Du bruker en gammel nettleser. For å kunne bruke all funksjonalitet i nettsidene må du bytte til en nyere og oppdatert nettleser. Se oversikt over støttede nettlesere.

Stortinget.no

logo
Hopp til innholdet
Til forsiden
Søketips
Til forsiden
Søketips
PDFVis hele publikasjonen på en side

11. Revisjon av reglene om beskatning av aksjegevinster etter utflytting

I forbindelse med skattereformen og innføringen av fritaksmetoden og skjermingsmetoden, ble det i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) og Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) varslet at departementet skulle vurdere behovet for innføring av en generell utflyttingsskatt på opparbeidede urealiserte (latente) gevinster for å hindre at norske skattytere av skattemessige årsaker flytter til utlandet for å realisere aksjer og andeler der.

Etter dagens regler er Norges beskatningsrett på aksjegevinster realisert i utlandet hjemlet i skatteloven § 2-3 tredje ledd. Bestemmelsen ble innført for å hindre at aksjer med tilknytning til Norge ble realisert i utlandet for å unngå norsk beskatning på gevinsten. Beskatningsretten er imidlertid begrenset på flere måter, og vil således ikke alltid hindre skattemotivert utflytting. For det første er det kun realiserte gevinster fra aksjer i norske selskaper som omfattes. Norge kan for det andre ha begrenset beskatningsadgangen i henhold til skatteavtale med tilflyttingslandet.

Innføringen av fritaksmetoden for selskapsaksjonærer og skjermingsmetoden for personlige aksjonærer har økt behovet for en utvidelse av Norges beskatningsrett til gevinster realisert etter utflytting. Både fritaksmetoden, som er satt i kraft, og skjermingsmetoden, som settes i kraft fra og med 2006, kan resultere i at ubeskattede midler blir holdt tilbake i norske og utenlandske selskap, slik at det bygges opp store akkumulerte verdier i selskapet. Ettersom skjermingsmetoden i tillegg innebærer en utvidet beskatning av aksjeinntekter, kan dette til sammen gi personlige skattytere som er skattepliktig til Norge et incitament til å flytte til utlandet før realisasjon av aksjene, for å unngå norsk beskatning av gevinsten.

Fritaksmetoden har fått anvendelse på aksjeinntekter til og fra utenlandske selskaper innenfor EØS, og dette kan sammen med opphevelsen av RISK-systemet og godtgjørelsesmetoden øke norske skattyteres investering i utenlandske selskaper. Hvis en skattyter som er skattemessig bosatt i Norge flytter til utlandet for å realisere gevinster på aksjer i slike utenlandske selskaper, har Norge i henhold til dagens reg­ler ingen beskatningsrett til disse.

Departementet foreslår at det innføres en generell utflyttingsskatt på latente gevinster på aksjer, herunder likestilte andeler, slik at verdistigning mens skattyteren var bosatt i Norge, er gjenstand for skatteplikt til Norge på utflyttingstidspunktet. Dette skal bare gjelde når samlet gevinst er over 200 000 kroner. Ved mindre gevinster er faren for skattemotivert utflytting ikke så stor.

Norge har etter gjeldende rett større beskatningsadgang til gevinster på andeler i deltakerlignede selskaper realisert etter utflytting enn gevinster på aksjer, fordi andelsbeskatningen er mer kildebasert. Departementet foreslår likevel at utflyttingsskatten gjøres generell, slik at både gevinster på aksjer og andeler er skattepliktige på utflyttingstidspunktet. For andeler i deltakerlignede selskaper vil dette innebære at Norge i visse tilfeller har dobbel beskatningshjemmel.

Subjekt for en generell utflyttingsskatt foreslås å være personlige skattytere som forut for utflyttingen var skattemessig bosatt i Norge, og således hadde alminnelig skatteplikt til Norge. Departementet vil ikke anbefale at det innføres et botidskrav som andre europeiske land har i sine lignende regelsett. Det betyr at man er skattepliktig for latente gevinster ved utflytting, uavhengig av hvor lenge man var skattemessig bosatt i Norge før utflyttingen.

