13.2 Avløsning av rett til pensjon mv. med et engangsbeløp
- 13.1 Innledning - sammendrag
- 13.2 Skattlegging av den som mottar engangsbeløpet
- 13.3 Inntektsfradrag
- 13.4 Arbeidsgiveravgift
- 13.5 Lønnsinnberetning mv.
- 13.6 Særlig om pensjonsbegrepet
- 13.7 Økonomiske og administrative konsekvenser
- 13.8 Ikrafttredelse
Departementet foreslår en klargjøring og regulering av skattereglene for avløsning av rett til pensjon mv. med et engangsbeløp. Forslaget omfatter først og fremst avløsning av rett til pensjon i henhold til en avtale mellom arbeidsgiver og arbeidstaker om pensjon over driften. Forslaget gjelder imidlertid også eventuelle engangsbeløp fra en livrente i arbeidsforhold. Videre omfatter det avløsning av rett til pensjon som ikke har sitt utgangspunkt i et arbeidsforhold, samt avløsning av føderåd.
Arbeidsgiver kan i enkelte tilfeller ønske å avløse pensjonsforpliktelsen ved å foreta en engangsutbetaling. Initiativ til å endre pensjonsavtalen fra rett til løpende ytelser til en samlet utbetaling av den kapitaliserte verdien av gjenstående terminer kan naturligvis også komme fra den som har rett til pensjon etter avtalen. Rettighetshaver vil normalt være arbeidstaker.
Finansdepartementet har i en tidligere uttalelse lagt til grunn at det foreligger hjemmel i skatteloven for å skattlegge engangsutbetaling som avløsning av rett til pensjon over driften i arbeidsforhold som alminnelig inntekt. Det har imidlertid vært diskusjon om klarheten og rekkevidden av hjemlene, både i rettspraksis og juridisk teori.
Det er etter departementets syn nødvendig å skattlegge slike engangsutbetalinger for å sikre en konsekvent skattemessig behandling av ytelser med grunnlag i arbeidsforhold og for å unngå uheldige tilpasninger. Løpende utbetaling fra arbeidsgiver til arbeidstaker, både i form av lønn og pensjon, er skattepliktig fordel. Engangsutbetalinger fra arbeidsgiver som trer i stedet for slike skattepliktige fordeler, bør derfor også være skattepliktige. Normalt vil engangsbeløpet avspeile den kapitaliserte verdi av pensjonsavtalen frem til avtalt utløpstidspunkt, men i prinsippet står partene fritt til å fastsette størrelsen på engangsbeløpet. Som utgangspunkt bør ytelsen både være skattepliktig som alminnelig inntekt og som personinntekt.
Gjeldende rett er omtalt under de ulike punktene i kapittel 12 i proposisjonen.
Departementet antar at hjemmelen for alminnelig skatteplikt (nettoskatteplikt) for avløsning av rett til pensjon over driften med engangsbeløp er tilstrekkelig klar for de tilfellene der engangsbeløpet skal skattlegges som lønn, jf. skatteloven §§ 5-1 første ledd og 5-10 bokstav a. Det samme gjelder for eventuelt engangs- og avløsningsbeløp fra livrente i arbeidsforhold.
At fordel vunnet ved arbeid er personinntekt, følger av skatteloven § 12-2 bokstav a. Hjemmelen for bruttoskatteplikt er derfor også klar.
På denne bakgrunn foreslår departementet ingen endringer med hensyn til reglene om skattlegging av avløsningsbeløp overfor arbeidstaker mens arbeidsforholdet består.
Etter departementets syn bør det gis en klar hjemmel i skatteloven for skatteplikt for engangsbeløp til avløsning av rett til pensjon. Skatteplikten for mottaker bør ikke være avhengig av om arbeidsgiver har fått inntektsfradrag for sin utbetaling.
Departementet foreslår derfor at det tas inn en bestemmelse om skatteplikt i skatteloven § 5-40 annet ledd. Bestemmelsen skal etter forslaget gjelde engangsbeløp til avløsning av rett til pensjon over driften som ikke skal skattlegges som lønn. Hjemmelen bør også omfatte engangsbeløp som utbetales etter en livrente i arbeidsforhold eller en fripolise utgått fra en kollektiv livrente. Departementet antar imidlertid at det bare unntaksvis er aktuelt med en engangsutbetaling eller gjenkjøp fra en livrente.
Ved forslaget opprettholdes gjeldende praksis om at skattelovens pensjonsbegrep ikke omfatter engangs- og avløsningsbeløp. Riktignok tok departementet i brev av 3. desember 1996 til Skattedirektoratet, jf. Utv. 1997 s. 193, opp spørsmålet om en utvidelse av pensjonsbegrepet til å omfatte engangsbeløp. Hensikten var at pensjonsbegrepet skulle fange opp engangsbeløp til avløsning av driftspensjon i arbeidsforhold som ikke skal skattlegges som lønn. Grunnen til at departementet likevel ikke foreslår en slik utvidelse er at det i ettertid er valgt andre lovtekniske løsninger for engangsutbetalinger fra individuelle pensjonsavtaler som er omfattet av skatteloven § 6-47 bokstav c (IPA) og pensjonsordninger etter innskuddspensjonsloven. For begge disse pensjonsordningene foreligger det særlige hjemler for både netto- og bruttoskatteplikt, jf. skatteloven §§ 5-40 femte ledd og 12-2 bokstavene d og e. Departementet ser ingen grunn til å fravike den løsningen som er valgt for disse pensjonsordningene for de tilfellene som her er aktuelle.
Slik reglene er i dag, er det ingen hjemmel for å skattlegge engangsutbetalinger til avløsning av pensjon over driften som personinntekt med mindre utbetalingen kan klassifiseres som lønn. Etter departementets oppfatning bør det innføres en slik hjemmel. Det foreligger bruttoskatteplikt for terminvise pensjonsutbetalinger. Når de terminvise pensjonsutbetalinger erstattes med et engangsbeløp, taler blant annet konsekvenshensyn for at det også bør være bruttoskatteplikt for engangsbeløpet. Dersom slike engangsutbetalinger ikke er bruttoskattepliktige, vil det kunne åpne for omgåelser av skattereglene. Det samme gjelder for mulig engangs- og avløsningsbeløp fra livrente i arbeidsforhold.
I forbindelse med at avløsningsbeløp skal defineres som personinntekt, oppstår spørsmålet om det skal svares samme trygdeavgiftssats som for lønn (mellomsats) eller som for pensjoner (lav sats). Et hensyn som taler for skattlegging med lønnssats er at en unngår grensedragningsproblemer og tilpasning til ulikheter i skatteregimet før og etter fratreden fra arbeidsforholdet.
Departementet antar at det likevel er mest hensiktsmessig å legge til grunn at engangsbeløp som utbetales etter opphør av arbeidsforholdet, som hovedregel skal skattlegges med lav trygdeavgiftssats som for pensjon. Tilpasningsproblemene blir betydelig redusert når det innføres bruttoskatteplikt. Ved at engangsbeløpet som hovedregel skal skattlegges som for pensjon, blir den skattemessige løsningen også lik den som gjelder for engangsutbetaling til fysiske personer fra en IPA eller etter innskuddspensjonsloven, jf. skatteloven § 5-40 femte ledd og § 12-2 bokstav d og e. For engangsutbetalinger fra begge disse ordningene ble det lagt vekt på at engangsytelse ikke skal være skattemessig mer fordelaktig enn periodiske ytelser, jf. Ot.prp. nr. 64 (1996-1997) kapittel 2 (IPA) og Ot.prp. nr. 71 (1999-2000) kapittel 17. Departementet foreslår på denne bakgrunn at det tas inn en bestemmelse om bruttoskatteplikt i skatteloven § 12-2 bokstav b. Det understrekes at forslaget ikke er ment å innebære noen innskrenkninger med hensyn til de alminnelige prinsippene for vurdering av når en lønnsytelse foreligger, og at man på skjønnsmessig grunnlag kan komme til at tilknytningen til arbeidsforholdet er slik at ytelsen må skattlegges som lønn (mellomsats).
Det følger av folketrygdloven § 23-3 nr. 1 at avgiften skal betales med lav sats av pensjon o.l. Engangsbeløp dekkes heller ikke av folketrygdlovens pensjonsbegrep i denne sammenheng. Departementet foreslår derfor at det tas inn en bestemmelse i folketrygdloven § 23-3. Det legges til grunn at bestemmelsen gjelder alle de avløsningstilfellene der engangsbeløpet ikke skal skattlegges som lønnsinntekt.
Det vises til punkt 12.1.2 i proposisjonen hva angår departementets vurdering av behovet for klargjøring av hjemmelen for skattlegging som alminnelig inntekt ved avløsning overfor arbeidstakeren.
For ektefelle eller andre med såkalt avledet pensjon bør avløsningsbeløp som utbetales etter at pensjonsytelsene har begynt å løpe, skattlegges som alminnelig inntekt og personinntekt med lav trygdeavgiftssats. Skatteplikten bør etter departementets syn her være uavhengig av om vedkommende mottar et engangsbeløp eller terminvise pensjonsutbetalinger. Departementet foreslår at det samme bør gjelde når avløsning finner sted før vedkommende har fått rett til terminvise ytelser.
Komiteen viser til kapittel 26 nedenfor når det gjelder forslaget til endring av folketrygdloven § 3-15.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger og forslag til endring av skatteloven § 5-40 annet ledd og § 12-2 bokstav b og folketrygdloven § 23-3 annet ledd nr. 1 bokstav a.
Etter departementets vurdering bør det innføres hjemmel for skatteplikt for avløsningsbeløpet både som alminnelig inntekt og personinntekt med lav trygdeavgiftssats. Når løpende pensjonsytelser er skattepliktige bør også utbetaling til avløsning av slike ytelser være skattepliktig.
Departementet foreslår at det innføres en hjemmel for skatteplikt som alminnelig inntekt, jf. forslag til nytt annet punktum i skatteloven § 5-40 annet ledd. Samtidig fremmes det forslag om innføring av skatteplikt som personinntekt med lav trygdeavgiftssats, jf. forslagene til endring av bokstav b i skatteloven § 12-2 og endring av folketrygdloven § 23-3 annet ledd nr. 1.
Komiteen viser til brev fra Finansdepartementet ved finansministeren 18. oktober 2001, som er vedlagt innstillingen. I brevet gjøres det oppmerksom på at det er skatteloven § 5-40 annet ledd som foreslås endret; det er ikke et nytt annet punktum som foreslås.
Komiteen viser til merknad under punkt 13.2.1.2 ovenfor.
Både for engangsbeløp utbetalt fra en IPA og engangsbeløp i medhold av innskuddspensjonsloven er det adgang til å utsette skattleggingen, jf. skatteloven § 5-40 femte ledd. Engangsbeløp fra IPA og etter innskuddspensjonsloven kan bare utbetales til etterlatte i forbindelse med dødsfall. Da det ble åpnet for en reinvesteringsadgang ved innføring av IPA, ble det vist til at det er pensjonssparerens disposisjoner som er avgjørende for om pensjonsformuen skal utbetales som en engangsytelse eller som løpende ytelser. Begrunnelsen for reinvesteringsadgangen var at det kan være ønskelig for de etterlatte å motta beløpet som løpende ytelser fremfor et engangsbeløp, samt at en etterlattepensjon er i overensstemmelse med intensjonene for skattefavorisert pensjonssparing, jf. Ot.prp. nr. 64 (1996-1997).
I motsetning til det som gjelder for IPA og ved innskuddspensjon, vil det alltid være den som har inngått avtale om pensjon over driften eller har rett til pensjon i henhold til den, som er part i en avtale om avløsning. Det foreligger derfor i utgangspunktet et valg for vedkommende om det skal utbetales løpende terminer eller et engangsbeløp. Departementet antar at det i en rekke tilfeller kan være en situasjon der valgfriheten for den pensjonsberettigede i praksis kan være begrenset, som for eksempel ved deling eller sammenslåing av foretak. Departementet finner det derfor rimelig at det gis mulighet til å utsette skattlegging av beløpet ved å reinvestere det i en IPA. Det gjelder både for engangsbeløp etter avtale om pensjon over driften i arbeidsforhold og engangsbeløp til avløsning av rett til pensjon utenfor arbeidsforhold. Etter departementets vurdering bør muligheten for utsatt skattlegging også omfatte engangs- og avløsningsbeløp fra livrente i arbeidsforhold og føderåd. Gjennom en reinvesteringsadgang er det mulig for mottakeren å unngå en urimelig høy marginalskatt på avløsningsbeløpet.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger og til forslaget til endring av skatteloven § 5-40 annet ledd, jf. merknad under punkt 13.2.1.2 ovenfor.
Etter departementets oppfatning er det ikke behov for en særskilt bestemmelse om arbeidsgivers fradragsrett. Hjemmelsgrunnlaget er tilstrekkelig klart. Det gjelder uavhengig av om engangsbeløpet skal skattlegges som lønn eller i henhold til forslaget. Departementet legger dermed til grunn at gjeldende praksis for fradragsrett i de tilfellene der skattlegging som lønn ikke er aktuelt, videreføres. Utenfor arbeidsforhold må det foretas en konkret vurdering av om avløsningsbeløpet er fradragsberettiget.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger.
Etter departementets vurdering er hjemmelen for å svare arbeidsgiveravgift på avløsningsbeløp som skattlegges som lønn klar. Departementet foreslår derfor ingen endring i folketrygdloven § 23-2 første ledd.
I henhold til folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd skal arbeidsgiver betale arbeidsgiveravgift av utbetalinger av løpende pensjon. Når løpende pensjon blir avløst med et engangsbeløp, taler blant annet konsekvenshensyn for at det også må svares arbeidsgiveravgift av engangsutbetalingen. På denne bakgrunn foreslår departementet at det inntas en bestemmelse i fjerde ledd om at plikten til å svare arbeidsgiveravgift også gjelder engangsutbetalinger til avløsning av rett til pensjon over driften i arbeidsforhold. Bestemmelsen skal også gjelde for avløsning overfor andre som er omfattet av driftpensjonsavtalen enn den tidligere arbeidstakeren.
Departementet legger til grunn at det ikke skal svares ekstra arbeidsgiveravgift av engangsbeløpet. Det formodes at de terminvise ytelsene normalt ikke overstiger beløpsgrensen for innslag av slik ekstra avgift.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger og forslag til folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd nytt tredje punktum.
Departementet foreslår at det tas inn en bestemmelse i ligningsloven § 6-2 som gir hjemmel for innberetning av skattepliktig avløsningsbeløp som ikke skal skattlegges som lønn. Departementet antar at det er mest hensiktsmessig at innberetningen omfattes av lønns- og trekkoppgaven.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger og forslag til endring av ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav b.
Etter departementets vurdering er det behov for å se nærmere på bruken av pensjonsbegrepet i skatteloven § 5-40 i forbindelse med forslaget til et nytt annet punktum i annet ledd.
Pensjonsbegrepet har normalt ikke vært anvendt på engangs- og avløsningsbeløp. Med forslaget til et nytt annet punktum i § 5-40 videreføres dette. Forslaget sikrer også en enhetlig avgrensning av begrepet i forhold engangsbeløp fra IPA og engangsbeløp etter innskuddspensjonsloven. Engangsbeløp fra IPA og etter innskuddspensjonsloven skattlegges som alminnelig inntekt etter en selvstendig hjemmel i § 5-40 femte ledd.
Departementet antar at det kan reises spørsmål om bruken av pensjonsbegrepet i forhold til någjeldende annet ledd. Bestemmelsen gjelder engangs- og avløsningsbeløp som er sikret ved premier det er gitt fradrag for ved ligningen. Den inneholder en direkte kobling til pensjonsbegrepet i form av en henvisning til § 5-1. Departementet foreslår at denne henvisningen til § 5-1 fjernes. Endringen er kun redaksjonell og er ikke av materiell art.
Samtidig foreslås det at overskriften til § 5-40 endres. Pensjon som overskrift er lite dekkende når de fleste hjemlene i bestemmelsen gjelder utbetalinger og ytelser som ikke faller inn under pensjonsbegrepet.
Komiteen viser til brev fra Finansdepartementet ved finansministeren 18. oktober 2001, som er vedlagt innstillingen. I brevet gjøres det oppmerksom på at det er skatteloven § 5-40 annet ledd som foreslås endret; det er ikke et nytt annet punktum som foreslås.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger og forslag til endring av skatteloven § 5-40 annet ledd, jf. merknad under punkt 13.2.1.2 ovenfor, og til endring av overskriften til § 5-40.
En klargjøring og regulering av hjemmelen for alminnelig skatteplikt for engangsbeløp til avløsning av rett til pensjon mv. og innføring av skatteplikt som personinntekt med lav trygdeavgiftssats, vil innebære en viss provenyøkning. Det er imidlertid usikkert hvor stor denne provenyøkningen vil være, da det ikke finnes tilstrekkelig grunnlag til å anslå hvor mange pensjonsavtaler mv. som vil avløses med et engangsbeløp. Adgangen til utsatt skattlegging for mottaker av engangsbeløpet ved å reinvestere midlene i en IPA vil dempe provenyøkningen på kort sikt.
Departementet antar at de administrative konsekvensene vil bli positive fordi forslaget bidrar til klarere regler. Reglene vil etter departementets syn verken kreve mer ressurser hos ligningsmyndighetene eller andre.
Komiteen tar dette til orientering.
Departementet foreslår at endringene i skatteloven trer i kraft straks med virkning fra 11. oktober 2001. Det samme gjelder for endringene i ligningsloven og folketrygdloven.
Komiteen slutter seg til forslaget om ikrafttredelsestidspunkter.