15. Lovens kapittel 11: Renter
- 15.1 Sammendrag
- 15.2 Komiteens merknader
Departementet foreslår i dette kapitlet å samle og samordne rentereglene for de ulike skatte- og avgiftskravene.
Departementet foreslår en generell regel om renter ved forsinket betaling av skatte- og avgiftskrav. Renter skal som hovedregel beregnes fra forfallstidspunktene fastsatt i lovutkastets kapittel 10 fram til betaling.
Videre foreslår departementet at renter av økning av skatte- og avgiftskravet ved vedtak om endring mv. skal beregnes på objektivt grunnlag. Dette innebærer at renter beregnes også i tilfeller hvor etterberegningen ikke skyldes den skatte- eller avgiftspliktige selv.
Departementet foreslår en generell rentesats for rente ved forsinket betaling og forsinket tilbakebetaling for alle skatte- og avgiftskrav, tilsvarende den til enhver tid gjeldende sats etter forsinkelsesrenteloven.
Rentesatsen ved vedtak om endring foreslås satt til den pengepolitiske styringsrenten tillagt ett prosentpoeng, både ved vedtak om økning i skatte- og avgiftskravet og ved vedtak om tilbakebetaling av for mye betalt skatt eller avgift.
Departementet foreslår i hovedsak å videreføre lovstrukturen i høringsforslaget, noe som innebærer at rentereglene for de ulike kravstyper samles i den nye loven. Det vises i denne forbindelse til de generelle hensynene bak forslaget til ny skattebetalingslov.
Reglene om renter er inntatt i lovutkastet kapittel 11. I tillegg foreslår departementet at reglene om renter i tilknytning til avregningen av forskudd på skatt i utlignet skatt (rentetillegg og rentegodtgjørelse) også plasseres i dette rentekapitlet. Departementet viser til lovutkastet § 11-5, som gir departementet fullmakt til i forskrift å gi nærmere regler om renteberegningen i disse tilfellene. Videre er reglene om rentesatsens størrelse samlet i én bestemmelse. Det vises til lovutkastet § 11-6.
Særlig på skatteområdet vil det være nødvendig å gi utfyllende regler i forskrift, og departementet har valgt å innta en forskriftshjemmel for departementet i tilknytning til hver enkelt rentetype.
Reglene om rente ved forsinket betaling er i lovutkastet plassert i § 11-1. Hovedregelen følger av første ledd første punktum, som bestemmer at det skal beregnes renter av skatte- og avgiftskrav som ikke blir betalt innen forfallstidspunktene i kapittel 10. Det er presisert i lovteksten at renter etter §§ 11-2 og 11-5 skal inngå i grunnlaget for renteberegningen.
Utgangspunktet for renteberegningen er forfallstidspunktene som følger av kapittel 10. Renten løper fram til betaling skjer. For krav som skal betales innen fristen fastsatt i § 10-52, er det gitt en særlig regel om utgangspunktet for renteberegningen. For slike krav løper det forsinkelsesrenter fra kravet skulle vært betalt dersom kravet hadde vært fastsatt og betalt etter de ordinære reglene. Fristen for betaling i § 10-52 har således ikke betydning for forsinkelsesrenteberegningen.
Den særlige bestemmelsen om renter når ny ligning skal foretas etter domstolsavgjørelse, som i høringsutkastet var plassert sammen med reglene om forsinkelsesrente, foreslås ikke tatt inn i loven. Departementet vil kunne fastsette nærmere regler om renter i disse tilfellene i forskrift.
I lovutkastet er reglene om rentesats samlet i en egen bestemmelse, jf. utkastet § 11-6.
Hensynet til den skatte- eller avgiftspliktige tilsier etter departementets vurdering at renten ikke bør inneholde et pønalt element i de tilfeller hvor han ikke kan bebreides for den opprinnelige uriktige fastsettelsen. Fastsettes rentesatsen til samme nivå som satsen for forsinkelsesrenten, vil en subjektiv regel fremtvinge seg for å få til en rimelig ordning. Administrative hensyn tilsier etter departementets vurdering at renteregelen er objektiv slik at renter også beregnes når den skatte- eller avgiftspliktige ikke kan bebreides. Dette fordi det i mange tilfeller vil være en vanskelig vurdering der den uriktige beregningen skyldes den skatte- eller avgiftspliktiges forhold.