Ettersom overføring av eiendeler mellom ektefeller ikke anses som realisasjon, og således ikke utløser en gevinst- eller tapsberegning, bør skatteplikten ved utflytting også få anvendelse når aksjer blir overført fra en ektefelle bosatt i Norge til den andre ektefellen som er bosatt i utlandet, selv om bosted for ektefellene ikke endres. En slik overføring kan i stor grad sies å være skattemessig motivert, og bør derfor være skattepliktig på samme måte som når aksjonæren selv flytter ut av Norge med aksjene.

Hvis skattyter etter utflytting og opphør av alminnelig skatteplikt til Norge blir begrenset skattepliktig på grunn av utøvelse eller deltakelse i fast driftssted i Norge, i henhold til skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b, bør det ikke foreligge skatteplikt for latente gevinster på aksjer som er knyttet til det faste driftsstedet. I slike tilfeller vil Norge ha beskatningsrett til realiserte gevinster knyttet til driftsstedet i Norge, selv om skattyter har alminnelig skatteplikt til et annet land.

Objekt for en generell utflyttingsskatt vil først og fremst være gevinster knyttet til aksjer i norske selskaper. Som selskap i denne sammenheng menes aksjeselskaper og andre likestilte selskaper som er subjekt under skjermingsmetoden for personlige aksjonærer og fritaksmetoden. Forslaget gjelder derfor tilsvarende for gevinster knyttet til andeler i selskaper som er likestilt med aksjeselskaper. Fritaksmetoden omfatter, som nevnt ovenfor, også utenlandske selskaper innenfor EØS når tilsvarende norske selskaper er omfattet av ordningen. Det betyr at gevinster på aksjer i utenlandske selskaper kan ha grunnlag i ubeskattede midler med tilknytning til Norge. For å hindre skattemotivert utflytting når skattyter har opparbeidet latente gevinster i utenlandske selskaper, må også skatteplikten ved utflytting omfatte aksjer i slike utenlandske selskaper.

Det vises til forslag til ny § 2-3 tredje ledd i skatteloven.

Når skattyter flytter ut av landet med aksjer, må aksjens verdi ved utflyttingen fastsettes, slik at eventuell skattepliktig inntekt (gevinst) kan beregnes. Siden aksjene ikke realiseres mot vederlag, er det nødvendig med særskilte regler for å bestemme utgangsverdien. Det mest korrekte vil da være å legge aksjens markedsverdi på utflyttingstidspunktet til grunn som utgangsverdi. Skatteplikt vil da oppstå når markedsverdien ved utflytting er høyere enn kostprisen med tillegg for eventuelle RISK-reguleringer av inngangsverdien. Eventuell ubenyttet skjerming frem til realisasjonstidspunktet skal komme til fradrag i gevinsten.

Fastsettelse av markedsverdien ved utflytting kan by på utfordringer for ligningsmyndighetene. For børsnoterte aksjer kan man legge kjøperkursen på utflyttingsdagen til grunn, eventuelt siste noterte kjøperkurs, som utgangsverdi. Fastsettelsen av markedsverdien for ikke-børsnoterte aksjer og andre likestilte selskapsandeler kan derimot innebære større vanskeligheter.

Verdien kan enten fastsettes på bakgrunn av en taksering av selskapets skattemessige verdier på utflyttingstidspunktet. En slik verdsettelse fanger imidlertid ikke opp variasjonene i markedet gjennom inntektsåret, i tillegg til at selskapets goodwill vil falle utenfor. Et alternativ kunne være å benytte sjablon­reg­ler ved fastsettelsen av utgangsverdien, for å lette arbeidet for ligningsmyndighetene. Bruk av et slikt sjablonsystem kan imidlertid føre til uriktige resultater. Et ytterligere alternativ kan være å benytte den siste registerte omsetningsverdien når denne er høyere enn en verdsettelse basert på de skattemessige verdiene. Omsetningsverdien vil være registrert i aksjonærregisteret ved omsetning av aksjer i norske selskaper. For utenlandske selskaper har man imidlertid ingen lignende opplysningsregister.

I det danske systemet følger takseringen av et omfattende regelverk for taksering av ulike formuesobjekter. Hovedregelen for verdsettelse av unoterte aksjer og andre selskapsandeler er at verdien skal settes til omsetningsverdien. Hvis denne ikke er kjent, enten fordi det ikke er foretatt noen omsetning eller de gjennomførte transaksjoner ikke er tilstrekkelig for å danne grunnlag for fastsettelsen av omsetningsverdien, skal man benytte selskapets verdi slik det følger av det siste årsregnskapet, med enkelte reguleringer.

