1. Innledning

    Tilleggsskatt er et administrativt reaksjonsmiddel overfor skattytere som gir ligningsmyndighetene mangelfulle/feilaktige oppgaver og opplysninger som har ført til/kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt.

       Riksrevisjonen har undersøkt bruken av tilleggsskatt som administrativt reaksjonsmiddel og vurdert om systemet fungerer etter Stortingets forutsetninger.

2. Oppsummering av undersøkelsen

       Undersøkelsen bygger på intervju, dokumentanalyse og skriftlige spørsmål til ligningskontorer, fylkesskattekontorer og Skattedirektoratet.

       Nesten 28.000 skattytere ble ilagt tilleggsskatt for inntektsåret 1993. Tilsvarende tall for inntektsåret 1995 var i overkant av 25.000 skattytere. Beløpsmessig utgjør tilleggsskatten ca 260 mill. kroner. For inntektsåret 1995 gjelder over 24.000 av ileggelsene forskuddspliktige skattytere. For inntektsåret 1993 er tilsvarende tall nesten 27.000.

       Tilleggsskatt anvendes ikke i en rekke tilfeller hvor vilkårene er til stede. Ressurssituasjonen og tidspresset for å få ligningen ferdig i rett tid er medvirkende årsak til dette.

       Tilleggsskatt er oftest ilagt skattytergrupper hvor kontrollen er enkel å gjennomføre.

       De siste årene har det vært et klart definert mål for skatteetaten å øke ressursinnsatsen overfor næringsdrivende og tyngre skattytergrupper. Denne prioriteringen burde trolig ha gitt seg utslag i et større antall ileggelser av tilleggsskatt overfor denne målgruppen. En slik utvikling synes ikke å ha funnet sted.

       Regelverket om tilleggsskatt praktiseres ikke likt i de kommunene undersøkelsen omfatter. Ulik praktisering kan knyttes til anvendelsen av de materielle reglene og til bruken av ulike prosentsatser for tilleggsskatt.

       Ligningsetatens struktur med mange enheter krever solid faglig oppfølging for å oppnå ensartet saksbehandlingspraksis og felles forståelse for praktiseringen av regelverket.

       Tilleggsskatt synes i liten grad å bli benyttet overfor personlig næringsdrivende som leverer mangelfulle ligningsoppgaver.

       I enkeltsaker hvor tilleggsskatt er ilagt, går det i svært liten grad fram av vedtakene dersom det har vært dissens i ligningsnemnda. Det synes heller ikke å foreligge regler vedrørende protokollasjon ved nemndsbehandlingen. Dette kan gi skattyteren et dårlig grunnlag ved en eventuell klage og bidra til å svekke skattyternes stilling.

       Overordnet oppfølging og kontroll skal sikre at reglene om tilleggsskatt praktiseres i samsvar med ligningslovens regler. Skattedirektoratet har ikke utarbeidet retningslinjer for hvordan fylkesskattekontorenes tilsynsplikt skal gjennomføres.

3. Finansdepartementets kommentarer

      Etter Finansdepartementets syn legges det i rapporten for liten vekt på unntaksreglene i ligningsloven § 10-3 ved avgjørelsen av om tilleggsskatt burde vært ilagt i det enkelte tilfellet.

       Finansdepartementet framhever videre at det i § 10-2 og § 10-3 er flere skjønnstemaer som må vurderes før tilleggsskatt kan ilegges.

       Finansdepartementet viser til Innst.O.nr.44 (1978-1979) der en enstemmig finanskomité bl.a. uttaler at ordningen med tilleggsskatt må praktiseres med varsomhet, og at ligningsmyndighetene må foreta en vurdering før de går til det skritt å ilegge tilleggsskatt.

       Departementet viser videre til nye og kompliserte regler som ble vedtatt i forbindelse med Skattereformen 1992, særlig med hensyn til aksjegevinstbeskatningen (RISK) og delingsreglene. Departementet ser ikke store betenkeligheter med en viss lempelighet i forhold til disse reglene i en overgangsfase.

