21. Skatt og innskuddspensjon
- 21.1 Prinsipp for beskatning
- 21.2 Forutsetninger for gunstig skattemessig behandling
- 21.3 Særskilt skatt på avkastning
- 21.4 Risk
- 21.5 Arbeidsgivers tilskudd til pensjonsordningen
- 21.6 Arbeidstakers tilskudd til pensjons- ordningen
- 21.7 Tilbakeføring av midler fra innskuddsfond
- 21.8 Utbetalinger til medlemmet
- 21. 9 Utbetalinger til andre enn medlemmet
- 21.10 Arveavgift
- 21.11 Ligningsloven
Utvalgets forslag til beskatning av innskuddspensjonsordninger bygger på at Stortinget forutsatte at disse ordningene skattemessig skal likebehandles med foretakspensjonsordninger. Departementet legger det samme utgangspunktet til grunn og viser blant annet til at spørsmålet om innskuddsbasert tjenestepensjon ble drøftet i Stortinget i forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett 1998. Et flertall bestående av alle partier unntatt Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti fattet da følgende vedtak:
«Stortinget ber Regjeringa fremje forslag om å innføre ei ordning med innskottsbasert tjenestepensjon som skattemessig skal jamstellast med ytelsesbasert tjenestepensjon, med sikt på gjennomføring i 1999.»
Etter departementets vurdering innebærer dette at innskuddspensjonsordninger i arbeidsforhold skal beskattes etter det hovedprinsipp som gjelder for någjeldende private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven (TPES) og som også vil gjelde for pensjonsordninger som oppfyller vilkårene i lov om foretakspensjon.
Både private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven (TPES) og pensjonsordninger som oppfyller vilkårene i lov om foretakspensjon beskattes etter det såkalte P-prinsippet. Etter P-prinsippet innrømmes det for det første fradrag i alminnelig inntekt av premie og tilskudd til pensjonsordningen innenfor nærmere fastsatte rammer. Fradragsrammen kan følge både direkte av skatteloven og av regelverket for selve pensjonsordningen, avhengig av om det gjelder innbetaling i form av premie eller tilskudd til ulike fond. Innestående midler i ordningen, herunder premiefond, inngår ikke i foretakets grunnlag for eventuell formuesskatt. Innestående midler vil heller ikke være en del av medlemmets grunnlag for formuesskatt. Videre foretas det ingen løpende beskatning av avkastningen på innestående midler. Avkastningen kommer først til beskatning når den utbetales som pensjon. Alle terminvise utbetalinger fra pensjonsordningen skattlegges i sin helhet som pensjon. De faller inn under pensjonsbegrepet i skatteloven § 5-1 som alminnelig inntekt og bestemmelsene om personinntekt i skatteloven § 12-2.
Komiteen tar dette til etterretning.
Etter utvalgets oppfatning er det en forutsetning for den gunstige skattemessige behandlingen etter P-prinsippet at de sentrale, felles hovedretningslinjer og vilkår som gjelder for private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven og som er lagt til grunn i lov om foretakspensjon, skal videreføres for innskuddspensjon. Innføring av innskuddspensjon i arbeidsforhold bryter imidlertid med vilkåret om at tjenestepensjon etter skatteloven skal være knyttet til arbeidstakers sluttlønn, dvs. at premien løpende tilpasses en fastlagt framtidig pensjonsytelse. Arbeidstakers opptjening av pensjon i en innskuddsordning vil avhenge av innskuddene, som igjen avhenger av løpende lønn og avkastning på midlene. Sparing i en innskuddsordning vil være mer lik ordinær sparing enn det som er tilfelle for pensjonssparing i en ytelsesordning. Utvalget uttaler om forutsetningene (NOU 1999:32 side 97):
«Det er kun pensjonsordninger som oppfyller visse nærmere definerte krav som gis en skattemessig gunstig behandling. Den gunstige skattemessige behandlingen av private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven og forslaget til lov om foretakspensjon, er benyttet som et styringsinstrument for å sikre at pensjonsordninger i arbeidsforhold bidrar til å oppfylle visse pensjonspolitiske målsetninger. Det vil innenfor rammen av øvrig lovgivning, tariffavtaler mv. være opp til det enkelte foretak om foretaket skal opprette pensjonsordning eller ikke, og hvordan en pensjonsordning i så fall skal utformes.
