15. Endringer i reglene om RISK-regulering
- 15.1 Sammendrag
- Innledning
- Differanse-RISK i selskap som er oppløst - Skatteloven § 10-37 tredje ledd tredje punktum
- Fisjon med utstedelse av vederlagsaksjer i det overtakende selskaps morselskap (konsernfisjon)
- Fisjon ved nedsettelse av pålydende på aksjene i det overdragende selskapet
- Omfordeling av RISK-beløp ved sletting av egne aksjer
- Differanse-RISK i selskap som er oppløst i forbindelse med fusjon/fisjon - skatteloven § 10-34 femte ledd
- Ikrafttredelse
- Økonomiske og administrative konsekvenser
- 15.2 Komiteens merknader
Regjeringen legger frem forslag til presiseringer og endringer i skattelovens bestemmelser om Regulering av Inngangsverdi med Skattlagt Kapital (RISK-reglene). Forslagene er omtalt i "Høringsnotat i forbindelse med opprettelsen av et sentralt aksjonærregister" av april 2003.
Ved oppløsning av aksjeselskap skal aksjonærene tilordnes RISK i oppløsningsåret frem til og med eventuell forhåndsligning. Oppløsningen setter således en sluttstrek for RISK-reguleringen i selskapet. Skulle selskapets ligning bli tatt opp på nytt og dette medfører endring av selskapets inntekt, skal det ikke gjennomføres ny RISK-beregning i selskapet, jf. skatteloven § 10-37 tredje ledd tredje punktum.
Bestemmelsen i skatteloven § 10-37 tredje ledd tredje punktum er begrunnet ut fra ligningstekniske hensyn. Bestemmelsen medfører imidlertid uønskede tilpasningsmuligheter.
Et selskap kan unnlate å anmode om forhåndsligning før selskapet oppløses. I stedet kan selskapet levere selvangivelse etter utgangen av avviklingsåret og samtidig kreve at underskudd i avviklingsåret dekkes i tidligere års overskudd etter skatteloven § 14-7 annet ledd. Resultatet kan bli at selskapet får lav eller ingen skattepliktig inntekt i endringsåret. Selskapet vil da få tilbakebetalt for mye innbetalt skatt. Som følge av bestemmelsen i skatteloven § 10-37 tredje ledd tredje punktum skal tidligere RISK-beregning ikke endres i slike tilfeller. Reduksjonen i selskapets skattlagte kapital vil med andre ord ikke reflekteres i selskapets RISK-beregning. Aksjonærene vil følgelig få høyere RISK-beløp enn det selskapets skattlagte kapital gir grunnlag for.
På bakgrunn av det ovennevnte foreslo departementet i høringsnotatet at bestemmelsen i skatteloven § 10-37 tredje ledd tredje punktum oppheves.
I sin høringsuttalelse tiltrer Skattedirektoratet forslaget, men antar at det kan være behov for nærmere regulering av hvordan aksjenes inngangsverdi skal endres i de aktuelle tilfellene. På bakgrunn av dette vil Regjeringen på det nåværende tidspunkt ikke foreslå endringer vedrørende differanse-RISK i selskap som er oppløst, men tar sikte på å komme tilbake til dette på et senere tidspunkt.
Med konsernfisjoner menes fisjoner der det ikke utstedes vederlagsaksjer i det overtakende selskap, men i et annet selskap innen samme konsern som det overtakende selskap. Konsernfisjoner kan gjennomføres uten beskatning såfremt vederlagsaksjene består av aksjer i morselskapet til det overtakende selskap, jf. skatteloven § 11-4 første ledd.
Konsernfisjoner er i dag ikke omfattet av ordlyden i skatteloven § 10-34 tredje ledd bokstav e. Hensynet til skattemessig kontinuitet tilsier imidlertid at akkumulert RISK-beløp på aksjene i det overdragende (fisjonerende) selskap skal omfordeles til vederlagsaksjene i det overtakende selskaps morselskap. Dagens lovtekst bør således endres slik at den også omfatter slike konsernfisjoner. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 10-34 tredje ledd bokstav e.
Departementet tar sikte på å komme tilbake til endringer i skattelovforskriften som regulerer beregningen av justeringsfaktor i disse tilfellene.
Fisjoner kan også gjennomføres uten innløsning av enkeltaksjer, men med nedskrivning av pålydende på aksjene i det overdragende selskap.
Fisjoner som gjennomføres uten innløsning av enkeltaksjer, dekkes ikke direkte av bestemmelsen i skatteloven § 10-34 tredje ledd tredje punktum om omfordeling av RISK-beløp eller av ordlyden i skattelovforskriften § 10-34-1 om beregning av justeringsfaktor. I samsvar med de kontinuitetsforutsetninger fisjonsreglene bygger på, må det likevel legges til grunn at det skal foretas en omfordeling av RISK-beløp også i slike fisjonstilfeller. Omfordelingen må skje ved at RISK-beløpene på aksjene i det overdragende selskap skal fordeles på aksjene i det overdragende og i det overtakende selskap ut fra aksjenes pålydende før og etter fisjonen. Omfordelingen innebærer således at RISK-beløpet på aksjene i det overdragende selskap må nedreguleres tilsvarende den andel av RISK-beløpet som overføres til vederlagsaksjene i det overtakende selskap.
Regjeringen foreslår at det inntas en ny bestemmelse i skatteloven § 10-34 tredje ledd som omfatter omfordeling av RISK-beløp i ovennevnte fisjonstilfeller. Det vises til forslag til skatteloven § 10-34 tredje ledd ny bokstav f.
Departementet tar sikte på å komme tilbake til endringer i skattelovforskriften som regulerer beregningen av justeringsfaktor i disse tilfellene.
Erverv av egne aksjer tilsvarer reelt sett en innløsning av aksjene med tilsvarende nedsettelse av aksjekapitalen. Aksjene har i utgangspunktet ingen verdi når selskapet eier dem selv. Dette er hovedgrunnen til at det tidligere var sterke begrensninger i adgangen for et selskap til å erverve og eie egne aksjer.
Formelt sett er det likevel et kjøp av aksjer som finner sted når selskapet erverver egne aksjer. Fra en selskapsrettslig synsvinkel kan aksjene ikke anses bortfalt når selskapet erverver dem, og i flere sammenhenger er det velbegrunnet at et selskap sitter med aksjer i seg selv. Adgangen for et selskap til å eie egne aksjer ble derfor vesentlig utvidet ved innføringen av de nye aksjelovene, dvs. fra og med 1999. De nye aksjelovene åpner for at et selskap kan erverve egne aksjer dersom den samlede pålydende verdi av selskapets egne aksjer etter ervervet ikke overstiger 10 pst. av selskapets aksjekapital.
Skattelovgivningen regulerer ikke direkte den skattemessige behandlingen av egne aksjer. Skattemessig behandling av egne aksjer må skje gjennom anvendelse av skattemessige hovedregler og hovedprinsipper holdt opp mot de økonomiske realitetene og selskapsrettslige regler.
I et brev av 8. august 2001 til Skattedirektoratet gikk departementet nærmere inn på ulike skatterettslige spørsmål som kan oppstå i tilknytning til egne aksjer. Løsningene som er angitt i brevet er i stor grad utslag av at departementet har lagt vekt på de økonomiske realitetene ved egne aksjer. I en del sammenhenger er det imidlertid lagt avgjørende vekt på formelle selskapsrettslige forhold, først og fremst at aksjene selskapsrettslig sett ikke bortfaller når selskapet erverver dem.
I brevet går departementet også inn på RISK-regulering av aksjenes kostpris. I brevet vises det til Lignings-ABC 2000 s. 27 hvor det heter:
"Eier selskapet aksjer i seg selv, skal disse aksjene være med ved fordelingen av RISK-beløp. Dette gjelder også aksjer som er eid i strid med aksjeloven."
I brevet uttaler departementet at denne løsningen "kan videreføres inntil videre". Videre uttales det i brevet at selskapets innløsning eller sletting av egne aksjer ikke er å anse som en skattemessig realisasjon etter skatteloven § 10-31, jf. § 10-37.
Regjeringen legger til grunn at det ovenstående må anses som gjeldende rett. Etter gjeldende rett skal således akkumulert RISK på egne aksjer som slettes, ikke overføres til aksjonærene i selskapet. Etter Regjeringens vurdering tilsier imidlertid de økonomiske realiteter at man ved innløsning fordeler akkumulert RISK på de andre aksjene.
På bakgrunn av det ovennevnte foreslår Regjeringen en lovendring slik at RISK-beløp som er tilordnet egne aksjer, skal overføres til de resterende aksjene i selskapet når de egne aksjene slettes. Det vises til vedlagte forslag til endring i skatteloven § 10-34 tredje ledd ny bokstav g.
Skatteloven § 10-34 femte ledd gir regler om endring av RISK-beløp; såkalt differanse-RISK.
Etter gjeldende rett skal endring av ligning etter at et selskap er oppløst, ikke påvirke aksjonærenes inngangsverdi, jf. skatteloven § 10-37 tredje ledd tredje pkt. Det er ikke gjort unntak for de tilfeller der et selskap oppløses i forbindelse med en skattefri fusjon eller fisjon. Bestemmelsen innebærer således at differanse-RISK i et overdragende selskap ikke skal overføres til aksjene i det overtakende selskap i slike tilfeller.
Alminnelige kontinuitetsbetraktninger tilsier imidlertid at differanse-RISK i det overdragende selskap bør overføres til aksjene i det overtakende selskap dersom det overdragende selskap oppløses i forbindelse med en skattefri fusjon eller fisjon. En slik overføring av differanse-RISK er også i tråd med foreliggende praksis.
På bakgrunn av det ovennevnte foreslår Regjeringen at det gjennomføres en lovendring, slik at differanse-RISK i det overdragende selskap skal overføres til det overtakende selskap dersom det overdragende selskap oppløses i forbindelse med en skattefri fusjon eller fisjon. Det vises til vedlagte forslag til endring av skatteloven § 10-34 femte ledd.
Regjeringen foreslår at disse endringene trer i kraft straks med virkning for inntektsåret 2003.
De foreslåtte endringer om omfordeling av RISK-beløp ved sletting av egne aksjer er en mindre tilpasning i regelverket, og Regjeringen antar at endringen vil ha begrensede økonomiske og administrative konsekvenser. De øvrige forslagene innebærer en kodifisering av gjeldende rett.
Komiteen slutter seg til Regjeringens vurderinger og forslag.
Komiteens medlemmer fra Senterpartiet og Kystpartiet vil påpeke at RISK-reglene kort fortalt er konstruert for å utligne den skattemessige forskjellen mellom overskudd som utbetales som utbytte (noe som er skattefritt for eier/mottaker) og overskudd som beskattes og beholdes i selskapet og som dernest kan få som virkning at selskapet, og derved aksjene, blir mer verdt. Gevinst ved salg av aksjer er skattepliktig, såfremt ikke verdiøkningen fanges opp av RISK-reglene.
Disse medlemmer har registrert at det oppfattes som enormt krevende å føre RISK-reguleringen for alle aksjeselskap, andeler i aksjefond etc. Det er derfor også svært vanskelig for ligningsmyndighetene å føre effektiv kontroll med skatteyterens oppgaver. Foruten Norge, skal det kun være Mexico som praktiserer et tilsvarende regelverk. Fjerning av RISK-reglene vil kunne være et riktig grep, ut fra de hensyn som er nevnt nedenfor.
Disse medlemmer ber derfor Regjeringen i forbindelse med oppfølgingen av Skaugeutvalget om at RISK-reglene blir vurdert fjernet og erstattet av regler som bidrar til å stimulere langsiktig eierskap, som for eksempel skattefrihet ved realisasjon av aksjer som er eid lenger enn fire år. Regelendringen vil videre stimulere til å betrakte et eierskap i en noe lengre tidshorisont og motvirke tendensen til transaksjonsøkonomi.