2.1 Innledning

Komiteen, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Fredric Holen Bjørdal, Svein Roald Hansen, Ingrid Heggø, Eigil Knutsen og Hadia Tajik, fra Høyre, Elin Rodum Agdestein, lederen Henrik Asheim, Mudassar Kapur, Vetle Wang Soleim og Aleksander Stokkebø, fra Fremskrittspartiet, Sivert Bjørnstad, Knut Magne Flølo og Bård Hoksrud, fra Senterpartiet, Sigbjørn Gjelsvik og Trygve Slagsvold Vedum, fra Sosialistisk Venstreparti, Solveig Skaugvoll Foss, fra Venstre, Abid Q. Raja, fra Kristelig Folkeparti, Tore Storehaug, fra Miljøpartiet De Grønne, Une Bastholm, og fra Rødt, Bjørnar Moxnes, viser til at det med denne proposisjonen foreslås å lovfeste den hittil ulovfestede omgåelsesnormen i skatteretten. Dagens ulovfestede norm er forankret i rettspraksis og administrativ praksis. Funksjonen til denne ulovfestede normen har vært å trekke grensen mellom akseptabel skatteplanlegging på denne ene siden, og uakseptabel skatteomgåelse på den andre.

Finansdepartementet viser i proposisjonen til at det er både fordeler og ulemper ved en slik lovfesting. Fordelene kan være at regelens innhold blir klargjort tydeligere fra lovgiver og vil gi en økt forutsigbarhet for skattyterne. Samtidig vil Stortinget få bedre kontroll over rettsutviklingen. Legalitetsprinsippet og at disse reglene ofte er lovregulert internasjonalt kan også tale for lovfesting. På den andre siden vil lovfesting medføre en risiko for at rettstilstanden får en stillstand, og at rettsutviklingen ikke vil kunne ta høyde for nye skatteplanleggingsopplegg. Dette kan igjen motvirkes med god utforming av regelen som kan være dynamisk nok til å fange opp nye tilfeller over tid.

Departementet mener at i sum er det sterke hensyn som taler for en lovfesting. Derfor ble det i 2015 satt i gang et arbeid med en egen NOU (NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten). Professor emeritus Frederik Zimmer utredet der en slik lovfestet omgåelsesnorm. Utredningen ble levert i mars 2016. Departementets lovforslag skiller seg på noen vesentlige punkter fra innholdet i utredningen, både når det gjelder oppbyggingen av regelverket og på enkelte konkrete områder. Disse tas opp i sammendraget i denne innstillingen og er nærmere gjort rede for i proposisjonen. Lovfestingen er rent lovteknisk foreslått gjennomført annerledes i departementets lovforslag. Hensikten er at lovteksten skal bli mindre kompleks og fragmentert.

Skattesystemet i Norge er velfungerende og godt oppbygd. Gjennom ulike skattereformer i Stortinget har skattesystemet blitt videreutviklet og forbedret. Komiteen viser til at den ulovfestede omgåelsesregelen for skatt er utviklet gjennom flere tiår med rettspraksis. Komiteen legger til grunn at lovforslaget vil gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som vil følge av den gjeldende ulovfestede normen.

Komiteen viser til Finansdepartementets brev av 24. juni 2019 til finanskomiteen. Brevet følger som vedlegg til denne innstillingen.

Komiteen har fått mange innspill til behandlingen av denne saken og går nedenfor nærmere inn på temaer som innspillene har tatt opp.

Komiteen vil med denne innstillingen gi ytterligere merknader til lovforslaget.

2.2 Rettsforholdet knyttet til Rt. 2014 s. 227

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti, Miljøpartiet De Grønne og Rødt, viser til flere av instansenes innspill om at proposisjonen kan skape tvil om hvorvidt Høyesteretts avgjørelse i den såkalte ConocoPhillips III-dommen, inntatt i Rt. 2014 s. 227, fortsatt er gjeldende rett.

Flertallet viser til at det i brev til Finansdepartementet er søkt å få en ytterligere klarlegging av departementets syn. I svaret viser departementet til at «den praksis som dommen etablerer for disse typetilfellene, ikke nødvendigvis bør endres».

Departementet mener at Høyesteretts begrunnelser i dommen er uheldige, men finner at det «[u]t i fra en mer spesifikk vurdering av sakskomplekset i dommen […] kan være grunnlag for å videreføre den praksis som er etablert gjennom dommen».

Flertallet vil vise til departementets omtale av den nevnte dommen og mener at det slik dommen er trukket inn i de generelle drøftelsene i proposisjonen, kan oppstå tvil omkring den rettstilstanden som Høyesteretts avgjørelse i saken etablerer.

