet med regelverket i kapittel 3 i proposisjonen. Departementet tar sikte på å komme tilbake til forslag om implementering av skattefordelingsregelen på et senere tidspunkt.

Modellregelverket åpner også for at land kan innføre regler om nasjonal suppleringsskatt. Det vil si at det enkelte land har regler om suppleringsskatt for alle enheter som er lokalisert der, og som inngår i et konsern som omfattes av regelverket, selv om konsernets morselskap er lokalisert i et annet land. I slike tilfeller gis det fradrag for den nasjonale suppleringsskatten i beregnet suppleringsskatt i morselskapslandet, forutsatt at denne er kvalifisert. Reglene sikrer at landet med nasjonal suppleringsskatt selv får skatteinntektene fra suppleringsskatten. Departementet foreslår at det innføres en nasjonal suppleringsskatt i Norge.

Departementet foreslår videre at reglene skal få anvendelse på rene nasjonale konsern. Det sikrer at reglene likebehandler grenseoverskridende og innenlandske situasjoner.

De foreslåtte reglene vil innebære omfattende endringer i beskatningen av de selskapene som kommer inn under regelverket. Endringene vil ha administrative kostnader i form av økt ressursbruk i Skatteetaten, og i form av økte etterlevelseskostnader for selskapene. Forutsatt at de fleste land innfører en nasjonal suppleringsskatt forventes det ikke at reglene i seg selv vil gi Norge økte skatteinntekter av betydning. Reglene forventes imidlertid å gi økte skatteinntekter på sikt som følge av redusert skattekonkurranse og mindre motiv til overskuddsflytting til lavskatteland. Reglene forventes også å bedre konkurransevilkårene mellom nasjonale og multinasjonale selskaper.

Et sammendrag av forslagene i denne proposisjonen er gitt i kapittel 2.

Departementet viser til forslag til lov om suppleringsskatt på underbeskattet inntekt i konsern (suppleringsskatteloven). Det vises også til forslag til endringer i skatteforvaltningsloven §§ 1-1, 2-1, 5-6, 9-1, 9-2, 12-6 og 13-3, samt forslag til ny § 8-14 i skatteforvaltningsloven. Videre vises det til forslag til endringer i skattebetalingsloven § 1-1, § 6-2, § 10-12, § 10-51, § 10-53 og § 10-60, samt forslag til ny § 10-15 i skattebetalingsloven. I tillegg vises det til enkelte opprettinger i skatteloven § 4-1 og merverdiavgiftsloven § 11-6.

Det foreslås også en endring i § 3-3 i stortingsvedtaket om skatt av inntekt og formue mv. for inntektsåret 2024 (Stortingets skattevedtak).

Det foreslås at suppleringsskatteloven trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2024, og slik at loven får virkning for regnskapsår som begynner etter 31. desember 2023. Endringene i skatteforvaltningsloven og skattebetalingsloven foreslås å tre i kraft 1. januar 2024.

1.2 Oversikt

Departementet foreslår i proposisjonen en egen lov om suppleringsskatt på underbeskattet inntekt i konsern (suppleringsskatteloven). Suppleringsskatt skal beregnes for konsern som har en årlig samlet inntekt på minst 750 mill. euro, i minst to av de fire foregående regnskapsårene. Suppleringsskatt skal beregnes når slike konsern har selskap eller fast driftssted i en jurisdiksjon med en lavere skattesats enn 15 pst. Suppleringsskatten fastsettes for å sikre at slike konsern blir skattlagt med en effektiv skattesats på minst 15 pst. i alle land hvor de er etablert.

Innføring av suppleringsskatt er et ledd i det internasjonale arbeidet med å hindre overskuddsflytting mellom land og uthuling av nasjonale skattegrunnlag. Suppleringsskatteloven med forskrift gjennomfører regelverket om global minimumsbeskatning – «pilar 2» – i norsk rett.

