1.1 Innledning

Departementet foreslår i proposisjonen en lovfestet omgåelsesregel. Omgåelsesregelen foreslås tatt inn i skatteloven som ny § 13-2. Bestemmelsen skal ha virkning for de samme skattene som er regulert i skatteloven. I tillegg foreslås det at omgåelsesregelen skal få tilsvarende anvendelse for merverdiavgift gjennom en henvisningsbestemmelse i merverdiavgiftsloven, jf. forslag til § 12-1 i merverdiavgiftsloven.

Departementet foreslår en videreføring av den spesielle omgåelsesregelen i skatteloven § 14-90 om bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner. Det foreslås enkelte justeringer i denne bestemmelsens ordlyd for å klargjøre innholdet. Skatteloven § 14-90 foreslås også flyttet, slik at den blir ny § 13-3.

Skatteloven § 13-1 om interessefellesskap foreslås videreført uten endringer.

I dag gjelder en ulovfestet omgåelsesnorm. Den ulovfestede normen er forankret i rettspraksis og administrativ praksis og utviklet i samspill mellom rettspraksis og juridisk teori. Normens funksjon er å trekke grensen mellom akseptabel skatteplanlegging og uakseptabel skatteomgåelse, og den fungerer som et supplement til generelle prinsipper for lovtolking mv.

Etter departementets vurdering er det flere hensyn som taler for å lovfeste omgåelsesnormen. En lovfesting vil kunne klargjøre regelens innhold og øke forutsigbarheten for skattyterne. En lovfesting vil også gi lovgiver bedre kontroll over rettsutviklingen. Samtidig vil lovfesting innebære en risiko for at normens innhold «stivner» og nye skatteplanleggingsopplegg faller utenfor. Det siste kan unngås gjennom en god utforming av regelen, som sikrer at den får tilstrekkelig dynamikk til å fange opp nye tilfeller over tid. Internasjonalt er det vanlig at omgåelsesregler er lovfestet. Også prinsippet om at tyngende tiltak overfor borgerne må ha hjemmel i lov (legalitetsprinsippet), kan tale for lovfesting.

I sum er det sterke hensyn som taler for en lovfesting. Dette er bakgrunnen for at Finansdepartementet i mars 2015 ga professor emeritus Frederik Zimmer i oppdrag å utrede en lovfestet skatterettslig omgåelsesnorm. Frederik Zimmer avga sin rapport 15. mars 2016, jf. NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten.

I proposisjonen legges det opp til løsninger som i stor grad bygger på vurderingene og konklusjonene i NOU 2016:5. Men det er valgt en noe annen lovteknisk tilnærming enn i utredningens lovforslag, blant annet for å gjøre lovteksten mindre kompleks og fragmentert.

Departementets forslag til lovtekst har en oppbygging som antas å gi grunnlag for en hensiktsmessig disposisjon av drøftelser i omgåelsessaker. Det vil kunne lede til en mer enhetlig struktur i administrative vedtak og domsavsigelser i omgåelsessaker, og slik sett bidra til å klargjøre innholdet i omgåelsesnormen.

Forslaget til lovfestet omgåelsesnorm forutsettes å gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som vil følge av den gjeldende ulovfestede normen. På tre punkter vil det imidlertid bli lagt opp til en endring. Dette gjelder:

• Skattebesparelse i andre land skal som hovedregel holdes utenfor når forretningsmessige virkninger avveies og vurderes mot skattemessige virkninger. Etter den gjeldende normen vil skattebesparelse i utlandet kunne likestilles med forretningsmessige virkninger.

• Formålet med transaksjonen skal i større grad vurderes etter hvordan saken objektivt sett fremstår på grunnlag av omstendighetene i saken.

• At en omgåelsesmulighet er nevnt i lovforarbeidene uten å være fulgt opp med særskilte omgåelsesregler, skal ikke uten videre tale i skattyters favør.

Også i NOU 2016:5 anbefales endringer på disse tre punktene.

Videre i proposisjonen redegjøres det først for gjeldende rett, jf. kapittel 3. I kapittel 4 omtales professor emeritus Frederik Zimmers utredning NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten, mens kapittel 5 omhandler høringen av utredningen.

1.2 Generelle problemstillinger

I proposisjonens kapittel 6 drøftes mer overordnede problemstillinger knyttet til lovfesting av omgåelsesregelen. I punkt 6.2 drøftes mulige konstitusjonelle og folkerettslige skranker for en lovfesting, og det konkluderes med at den foreslåtte normen verken reiser konstitusjonelle betenkeligheter eller vil være i strid med EØS-avtalen. Heller ikke Den europeiske menneskerettskonvensjon vil være til hinder for en slik lovfestet regel.