Skattyter vil i mange tilfeller ikke være å bebreide for at forskuddet som er utskrevet ikke er tilstrekkelig til å dekke utlignet skatt. Det faste rentetillegget på restskatten ilegges uavhengig av subjektive forhold, uten at dette i dag blir ansett som urimelig. Dette skyldes etter departementets vurdering at renten kun er ment å kompensere for den likviditetsfordel skattyter har hatt ved at det på forskuddsstadiet er innbetalt for lite skatt til å dekke den endelige utlignede skatt. Departementet har derfor vanskelig for å se at en objektiv renteregel i endringstilfellene vil være urimelig, så lenge rentesatsen i det vesentlige bare skal kompensere den likviditetsfordelen skattyter har hatt.
I høringsnotatet peker departementet på at en lavere rentesats for perioden fra opprinnelig forfall fram til vedtak om endring, vil innebære at det for den som midlertidig er ute av stand til å betale kravet, kan lønne seg at det ikke blir fastsatt korrekt skatte- eller avgiftskrav. Blir det foretatt korrekt fastsettelse, og kravet ikke betales ved forfall, vil den høyere rentesatsen som gjelder ved forsinket betaling, kommet til anvendelse. Departementet har imidlertid ingen grunn til å tro at det vil bli omfattende spekulasjoner på dette området. Til det er risikoen for stor. Oppdages slike tilfeller, vil den skatte- eller avgiftspliktige kunne bli ilagt tilleggsskatt, tilleggstoll eller tilleggsavgift. I de mest alvorlige tilfellene vil vedkommende også risikere straffesanksjoner. Riktig og rettidig deklarering fra den skatte- eller avgiftspliktiges side bør etter departementets vurdering ivaretas gjennom disse sanksjonsreglene og ikke gjennom rentereglene.
KS viser til at tilleggsskattens størrelse i praksis vil avhenge av misligholdets lengde, og derfor ikke er egnet til å utligne den økonomiske fordelen enkelte kan oppnå når vedtak om endring kommer etter lang tid. Forslaget i høringsnotatet legger opp til en løpende rente, og rentebeløpet vil dermed øke med tiden.
KS uttaler at skattytere som anmeldes og straffes for skatteunndragelser, ikke lenger ilegges tilleggsskatt. Departementet viser til at eventuelle konsekvenser av endringene i tilleggsskatteregimet som følge av at tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK artikkel 6, er til vurdering i departementet i forbindelse med oppfølgingen av Tilleggsskatteutvalgets utredning, NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m.
Etter arveavgiftsloven § 22 tredje ledd skal det svares renter for den mellomliggende perioden kun når den avgiftspliktige eller testamentsfullbyrderen har forsømt sin opplysningsplikt etter arveavgiftsloven kapittel VI. Departementet viser til at forslaget nå legger opp til en rente med lavere sats som kun skal dekke likviditetsfordelen den avgiftspliktige har hatt. En objektiv renteregel også i disse tilfellene antas derfor ikke urimelig, og vil gi en administrativt enklere regel. Departementet foreslår derfor at renter i disse tilfellene skal beregnes etter samme regler som øvrige skatte- og avgiftskrav.
Etter departementets forslag i høringsnotatet skal renten beregnes fram til forfallsfristen for kravet eller fram til tidspunktet for betaling dersom betaling skjer før forfallsfristen. Som KS påpeker, vil en slik individuell renteberegning med utgangspunkt i faktisk betaling by på praktiske problemer i en del tilfeller. Departementet er imidlertid skeptisk til en regel om at renter beregnes fram til forfall for økningen uavhengig av når kravet betales, selv om det i dag er slike ordninger, for eksempel på merverdiavgiftsområdet. Den skatte- eller avgiftspliktige bør ikke belastes rente etter at skyldig beløp er betalt. Departementet foreslår derfor at renten beregnes fram til det treffes vedtak om endring. Dette vil i de fleste tilfeller forhindre at det påløper rente etter at kravet er oppgjort. Konsekvensen av regelen er en rentefri periode fra vedtak om endring til kravet forfaller til betaling etter lovutkastet § 10-53. Oversittes forfallstidspunktet, beregnes rente etter reglene om renter ved forsinket betaling.
Det vises til lovutkastet § 11-2.
