21. Forslag om endringer i ordningen for betinget skattefritak ved innløsning av festet tomt og ved vern av skog
Gevinst som skyldes realisasjon av bortfestet tomt, kan bare kreves avsatt betinget skattefritt dersom festeren faktisk har krevd tvungen innløsning etter lov om tomtefeste.
Departementet mener det er behov for å endre regelverket for betinget skattefritak ved realisasjon når det gjelder innløsning etter lov om tomtefeste.
Når det gjelder kravet til ufrivillighet, er det i Ot.prp. nr. 1 Skatteopplegget for 1999 avsnitt 11.4.1, uttalt at innløsning av festet tomt innebærer et slikt element av tvang at realisasjon kan sies å være ufrivillig, og at det derfor også i slike tilfeller kan være rimelig med regler om betinget skattefritak. Når det gjaldt frivillig overdragelse av festetomt, så en den gang ikke gode nok grunner til skattefritak, selv om festeren kunne ha krevd tvungen innløsning etter tomtefesteloven.
Departementet ser at en slik avgrensning av skattefritaket i § 14-70 første ledd bokstav c blant annet har den uheldige konsekvens at bortfesteren, for å kunne bli omfattet av skattefritaket, må motsette seg frivillig innløsning, og dette selv om festeren har krav på slik innløsning. På denne måten virker dagens ordning unødig konfliktskapende og bør av den grunn ikke opprettholdes. Det kan også anføres gode argumenter for at frivilligheten i forhold til slik innløsning som det her er tale om, ikke innebærer særlig grad av realitet, tatt i betraktning at festeren til sjuende og sist kan påtvinge bortfesteren innløsning.
I hvilke tilfeller festeren har krav på innløsning av tomt til bolig og fritidshus er nærmere regulert i lov 20. desember 1996 nr. 106 om tomtefeste § 32. Departementet legger til grunn at det bare er i de tilfellene at vilkårene for tvungen innløsning er til stede, at også frivillig innløsning skal medføre utsatt beskatning.
En ser ikke grunner til å sondre mellom tilfeller der innløsningskrav bygger på tomtefesteloven eller om grunnlaget er den opprinnelige avtalen mellom bortfester og fester. Derimot bør ikke senere endringer i denne avtalen, f.eks. om innløsningstidspunkt, godtas som grunnlag for betinget skattefritak. Å godta dette ville gjøre elementet av ufrivillighet illusorisk.
Det vises til forslag til endring av skatteloven § 14-70 første ledd bokstav c.
Gjeldende regelverk om betinget skattefritak krever at reinvestering skjer i nytt objekt "av samme art" som det som realiseres, jf. skatteloven § 14-70 annet ledd første punktum. For tomtefestetilfellene er dette utgangspunktet til en viss grad utvidet ved at det blant annet er åpnet for investering i areal som blir nyttet i den næringen som den innløste tomten har vært knyttet til.
Avgrensningen til "areal" innebærer at det bare kan investeres i grunn, ikke i bygg og anlegg i den aktuelle næringen. Ved bortfeste utenfor næring omfatter dagens reinvesteringsområde i hovedsak bare andre tomter som bortfestes, m.a.o. et ganske smalt område.
Departementet foreslår visse utvidelser i denne reinvesteringsadgangen etter innløsning av festetomt. Hensynene kan bli noe forskjellige ettersom bortfestet har vært en del av skattyterens næringsvirksomhet eller ei. Men det bør være et mål å komme fram til like reinvesteringsregler i forhold til begge typer tomt.
Departementet er kommet til at investeringsområdet ved innløsning av bortfestede tomter utenfor næring bør utvides til å gjelde fast eiendom (areal, bygg eller anlegg) som inngår i eierens (øvrige) næringsvirksomhet eller annen inntektsgivende kapitalforvaltning knyttet til slik fast eiendom.
Det bør imidlertid være et unntak for bolig og fritidsbolig, da gevinsten ellers lett kan gjøres endelig skattefri gjennom de generelle gevinstfritaksreglene for slike eiendeler. Unntaket for reinvestering i bolig eller fritidsbolig må også gjelde selv om disse gir utleieinntekter, som følge av at disse enkelt kan overføres til egen bruk senere (med endelig skattefritak til følge).
Departementet foreslår derfor at det ovennevnte reinvesteringsområdet ved tomteinnløsning utenfor næring blir gjeldende også i næring.