Departementet vil foreslå at det gis forskriftshjemmel for å fastsette beregningen av markedsverdien på utflyttingstidspunktet for ikke-børsnoterte aksjer og andre likestilte selskapsandeler.

Enhver latent gevinst kan ikke sies å være grunnlag for skattemotivert utflytting. Departementet vil derfor foreslå at det innføres et bunnbeløp for beskatning ved utflytting. Bunnbeløpet foreslås knyttet til samlet beregnet gevinst av aksjene ved utflytting. Det blir mer treffsikkert enn å knytte beløpet til bruttoverdien av aksjene (med varierende gevinstandel avhengig av inngangsverdiens størrelse). Innføringen av et slikt bunnbeløp betyr at det ikke foreligger noen skatteplikt for skattyter hvis gevinsten er lik eller mindre enn bunnbeløpet. Bunnbeløpet foreslås fastsatt til 200 000 kroner i beregnet gevinst for skattyters totale aksjeportefølje ved den skattemessige utflyttingen. Det vises til forslag til ny § 2-3 tredje ledd i skatteloven.

For å unngå likviditetsproblemer for skattyter ved utflytting, bør det gis utsettelse med utligningen av den skattepliktige gevinsten. Det mest hensiktsmessige vil da være å utsette beskatningen til realisasjonen i utlandet av aksjene. For at reglene om beskatning av latente gevinster ved utflytting ikke skal stride mot EØS-avtalen, må utsettelse med betalingen gis automatisk, rentefri og uten tyngende betingelser når skattyter flytter til et annet EØS-land.

Også når skattyter flytter til et land utenfor EØS-området, bør skattyter få utsettelse med beskatningen frem til eventuell realisasjon av likviditetshensyn. Ved flytting utenfor EØS-området kan det imidlertid være svært vanskelig for norske myndigheter å få informasjon om realisasjoner, og utsettelse med utligning av den beregnede utflyttingsskatten bør i slike tilfeller derfor gjøres betinget av at det stilles betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen. Men heller ikke i disse tilfellene ser departementet behov for renteplikt for perioden mellom utflytting og faktisk realisasjon.

Skattytere som flytter innenfor EØS-området får som nevnt automatisk utsettelse med beskatningen. For å unngå at skattyter benytter et EØS-land som mellomstasjon før han flytter videre til et land utenfor EØS, bør vilkår om sikkerhetsstillelse inntre når skattyter ikke lenger er skattemessig bosatt innenfor EØS-området. I slike tilfeller vil således den beregnede gevinst komme til beskatning pga. manglende sikkerhetsstillelse, selv om aksjene ikke er realisert.

Departementet foreslår at retten til utsettelse med utligning av den skattepliktige gevinsten, retten til rentefritak, samt plikten til å stille sikkerhet ved flytting til et land utenfor EØS, kan fastsettes av departementet i forskrift.

Ettersom formålet med innføringen av en generell utflyttingsskatt er å hindre skattemotivert utflytting, må skatteplikten begrenses til en viss tidsperiode etter utflyttingen. Hvis aksjene ikke blir realisert innenfor denne tidsperioden, er det ikke lenger holdepunkter for å anta at utflyttingen kun er motivert av å spare skatt på gevinsten, og den beregnede skatten bør da ikke komme til beskatning, forutsatt at skattyter dokumenterer at aksjene er i behold. Departementet foreslår en tidsperiode på fem år, tilsvarende den som i dag gjelder etter skatteloven § 2-3 tredje ledd. Det innebærer at utflyttingsskatten kommer til beskatning hvis skattyter realiserer aksjene innen fem år etter at skattemessig bosted til Norge opphørte. Norge beholder på denne måten beskatningsrett til gevinsten opp til vel 8 år etter den faktiske utreise, ettersom alminnelig skatteplikt til Norge ikke opphører før etter tre år.