I punkt 6.3 drøftes behovet for en generell omgåelsesnorm i skattyters favør, og det konkluderes med at en slik ikke bør innføres. For øvrig inneholder kapittel 6 en drøftelse av forholdet til spesielle omgåelsesregler, og enkelte andre spørsmål av mer generell karakter.

1.3 Utforming av lovfestet omgåelsesnorm

I kapittel 7 i proposisjonen behandles utformingen av den lovfestede omgåelsesnormen.

Departementet foreslår at den lovfestede omgåelsesregelen tas inn i skatteloven som ny § 13-2. Bestemmelsen skal ha virkning for de samme skattene som er regulert i skatteloven, det vil si formues- og inntektsskatt, grunnrenteskatt, naturressursskatt og tonnasjeskatt. Bestemmelsen får også anvendelse for trygdeavgift, arbeidsgiveravgift og finansskatt. I tillegg skal bestemmelsen få tilsvarende anvendelse for merverdiavgift gjennom en henvisning fra merverdiavgiftsloven, jf. nærmere omtale nedenfor.

Det understrekes at en lovfesting av omgåelsesregelen på disse områdene ikke er ment å påvirke rettstilstanden for andre deler av skatte- og avgiftsretten.

Lovforslaget skal gjelde også ved grenseoverskridende saksforhold, også om de reguleres av skatteavtaler. Og lovforslaget skal gjelde både hvor det er intern norsk rett eller skatteavtalene som er forsøkt omgått.

I departementets lovforslag fremgår de viktigste momentene ved omgåelsesvurderingen direkte av lovteksten. Detaljeringsgraden i lovteksten og antall momenter som er nevnt, bygger på en avveining av ulike hensyn. En lovfestet omgåelsesnorm bør ha substans og informasjonsverdi, og lovteksten bør angi de sentrale momentene ved omgåelsesvurderingen. Samtidig må ikke momentinndelingen bli så vidtgående og detaljert at det kan virke sementerende på rettsutviklingen. Det er lagt vekt på at bestemmelsen skal ha en dynamisk og fleksibel form, slik at den kan brukes på nye og ukjente tilfeller av skatteplanlegging. Det er viktig at bestemmelsen får en slik utforming at den kan stå uendret over tid. En generell omgåelsesregel vil alltid måtte suppleres av rettspraksis som en sentral rettskilde, og det er ikke ønskelig med hyppige lovendringer som kan gjøre forholdet til rettspraksis uklart.

Det legges til grunn for lovforslaget at anvendelse av omgåelsesnormen først og fremst refererer seg til rekarakterisering av rettsforhold slik at de gjenspeiler de underliggende økonomiske forhold.

Departementets lovforslag bygger på en lignende toleddet struktur som i Høyesteretts gjeldende formulering av omgåelsesnormen. Det vil si at det først kommer et grunnvilkår om skatteformål, og deretter en totalvurdering av ulike momenter.

Grunnvilkåret behandles i punkt 7.5 i proposisjonen. I lovforslaget fremgår grunnvilkåret av § 13-2 annet ledd bokstav a. Etter grunnvilkåret må det være gjennomført en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel. Sammenliknet med Høyesteretts gjeldende formulering av omgåelsesnormen er det i departementets lovforslag lagt opp til en mer objektiv vurdering. Departementet foreslår en helt objektiv formålsvurdering. Vurderingen skal løsrives fra den eller de konkrete beslutningstakerne, og i stedet knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med en slik transaksjon. Vurderingen skal baseres på de virkningene som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet.

Totalvurderingen behandles i punkt 7.4 i proposisjonen, foran drøftelsen av grunnvilkåret om skatteformål. Når totalvurderingen i denne proposisjonen behandles foran grunnvilkåret, skyldes det at drøftelsene kommer i samme rekkefølge som i NOU 2016:5, hvor det var lagt opp til at totalvurderingen skulle komme foran vilkåret om skatteformål i lovteksten. Totalvurderingen er regulert i 13-2 tredje ledd i lovforslaget.

Ved totalvurderingen skal ulike momenter tas i betraktning ved vurderingen av om det foreligger en omgåelse. Etter lovforslaget skal totalvurderingen blant annet skje på grunnlag av følgende momenter:

• Forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet.

• Skattefordelens størrelse og graden av skatteformål.

• Om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen.

• Om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av omgåelsesregelen.

• De aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte.

• Om skatteregler er anvendt i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn.