       I rapporten pekes det på at tilleggsskatt i størst utstrekning ilegges skattytergrupper hvor kontrollen er enkel å gjennomføre. Etter departementets syn gir ikke dette punktet grunnlag for kritikk av ligningsetatens praksis vedrørende bruk av tilleggsskatt, men angår i større grad kontrollinnsats og kontrollmuligheter. Etter departementets oppfatning er det å vente at tilleggsskatt anvendes mer i de tilfellene der det er enkelt for ligningsmyndighetene å avdekke at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

       Finansdepartementet viser til at forhold som kvalifiserer til tilleggsskatt fra næringsdrivende personer eller selskaper ofte avdekkes gjennom bokettersyn eller andre kontroller. Bokettersyn mv. gjennomføres normalt av fylkesskattekontorene. Riksrevisjonens rapport er derfor mindre representativ for saker om tilleggsskatt for næringsdrivende.

       Departementet understreker at undersøkelsen er gjennomført i en meget spesiell periode. I den perioden som undersøkelsen omfatter, var ligningsetaten gjennom store forandringer.

       I rapporten er det pekt på at mangel på administrative uttalelser om de mer komplekse sakstypene, er framhevet av ligningskontorene som årsak til at tilleggsskatt oftest benyttes overfor enkle lønnstakerforhold. Til dette anfører departementet at anvisningene om tilleggsskatt i Lignings-ABC 1996 ikke kan sies å være snaue.

       Til rapportens konklusjon om at reglene om tilleggsskatt praktiseres ulikt i kommunene, peker departementet på at skatteetaten bør tilstrebe å behandle like saker likt. Ulik praktisering av regelverket kan skyldes de skjønnspregede reglene og det faktum at lovgiver har valgt en sterkt desentralisert organisering med vedtakskompetanse tillagt frittstående nemnder.

       I rapporten er det også reist spørsmål om de mange ulike satsene for tilleggsskatt i seg selv kan medføre fare for at like tilfeller ikke behandles likt. Til dette anfører departementet at en allerede ved innføringen av reglene var klar over at satsstrukturen kunne gi visse problemer knyttet til praktiseringen av regelverket, men at Skattedirektoratet har gitt retningslinjer for en vesentlig innskrenking av antall satser som skal anvendes.

       Til spørsmålet om likebehandling i kommunene, uttaler Finansdepartementet at det er en risiko for forskjellsbehandling i den måten ligningsetaten er organisert på. Vedtak om tilleggsskatt skal som hovedregel treffes av frittstående nemnder med frihet til å utøve skjønn. Departementet viser til at Skattedirektoratet nylig er blitt anmodet om å foreta en gjennomgang av ligningsforvaltningens organisering. I den forbindelse har departementet pekt på at det bl.a. bør vurderes om ligningskontorene bør overta ligningsnemndenes formelle hovedansvar for alle eller de fleste førsteinstansvedtakene. Det er også reist spørsmål om man bør kunne åpne for samlokalisering, samledelse og eventuelt sammenslåing av utvalgte ligningskontorer. Det vises også til at Skattedirektoratet har iverksatt arbeid med en ny melding som bl.a. omhandler tilleggsskatt.

       Departementet vil be Skattedirektoratet instruere ligningskontorene om å vurdere tilleggsskatt i tilfeller hvor skattyter ikke har levert pliktig personinntektsskjema, og hvor beregnet positiv personinntekt ikke er ført opp i selvangivelsen.

       Når det gjelder rapportens påpeking av at det ikke synes å foreligge regler for protokollasjon og nemndsbehandling, viser departementet til at ligningsloven ikke inneholder direkte regler vedrørende protokollasjon av dissens. Departementet har imidlertid i brev av 9. oktober 1987 til Stortingets ombudsmann for forvaltningen antatt at det følger av kravene til god forvaltningsskikk at ligningsmyndighetene bør protokollere og begrunne dissenser.

       Finansdepartementet uttaler videre at det ikke er til å unngå at et så vidt omfattende og skjønnspreget regelverk kan bli praktisert noe ulikt ved landets ligningskontorer, men at det er et mål å begrense ulikhetene i praktiseringen.

       Finansdepartementet antar at rapporten fra Riksrevisjonen ikke uten videre tilsier at regelverket om tilleggsskatt bør endres. Departementet vil imidlertid følge med i at ligningsetaten løpende informeres om de gjeldende reglene om tilleggsskatt.

4. Riksrevisjonens bemerkninger

       Riksrevisjonen er enig med departementet i at det kan være vanskelig i en del tilfeller å avgjøre om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller om unnskyldelige forhold foreligger.

       Riksrevisjonen mener at det må legges til grunn at undersøkelsen er gjennomført såpass lenge etter iverksettelsen av Skattereformen, og at skattyterne burde tilegnet seg aktuelle skatteregler i nødvendig grad.

       Riksrevisjonen vil bemerke at de resultatene som framgår av rapporten, kan indikere at det kan være problematisk å anvende sanksjonssystemet overfor næringsdrivende. Dette kan skyldes regelverket eller at kontrollinnsatsen både kvantitativt og kvalitativt ikke har vært slik Stortinget har forutsatt i tilknytning til omstillingen i ligningsetaten, jf. St.prp. nr. 88 (1990-1991).

       Det vurderes som positivt at Finansdepartementet har anmodet Skattedirektoratet om å foreta en gjennomgang av ligningsforvaltningens organisering, og at man i den forbindelse vil vurdere tiltak som kan redusere ulik praktisering i kommunene. I forbindelse med gjennomgangen av ligningsforvaltningens organisering bør det etter Riksrevisjonens syn også vurderes tiltak for å styrke skatteetatens egenkontroll.

       Riksrevisjonen vil peke på at etter dagens skattesystem er korrekt ligning i stor utstrekning avhengig av at skattyterne gir riktige og fullstendige oppgaver over sine inntekter, utgifter og formuesforhold. Det er derfor viktig at sanksjonssystemet til enhver tid fungerer effektivt. Etter Riksrevisjonens oppfatning gjenstår det å gjennomføre forbedringstiltak før regelverket om tilleggsskatt fullt ut praktiseres etter lovgivers intensjoner, og på en slik måte at forskjellsbehandling av skattytere i størst mulig grad unngås.

       I St.meld. nr. 35 (1986-1987) Om reformer i personbeskatningen er det uttalt at departementet vil følge bruken av tilleggsskatt nøye og i tilfelle fremme forslag om ytterligere forsterkning av denne sanksjonsformen. Med utgangspunkt i dette har Riksrevisjonen ved oversendelse av rapporten bedt departementet opplyse hvordan bruken av tilleggsskatt er fulgt opp. Riksrevisjonen kan ikke se at departementet har kommentert dette punktet i besvarelsen.

5. Finansdepartementets svar

       Finansdepartementet svarer bl.a.:

6. Riksrevisjonens uttalelse

       Det norske skattesystemet er basert på at de skattepliktige og andre oppgavegivere gir riktige og fullstendige oppgaver over inntekter, utgifter og formuesforhold. For å opprettholde lojaliteten til skattesystemet er det viktig å reagere overfor skattytere som uten unnskyldelige grunner gir uriktige eller mangelfulle opplysninger med den følge at det utlignes eller kunne blitt utlignet for lav skatt. Riksrevisjonen har konstatert at tilleggsskatt ikke ilegges i alle tilfeller hvor vilkårene er til stede. Dette medfører bl.a. ulik behandling av tilnærmet like saker. Det medfører også at pliktoppfyllende og ikke pliktoppfyllende skattytere behandles likt. Etter Riksrevisjonens syn er dette ikke rimelig, og det oppnås heller ingen forebyggende effekt.

       Det er lite heldig hvis bruk av tilleggsskatt som reaksjonsmiddel avhenger av ressurs- eller prioriteringshensyn hos ligningsmyndighetene.

       Riksrevisjonen har merket seg at Skattedirektoratet har hatt en gjennomgang av ulike problemstillinger knyttet til de erfaringer som er gjort etter at ligningsloven trådte i kraft. Departementet opplyser at på bakgrunn av denne gjennomgangen, og som et konkret tiltak for å forbedre situasjonen, har Skattedirektoratet iverksatt arbeidet med en ny melding som bl.a. omhandler tilleggsskatt. Skattedirektoratet har også i brev til Riksrevisjonen opplyst at innføringen av forhåndsutfylt selvangivelse vil måtte medføre en revisjon av de administrative sanksjonsmidlene. Riksrevisjonen forutsetter at dette arbeidet også omfatter en vurdering av om dagens regelverk er hensiktsmessig.