Den praksis som er etablert for denne typen transaksjoner, er det etter flertallets syn ikke grunn til å endre. Flertallet legger med dette til grunn at rettstilstanden for denne typen transaksjoner ikke vil bli endret som følge av vedtakelsen av en ny bestemmelse i § 13-2 i skatteloven.

Selv om flertallet legger til grunn at dette lovforslaget ikke endrer gjeldende rett for transaksjoner som nevnt ovenfor, er flertallet helt på linje med proposisjonen når det gjelder betydningen av at en omgåelsesmulighet er nevnt i lovforarbeidene. Det skal ikke ha betydning for domstolenes vurdering i en slik sak, at en mulig omgåelse er nevnt eller kommet opp i lovgivers tidligere behandlinger av saker innenfor dette emnet. Flertallet slår med dette fast dette prinsippet og slutter seg til departementets vurderinger og forslag, jf. pkt. 7.4.6 i proposisjonen.

Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti, Miljøpartiet De Grønne og Rødt mener det er positivt at omgåelsesregelen lovfestes. Disse medlemmer viser til at et av formålene med en lovfestet omgåelsesnorm er at formålet med transaksjonen i større grad skal vurderes etter hvordan saken objektivt sett fremstår på grunnlag av omstendighetene i saken.

Disse medlemmer viser til at det ikke har blitt avholdt en ordinær høring i forbindelse med behandlingen av Prop. 98 L (2018–2019). Behandlingen av lovforslaget hadde tjent på en åpen høring, hvor de mer komplekse delene av lovforslaget og konsekvensene av forslaget hadde blitt belyst enda bedre.

Disse medlemmer viser til flertallets merknad om Høyesteretts dom fra 2014 om ConocoPhillips III. Disse medlemmer kan ikke slutte seg til den konklusjonen som flertallet her legger til grunn, nemlig at rettstilstanden for denne typen transaksjoner ikke skal endres som følge av vedtakelsen av en ny bestemmelse § 13-2 i skatteloven. Disse medlemmer vil peke på at selv om dommen kan være riktig i forhold til gjeldende lovverk og praksis på det daværende tidspunkt, er det ikke det samme som at en tilsvarende sak etter lovfestingen av omgåelsesnormen skal komme til samme konklusjon.

Disse medlemmer viser til innspill til komiteen fra Norsk Øko-Forum (NØF), hvor det blant annet står følgende:

«Med Høyesteretts dom i Rt 2014-227 (ConocoPhilipsIII) ble det innført et slags skatteamnesti for salg av skattepliktig næringseiendom i form av skattefritt aksjesalg. Skatteetaten måtte forlike flere verserende saker med betydelig provenytap i kjølvannet av dommen, og det er umulig å ta opp slike saker. NØF mener at det ikke er noen som helst grunn til å sitte å se på at man selger næringseiendom skattefritt gjennom fritaksmetoden, dette har aldri vært meningen. Det er ingen grunn til å fortsette praksisen i strid med skattereglenes formål og grunnleggende skatterettslige hensyn; likebehandling av transaksjoner, skatteevneprinsippet og provenyhensyn.

NØF mener at løsningen i ConocoPhillipsIII-dommen må reverseres slik at det igjen tas opp slike skattesaker som omgåelsessaker når omstendighetene ligger til rette for det. NØF støtter derfor også presiseringene av at det er den omgåtte skatteregelens formål som er sentralt i omgåelsesvurderingen, og ikke om eventuelle "redskapsregler" er brukt i samsvar med sine formål.»

Disse medlemmer legger til grunn at det i fremtidige saker tas utgangspunkt i formålet med innføringen av en omgåelsesnorm, som er å hindre uakseptabel skatteomgåelse. Disse medlemmer viser til at det er naturlig at en ny lov kan skape noe usikkerhet inntil loven har blitt anvendt. I denne saken mener disse medlemmer det er tungtveiende argumenter for at det er nødvendig med en strengere tolkning enn det som følger av dagens rettspraksis, for å ivareta grunnleggende skatterettslige hensyn som likebehandling av transaksjoner, skatteevneprinsippet og provenyhensyn.

2.3 Øvrige merknader til lovforslaget knyttet til skatteloven

Komiteen viser til proposisjonens punkt 7.4.2, som vurderer skattereglenes formål. Komiteen viser videre til de mange innspillene som berører dette punktet.