Gaveoverføring anses generelt ikke som realisasjon. Hvis skattyter etter utflytting overfører aksjene til en annen vederlagsfritt, kan han således unngå at den utsatte utligning gjennomføres, ettersom man får utsettelse frem til realisasjon. Skattyter kan på denne måten unngå skatteplikten ved å overføre aksjene til for eksempel ektefellen eller et heleid aksjeselskap før de realiseres. Det er derfor behov for å utvide realisasjonsbegrepet i slike tilfeller til også å omfatte gaveoverføring.

Skatteplikten for beregnet utflyttingsskatt vil også bortfalle hvis skattyter flytter tilbake til Norge før aksjene blir realisert. Det er heller ikke da holdepunkter for å fastslå at utflyttingen var skattemessig motivert, samtidig som Norge igjen vil ha beskatningsrett etter de alminnelige regler. Hvis skattyter senere flytter ut av landet uten å ha realisert aksjene, skal den latente gevinsten beregnes på nytt og forfalle til beskatning hvis aksjene eller andelene realiseres innen en ny femårsfrist.

Hvis skattyter realiserer aksjene innen fem år etter utflytting, utløses skatteplikten. Skattyter er da skattepliktig for det beløp som ble beregnet ved utflytting og som han eller hun har fått utsettelse for frem til realisasjonen. For at skattytere som realiserer aksjer i utlandet etter utflytting skal bli likestilt med aksjonærer som realiserer aksjer i Norge, må imidlertid skattyter kunne få velge å benytte den faktiske salgsprisen fremfor den beregnede verdien. Valgmuligheten har betydning for skattytere som har aksjer som synker i verdi etter utflyttingen, og skattytere som har ubenyttet skjerming knyttet til aksjene. Bruk av den laveste av faktisk salgspris og den beregnede verdien ved utflytting bør gjelde for hver enkelt aksjepost. Det vil si at skattyter får lagt til grunn den beregningsverdien som er mest gunstig ved hver enkelt transaksjon. Det samme bør gjelde hvis en aksjepost i et selskap blir delt og solgt på forskjellig tidspunkt.

For skattytere som flytter utenfor EØS-området bør som nevnt utsettelse med beskatning være betinget av at skattyter stiller betryggende sikkerhet. Hvis skattyter ikke vil stille sikkerhet, og i stedet velger å betale skatten på utflyttingstidspunktet, må han få en forholdsmessig refusjon hvis aksjene selges til en lavere pris enn den beregnede markedsverdien.

Hvis skattyter flytter til et land som Norge har inngått skatteavtale med, og avtalen begrenser Norges mulighet til å beskatte utbytte samtidig som tilflyttingslandet etter sine interne regler ikke beskatter utbytte, kan reglene om utflyttingsskatt omgås når skattyter velger den faktiske salgspris ved inntektsberegningen. Det kan gjøres ved at skattyter etter utflytting tømmer selskapet for verdier ved store utbetalinger av lavt eller ikke beskattet utbytte. Når selskapet er tømt for verdier, og aksjene derfor har fått en meget lav verdi, selges aksjene, og skattyter har redusert utflyttingsskatten betraktelig. Departementet foreslår derfor at det i forskrift om gevinstberegning kan fastsettes at de siste 5 års utbytter skal legges til salgsprisen i de tilfeller hvor utbytte ikke blir beskattet eller blir beskattet lavt i utlandet, og Norge har fraskrevet seg beskatningsretten i skatteavtale. Dette vil imidlertid kun gjelde for utbytte som er utdelt etter utflyttingen.

Ved realisasjon av aksjer i Norge har skattyter fradragsrett for realiserte tap i samme utstrekning som realisert gevinst er skattepliktig inntekt. Prinsipielt bør det også være symmetri mellom skatteplikt for latente gevinster og fradragsrett for latente tap ved utflytting. Det vil si at utflytting bør utløse fradragsrett for latente tap i den utstrekning utflyttingen utløser skatteplikt for latente gevinster. Unntak fra dette sammenstillingsprinsippet trenger en særlig begrunnelse.

I henhold til gjeldende rett foreligger det ikke tilfeller der skattyter ikke har rett til fradrag for realiserte tap i Norge, og således må flytte til utlandet for å realisere tapet og få fradragsrett for det der. I tilfeller hvor verditap har sitt grunnlag i interessefellesskap med kjøper, kan ligningsmyndighetene i henhold til skatteloven § 13-1 fastsette tapet ved skjønn. Dette tilsier at det ikke bør gjøres unntak fra utgangspunktet om sammenstilling av skattplikt og fradragsrett ved flytting til utlandet.