Ved innføring av skattefavorisert innskuddspensjon i arbeidsforhold, er utvalget av den oppfatning at denne - dersom det skal skje en skattefavorisering på lik linje med foretakspensjon - langt på vei må oppfylle de samme hovedhensyn som det har vært lagt vekt på ved utforming av forslaget til lov om foretakspensjon. Hvis det åpnes opp for innskuddsordning med vesentlig lempeligere betingelser, reiser det spørsmål om den samme grad av skattefavorisering kan forsvares. Utvalget er av den oppfatning at flere foretak vil avslutte eksisterende ordninger for å etablere en innskuddsordning dersom det åpnes for gunstig skattemessig behandling av innskuddsordninger samtidig som betingelsene blir vesentlig lempeligere enn i TPES og i forslaget til lov om foretakspensjon. Det er etter utvalgets mening ikke intensjonen med å åpne for innskuddsbaserte ordninger at foretak avslutter ytelsesbaserte pensjonsordninger for å etablere en innskuddspensjon. Innskuddspensjon er først og fremst et tilbud til små og mellomstore foretak som i dag ikke har opprettet pensjonsordning.
Pensjonsordning i arbeidsforhold vil medføre at flest mulig sikres en pensjon som et tillegg til folketrygdens ytelser når det alminnelige inntektsgrunnlag faller bort på grunn av alder, uførhet eller annen årsak. Skattelovgivningen bør bidra til at en skattefavorisert pensjonsordning utformes slik at den støtter opp om folketrygden som det sentrale element i pensjonssystemet, folketrygdens aldersgrense og at ordningen skal være langsiktig og forutsigbar. Videre må visse fordelingspolitiske hensyn ivaretas og de ytelser som kan utbetales fra ordningen må være supplerende til en hovedytelse fra folketrygden. Pensjonsordningen bør bygge på elementer som innebærer at den framstår som rimelig for folk flest, for eksempel at ordningen skal sikre en rimelig grad av likebehandling av alle arbeidstakere i en bedrift med hensyn til medlemsskap og ytelser, eventuelt innskudd i en innskuddsordning. Det stilles også krav til pensjonsplan. Videre må pensjonsnivået være relatert til de pensjonsberettigedes lønnsnivå.»
Departementet legger til grunn det samme utgangspunkt som utvalget og er enig i de vurderinger utvalget har foretatt. Det er etter departementets syn helt grunnleggende at en skattefavorisert pensjonsordning skal bygge på folketrygdens ytelser. Det vil si at ytelsene fra pensjonsordningen skal være et supplement til folketrygdens ytelser. Det er i den sammenheng viktig at bl.a. aldersgrensen i en innskuddspensjonsordning er den samme som i folketrygden, dvs. 67 år. Videre er det sentralt at de ansatte i foretaket skal ha lik adgang til medlemskap i ordningen og i utgangspunktet sikres lik rett til pensjon når det tas hensyn til lønn og tjenestetid i foretaket. Det må også i en innskuddspensjonsordning være en målsetting å videreføre det såkalte forholdsmessighetsprinsippet så langt det er praktisk mulig. Dette prinsippet innebærer i foretakspensjon at de samlede ytelser fra pensjonsordningen og beregnet folketrygd ikke skal utgjøre en større prosentdel av lønnen for medlemmer med høy lønn enn for medlemmer med lav lønn.
Komiteen er enig i Regjeringens vurderinger når det gjelder forutsetninger for gunstig skattemessig behandling.