Kapittel 3 i proposisjonen gir en generell oversikt over pilar 2. I punkt 3.1 omtales bakgrunnen for prosjektet og utviklingsprosessen frem til nå. I punkt 3.2 omtales de såkalte «modellreglene». En forutsetning for at pilar 2 skal virke som forutsatt, er at reglene gjennomføres og håndheves likt i forskjellige land. Modellreglene er utarbeidet sentralt for å sikre slik likhet, ved at de skal danne mønster for det nasjonale regelverket i de landene som deltar i prosjektet. I punkt 3.3 omtales enkelte forhold knyttet til gjennomføringen av pilar 2-regelverket i norsk rett. Til modellreglene er det utarbeidet kommentarer og administrative veiledninger, og det blir blant annet beskrevet hvordan disse vil ha betydning ved fortolkning av suppleringsskatteloven. I punkt 3.4 omtales bakgrunnen for at det foreslås en egen lov om suppleringsskatt, i stedet for regulering i skatteloven 1999. Punkt 3.5 omhandler Stortingets skattevedtak. Suppleringsskatt skal etter forslaget være en statsskatt, og for statsskatter gjelder tidsbegrensningen for skattepålegg i Grunnloven § 75 a. Stortinget må derfor i forbindelse med den årlige budsjettbehandlingen treffe vedtak om suppleringsskatt for det kommende året. Departementet foreslår en tilføyelse om suppleringsskatt i Stortingets skattevedtak.

Kapittel 4 omhandler høringen. Forslag om å implementere pilar 2-regelverket ble sendt på høring 6. juni i år, med høringsfrist 1. august. Departementet mottok svar med realitetsmerknader fra i alt 11 høringsinstanser. Ingen av høringsinstansene var negative til innføring av suppleringsskatt. I kapittel 4 behandles de mer generelle høringsuttalelsene, som ikke gjelder enkeltbestemmelser i det lovutkastet som ble sendt på høring. Høringsuttalelser som gjelder enkeltbestemmelser, er behandlet i de etterfølgende kapitlene.

Kapittel 5 til 11 behandler hvert av de 7 kapitlene i lovforslaget, enkeltvis og i samme rekkefølge som i lovforslaget. Disse kapitlene er strukturert slik at de kommenterer de enkelte bestemmelsene i det aktuelle kapittelet i lovforslaget, og herunder drøfter innspill fra høringsinstansene.

Kapittel 5 omhandler kapittel 1 Alminnelige bestemmelser i lovforslaget, som har fem paragrafer. Lovforslaget inneholder i § 1-1 en bestemmelse om virkeområdet for suppleringsskatteloven. Bestemmelsen har begrenset selvstendig materiell betydning, men gir en oversikt over hva suppleringsskatt er, hvordan skatten beregnes og viser strukturen i loven. Lovforslaget § 1-2 angir beløpsgrensen på 750 mill. euro og gir enkelte presiseringer knyttet til denne. Regler om unntatte enheter er gitt i § 1-3. Bestemmelsen unntar offentlige enheter, internasjonale organisasjoner, ideelle organisasjoner og en del andre enheter fra reglene. Lovforslaget § 1-4 gir enkelte regler knyttet til valuta. Lovforslaget § 1-5 er en felles forskriftshjemmel for hele loven. En vesentlig del av regelverket knyttet til pilar 2 vil bli gitt i forskrift med hjemmel i denne bestemmelsen. Pilar 2-regelverket er omfattende og regulerer mange skatte- og regnskapsmessige forhold. For at suppleringsskatteloven ikke skal bli for omfattende og uoversiktlig, er det nødvendig å gi mer tekniske og detaljerte bestemmelser som forskrift. Lovforslaget er basert på at det vil bli gitt en samleforskrift til loven med samme struktur som loven, etter mønster av de samleforskriftene som er fastsatt til andre større lover på skatte- og avgiftsområdet.

Kapittel 6 behandler lovforslaget kapittel 2 Hvilke enheter i konsernet som er suppleringsskattepliktige. Kapittelet har bestemmelser om den såkalte «skatteinkluderingsregelen». Etter skatteinkluderingsregelen er det i utgangspunktet morselskapet lengst opp i eierkjeden som blir suppleringsskattepliktig, og da til jurisdiksjonen hvor dette morselskapet er lokalisert. Det foreslås også å innføre en nasjonal suppleringsskatt. Også nasjonal suppleringsskatt foreslås regulert i lovforslaget kapittel 2. Nasjonal suppleringsskatt skal i hovedtrekk beregnes på samme måte som ordinær suppleringsskatt, og vil gjelde for enheter lokalisert i Norge, men med visse nødvendige tilpasninger.