Ved flytting utenfor EØS-området kan imidlertid ligningsmyndighetenes mulighet til å få opplysninger om aksjer som realiseres i utlandet være begrenset. I tillegg vil fradragsrett for latente tap kunne føre til vanskelig ligningsbehandling og fare for tilpasninger fra skattyters side. Departementet forslår derfor at det ikke skal være fradragsrett for latente tap på utflyttingstidspunktet ved flytting utenfor EØS-området.

Selv om det også ved flytting innenfor EØS-området kan være fare for tilpasninger fra skattyter, krever Norges forpliktelser etter EØS-avtalen at det er samsvar mellom skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap. Hvis realisasjon innen fem år etter utflytting ikke gir fradragsrett for tap, blir skattytere som realiserer aksjer eller andeler med tap etter utflytting forskjellsbehandlet i forhold til skattytere som flytter innen Norge, og således får fradrag for tap ved realisasjonen. Ved flytting innenfor EØS-området foreslås det derfor at skattyter skal ha fradragsrett for latente tap på aksjer på utflyttingstidspunktet, i samme utstrekning som skattyteren ville vært skattepliktig for latente gevinster. Det vises til forslag til ny § 2-3 tredje ledd i skatteloven.

Det latente tapet vil, på samme måte som en latent gevinst, bli beregnet på utflyttingstidspunktet, og komme til fradrag hvis aksjene realiseres innen 5 år etter utflyttingen. Tapsfradrag på realisasjonstidspunktet forutsetter imidlertid at skattyter har skattepliktig inntekt til Norge som tapet kan fradras i. Hvis tapet er kommet helt eller delvis til fradrag i tilflyttingslandet, bør fradraget i skattepliktig inntekt til Norge reduseres tilsvarende. Departementet foreslår derfor at det i forskrift fastsettes at det kun er fradragsrett for tap som ikke er kommet til fradrag i tilflyttingslandet.

Den skattepliktige gevinsten beregnes ved utflytting, men skatten utlignes først når skattyter realiserer aksjene innen 5 år etter at skattemessig bosted i Norge opphørte (med mindre skattyter ved flytting utenfor EØS-området ikke stilte sikkerhet og således må betale skatten tidligere). For at myndighetene i Norge skal kunne utligne og innkreve den beregnede skatten, må de ha opplysninger både om hvilke aksjer som skattyter tar med seg ut av landet, og når det foretas en realisasjon av disse i utlandet.

Norske ligningsmyndigheters kontroll med hvilke aksjeposter skattyter tar ut av landet, kan sikres ved at skattyter må levere en ekstraordinær selvangivelse på utflyttingstidspunktet. En slik selvangivelse kan også danne grunnlag for beregning av skattepliktig gevinst og fastsettelse av sikkerhetsstillelse ved flytting utenfor EØS. Departementet foreslår derfor at plikten til å levere selvangivelse på utflyttingstidspunktet kan fastsettes av departementet i forskrift.

I tillegg til at skattyter må innlevere en ekstraordinær selvangivelse på utflyttingstidspunktet, kan ligningsmyndighetene få informasjon om hvilke aksjer skattyter eier via aksjonærregisteret. I forbindelse med innføring av skjermingsmetoden for personlige aksjonærer, har plikten til å registrere kjøp og salg av aksjer i aksjonærregisteret blitt utvidet. I tillegg til at de norske selskapene må innrapportere hvem som er aksjonærer, plikter også aksjonærene å gi opplysning til aksjonærregisteret i henhold til ligningsloven kapittel 4. Disse opplysningene vil bli ført på skatt­yters egen konto. Dette registeret vil således inneholde informasjon om hvilke aksjer, både i norske og utenlandske selskaper, som skattyter til en hver tid eier, også etter utflytting. Når det gjelder aksjer i utenlandske selskaper, er dette imidlertid betinget av at skattyter krever fradrag for skjerming, ettersom utenlandske selskaper ikke har en tilsvarende rapporteringsplikt som norske selskaper.

