4. Endringer i skatteloven § 13-1
Departementet vurderer det som ønskelig å klargjøre og forsterke OECD-retningslinjenes status i norsk rett.
Utgangspunktet og bakgrunnen for departementets forslag er at skatteavtalene som Norge har inngått legger folkerettslige bindinger på anvendelsen av gjennomskjæringsbestemmelsen i skatteloven § 13-1. Dette er relevant for norske foretak som har økonomisk samkvem med foretak i et land vi har skatteavtale med, og som har en nærmere definert fast tilknytning (interessefellesskap) til det utenlandske foretaket. Også ved slike interessefellesskap er det skatteloven § 13-1 som utgjør det rettslige grunnlaget for å foreta en inntektsforhøyelse, når det er grunn til å anta at inntekten er redusert som følge av interessefellesskapet (ikke fastsatt på armlengdes vilkår). Men i vurderingen av om det foreligger inntektsreduksjon og ved den skjønnsmessige inntektsfastsettelsen, foreligger det også en folkerettslig forpliktelse til å respektere og anvende prinsippene som kan utledes av skatteavtalens bestemmelser om armlengdeprinsippet. Disse prinsippene er utlagt i OECD-retningslinjene.
OECD-retningslinjene er ikke bindende for medlemsstatene. Men i en rekommandasjon fastsatt av OECD-rådet ved godkjenningen av retningslinjene oppfordres medlemsstatene til å følge veiledningen når de vurderer spørsmål om armlengdeprising for transaksjoner mellom nærstående foretak. Ikke minst er det en klar forventning om at kompetente myndigheter i medlemslandene legger retningslinjene til grunn for tvisteløsning i saker som behandles i henhold til den gjensidige avtaleprosedyren i skatteavtalene, jf. artikkel 25 i OECDs mønsterskatteavtale. I den nevnte rekommandasjonen bes medlemslandene også om å oppfordre skattyterne til å følge retningslinjene.
Selv om det er lagt til grunn i norsk rettspraksis at OECD-retningslinjene er relevant ved tolkingen av skatteloven § 13-1, og en fra myndighetshold gjennom en årrekke har fastholdt at Norge anerkjenner og respekterer OECD-retningslinjene ved praktiseringen av skatteavtalene, er det etter departementets syn nå ønskelig også å gi retningslinjene en mer formell status i norsk rett. Flere andre OECD-land har på ulike måter tilkjennegitt at retningslinjene skal følges i deres nasjonale håndhevingspraksis. I Nederland er dette gjort ved en forordning utstedt av "State Secretary for Finance". I Storbritannia, som har utførlig nasjonal internprisingsregulering, har en valgt å nedfelle i lovgivningen at denne (med enkelte der nevnte unntak) skal utformes i samsvar med OECDs mønsterskatteavtale artikkel 9 punkt 1 og OECD-retningslinjene.
Etter departementets syn er det hensiktsmessig at OECD-retningslinjenes relevans for norsk rett forankres direkte i skatteloven § 13-1, som per i dag er den eneste formaliserte, og samtidig generelt virkende, bestemmelsen på internprisingsområdet. En slik forankring av OECD-retningslinjenes relevans vil nødvendigvis måtte undergis visse beskrankninger. I forhold til fremtidige endringer i OECD-retningslinjene, må en naturligvis bygge inn et forbehold om at Norge gjennom OECDs besluttende organer har sluttet seg til endringene som gjøres.
Videre må norske politiske myndigheter sikres en hensiktsmessig adgang til å gi presiserende eller endog avvikende veiledning i forhold til OECD-retningslinjene. Dette kan oppnås ved at departementet gis hjemmel til å gi presiserende eller avvikende veiledning i forhold til det som følger av OECD-retningslinjene. Enkelte høringsinstanser mener at departementet ved en slik fremgangsmåte blir tillagt en (for) vid kompetanse. Til dette bemerkes at enten det dreier seg om bindende regler i forskrift eller retningslinjer av veiledende og ikke bindende karakter, vil departementets kompetanse være underlagt de ytre skranker som følger av en naturlig forståelse av den armlengdestandarden som ligger nedfelt i skatteloven § 13-1 første og tredje ledd. Departementet ser det for øvrig slik at det nok vil være betydelig mer aktuelt å gi presiserende veiledning, enn å gi veiledning som direkte avviker fra OECD-retningslinjene. Presiserende veiledning kan det imidlertid bli behov for fordi OECD-retningslinjene på mange områder åpner for ulike tilnærminger.