Utvidelsen bør gjelde både erverv av nytt objekt og påkostning på tidligere ervervet objekt som faller innenfor reinvesteringsområdet. Dette vil gi relativt smidige anvendelsesmuligheter for innløsningsvederlaget.
En lovtekst om det foreslåtte reinvesteringsområdet vil kunne trenge avklarende presiseringer og avgrensninger, og departementet foreslår derfor en forskriftsfullmakt til dette formålet.
Det vises til forslag til endring av skatteloven § 14-70 annet ledd annet til fjerde punktum.
Vern av skog etter naturvernloven kan gjennomføres etter ulike vernekategorier og ha ulikt omfang, og vil være rettslig forankret i bindende forvaltningsvedtak, altså offentligrettslige pålegg om rådighetsinnskrenkninger. Typisk er avvirkningsforbud og andre driftsforbud. Vernet får imidlertid en frivillig karakter når den aktuelle skogeier har medvirket aktivt ved forberedelsen av vernevedtaket og i realiteten har samtykket i det. Vernekategorien ved skogvern etter naturvernloven er som regel naturreservat. Ved slike vedtak har eiere og rettighetshavere krav på full erstatning for økonomisk tap de lider som følge av fredning. Slik erstatning gir gjerne gevinst i forhold til den del av kostprisen for skogeiendommen som naturlig kan relateres til området for rådighetsinnskrenkningen.
Erstatningene reiste i liten grad skattespørsmål til og med 2004, fordi skogeierne inntil da hadde gevinstskattefritak ved minst 10 års eiertid. Dette fritaket gjaldt også gevinst ved verneerstatning på den faste eiendom. Fra og med 2005 er dette skattefritaket betydelig innskrenket, og vil ikke lenger få anvendelse på gevinst ved vernetiltak.
Som nevnt i Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) kapittel 22 er det behov for en lempning av denne skatteplikten, bl.a. for ikke å vanskeliggjøre de frivillige prosesser og løsninger på dette viktige verneområdet. Det er også i statens interesse å unngå et ytterligere press på erstatningsutmålingene som følge av skatteplikten.
Selve skatteplikten på vernegevinst bør etter departementets syn ikke avvikles. Derimot vil betinget skattefritak med nedskrivning av kostpris på investeringsobjektet uten inntektsfradrag være en akseptabel løsning.
En slik regulering i skatteloven bør utformes slik at skattelempningen gjelder uansett den formelle frivillighet. Frivillige båndleggingstiltak utenfor naturvernloven, f.eks. såkalte MIS-biotoper, vil imidlertid ikke gi grunnlag for betinget skattefritak for eventuell godtgjørelse eller erstatning.
Reinvesteringsområdet for skogvernerstatning bør i utgangspunktet kunne omfatte det samme som ved ufrivillig realisasjon av selve eiendomsretten til skog. Dette vil hovedsakelig gjelde adgang til tilkjøp av nye skogarealer. Men slike tilkjøp vil være vanskelig tilgjengelige for mange, og reinvesteringsområdet bør derfor utvides til også å gjelde visse investeringer i den eller de skogeiendommer som skattyteren har fra før. Det bør kunne aksepteres en relativt liberal forståelse av skogbruk i denne sammenheng. Også tilrettelegging for utmarksaktiviteter knyttet til skogen (jakt, fangst, fiske, villmarksopplevelser) bør omfattes.
Også her bør det unngås å trekke løsøre og eiendom til privat bruk inn under reinvesteringsområdet. En rimelig avgrensning vil være å gi adgang til reinvestering i ny skog (skogareal), eller ved erverv av eller påkostning på bygg eller anlegg som inngår i skattyterens fortsatte skogsdrift. Som anlegg anses ikke bl.a. skogplanting, grøfting og andre kulturtiltak.
Det bør åpnes for at investeringen kan skje i et annet skogområde enn det vernede, og også i en annen skogeiendom enn denne dersom skattyteren har flere. Reinvesteringsadgangen må dessuten gjelde uansett om skogvernet i det enkelte tilfelle omfatter hele skogeiendommen, og ikke bare en del av den (med fortsatt skogsdrift på den øvrige ikke vernede del).