En egen bestemmelse om forfall for krav på tilbakebetaling av skatt og avgift, som forutsatt i lovutkastet § 10-60, gjør det mulig å yte rentegodtgjørelse etter reglene om forsinket betaling når skatte- og avgiftsmyndighetene ikke overholder betalingsfristen. Dette vil på flere områder innebære en utvidelse av retten til å kreve renter ved tilbakebetaling i forhold til dagens regler. Ved en slik regel vil loven, sammen med forslaget om renter ved tilbakebetaling som følge av endringsvedtak, uttømmende regulere skatte- og avgiftskreditorenes renteplikt ved tilbakebetaling av skatte- og avgiftskrav. Departementet antar at de ikke vil være behov for å utfylle reglene om renter i en ny skattebetalingslov med reglen i forsinkelsesrenteloven.
Departementet foreslo i høringsnotatet en overgang fra renteberegning per måned eller del av måned til pro anno renteberegning. Dette fordi den sistnevnte beregningsmåten vil gi en riktigere renteberegning i forhold til den tid det skal ytes rentekompensasjon for. Pro anno renteberegning vil i praksis innebære at det skal beregnes rente fram til tidspunktet tilbakebetalingen faktisk skjer. Skal tilbakebetaling av renter skje samtidig med tilbakebetaling av tilgodebeløpet, må man ved en regel som bygger på pro anno beregning, ta stilling til når tilbakebetaling vil skje. Dette kan i noen tilfeller være usikkert ved tidspunktet for renteberegningen, eller utbetalingen kan bli forsinket i forhold til det som er lagt til grunn ved renteberegningen. I slike tilfeller kan det bli nødvendig med en korrigering av renteberegningen. En regel som bygger på renteberegning per måned eller del derav, vil være mer robust overfor slike forhold.
Tilbakebetaling av for mye betalt skatt eller avgift skal, som et utgangspunkt, alltid finne sted innen forfallsfristen. Departementet antar derfor at det bare i et fåtall saker hvert år vil være aktuelt med rentegodtgjørelse etter denne bestemmelsen. Departementet legger også til grunn at renten vil beregnes manuelt i slike tilfeller. Det skulle da ikke by på særlige administrative problemer å håndtere en regel som bygger på pro anno beregning. Departementet fastholder derfor forslaget i høringsnotatet som bygger på en regel om at rentegodtgjørelsen skal beregnes pro anno. Det vises til lovutkastet § 11-3.
Når den skatte- eller avgiftspliktige har betalt for mye skatt eller avgift etter de materielle reglene, bør det utbetales en rentegodtgjørelse som kompensasjon for at det offentlige i en periode har disponert den skatte- eller avgiftspliktiges kapital. Etter departementets oppfatning må det skilles mellom tilbakebetaling som skyldes at det etter de materielle regler for fastsetting av skatt eller avgift er innbetalt for mye skatt eller avgift, og tilbakebetaling på annet grunnlag (refusjon/fritak/nedsettelse/lempning). I de sistnevnte tilfellene er det ikke betalt for mye skatt eller avgift etter de ordinære reglene, men myndighetene har på bakgrunn av etterfølgende omstendigheter eller etter en skjønnsmessig vurdering avgjort at tilbakebetaling skal finne sted.
Etter lovutkastet § 11-4 første ledd skal det ytes rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling "som følge av vedtak om endring mv." til den skatte- eller avgiftspliktiges gunst. Det er nærmere redegjort for hva som ligger i begrepet vedtak om endring mv. i proposisjonens punkt 14.8.5.1.
Det kan være flere årsaker til at den skatte- eller avgiftspliktige har innbetalt for mye skatt eller avgift. Myndighetene kan for eksempel ha anvendt regelverket uriktig, eller den avgiftspliktige kan ha gjort feil ved rapporteringen. Den skatte- eller avgiftspliktige vil uansett lide rentetap inntil tilbakebetaling skjer, mens det offentlige normalt vil ha en rentefordel i samme periode. Administrative hensyn tilsier at det ikke innføres unntak fra plikten til å yte rentegodtgjørelse avhengig av hva som er årsaken til at det ved en feil er betalt for mye skatt eller avgift. Særlig gjelder det unntak som beror på skjønnsmessige vurderinger. Departementet foreslår derfor at regelen utformes slik at rentegodtgjørelse skal ytes etter endringsvedtak mv., uavhengig av årsaken til at det er innbetalt for mye skatt eller avgift.