Dette er også et resultat av retningslinjenes tilblivelsesmåte og den konsensusoppfatning som de representerer. Det er således ikke dekkende å si at OECD-retningslinjene er blitt til som et resultat av forhandlinger mellom stater, i den forstand at enkeltstater tvinges til å oppgi bestemte standpunkter. Dersom det er for stor avstand mellom statenes oppfatninger om enkeltspørsmål, blir resultatet i praksis at retningslinjenes anbefalinger vannes ut, og gjøres mindre bastante eller presise. Nettopp derfor kan det være god grunn til å supplere OECD-retningslinjene med presiserende veiledning, noe også flere land har gjort. Flere store OECD-land har egne nasjonale regelverk på internprisingsområdet, som i større eller noe mindre grad bygger på, eller videreutvikler, anbefalingene som er nedfelt i OECD-retningslinjene. For et land som Norge synes det mer nærliggende å ta utgangspunkt i den konsensusoppfatning som OECD-retningslinjene representerer og som vi har sluttet oss til, og heller supplere med presiserende veiledning på områder hvor en finner at det er hensiktsmessig. En slik framgangsmåte er benyttet blant annet i Nederland.
Når departementet foreslår at referansen til OECD-retningslinjene inntas i skatteloven § 13-1, som er en materiell skattebestemmelse, ligger det i sakens natur at det er de delene av retningslinjene som inneholder materiell veiledning om selve armlengdeprinsippet og metodene for anvendelsen av dette det refereres til. I dag omfatter dette kapitlene I, II, III, VI, VII og VIII i OECD-retningslinjene. Det inntas således ikke noen direkte referanse til kapittel IV om administrative tilnærminger til avverging og løsning av internprisingstvister og kapittel V om dokumentasjon, slik enkelte høringsinstanser ber om.
Hovedformålet med å innta en referanse til OECD-retningslinjene i skatteloven § 13-1 er å medvirke til at både skattyterne og ligningsmyndighetene, i enda større grad enn i dag, bestreber seg på å anvende anbefalingene i retningslinjene i det løpende arbeidet med å fastsette og dokumentere interne overføringspriser og vilkår, og i vurderingen av om disse tilfredsstiller det armlengdeprinsippet som er nedfelt i skatteloven § 13-1. Forstandig og god etterlevelse av OECD-retningslinjene bidrar etter departementets syn ikke bare til å minske faren for dobbeltbeskatning og til overholdelse av folkerettslige forpliktelser, men også til gjennomgående riktig prissetting.
En referanse til OECD-retningslinjene i skatteloven § 13-1 gir retningslinjene karakter av utfyllende veiledning til armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1. Det er imidlertid grunn til å understreke at OECD-retningslinjene er ment å være veiledende, og at det ikke dreier seg om bindende regler. Dette endrer seg ikke ved at skatteloven § 13-1 henviser til dem. En virkning av forslaget vil formodentlig være at innholdet i OECD-retningslinjene blir bedre kjent blant en bredere gruppe brukere.
OECD-retningslinjene inneholder i kapittel I generelle utlegninger om armlengdeprinsippet. Kapittel II og kapittel III beskriver godkjente metoder for å finne en armlengdepris (eller et intervall av slike) samt anvendelsen av de ulike metodene, og deres styrker og svakheter. Det uttrykkes generell preferanse for visse metoder fremfor andre, basert på en vurdering av egnethet bedømt ut fra høyere grad av sammenlignbarhet og et mer direkte forhold til transaksjonen. Felles for alle metodene er imidlertid at de bygger på at priser og vilkår i en transaksjon mellom nærstående parter skal bedømmes i forhold til hvordan priser og vilkår ville vært fastsatt i en transaksjon mellom uavhengige parter inngått under sammenlignbare forhold og omstendigheter. Departementet legger til grunn at OECD-retningslinjene ikke inneholder utlegninger som strider med de prinsippene som skatteloven § 13-1 er tuftet på, og at de således kan gjennomføres i norsk rett uten at det er behov for å gjøre andre endringer i skatteloven § 13-1.
Skatteloven § 13-1 sier ikke noe om hvordan armlengdepris eller -vilkår skal fastlegges utover å anvise at ved skjønnet skal inntekten fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget. Sånn sett kan det anføres at en står noe friere etter skatteloven § 13-1 enn det som anvises i OECD-retningslinjene, selv om forskjellene neppe er betydelige. Også ved anvendelse av skatteloven § 13-1 ligger det implisitt i regelen om å bruke armlengdepris eller -vilkår som standard for om inntekten kan justeres, og som rettesnor for skjønnsutøvelsen, at det må foretas en sammenligning med faktisk sammenlignbare transaksjoner som kan gjenfinnes under lignende markedsforhold.