Departementet har vurdert om det bør åpnes for at det kan reinvesteres i annen virksomhet som skattyteren driver. Som utgangspunkt er det ikke opplagt at man bør åpne for en slik mulighet. En er likevel blitt stående ved å gjøre et unntak for investeringer i jordbruksproduksjon, herunder biinntekter knyttet til jordbruket, dersom skogeiendommen drives i kombinasjon med slik virksomhet. Dette vil gi øvrig næringsdrift på gården økt finansielt grunnlag, og samtidig kunne støtte opp om satsingen på utviklingen av ny og alternativ næringsdrift.
Også for reinvesteringer i jordbruksvirksomhet bør det gjøres en avgrensing tilsvarende den som gjelder for skog, nemlig til erverv av areal til bruk i jordbruksproduksjon eller til erverv av eller påkostning på bygg eller anlegg, som inngår i skattyterens jordbruksvirksomhet. Hvilke biinntekter som skal anses knyttet til jordbruket må nærmere avgrenses av praksis, men det må forutsettes at det i hvert fall dreier seg om virksomhet som utnytter gårdens eller distriktets ressurser.
For vernetilfellene vil det være behov for nærmere å regulere fra hvilket tidspunkt fristen for reinvestering skal begynne å løpe. På bakgrunn av at det i en slik verneprosess kan ta svært lang tid etter selve vernevedtaket å få fastsatt det endelige erstatningsbeløpet, mener departementet treårsfristen bør løpe fra det tidspunkt erstatningsbeløpet er endelig fastsatt, når dette skjer senere enn selve vernevedtaket.
Det vises til forslag til ny § 14-72 i skatteloven.
Fritaket for gevinstskatteplikt er som en generell regel betinget av at vederlaget er benyttet til å erverve nytt objekt av samme art innen utløpet av året etter realisasjonsåret, jf. skatteloven § 11-70 tredje ledd.
Denne fristen vil være tilstrekkelig lang i de fleste tilfeller til at skattyter rekker å skaffe til veie et passende reinvesteringsobjekt. I enkelte tilfeller kan det likevel by på problemer å oppfylle fristkravet.
Departementet er kommet til at en utvidelse av fristen fra ett til tre år etter realisasjonsåret, som i praksis er en forlengelse fra i gjennomsnitt ett og et halvt år til i gjennomsnitt tre og et halvt år, er hensiktsmessig.
Det kan spørres om det vil være et behov for sikring av de avsatte midlene. Departementet er blitt stående ved at den mest nærliggende sikringsordningen i tilfelle vil være å kreve sikkerhet i de tilfellene skattyter ikke har reinvestert etter utløpet av året etter realisasjonen. Dette bør imidlertid vurderes nærmere på bakgrunn av erfaringer med en utvidet reinvesteringsfrist. Det foreslås derfor at departementet gis en fullmakt til i forskrift å gi nærmere regler om sikkerhetsstillelse.
Det vises til forslag vedrørende skatteloven § 14-70 tredje ledd.
Ved at regelverket for betinget skattefritak får anvendelse for en større gruppe enn i dag, vil de foreslåtte omleggingene innebære et visst merarbeid for ligningsmyndighetene. Normalt må det likevel antas at tallet på skattytere som vil benytte seg av ordningen, er relativt beskjedent. Regelverket antas heller ikke spesielt vanskelig å håndtere verken for skattytere eller likningsmyndigheter. En antar derfor at de administrative konsekvensene av forslaget vil være forholdsvis moderate. Forslagene anslås å redusere provenyet med 10 mill. kroner påløpt og 25 mill. kroner bokført i 2006.
Når det gjelder ikrafttredelse, foreslås ulikt tidspunkt for tomtefeste og skogverntilfellene. For skogverntilfellene foreslås ikrafttredelse med virkning allerede fra og med inntektsåret 2005. Bakgrunnen for dette er at ikrafttredelse først fra 2006 ville lede til at realisasjon i 2005 blir skattepliktig, mens realisasjon i 2004 (jf. den gamle tiårsregelen) eller i 2006 vil kunne skje uten beskatning. For tomtefestetilfellene bør imidlertid ikrafttredelse først skje fra 2006. En forlenget frist for reinvestering ved betinget skattefritak fra ett til tre år etter realisasjonsåret, bør gjelde for formuesobjekter realisert i 2006 og senere.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om endringer i skatteloven § 14-70 og ny § 14-72.