Komiteen merker seg at Finansdepartementet i den foreslåtte omgåelsesregelen avviker fra utredningens forslag på flere punkter. Dette gjelder også utredningens skarpe skille mellom den omgåtte regelen og de såkalte redskapsreglene. I departementets lovforslag er dette skillet tonet ned, ved at lovteksten kun omtaler «skatteregler [som] er utnyttet i strid med sitt formål». I motsetning til i utredningens forslag fremgår ikke skillet mellom omgåtte regler og redskapsregler direkte av lovteksten. Komiteen mener dette er en riktig tilnærming. Det vil etter komiteens syn ikke alltid være grunnlag for å trekke et slikt skille. Dersom lovteksten var systematisk basert på et slikt skille, kunne det gitt uheldige og utilsiktede føringer på hvordan formålsbetraktninger vektlegges. Både den omgåtte regelen og redskapsregelen er tatt inn i skatteloven med hensikt og med tilhørende forarbeider. Komiteen legger til grunn at i de tilfellene hvor det ligger til rette for et slikt skille, så skal lovteksten fortolkes som foreslått i proposisjonen. Komiteen viser til at slike tilfeller typisk oppstår der redskapsreglene er brukt på en mer teknisk måte som ledd i omgåelser i skatteregelverket, og følgelig ikke i samsvar med lovgivers intensjon og formål.

Komiteen slutter seg til at det vektlegges til ugunst for en skattyter i fall den foretar en disposisjon som ikke er i tråd med formålet til den skatteregelen som er forsøkt benyttet til å omgå riktig fastsetting av skattegrunnlaget.

Komiteen forutsetter at den normale virkningen av at omgåelsesregelen brukes, skal være rekarakterisering av rettsforholdet. Analogisk eller innskrenkende fortolkning forutsettes kun brukt i tilfeller hvor skattyter ikke har hatt noen nærliggende mulighet til å gjennomføre en rekarakterisert disposisjon, eller det ikke er mulig å forestille seg noen alternativ disposisjon overhodet. Komiteen har merket seg at det fremgår klart av departementets lovforslag at analogisk eller innskrenkende fortolkning kun skal skje når en rekarakterisering ikke lar seg gjennomføre. Komiteen legger i denne sammenheng vekt på at omgåelsesregelen også skal være effektiv overfor nye og ukjente omgåelsestilfeller, og ikke minst fra et slikt perspektiv er det nødvendig å ha alternativer til rekarakterisering for å fastsette riktig skattegrunnlag.

2.4 Merknader knyttet til merverdiavgiftsloven

Komiteen viser til de mange innspillene om å lovfeste en omgåelsesregel også med virkning for merverdiavgift, jf. proposisjonens forslag til ny § 12-1 i merverdiavgiftsloven.

Departementet legger i proposisjonen opp til at en lovfesting ikke skal medføre noen endret rettsanvendelse eller hindre rettsutviklingen knyttet til merverdiavgiftsrettens øvrige deler, og at utgangspunktet for å løse slike spørsmål fortsatt skal være en tolkning av bestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Likevel antar departementet at det også på dette rettsområdet kan oppstå uakseptable tilpasninger som ikke kan motvirkes ved formålsorientert tolkning. Komiteen slutter seg til dette, og at det derfor bør lovfestes en omgåelsesregel for merverdiavgift.

Komiteen mener det gir mer forutsigbarhet for skattyterne at omgåelsesregelen for merverdiavgiften lovfestes. Tidligere var det noe usikkerhet om omgåelsesregelens eksistens for merverdiavgift, og det er fortsatt noe usikkerhet knyttet til det nærmere innholdet i normen. Lovfesting av regelen vil dermed klargjøre vilkårene for og virkningene av omgåelse for merverdiavgift.

Komiteen viser til Finansdepartementets brev til finanskomiteen 24. juni 2019, hvor det stadfestes at departementets syn er at loven skal fortolkes i lys av merverdiavgiftens systematikk og bærende hensyn, og at det fortsatt skal være betydelig rom for formålsorientert lovtolkning på dette området. Selv om regelen i skatteloven og merverdiavgiftsloven benytter felles lovtekst, vil det materielle innholdet i omgåelsesregelen på de to rettsområdene ikke nødvendigvis være identisk i alle sammenhenger, men tilpasset den enkelte skattarts behov og systematikk. Dette slutter komiteen seg til.

Komiteen finner derfor ingen grunn til at det bør nedfelles et generelt prinsipp om at om at terskelen for bruk av omgåelse på de to områdene skal være lik eller ha bestemte avvik. Likevel mener komiteen det er riktig at praktiseringen av omgåelse på de to områdene i utgangspunktet følger samme systematikk, som kan gi grunnlag for felles rettsutvikling der det er grunnlag for det.