Ved tilbakebetaling av skatt eller avgift "i andre tilfeller", kan rentegodtgjørelse ytes når særlige forhold foreligger, jf. utkast til tredje ledd. Det må antas at det også ved tilbakebetaling etter refusjon, fritak, nedsettelse eller lempning vil kunne være rimelig å yte rentegodtgjørelse etter en konkret vurdering. Departementet foreslår derfor en hjemmel for å yte rentegodtgjørelse når særlige forhold foreligger. Vurderingstemaet vil være om tilbakebetalingen skyldes forhold som det offentlige er nærmest til å bære ansvaret for. Videre vil det være spørsmål om det foreligger slike ekstraordinære forhold at det er grunn til å betale tilbake innbetalt beløp med tillegg av rentegodtgjørelse. Etter de gjeldende regler ytes det rentegodtgjørelse i enkelte situasjoner som faller utenfor tilfellene i første ledd. Dette gjelder blant annet enkelte tilfeller av refusjon av særavgifter. I lovforslaget § 11-4 tredje ledd annet punktum er det inntatt en forskriftshjemmel som gir departementet mulighet til å videreføre gjeldende rett på dette området. En nærmere forskriftsregulering vil også kunne være aktuelt dersom man ved praktiseringen av bestemmelsen i tredje ledd første punktum finner at det også i andre tilfeller av mer generell art bør ytes rentegodtgjørelse.
Som for renteberegning ved forsinket tilbakebetaling foreslår departementet at venterenten beregnes pro anno. Renten skal med dette beregnes fra betaling fant sted fram til forfall etter § 10-60. Etter denne bestemmelsen skal tilgodebeløp tilbakebetales snarest mulig, men senest tre uker etter at vedtak om tilbakebetaling er truffet. I høringsnotatet foreslo departementet også en regel om at renten kun skal beregnes fram til den faktiske tilbakebetalingen dersom denne finner sted før forfallsfristen. Departementet ser at denne bestemmelsen kan medføre praktiske problemer for skatte- og avgiftsmyndighetene, og foreslår derfor at renten beregnes fram til forfall etter § 10-60 uavhengig av tidspunktet for tilbakebetaling. Oversittes fristen for tilbakebetaling, beregnes rente etter reglene om renter ved forsinket tilbakebetaling, jf. lovutkastet § 11-3.
I forslaget som nå legges fram, har departementet valgt å samle reglene om rentesatsenes størrelse for de ulike rentetypene i en felles bestemmelse, jf. lovutkastet § 11-6. Departementet antar at dette vil lette tilgjengeligheten og gi en mer oversiktlig og brukervennlig lovtekst.
Enkelte høringsinstanser har innvendinger mot departementets forslag om å fjerne påslaget på den alminnelige forsinkelsesrentesatsen med tre prosentpoeng for enkelte skatte- og avgiftskrav. Andre høringsinstanser støtter forslaget. Departementet mener at den høyere satsen for enkelte skatte- og avgiftskrav kan ha gode grunner for seg. Blant annet ble den høyere satsen for merverdiavgift innført samtidig med at brudd på betalingsplikten ble avkriminalisert. En høy rentesats vil derfor kunne gi den skatte- eller avgiftspliktige et særlig insitament til å betale de aktuelle skatte- og avgiftskrav i tide. Departementet ser det likevel ikke som naturlig at forsinkelsesrentesatsen på hele skatte- og avgiftsområdet settes høyere enn den ordinære forsinkelsesrentesatsen. Skal gjeldende rett videreføres, må det gis avvikende regler om en høyere sats for de krav dette i dag gjelder for, eventuelt etter en nærmere vurdering av hvilke krav det bør gjøres unntak for.
Departementet har etter en helhetsvurdering kommet til at rentesatsen bør være den samme på hele skatte- og avgiftsområdet. En slik løsning innebærer en forenkling av regelverket. I samsvar med forslaget som ble sendt på høring, foreslår departementet derfor en generell rentesats for rente ved forsinket betaling og forsinket tilbakebetaling for alle skatte- og avgiftskrav, tilsvarende den til enhver tid gjeldende sats etter forsinkelsesrenteloven. Den særlige ordningen med høyere sats ved forsinket betaling av enkelte skatte- og avgiftskrav bortfaller dermed. Det vises til lovutkastet § 11-6 første ledd.
Departementet foreslår at rentesatsen for økningen i skatte- og avgiftsforpliktelsen som følge av vedtak om endring mv. bør fastsettes slik at den i det vesentlige gir en kompensasjon for den likviditetsfordel den forsinkede fastsettelse og betaling har medført. Renten bør derfor tilsvare renten i pengemarkedet. I høringsforslaget er dette gjort ved å fastsette rentens størrelse til to prosentpoeng over halvparten av den alminnelige forsinkelsesrentesatsen. Per 1. januar 2005 tilsvarte dette en rente på 6,37 pst.
Styringsrenten i Norge er renten på bankenes innskudd i Norges Bank (foliorenten). Hovedstyret i Norges Bank fastsetter styringsrenten normalt hver sjette uke. Den pengepolitiske styringsrenten gir uttrykk for renten i pengemarkedet. Selv om også forsinkelsesrentesatsen i dag fastsettes med utgangspunkt i foliorenten, mener departementet at rentesatsen bør knyttes direkte til foliorenten, og ikke indirekte via forsinkelsesrentesatsen slik som i forslaget som ble sendt på høring. Rentesatsen bør ligge noe over foliorenten og foreslås derfor i loven satt slik at den tilsvarer styringsrenten tillagt ett prosentpoeng. Av systemtekniske og beregningstekniske årsaker bør ikke denne rentesatsen endres for hyppig. Endring av rentesatsen i takt med den løpende endring av foliorenten er således ikke hensiktsmessig. Renten foreslås derfor satt lik styringsrenten per 1. januar det aktuelle året.
I høringsnotatet var det lagt opp til at den renten som skatte- eller avgiftspliktige skal betale når et endringsvedtak mv. har ført til økt skatt eller avgift, skal ligge ett prosentpoeng høyere enn den renten som skatte- og avgiftspliktige får godtgjort når endringsvedtaket medfører tilbakebetaling av for mye innbetalt skatt eller avgift. Departementet viser til at størrelsen på renten i pengemarkedet fastsettes blant annet på bakgrunn av kredittrisiko. Staten som debitor oppnår generelt gunstigere rentevilkår på lån enn de fleste private, fordi risikoen for tap ved utlån til staten er lav. De samme hensyn kan også tilsi at staten bør ha en høyere rentegodtgjørelse ved for lite betalt skatt eller avgift enn den rentegodtgjørelse staten yter ved for mye innbetalt skatt eller avgift. Departementet har registrert at enkelte høringsinstanser er kritiske til denne forskjellen i sats, men fastholder forslaget i høringsnotatet og foreslår derfor å sette rentesatsen av økning etter vedtak om endring mv. ett prosentpoeng høyere enn i tilbakebetalingstilfellene. Det vil si at satsen når et endringsvedtak mv. har ført til økt skatt eller avgift, settes til den politiske styringsrenten tillagt ett prosentpoeng. Satsen i tilfeller der den skatte- og avgiftspliktige får godtgjort renter, skal derimot tilsvare den pengepolitiske styringsrenten. Det vises til lovutkastet § 11-6 annet ledd.
Komiteen har registrert at regelen i § 11-3 annet ledd om at skattyter i gitte situasjoner ikke får tilkjent renter i forbindelse med tilbakebetaling av skatt ikke er fulgt opp med en tilsvarende regel der skattyter skal innbetale skatt.
Komiteen mener at dersom skatte- og avgiftsmyndighetene f.eks. ikke har oppgitt korrekt kontonummer eller KID-nummer slik at skattyter dermed ikke får innbetalt gjeldende beløp rettidig, bør det ikke kreves ekstra renter pga. denne forsinkelsen. Komiteen viser også til at det kan oppstå urimeligheter dersom skattyter får tilbakebetalt for mye i skatt og gjør ligningskontoret oppmerksom på dette og deretter blir pålagt å betale renter i tillegg til det skyldige skattebeløp. For mye tilbakebetalt skatt eller for lite innkrevd skatt kan for eksempel skyldes at skatte- og avgiftsmyndighetene har glemt å ta med en aksjegevinst som skattyter har oppgitt. Selv om det er åpenbart at hovedbeløpet her må innbetales med alminnelig forfallsfrist mener komiteen likevel at det i en slik situasjon vil være urimelig å kreve renter på beløpet dersom den forsinkede innkrevingen skyldes forhold som kan legges skatte- og avgiftsmyndighetene til last, eller som skatte- og avgiftsmyndighetene er nærmest til å bære ansvaret for.
Med denne innsigelsen slutter komiteen seg til Regjeringens forslag til ny skattebetalingslov kapittel 11.
På denne bakgrunn fremmer komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre, følgende forslag:
"Stortinget ber Regjeringen vurdere om renteberegning med hjemmel skattebetalingsloven § 11-1 og § 11-2 bør unnlates dersom den forsinkede innkrevingen eller innbetalingen skyldes forhold som skatte- og avgiftsmyndighetene er nærmest til å bære ansvaret for. Stortinget ber om at en slik vurdering blir lagt frem for Stortinget innen utgangen av 2005."