OECD-retningslinjene på sin side utelukker ikke at foretak benytter andre metoder enn de retningslinjene godkjenner, forutsatt at prisingen ellers er i samsvar med armlengdeprinsippet, jf. punkt 1.68 i retningslinjene. Det er også grunn til å understreke at OECD-retningslinjene må anvendes med rimelig grad av skjønn og fleksibilitet, under hensyn til de faktiske forhold og omstendigheter som omgir partene og transaksjonen. Det kan innebære at det i enkeltsaker vil være grunnlag for å tillempe retningslinjene og de krav som der stilles i situasjoner hvor retningslinjene ikke kan anvendes fullt ut. Departementet forutsetter imidlertid at en mer formalisert tilknytning til OECD-retningslinjene, som det legges opp til her, i noen grad vil medføre at praksis blir mer ensartet i samsvar med de intensjoner som ligger til grunn for retningslinjene. Dessuten vil en anvisning i loven om å ta hensyn til retningslinjene tilsi at dette gjøres mer systematisk i behandlingen av internprisingsspørsmål.
Enkelte høringsinstanser knytter kommentarer til den innbyrdes rangeringen av metodene i OECD-retningslinjene. Spørsmål knyttet til bruken av profittmetodene i retningslinjenes del III er gjenstand for fortsatte undersøkelser og drøftelser innen OECDs Skattekomité. Det er derfor mulig at retningslinjene vil kunne bli revidert i retning av å bruke profittmetodene også som annet enn "siste utvei"-metoder.
Departementet er kommet til at det er ønskelig og riktig å gradere tilknytningen til OECD-retningslinjene avhengig av om transaksjonen reguleres av en skatteavtalebestemmelse som svarer til artikkel 9 punkt 1 i OECDs mønsterskatteavtale eller ikke. Det kan være grunn til i noen grad å nedtone referansen til retningslinjene i en situasjon der transaksjonen ikke undergis en armlengdebedømmelse etter skatteavtalen og hvor en således ikke har de samme folkerettslige bindinger.
Departementet foreslår at det inntas en referanse til OECD-retningslinjene i et nytt fjerde ledd i skatteloven § 13-1. På bakgrunn av ovenstående foreslås at når interessefellesskapet består mellom foretak hjemmehørende i Norge og utlandet, og deres kommersielle eller finansielle samkvem er underlagt armlengdebetingelser i skatteavtale, skal det tas hensyn til OECD-retningslinjene ved avgjørelsen av om formue eller inntekt er redusert etter skatteloven § 13-1 første ledd og ved skjønnsmessig fastsettelse av formue eller inntekt etter skatteloven § 13-1 tredje ledd. Videre foreslås det at retningslinjene bør, så langt de passer, tas tilsvarende hensyn til når andre transaksjoner vurderes etter skatteloven § 13-1.
Det vises til utkast til nytt fjerde ledd i skatteloven § 13-1.
Som ledd i henstillingen fra OECD-rådet om å gjøre OECD-retningslinjene kjent for skattyterne og lokale myndigheter, fikk Finansdepartementet i 2001 utarbeidet en uoffisiell norsk oversettelse av disse, som Skattedirektoratet har gjort kjent for skatteetaten. Oversettelsen finnes tilgjengelig på Finansdepartementets hjemmeside, www.regjeringen.no. Når det nå foreslås å gjennomføre OECD-retningslinjene i norsk rett, er det etter departementets syn hensiktsmessig å gi en sammenfatning av innholdet i retningslinjene. Det gjøres i proposisjonens kapittel 5.
Skjønnsadgang etter skatteloven § 13-1 forutsetter at ligningsmyndighetene kan påvise at det foreligger inntekts- eller formuesreduksjon og at dette skyldes interessefellesskap. Bestemmelsens annet ledd har imidlertid lempeligere bevisregler for tilfellet hvor den interesseforbundne medkontrahent er bosatt eller hjemmehørende i utlandet. Formålet var å effektivisere gjennomskjæringsbestemmelsen i skatteloven § 13-1 i tilfeller hvor ligningsmyndighetene har begrenset innsyn.