De enkelte momentene fremkommer i lovteksten i en rekkefølge som antas å gi grunnlag for en hensiktsmessig disposisjon for drøftelser i omgåelsessaker. Det er ikke et krav at alle momentene gjør seg gjeldende. Rekkefølgen momentene fremkommer i, er ikke ment å gjenspeile deres vekt og innbyrdes rang, og momentene er heller ikke på annen måte systematisk delt inn i grupper med forskjellig vekt. Opplistingen av momenter er ikke uttømmende, jf. at det i innledningen til tredje ledd fremgår at det blant annet skal legges vekt på de opplistede momentene.

I punkt 7.6 er terskelen for anvendelse av omgåelsesregelen behandlet. Det legges opp til at terskelen som utgangspunkt skal være den samme som etter den gjeldende ulovfestede omgåelsesnormen, men at det vil bli en viss forskjell på følgende tre områder:

• Skattebesparelse i andre stater skal ikke lenger anses som forretningsmessige virkninger, men som utgangspunkt holdes utenfor ved vurderingen av en transaksjons forretningsmessige egenverdi.

• Skattyters personlige subjektive motiv for transaksjonen skal ikke være avgjørende. I stedet legges det opp til en objektiv formålsvurdering basert på hva en tenkt rasjonell aktør ville hatt som formål med en slik transaksjon.

• Det skal som utgangspunkt ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er nevnt i lovforarbeider uten at dette er fulgt opp med en særlig omgåelsesregel.

I punkt 7.7 behandles virkningene av at omgåelsesregelen er oppfylt. Departementet foreslår at også virkningene lovreguleres. Utgangspunktet skal være at skattleggingen baseres på et rekarakterisert rettslig forhold som reflekterer disposisjonens økonomiske innhold. Dette vil være den normale virkningen. Mer unntaksvis kan det tenkes at skattleggingen ikke naturlig kan baseres på et rekarakterisert rettsforhold. I slike tilfeller skal skattleggingen skje ved analogisk anvendelse av aktuelle skatteregler som er ufordelaktige for skattyteren, eller ved innskrenkende tolkning av aktuelle skatteregler som er fordelaktige for skattyteren. Departementet foreslår også at det lovreguleres hvor omfattende virkningene skal være. Det foreslås at virkningen begrenses til å gjelde så langt det er nødvendig for at skattyteren ikke oppnår den aktuelle skattefordelen. Det vil si det samme prinsippet som ligger til grunn for den gjeldende bestemmelsen i skatteloven § 14-90 om bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner. Virkningene er regulert i fjerde til sjette ledd i forslaget til ny § 13-2 i skatteloven.

1.4 Skattyters opplysningsplikt

I proposisjonens kapittel 8 drøftes det om skattyters opplysningsplikt skal utvides til også å omfatte hensikten med transaksjoner. Etter en samlet vurdering kommer departementet til at det ikke bør foreslås noen slik utvidelse av skattyters opplysningsplikt. Det blir blant annet lagt vekt på at skattyterens subjektive formål skal tillegges mindre vekt i den foreslåtte lovfestede regelen enn i den gjeldende ulovfestede normen.

1.5 Skatteloven § 13-1

I kapittel 9 i proposisjonen drøftes forholdet mellom den generelle omgåelsesregelen og skatteloven § 13-1 om interessefellesskap. Skatteloven § 13-1 gjelder fastsettelse av internpriser i konsernforhold og i andre tilfeller av interessefellesskap. Det foreslås ikke endringer i skatteloven § 13-1.

1.6 Skatteloven § 14-90

Kapittel 10 i proposisjonen omhandler skatteloven § 14-90 om bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner. Denne særlige omgåelsesregelen foreslås videreført med visse justeringer for å klargjøre bestemmelsens innhold. Det foreslås også at bestemmelsen flyttes slik at den blir ny § 13-3.

1.7 Merverdiavgift

I proposisjonens kapittel 11 drøftes lovfesting av en omgåelsesregel for merverdiavgift. Departementet legger til grunn at det gjelder en ulovfestet omgåelsesnorm også på merverdiavgiftens område, og foreslår at denne normen lovfestes. Departementet foreslår en ny bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 12-1 som gir skatteloven § 13-2 tilsvarende anvendelse for merverdiavgift.

1.8 Økonomiske og administrative konsekvenser

En lovfesting av omgåelsesregelen forventes ikke å få vesentlige administrative eller økonomiske konsekvenser. Heller ikke endringene i skatteloven § 14-90 eller lovfesting av en omgåelsesregel i merverdiavgiftsloven forventes å få vesentlige administrative eller økonomiske konsekvenser.

1.9 Ikrafttredelse

Lovforslaget foreslås å tre i kraft straks med virkning fra 1. januar 2020.