Kapittel 7 omtaler lovforslaget kapittel 3 Beregning av en konsernenhets inntekt. Inntektsberegningen tar utgangspunkt i konsernenhetens regnskap, fra utarbeidelsen av konsernregnskapet. Formålet med reglene i kapittel 7 er å gi et grunnlag for å beregne «justert resultat», som er inntektsstørrelsen som inngår i beregningen av effektiv skattesats.

Kapittel 8 behandler lovforslaget kapittel 4 Beregning av en konsernenhets skatt. Beregningen av skatten tar utgangspunkt i det samme regnskapet som beregningen av inntekten. Formålet med reglene i kapittel 8 er å gi et grunnlag for å beregne «justert skatt», som er skattestørrelsen som inngår i beregningen av effektiv skattesats.

Kapittel 9 gjelder beregningsmetoden for suppleringsskatt, jf. lovforslaget kapittel 5 Beregning av suppleringsskatt. Beregningen er en prosess i flere trinn, som gjennomgås i detalj der. Overordnet innebærer prosessen at man beregner en effektiv skattesats i hver jurisdiksjon. Beregningen tar utgangspunkt i forholdet mellom samlet overskudd for konsernenhetene i jurisdiksjonen beregnet etter lovforslaget kapittel 3, og summen av justert skatt for konsernenhetene i jurisdiksjonen beregnet etter lovforslaget kapittel 4. Om den effektive skattesatsen er lavere enn 15 pst., beregnes det suppleringsskatt for konsernenhetene der. Suppleringsskatten fastsettes ut fra konsernenhetenes forholdsmessige andel av overskuddet i jurisdiksjonen. Ved beregningen av suppleringsskatten gis det også et såkalt substansbasert inntektsfradrag. Dette fradraget utgjør en prosentandel av lønnskostnader og bokførte verdier av fysiske eiendeler, og skjermer i praksis en del av overskuddet i jurisdiksjonen fra suppleringsskatt. Det er også gitt en regel som tillater konserner å sette suppleringsskatten til null dersom inntekt og resultat i en jurisdiksjon er relativt lav et regnskapsår. Det er videre gitt en omtale av særregler om minoritetseide konsernenheter og såkalte «Safe Harbour»-regler. Sistnevnte foreslår departementet å regulere i forskrift.

Kapittel 10 omhandler lovforslaget kapittel 6 Omorganiseringer og holdingstrukturer mv. Kapittelet gir særregler for tilfeller hvor det skjer selskapsrettslige omorganiseringer i et konsern, og hvor eiendeler og gjeld overføres mellom konsernenheter. Kapittelet inneholder også særregler for holdingstrukturer og enkelte andre særskilte typer enheter.

Kapittel 11 behandler særregler for enkelte bestemte situasjoner og skattesystemer, jf. lovforslaget kapittel 7 Særregler for enheter med deltakerfastsetting, enheter med overskuddsbeskatning ved utdeling og investeringsenheter mv. Bestemmelsene regulerer tilfeller der det øverste morselskapet i konsernet er en enhet med deltakerfastsetting. Videre gis det særregler for skattesystemer med fradragsrett for utbytte og for skattesystemer med overskuddsbeskatning ved utdeling. Kapittel 11 inneholder i tillegg særregler for investeringsenheter.

Kapittel 12 omhandler saksbehandlingsregler. Det foreslås at skatteforvaltningsloven skal gjelde for fastsetting av suppleringsskatt og at det gis egen bestemmelse om opplysningsplikt knyttet til suppleringsskatt. Det foreslås også enkelte andre justeringer i skatteforvaltningsloven.

Kapittel 13 gjelder betaling av suppleringsskatt. Det foreslås at skattebetalingsloven skal gjelde for suppleringsskatt, men at det likevel ikke betales forskuddsskatt for suppleringsskatt.

Kapittel 14 omtaler administrative og økonomiske konsekvenser av reglene om suppleringsskatt.

Kapittel 15 behandler ikrafttredelse og overgangsbestemmelser.