Etter departementets vurdering er det fortsatt ønskelig å ha noe lempeligere bevisregler der det er særlig vanskelig for ligningsmyndighetene å få tilgang til informasjon. Dette vil være tilfellet når informasjonen må innhentes fra utlandet. Gjeldende regel er gitt generell anvendelse i utenlandsforhold, men gjelder ikke i nasjonale forhold. Det kan reises spørsmål ved om dette er i samsvar med Norges forpliktelser etter EØS-avtalens bestemmelser om de fire friheter. For å forhindre tvil om bevisregelen er forenlig med EØS-retten, vil departementet foreslå å endre bestemmelsens virkeområde.
I høringsnotatet foreslår departementet at den lempeligere bevisregelen bare skal gjelde når skattyters interesseforbundne medkontrahent er bosatt eller hjemmehørende i en stat som Norge ikke kan kreve skatteopplysninger fra. Dette ville sikre at regelen ble videreført der behovet er aller størst, men ville samtidig redusere virkeområdet betydelig i og med at Norge i medhold av skatteavtalene kan kreve skatteopplysninger fra ca. 80 land.
Departementet er innforstått med at innformasjonsinnhenting fra andre land i medhold av skatteavtalene kan være både tid- og ressurskrevende, og at det i enkelte tilfeller også kan være usikkert om bestemte opplysninger overhodet kan kreves utlevert. Det er grunn til å legge vekt på ressurshensyn ved utformingen av den særlige bevisregelen. På bakgrunn av merknadene fra Skattedirektoratet og Norsk Øko-Forum, går departementet derfor inn for at virkeområdet for den lempeligere bevisregelen i skatteloven § 13-1 annet ledd ikke innskrenkes mer enn det som er nødvendig for å unngå usikkerhet i forhold til våre EØS-rettslige forpliktelser.
Det foreslås derfor at den særlige bevisregelen videreføres når skattyters interesseforbundne medkontrahent er bosatt eller hjemmehørende i en stat utenfor EØS.
Etter departementets vurdering bør den imidlertid også videreføres når den interesseforbundne medkontrahenten er bosatt eller hjemmehørende i en stat innenfor EØS, dersom Norge ikke kan kreve skatteopplysninger om medkontrahenten i medhold av skatteavtale eller annen folkerettslig overenskomst.
Bestemmelser om utveksling av skatteopplysninger inntas normalt i de ordinære bilaterale skatteavtalene. Slike bestemmelser er også inntatt i overenskomsten mellom de nordiske land om bistand i skattesaker fra 1989. Dette samme er tilfellet i overenskomsten om gjensidig administrativ bistand i skattesaker, som ble initiert av Europarådet og OECD og klargjort for undertegning 25. januar 1988, og som Norge har tiltrådt.
I forhold til andre EØS-stater vil det avgjørende være om den aktuelle overenskomsten hjemler adgang for Norge til å kreve opplysninger om det forhold som er bevistema. Er det i overenskomsten tatt forbehold som innebærer at opplysninger ikke kan gis om bestemte forhold, for eksempel på grunn av interne bestemmelser om taushetsplikt i det annet land, vil de særlige bevisreglene i skatteloven § 13-1 annet ledd få anvendelse for dette bevistema.
Forslaget antas å være forenlig med EØS-retten. Det anses heller ikke problematisk i forhold til skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelse. Det vises i den sammenheng til punkt 59 i kommentarene (fra 2005) til OECDs mønsterskatteavtale artikkel 24.
Skattedirektoratet peker på at ordlyden i bevisregelen i skatteloven § 13-1 annet ledd ved vedtakelsen av ny skattelov i 1999 ble endret fra ubestemt form "interessefellesskap" til bestemt form "interessefellesskapet". Som Skattedirektoratet peker på kan ordlyden gi inntrykk av at "interessefellesskap" ikke lenger er et forhold som skal kunne presumerers når det er godtgjort at det er "grunn til å anta" at inntekten eller formuen er redusert, og at ligningsmyndigheten tvert om må sannsynliggjøre at et bestemt interessefellesskap foreligger. Det framgår klart av forarbeidene til bestemmelsen at dette ikke er meningen, jf. Ot.prp. nr. 26 (1980-1981). Skatteloven av 1999 er en ren teknisk revisjon som ikke skal medføre realitetsendringer. Departementet legger til grunn at "interessefellesskapet" i bestemt form er kommet inn ved en inkurie. Departementet foreslår at dette rettes opp.
Det vises til utkast til endringer i skatteloven § 13-1 annet ledd.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til lov om endring i lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven).