2. Individuelle livrenter og kapitalforsikringar utan garantert avkastning
Skattereglane for individuelle livrenter og kapitalforsikringar blei utforma i ei tid der livsforsikringsselskapa alltid garanterte ei viss avkastning på sparedelen av innbetalte midlar. Dei seinare åra har det vore mogleg å teikne avtalar med investeringsval og utan garantert avkastning. Sparedelen av premien blir da plassert i fond etter forsikringstakaren sitt val, innanfor ramma av det selskapet tilbyr av plasseringar. For slike avtalar er det kunden som har risikoen for avkastninga, samstundes som det er forsikringsselskapet som eig fondsdelane. Kunden har berre eit krav på å få utbetalt ein sum tilsvarande nettoverdien av investeringane. Det inneber at både dei individuelle livrentene og kapitalforsikringane kan gje negativ avkastning (tap) på sparemidlane.
Departementet legg fram eit forslag om endringar i skattelova slik at skattereglane blir tilpassa individuelle livrenter og kapitalforsikringar med investeringsval utan garantert avkastning. For livrenter foreslår departementet ein heimel for frådrag for det tapet av sparemidlane som kan oppstå i avtalar utan avkastningsgaranti. Når det gjeld kapitalforsikringar utan garantert avkastning, foreslår departementet ein klarare heimel for skattlegging og ei klargjering av når avkastninga skal skattleggast. Departementet foreslår òg ein heimel for frådrag for tap frå slike avtalar. Samstundes inneheld forslaget ei endring av arveavgiftslova slik at ein ikkje skal svare arveavgift på den delen av utbetalinga frå ei kapitalforsikring utan garantert avkastning som blir betalt i skatt.
Departementet legg vekt på at både individuelle livrenter og kapitalforsikringar må ha eit ikkje uvesentleg forsikringselement for å bli skattlagt som forsikringsavtalar.
Forslaget gjeld ikkje individuelle livrenter som blir skattlagde etter dei særlege reglane som gjeld for individuelle pensjonsavtaler etter skattelova (IPA).
Departementet foreslår at endringane tek til å gjelde frå og med inntektsåret 2004.
Tap på livrenter er ikkje regulert i gjeldande regelverk. På dette punktet er det etter departementet si vurdering behov for nærare reglar.
Når kunden har heile risikoen for avkastninga og den positive avkastninga er skattepliktig, taler det for frådragsrett for tap av innskoten kapital. Etter departementet sitt syn er det rimeleg at hovudregelen blir symmetri mellom skatt på positiv avkastning og inntektsfrådrag for tap for dei avtalane som er omfatta av forslaget.
Spørsmålet om frådragsrett gjeld i utgangspunktet både livrenteterminar som skattleggjast fullt ut etter § 5-1 og livrenter med avgrensa skatteplikt etter § 5-41 og FSFIN § 5-41. I begge høve er det ein risiko for at det kan bli utbetalt mindre enn innbetalte premiebeløp for sparedelen av forsikringa eller attkjøpsverdien.
Etter departementet si vurdering er det ikkje behov for nokon heimel for frådrag for livrenter med full skatteplikt. Dersom det er innbetalt ein premie på i alt 100 og det berre blir utbetalt 80, er det 80 som inngår i grunnlaget for alminneleg inntekt. Den negative avkastninga på 20 er det tatt omsyn til ved at det berre er dei 80 som skattleggjast.
Det er etter dette berre aktuelt å sjå nærare på livrenter med avgrensa skatteplikt. For livrenter etter FSFIN § 5-41-2 bokstavane a-d er det mogleg å fastsette tap på ein enkel måte. Det kan definerast som ein negativ differanse etter FSFIN § 5-41-3. Departementet legg til grunn at dette utgjer hovudtyngda av dei livrentene der det er rimeleg at det skal vere symmetri mellom skattlegging av positiv avkastning og frådrag for tap. Departementet legg også til grunn at det verken likningsteknisk eller administrativt er vanskeleg med ein heimel for frådrag for negativ avkastning.
For livrenter etter FSFIN § 5-41-2 bokstavane e til h blir forsikringa sin avbrotsverdi lagt til grunn ved utrekninga av skattepliktig inntekt i staden for summen av innbetalte premiar. Etter departementet si oppfatning gir dette eit tilstrekkeleg grunnlag for å fastsette tap.
Etter skattelova er det ein føresetnad for frådrag at tapet er endeleg. Det inneber at ei endring av marknadsverdien fram til utbetalingsperioden ikkje gir grunnlag for frådrag. I utgangspunktet er det først ved siste utbetaling frå livrenta at det endelege tapet kan fastsetjast. Departementet meiner likevel at ein negativ differanse som definert ovanfor, gir eit tilstrekkeleg grunnlag for å seie at tapet er endeleg etter skattelova. Ei slik løysing er praktisk både for skattytarane, forsikringsselskapa og likningsmyndigheitene.
Det blir så eit spørsmål om kven som skal ha rett til frådrag. Det er eit alminneleg skatterettsleg prinsipp at rett til frådrag krev ei såkalla oppofring for skattytar, det vil seie at tapet må være endeleg for vedkommande. Tap av innbetalte midlar er utvilsamt ei oppofring etter skattelova når livrenteterminane vert utbetalte til forsikringstakar. Det kan stillast spørsmål ved om den som mottek utbetalingar frå ei livrente som andre har innbetalt premie til, verkeleg har hatt eit tap.
Departementet legg til grunn at retten til frådrag ikkje berre bør gjelde for forsikringstakar. Skatteplikt for ei positiv avkastning er lagt på den som mottek utbetalinga. Livrenteforskrifta har såleis særreglar om tilordning av inntekt. Dei bør gjelde utan omsyn til om avtalen gir positiv avkastning eller tap. Ei slik løysing gir symmetri mellom skattepliktig positiv avkastning og frådrag for tap.
På bakgrunn av det ovannemnte foreslår departementet ein regel i skattelova § 6-47 nytt andre ledd om rett til frådrag for tap av innskoten kapital for livrenter utan avkastningsgaranti etter skattelova § 5-41, og at departementet blir gitt fullmakt til å gi reglar til gjennomføring og utfylling. Forslaget til skattelova § 6-47 nytt andre ledd gir etter departementet sitt syn ikkje rett til frådrag for tap i tidlegare inntektsår enn for det året der ein krev frådrag. Departementet viser her også til det som er sagt ovanfor om korleis ein har tenkt seg at tapet skal fastsettast.
Kapitalforsikring kan anten avtalast som ei rein risikoforsikring eller som ei kombinert forsikring. Den kombinerte forsikringa har både ein risikodel og ein sparedel. Forslaget her gjeld sparedelen i ei kombinert kapitalforsikring med investeringsval og utan avkastningsgaranti.
Heimelen for å skattlegge positiv avkastning er tilstrekkeleg klar når det er forsikringstakar som mottek utbetaling frå forsikringa. Det visast til departementet sitt brev av 27. november 2001 (Utv. 2002 side 176), som er avgrensa til dei tilfella der forsikringstakar og sikra er same person. Ei slik avgrensing er ikkje uttrykkelig uttalt i brevet, men går klart fram av samanhengen og av at det er vist til skattelova § 5-20 andre ledd. Skattelova § 5-20 andre ledd regulerar innvinning, sjølv om det også følgjer av ordlyden at forsikringstakar er skattesubjekt.
Derimot er det naudsynt med ein heimel for skattlegging av avkastninga ved utbetaling til andre enn forsikringstakar. Det mest vanlege vil vere utbetaling til den som er sikra etter avtalen. Men utbetaling kan også skje til arvingar etter forsikringstakar eller til eit dødsbu. Ingen av disse tilfella fell inn under ordlyden i gjeldande § 5-20 andre ledd. Departementet foreslår på denne bakgrunn ei endring av § 5-20 andre ledd bokstav b for å gi heimel for skattlegging.