For at de norske myndighetene skal få innkrevd den skattepliktige gevinsten, må de få informasjon når skattyter realiserer aksjene i utlandet. For aksjer i utenlandske selskaper kan dette by på problemer, ettersom tilflyttingslandet ikke uten skatteavtale er forpliktet til å utlevere informasjon om aksjer som er realisert der til de norske ligningsmyndigheter. Dette gjelder imidlertid ikke aksjer som realiseres innenfor Norden, ettersom Norge er omfattet av den nordiske bistandsavtale. Innenfor EU har man et direktiv om utlevering av slik informasjon, men dette er ikke Norge omfattet av, ettersom EØS-avtalen ikke omfatter skattedirektiver. For at Norge skal få informasjon om aksjer realisert utenfor Norden, må derfor ligningsmyndighetene etter dagens regler støtte seg til den informasjonsplikt tilflyttingslandet har i henhold til skatteavtale med Norge. For å sikre at norske ligningsmyndigheter skal få informasjon om realisasjon i utlandet, bør retten til utsettelse med utligningen, på samme måte som etter den danske ordningen, gjøres betinget av at skattyter flytter til et land som er omfattet av den nordiske bistandsavtale eller skatteavtale med Norge. Departementet foreslår at et slikt vilkår kan fastsettes i forskrift.

Når det gjelder aksjer i norske selskaper, pålegger som nevnt ligningsloven selskapene å gi informasjon om hvem som per 1. januar i ligningsåret eier aksjer i selskapet, og hvor mange aksjer den enkelte skattyter eier. Dette blir registrert i aksjonærregisteret. I slike tilfeller vil derfor ligningsmyndighetene ha informasjon om hvilke aksjer som har byttet eier. Kravet om at skattyter må flytte til et land som er omfattet av den nordiske bistandsavtale eller skatteavtale med Norge, må imidlertid av ligningstekniske hensyn også gjelde når skattyter kun har aksjer i norske selskaper på utflyttingstidspunktet.

For å sikre at norske ligningsmyndigheter får informasjon om realisasjon av aksjer i utlandet, bør retten til utsettelse videre gjøres betinget av at skattyter for det enkelte inntektsår bekrefter skriftlig til norske myndigheter at aksjene som skattyter eide ved utflyttingen er i behold. I tillegg må skattyter gi opplysning om sin skattemessige bostedsadresse, slik at norske myndigheter har kontroll på at skattyter ikke flytter utenfor EØS-området uten at det gis sikkerhetsstillelse. Hvis denne informasjonsplikten ikke overholdes, utlignes den beregnede skatten, selv om aksjene ikke er realisert. Departementet foreslår at skattyters opplysningsplikt etter utflytting fastsettes av departementet i forskrift.

Hvis skattyter selger aksjene eller flytter utenfor EØS-området innen 5 år etter at skattemessig bosted til Norge opphørte, må skattyter informere norske myndigheter om den beskatningsutløsende hendelsen innen en fastsatt frist. Departementet foreslår at fristen til å gi ligningsmyndighetene informasjon fastsettes av departementet i forskrift.

Departementet er av den oppfatning at den foreslåtte ordningen ikke innebærer noen restriksjon i strid med EØS-avtalen. Departementet finner således at forslaget ikke innebærer noen begrensninger i norske skattyteres mulighet til å etablere seg, arbeide eller investere i et annet EØS-land.

I motsetning til aksjegevinster, har Norge etter gjeldende rett hjemmel til å beskatte gevinster på andeler realisert etter utflytting. Selv om alminnelig skattepliktig til Norge opphører ved flytting til utlandet, blir skattyter begrenset skattepliktig til Norge for inntekt av virksomhet som drives eller bestyres herfra. Behovet for en generell utflyttingsskatt på gevinster realisert etter utflytting er derfor ikke like sterkt til stede for andeler i deltakerlignede selskap.

Hvis det deltakerlignede selskapet slutter å drive virksomhet i Norge, har imidlertid ikke Norge lenger beskatningsrett til inntekter deltakeren oppebærer fra selskapet, herunder gevinster ved realisasjon av andelen. Verdistigning på andelen kan ha grunnlag i at deltakeren kun har tatt ut utdelinger innenfor skjermingsfradraget, og at selskapet har oppebåret skattefrie aksjeinntekter i henhold til fritaksmetoden. Dette er verdistigning som har tilknytning til virksomheten som ble drevet i Norge, men som Norge etter gjeldende rett ikke kan skattlegge. Skattyter kan således unngå norsk beskatning på verdistigningen ved å flytte til utlandet, og så la virksomheten i Norge opphøre.

