Vedlegg
Brev fra finansministeren til Stortingets finanskomite, datert 30. mai 1997.
Jeg viser til brev av 23. mai 1997 vedrørende bl.a ovennevnte.
I Dok.nr.8:73(1996-1997) fremmes forslag om endringer i arveavgiftslovgivningen og i delingsmodellen for å bedre rammevilkårene for aktivt eierskap og familiebedrifter.
Forslagene er ensidig lempende og gir betydelige skatte- og avgiftsfordeler til grupper av næringsdrivende og deres familier. Skatteforskjellene mellom næringsinntekter og næringskapital på den ene side, og arbeidsinntekter og privat kapital på den annen side, stiger ytterligere.
Etter mitt syn bør forslagene ikke tas til følge.
Nedenfor følger en mer konkret gjennomgang av forslagene.
I. Endringer i arveavgiftslovgivningen
I Dok.nr.8:73(1996-1997) fremsettes følgende forslag:
« Stortinget ber Regjeringen i forbindelse med Statsbudsjettet for 1998 fremme forslag om å endre arveavgiftsloven av 19. juni 1964 nr. 14 § 11 A, ved å redusere satsen for verdsettelse av aksjer og andeler i ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper. »
« Stortinget ber Regjeringen i forbindelse med Statsbudsjettet for 1998 redegjøre for ønskeligheten av å endre arveavgiftsloven av 19. juni 1964 nr. 14 § 11 A, slik at reglene for verdsettelse av aksjer og andeler i ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper også kan gjøres gjeldende for enkeltmannsforetak. »
1
I dokumentet tas det opp forslag om ytterligere å lempe i arveavgiften ved arv og gaveoverføringer av ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper. Lempingen foreslås gjennomført ved at satsen for verdsettelse av slike aksjer og andeler reduseres til under 30 % av aksjenes eller andelenes forholdsmessige andel av selskapets skattemessige formuesverdi. Det foreslås også at det bør vurderes om de regler som gjelder ved verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper også bør gjøres gjeldende for generasjonsskifte av enmannsforetak.
2
Da arveavgiftsloven § 11 A ble vedtatt i 1992 var flertallets begrunnelse for innføringen av særregler om verdsettelse av aksjer i ikke-børsnoterte selskaper at en ikke skulle få en avgiftsmessig skjerpelse ved generasjonsskifte i forhold til den praksis som frem til da hadde vært gjeldende. Regelen sikrer også at alle aksjonærer får en lik verdi dersom flere eierskifter gjennomføres på samme tid. En viser til flertallets merknader i Innst.O.nr.47(1991-1992) s 19.
Flertallet fant at på bakgrunn av at kontinuitetsprinsippet ble innført for andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper som en konsekvens av innføringen av nettoligning av slike selskaper, skulle andeler i disse selskapene verdsettes på tilsvarende måte som ikke-børsnoterte aksjer.
Arveavgiftsloven ble ved lovendring av 8. januar 1993 gitt et nytt annet ledd som innfører en rett til å velge verdsettelse til aksjens eller andelens fulle skattemessige formuesverdi. Flertallets begrunnelse for å innføre en slik valgadgang mht verdsettelsesmåter var å unngå en utilsiktet skjerping av den totale skatte- og avgiftsbelastningen. Den verdi som legges til grunn ved arveavgiftsfastsettelsen danner også utgangspunkt for beregning av inngangsverdi ved senere gevinstbeskatning. Det vises til Innst.O.nr.52(1992-1993) s 287-288.
3
Departementet vurderer de regler som nå gjelder for verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper som svært gunstige for de avgiftspliktige og liberale i forhold til lovens hovedregel om verdsettelse til alminnelig omsetningsverdi. Arveavgiftsloven § 11 A første ledd viser til at verdsettelsen for arveavgiftsformål skal være lik den verdi som legges til grunn ved formuesbeskatningen av ikke-børsnoterte aksjer, jf selskapsskatteloven § 2-2 nr 2. Alternativt kan avgiftspliktige velge full formuesverdi, jf arveavgiftsloven § 11 A annet ledd (og dermed høyere kostpris og lavere gevinstberegning ved senere salg).
Bestemmelsen i arveavgiftsloven § 11 A første ledd (30 %-alternativet) leder til at arveavgiftsgrunnlaget for ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper ligger vesentlig under de verdier som gjelder ved verdsettelsen av andre aktiva som f.eks fast eiendom, børsnoterte aksjer og fordringer. Også 100 %-alternativet vil i mange tilfeller representere en klar undervurdering av verdiene i forhold til den reelle markedsverdien, fordi ligningsverdi ofte avviker betydelig fra markedsverdi. Jeg kan ikke se at det er grunnlag for ytterligere lempninger i forhold til gjeldende regler.
Tilpasningsproblemer vil øke med dette forslaget. Ved å legge inn betydelig familieformue i A/S før generasjonsskifte, kan det spares store summer i arveavgift i familien. Jo lavere prosentsatsen for verdsettelsen av aksjene er, jo større avgiftsmessige tilpasninger vil det bli.
4
Dersom en innfører en tilsvarende rabatt ved generasjonsskifte av enmannsforetak som ved ikke-børsnoterte aksjeselskaper, ansvarlige selskaper og kommandittselskaper, vil dette representere en ytterligere uthuling og innskrenkning av avgiftsgrunnlaget. Arveavgiften vil da i liten grad gjelde næringsformue, men vil bli konsentrert til boliger og finanskapital utenfor næring. Det vil også skape ytterligere muligheter for gjennom skatte- og avgiftsplanlegging å redusere avgiftsnivået også i tilfeller hvor det er liten grunn til å praktisere lempelige regler, f.eks enmannsforetak hvor eiendelene for det vesentlige består av finansaktiva. En konsekvens av innføring av en slik verdsettelse for enmannsforetak vil være at avskivningsgrunnlagene/ inngangsverdiene må reduseres tilsvarende.
Departementet har tidligere varslet at en vil vurdere en reform av arveavgiftslovgivningen i lys av de endringene som måtte følge av gjennomgangen av formuesbeskatningen, jf Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) hvor det heter på s 12:
| « Store verdier omfordeles årlig gjennom arv. For arveavgiften er det høye formelle satser. Omfattende lempningsregler, lav verdsettelse og tilpasningsmuligheter gjør imidlertid at avgiften gir lavt proveny. Finansdepartementet planlegger å starte arbeid med det siktemål å få mer realistisk verdsettelse av grunnlaget for arveavgiften. På samme måte som ved skattereformen 1992 kan dette gi grunnlag for lavere satser. » |
Departementet har av kapasitetsmessige grunner ikke kommet i gang med dette arbeidet. En finner imidlertid at endringer i form av innføring av ytterligere lempninger i avgiftsgrunnlaget for visse aktiva ikke bør fremmes isolert, men ses i sammenheng med andre mulige endringer som kan bli fremmet som resultatet av en total gjennomgang av hele arveavgiftslovgivningen.
II. Endringer i delingsmodellen
Aktivitetskravet
Formålet med delingsreglene er å komme fram til en personinntekt som gjenspeiler de aktive eiernes arbeidsinnsats i virksomheten. I utgangspunktet er all aktivitet relevant i denne sammenheng. Av delingsforskriften § 2-5 tredje ledd fremgår det at dersom skattyters samlede arbeidsinnsats i virksomheten ikke overstiger 300 timer i inntektsåret, skal deltakelsen ikke anses som aktivitet. I Dok.nr.8:73(1996-1997) foreslås det å øke denne grensen til 600 timer. Fra forslaget hitsettes:
| « Kravene til aktivitet bør høynes slik at kun de klare tilfellene kommer inn under delingsreglene. 600 timers arbeidsinnsats årlig bør være tilstrekkelig for å tilfredsstille formålet med reglene og vil klargjøre reglene og øke kontrollmulighetene for revisor. » |
Jeg er ikke enig i en slik endring. I Innst.O.nr.72(1994-1995) var et av argumentene for å sette grensen for aktivitet til 300 timer, å unnta aktivitet som ikke generelt påvirket resultatet i virksomheten i særlig grad. Ved å høyne denne grensen til 600 timer vil man fjerne seg svært langt fra denne målsetningen. Det vil medføre at en person kan arbeide inntil et tredjedels årsverk uten å bli regnet som aktiv etter delingsreglene. En så stor arbeidsinnsats som et tredjedels årsverk vil åpenbart kunne virke inn på resultatet i virksomheten.
Et annet argument for 300-timersbegrensningen var å likestille kortvarig intensiv innsats med sporadisk innsats. Også dette argumentet svekkes, dersom grensen for aktivitet settes så høyt som 600 timer.
I tillegg vil en økning av grensen for aktivitet til 600 timer gjøre delingsmodellen mer komplisert å håndtere, fordi det må antas at langt flere skattytere vil bli berørt av en 600-timersregel enn av den någjeldende 300-timersregelen. Arbeidet med flere tilfelle av grensedragning vil trolig mer enn oppveie arbeidsbesparelsen ved at færre eiere ender opp med beregning av personinntekt.
Jeg kan heller ikke se at revisors kontrollmuligheter bedres vesentlig ved å øke grensen for aktivitet fra 300 til 600 timer.
I Dok.nr.8:73(1996-1997) uttales også følgende:
| « Delingsforskriften er på flere punkter uklar og skaper usikkerhet om når man er å anse for aktiv og hvor aktiviteten skal tilordnes i tilfeller hvor det utføres aktivitet i ulike foretak og bør forenkles. » |
Jeg antar forslagsstillerne her sikter til reglene om indirekte aktivitet i delingsforskriften § 2-5 femte ledd. Regelen innebærer at tjenesteyting skal regnes som arbeidsinnsats i den tjenestemottakende virksomhet kun i den utstrekning tjenesten ikke regnes som arbeidsinnsats i det tjenesteytende foretak.