Etter departementet sitt syn er det naturleg å bruke omgrepet "avkastning" i lovteksta og ikkje "gevinst", slik Skattebetalerforeningen har teke til orde for. Det gjeld eit forsikringsprodukt der sparemidlane blir plasserte på ein annan måte enn ved ordinær kapitalforsikring. Departementet viser til at kunden berre har krav på nettoverdien av dei underliggande fondsdelane, og at selskapet ikkje har ei plikt til å realisere fondsdelane for å dekkje dette kravet ved utbetaling frå forsikringa.
Etter departementet si vurdering er forslaget til § 5-20 andre ledd bokstav b i realiteten inga skatteskjerping for mottakar. Mottakaren vil som tidlegare kunne disponere nettobeløpet etter skatt.
Departementet foreslår også enkelte endringar i ordlyden i § 5-20 andre ledd bokstav a for å gjere lovteksten meir oversiktleg og tydeleg. Departementet har teke omsyn til merknader frå høyringsinstansane om at føresegna bør skilje klarare mellom avtalar med garantert avkastning og avtalar med investeringsval utan garantert avkastning. Forslaget på dette punktet er berre av lovteknisk art.
Som ein konsekvens av forslaget til endring av skattelova § 5-20 andre ledd bokstav b, foreslår departementet ei endring av § 5-21.
Det kan reisast spørsmål om det er behov for å fastsette reglar i forskrift om kva som er skattepliktig avkastning. Departementet går ut ifrå at ein inntil vidare ikkje treng ei slik regulering. Utbetaling frå forsikringa vil normalt vere eit eingongsbeløp. Då vil skattepliktig avkastning vere brutto marknadsverdi på premiemidlane med frådrag for kostnader til forsikringsselskapet og summen av innbetalte premiar. Der det er avtalt fleire utbetalingar vil utrekninga bli tilsvarande, men frådraget for innbetalte premier blir ein forholdsmessig del. Ved fem utbetalingar vil frådraget utgjere ein femtedel av summen av innbetalte premiar.
Skattelova § 14-21 regulerar tidfesting av skattepliktig avkastning for ei kapitalforsikring. Etter departementet sitt syn gjeld den berre ordinære kapitalforsikringar med garantert årleg avkastning. Dette skuldast at årsoppgjeret i forsikringsselskapet ikkje vert fastsett før året etter oppteningsåret. Når det gjeld kapitalforsikringar med investeringsval, har kunden berre krav på nettoverdien av sparemidlane. Denne vert fastsett utan omsyn til resultatet i forsikringsselskapet.
Det er dei same omsyn som talar for symmetri mellom skatt på positiv avkastning og frådrag for tap for kapitalforsikringar som for livrenter. Departementet foreslår at det blir gitt frådrag i alminnelig inntekt for tap i skattelova § 6-47 nytt andre ledd. Tap føreligg når differansen som er omtala ovanfor er negativ.
Vurderinga av kven som skal ha rett til frådraget blir den same som for individuelle livrenter.
Etter arveavgiftslova § 2 åttande ledd skal det svarast arveavgift av utbetalingar i samband med dødsfall frå forsikringsselskap til dødsbu, arvingar etter avdøde eller nokon som er oppnemnt som "begunstiget" etter forsikringsavtalen.
Departementet foreslår at skatt på avkastninga ikkje skal vere med i grunnlaget for arveavgift. Då unngår ein avgift på den delen av utbetalinga som blir betalt i skatt. Unntak frå plikt til å svare avgift er valt framfor unntak frå skatteplikt i slike tilfelle, etter ei vurdering der ein blant anna har lagt vekt på lik skattlegging av kapitalforsikringar med og utan avkastningsgaranti. Departementet viser til forslaget til endring av arveavgiftslova § 2 åttande ledd.
Departementet meiner at dei administrative konsekvensane vil bli positive fordi forslaget klargjer reglane på området.
Forslaget om å gi rett til frådrag for tap i visse tilfelle kan innebere eit visst provenytap på lengre sikt, men dette er avhengig av korleis avkastinga på fondsdelane utviklar seg. Truleg vil det ikkje bli noko vesentleg provenytap av forslaget på kort sikt.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.