       Saken sendes Stortinget til orientering.

       Komiteen mottok 27. april 1998 brev fra Skattebetalerforeningen i forbindelse med behandlingen av Riksrevisjonens Dok.nr.3:07 (1997-1998) hvor Skattebetalerforeningen fremmet en del synspunkter på bruk av tilleggsskatt. Brevet følger som vedlegg til innstillingen.

7. Komiteens merknader

       Komiteen, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Inger Lise Husøy, Laila Kaland, Jørgen Kosmo og Gunnar Skaug, fra Fremskrittspartiet, Carl I Hagen og Vidar Kleppe, fra Kristelig Folkeparti, Odd Holten og Kari Økland, fra Høyre, Svein Ludvigsen og fra Sosialistisk Venstreparti, Kristin Halvorsen, har merket seg Riksrevisjonens undersøkelse vedrørende bruken av tilleggsskatt som administrativt reaksjonsmiddel og vurdering av hvorvidt det nåværende systemet fungerer etter Stortingets forutsetning.

       Komiteen vil understreke at det norske skattesystemet er basert på at det gis riktig og fullstendig informasjon til skattemyndighetene. Komiteen vil presisere betydningen av at det reageres overfor skattytere som uten grunn gir uriktige eller mangelfulle opplysninger med den følge at det utlignes eller kunne blitt utlignet for lav skatt.

       Komiteen har merket seg at Riksrevisjonens undersøkelse har avdekket at tilleggsskatt ikke ilegges i alle tilfeller hvor vilkårene er tilstede. Komiteen finner dette uheldig da dette bl.a. medfører ulik behandling av tilnærmet like saker. Komiteen har videre merket seg at dette også medfører at pliktoppfyllende og ikke pliktoppfyllende skattytere behandles likt.

       Komiteen er innforstått med at skatteetatens kontroll av ligningen for det enkelt ligningsår i hovedsak gjennomføres ved stikkprøvekontroll av prioriterte kontrollområder. Komiteen vil derfor peke på betydningen av at de sanksjonsmulighetene som er til stede blir benyttet mest mulig likt i de tilfeller hvor vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er til stede. Komiteen vil understreke den forebyggende effekt av sanksjonsbruk.

       Komiteen har merket seg Skattedirektoratets gjennomgang av ulike problemstillinger knyttet til de erfaringer som er gjort etter at ligningsloven trådte i kraft. Komiteen har videre merket seg at direktoratet på denne bakgrunn har iverksatt arbeidet med en ny melding som bl.a. omhandler tilleggsskatt. Komiteen har ellers merket seg at Skattedirektoratet har opplyst at innføringen av forhåndsutfylt selvangivelse vil måtte medføre en revisjon av de administrative sanksjonsmidlene. Komiteen forutsetter at dette arbeidet også vil omfatte en vurdering av om dagens regelverk er hensiktsmessig.

       Komiteen viser til et brev fra Skattebetalerforeningen (vedlegg 1) som komiteen ber departementet vurdere meget nøye. For sin del vil komiteen bemerke at skattyters opplysningsplikt er meget omfattende, slik at regelverket må oppfattes slik at ikke lojale skattytere skal ilegges tilleggsskatt. Komiteen vil også be departementet sørge for at ligningskontorene praktiserer hele fritaksbestemmelsen i ligningsloven § 10-3 og vil også understreke at skattytere skal få forklare seg om hvorfor feil eller mangler har oppstått før tilleggsskatt ilegges.

       Komiteen slutter seg til Riksrevisjonens forslag om at saken tas « Til orientering ».

8. Komiteens tilråding

     Komiteen viser til dokumentet og det som står foran og rår Stortinget til å gjøre slikt

       Dok.nr.3:07 (1997-1998) - Riksrevisjonens undersøkelse vedrørende bruk av tilleggsskatt som administrativt reaksjonsmiddel - vedlegges protokollen.