I Revidert nasjonalbudsjett 1997 avsnitt 4.2.2 har departementet gjennomgått endringene i delingsmodellen med sikte på å avdekke hva som kompliserer delingsmodellen. Ett av punktene som der er tatt opp er reglene om indirekte aktivitet, hvor departementet uttaler:
| « Departementet har erfart at regelen om indirekte aktivitet medfører en del problemer, både hos ligningsmyndighetene og skattyterne. Regelen kan også føre til endel uheldige resultater. Blant annet kan det i enkelte tilfeller være en fordel for skattyterne å underprise tjenesten, for derved å få kanalisert aktiviteten til det tjenestemottakende foretaket. » |
Det ville innebære en klar forenkling om man opphevet regelen i delingsforskriften § 2-5 femte ledd, slik at tjenesteyting ble regnet som arbeidsinnsats både i det tjenesteytende foretak og i det tjenestemottakende foretak. Dette ville samtidig innebære en skjerping av delingsreglene ved indirekte aktivitet.
Kapitalavkastningsgrunnlaget
I Dok.nr.8:73(1996-1997) heter det:
| « Goodwill er en viktig del av kapitalen særlig i kunnskapsintensiv virksomhet. Når det idag ikke er adgang til å ta slik kapital inn i kapitalavkastningsgrunnlaget i delingsmodellen innebærer dette en betydelig ulempe for denne typen virksomhet. Regjeringen bør derfor utarbeide forslag til hvordan goodwill på den mest hensiktsmessige måten kan inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget. » |
Etter skatteloven § 60 annet ledd bokstav b skal ervervet goodwill og andre ervervede immaterielle eiendeler inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget. Jeg antar derfor at forslagsstillerne mener at også egenutviklet goodwill mv bør inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget.
Jeg vil på det sterkeste fraråde en slik løsning.
For det første taler symmetrihensyn mot å inkludere egenutviklet goodwill mv i kapitalavkastningsgrunnlaget. Prinsipielt skal kapitalavkastningsgrunnlaget være lik verdien av den kapitalen som ikke er utgiftsført eller avskrevet. Når f eks et driftsmiddel avskrives, kan avskrivningene trekkes fra mht beregnet personinntekt. Motstykket til avskrivningene er en tilsvarende reduksjon i kapitalavkastningsgrunnlaget. Denne koplingen mellom fradrag/avskrivninger og kapitalavkastningsgrunnlaget bidrar til at delingsmodellen likebehandler ulike typer investeringer. Kostnaden ved å egenutvikle immateriell kapital blir som regel direkte utgiftsført, og reduserer grunnlaget for beregning av personinntekt i delingsvirksomheten. Samtidig kan goodwillen ikke tas med i kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette er helt parallelt til behandlingen av andre investeringer, og innebærer ingen skattemessig diskriminering av investeringer i egenopparbeidet goodwill. Det vises i denne sammenheng til nærmere redegjørelse i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , pkt 4.5.2.
For øvrig vil heller ikke urealisert verdistigning på fysiske driftsmidler (fast eiendom mv) inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget.
For det annet vil den foreslåtte løsning, spesielt for kunnskapskapital, medføre store skjevheter i forhold til beskatningen av lønnstakere. En lønnstaker med høy kompetanse kan tilby mer verdifull arbeidskraft. Den økede lønn som hans arbeidsinnsats gir, vil på samme måte som for en bedriftseier skyldes en form for egenutviklet goodwill eller know how. Dersom dette skulle inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget, ville det medføre at avkastningen av den kunnskapsbaserte arbeidsevne for bedriftseieren ville være kapitalinntekt (28 %), mens det for lønnstakeren ville være personinntekt (marginalt 49,5 %). Dette vil være svært urimelig for arbeidstakerne, og vil skape klare incentiver i retning av å gå over fra å være lønnstaker til å bli næringsdrivende. Kontraktørproblemet ville igjen ta av.
For det tredje vil en regel om at egenutviklet goodwill mv skal medregnes i kapitalavkastningsgrunnlaget medføre store verdsettelsesproblemer for ligningsmyndighetene. Verdsettelse av goodwill reiser allerede idag store problemer ved overdragelse av bedrifter (valg av verdsettelsesmetode osv). Dersom egenutviklet goodwill skulle inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget, ville dette vesentlig forsterke disse problemene, ved at slik verdsettelse måtte gjøres hvert år i alle virksomheter hvor det skulle bereg personinntekt. Det vil være vanskelig å utforme en regel om verdsettelse av goodwill m.v i andre tilfeller enn ved bedriftsoverdragelse, hvor verdien prises i et marked.