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Senterpartiet, viser til at lovforslaget i struktur og innhold har likhetstrekk med den ulovfestede omgåelsesregelen i EU, slik den kommer til uttrykk i blant annet Halifax-dommen (C-255/02). Norge er ikke bundet av merverdiavgiftsreglene i EU, men rettspraksisen fra EU-domstolen illustrerer likevel at det er behov for den foreslåtte omgåelsesregelen.

2.5 Øvrige merknader

Komiteen vil generelt bemerke at for situasjoner der en skattyter er usikker på hvorvidt en disposisjon vil kunne bli utfordret av skattemyndighetene, er det mulig å be om bindende forhåndsuttalelse. Ordningen med bindende forhåndsuttalelser sikrer forutsigbarhet for skattyterne ved at de kan be om skattemyndighetenes synspunkt på en disposisjon som vurderes gjennomført. Komiteen mener at ordningen er et godt verktøy for tilfeller som kan reise spørsmål om omgåelse. Komiteen legger også da til grunn at regjeringen sørger for at skattemyndighetene behandler bindende forhåndsuttalelser så raskt det lar seg gjøre, slik at næringsliv og andre skattytere får kortest mulig ventetid for å få klargjort myndighetenes stilling til en disposisjon.

Komiteen slutter seg med dette til lovforslaget som er fremlagt i Prop. 98 L (2018–2019).

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Senterpartiet, viser til innspill som går på Skatteklagenemndas behandlingstid og restanse. Regjeringen foreslår i statsbudsjettet for 2020 å styrke Skatteklagenemnda med 8 mill. kroner for å øke bemanningen og korte ned behandlingstiden, og flertallet ønsker dette velkommen.

Flertallet vil videre vise til at lovfesting av omgåelsesregelen også er viktig i spørsmålet om skattlegging internasjonalt. Omgåelsesregelen er utformet og skal brukes slik at den ikke kommer i konflikt med Norges internasjonale forpliktelser.

Medlemene i komiteen frå Senterpartiet vil streke under det prinsipielle i at den generelle omgåingsregelen vert lovfest. Det såkalla legalitetsprinsippet inneber at inngrep i borgarane si rettsstilling skal vere baserte på lov. I tråd med prinsipp som folkestyre, rettstryggleik og jamstilling er det i alle tilfelle eit gode at rettsreglar går fram av lov og er lett tilgjengelege for folk flest. Berre slik kan vanlege folk gjere seg kjende med si eiga rettsstilling utan kostbar juridisk hjelp. Slike tilhøve taler klart for lovfesting, og desse medlemene vil framheve dette.

Desse medlemene er generelt positive til å senke terskelen for å bruke den generelle omgåingsregelen og viser i denne samanhengen til høyringsfråsegner frå m.a. Skattedirektoratet og Oljeskattekontoret. Desse medlemene vil likevel peike på at saksførebuinga frå regjeringa si side når det gjeld konsekvensane av dei i hovudsak tre terskelsenkande verknadene av lovframlegget, synest vere svak. Desse medlemene vil her særleg peike på at Advokatforeningen, Deloitte Advokatfirma AS, Revisorforeningen, professor dr. juris Ole Gjems-Onstad og Skattebetalerforeningen alle er negative til at ein skal sjå bort frå skatt spart i utlandet når ein bruker regelen. Desse medlemene er prinsipielt samde med regjeringa, men meiner det er svært uheldig at moglege konkurransemessige verknader av denne endringa, særleg potensielle ulemper for norsk næringsliv jamført med utanlandsk, ikkje ser ut til å vere tilstrekkeleg vurderte. Desse medlemene vil streke under at ein bør kunne vente at ei norsk regjering gjer ei vurdering av kva som er i norske interesser, og gjer denne vurderinga kjent for Stortinget når ein legg fram ein lovproposisjon.

Desse medlemene fremjar på denne bakgrunnen fylgjande framlegg:

«Stortinget ber regjeringa i framtidige proposisjonar som kan har verknader for konkurransesituasjonen til norsk næringsliv, og elles der det er relevant, gjere ei vurdering av om framlegget er i norske interesser og inkludere dette i kapittelet ‘Økonomiske og administrative konsekvensar’.»

Desse medlemene vil elles generelt peike på at det er viktig at skattestyresmaktene syter for god informasjon og rettleiing til skattytarane, t.d. i form av førehandsuttaler. Eit føreseieleg skatteutfall for bedriftene kan bidra til å sikre både norske arbeidsplassar og skatteinntekter til Noreg. Sakshandsamingstida ved Skatteklagenemnda er i dag for lang, og regjeringa har ikkje i tilstrekkeleg grad teke dette på alvor.