For å unngå at skattyter flytter til utlandet, for så å la virksomheten i Norge opphøre før realisasjon av andelen, foreslår departementet at den generelle utflyttingsskatt som foreslås for aksjegevinster skal gjelde tilsvarende når skattyter flytter til utlandet med latente gevinster på andeler i deltakerlignede selskaper. Dette vil sikre at fortjeneste som er opptjent mens skattyter er bosatt i Norge blir gjenstand for skattplikt til Norge.

For at utflyttingsskatten skal treffe de tilsiktede situasjonene, er det nødvendig å utvide realisasjonsbegrepet, slik at også opphør av virksomhet anses som realisasjon av andel. Dette vil innebære at det beregnes en skattepliktig gevinst ved utflytting, men utligningen utsettes (med eller uten sikkerhetsstillelse) frem til andelen realiseres eller virksomheten opphører. Tidsbegrensningen på fem år vil gjelde tilsvarende i slike tilfeller.

I de tilfeller hvor andelen realiseres uten at virksomheten er opphørt, vil Norge ha beskatningshjemmel i de alminnelige regler om begrenset skatteplikt i skatteloven § 2-3 første ledd. Den begrensede skatteplikten vil omfatte både verdistigning før og etter utflyttingen, i motsetning til utflyttingsskatten som kun omfatter verdistigning frem til utflyttingstidspunktet. I slike tilfeller med dobbel beskatningshjemmel, må beskatningsretten etter skatteloven § 2-3 første ledd gå foran beskatningsretten etter den foreslåtte utflyttingsskatten. Innføring av en generell utflyttingsskatt har derfor først og fremst virkning for de tilfeller hvor virksomheten i Norge opphører før realisasjon innen fem år etter at skattyter flyttet til utlandet.

Det vises til forslag til ny § 2-3 tredje ledd i skatteloven.

For den løpende overskuddsbeskatning og uttaksbeskatning av andelseierne ser departementet foreløpig ikke noe behov for en utflyttingsskatt. Den kildebaserte, begrensede skatteplikt som her vil gjelde etter utflytting, antas tilstrekkelig.

Verdsettelse av aksje- og andelsverdi på utflyttingstidspunktet vil medføre merarbeid for ligningsmyndighetene. Markedsverdien på utflyttingstidspunktet må fastsettes for hver aksje skattyter eier, selv om skatteplikten kan bortfalle som følge av at aksjene ikke realiseres innen 5 år etter utflyttingen, eller skattyter igjen blir skattepliktig til Norge før aksjene er realisert. Fastsettelse av metode for beregning av markedsverdi for ikke-børsnoterte aksjer og andre selskapsandeler i forskrift, kan lette dette arbeidet, da fastsettelsespraksisen blir mer standardisert.

Innføringen av informasjonsplikt i forbindelse med realisasjon av aksjer og andeler i utlandet, krever utvidet ressursbruk i ligningsforvaltningen, for å sikre at disse opplysningene blir mottatt og behandlet. Ettersom de årlige opplysningene kan føres på den enkelte skattyters konto i aksjonærregisteret, unngår man imidlertid å måtte opprette ytterligere registre. De administrative konsekvensene ved innføring av en slik informasjonsplikt bør derfor være moderate.

De foreslåtte reglene skal hindre provenytap som følge av innføringen av fritaksmetoden og skjermingsmetoden. Endringene vil således ikke ha provenyvirkninger av betydning i forhold til gjeldende regler.

De foreslåtte reglene forutsetter at departementet gir omfattende forskrifter til utfylling og gjennomføring av bestemmelsene, herunder regler om rett til utsettelse med utligningen, sikkerhetsstillelse, rentefritak, gevinstberegning, realisasjonsbegrepet og oppgaveplikt. Departementet tar sikte på å sende forskriftsforslag på høring i løpet av våren 2006.

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om endringer i skatteloven § 2-3 tredje ledd samt nytt fjerde ledd.

Forrige kapittelNeste kapittel