Det er i proposisjonen avsnitt 17.2.3.1-17.2.3.4 redegjort for utvalgets vurdering av om det bør benyttes en særskilt skatt på avkastning av pensjonskapitalen som et virkemiddel for å hindre urimelig høye pensjoner i innskuddspensjonsordninger.
Departementet er enig med utvalget i at det i denne omgang ikke bør innføres en særskilt skatt på avkastning av pensjonskapitalen. Departementet legger vekt på at det kan bli ressurskrevende å innføre en slik beskatning, samtidig som det er stor usikkerhet knyttet til utforming av og avkastning på slike ordninger, og dermed om de fremtidige pensjonsutbetalingene vil kunne vise seg å bli urimelig høye. Spørsmålene om avkastningsskatt bør derfor først avgjøres når pensjonsordningen har virket en lengre periode.
Departementet finner det derfor ikke hensiktsmessig å foreta noen nærmere utredning nå.
Komiteen tar dette til etterretning.
Det er forutsatt at den skattemessige behandlingen av innskuddspensjon skal skje etter P-prinsippet. Det innebærer at løpende avkastning først tas til beskatning ved utbetaling av pensjon. Når utvalget foreslår at det er adgang til individuelle konti med plassering av midlene i blant annet verdipapirfond, reiser en slik plassering av pensjonskapitalen visse spørsmål av skattemessig art. Det er nødvendig å ta stilling til om det skal foretas en RISK-korrigering eller om den skattemessige behandlingen fullt ut skal følge av reglene om beskatning av pensjon. Utvalget foreslår at det ikke innføres en RISK-korrigering, jf. en nærmere redegjørelse for utvalgets forslag i proposisjonen avsnitt 17.2.4.
Departementet finner at den samme skattemessige løsningen som gjelder for individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven bør legges til grunn, og viser i denne sammenheng til at problemstillingene er de samme. Videre er det de samme hensyn som tilsier at reglene om pensjonsbeskatning bør ha forrang. Departementet foreslår dermed en endring av skatteloven § 10-30 i tråd med dette, slik at det ikke skal foretas noen beskatning av gevinsten for andeler eid i forbindelse med innskuddspensjon. Bestemmelsen utelukker også korreksjon med RISK-beløp for slike andeler.
Komiteen er enig i forslaget om at det ikke skal foretas RISK-korrigering i forbindelse med innskuddspensjon, og slutter seg til Regjeringens forslag til endring av skatteloven § 10-30 i tråd med dette.
Skatteloven § 6-46 regulerer arbeidsgivers fradragsrett for innbetalinger til private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven (TPES). Som en følge av at lov om foretakspensjon erstatter 1968-reglene, er det vedtatt endringer i skatteloven §§ 6-45 og 6-46.
Utvalget legger til grunn at arbeidsgivers tilskudd til innskuddspensjon skal gis den samme skattemessige behandlingen som foretakspensjonsordninger. Utvalget uttaler så om lovteknisk plassering av hjemmelen for arbeidsgivers fradrag (NOU 1999:32 side 100):
«Utvalget foreslår at arbeidsgivers rett til fradrag for tilskudd til innskuddspensjon reguleres i ny skattelov § 6-46, det vil si samme bestemmelse som foreslås for tilskudd til foretakspensjon.»
Departementet finner det av lovtekniske grunner hensiktsmessig at arbeidsgivers rett til inntektsfradrag for tilskudd til en innskuddspensjonsordning reguleres i samme bestemmelse som regulerer fradragsrett for innbetaling til en foretakspensjonsordning. En slik plassering ivaretar hensynet til en oversiktlig skattelov ved at fradragshjemmelen for kollektive skattefavoriserte pensjonsordningene er samlet. Departementet slutter seg dermed til utvalgets forslag.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til lovteknisk plassering av reglene om arbeidsgivers rett til fradrag for tilskudd til innskuddspensjon.
Det er redegjort for utvalgets forslag i proposisjonen avsnitt 17.2.5.1.
Departementet slutter seg ikke fullt ut til utvalgets vurderinger med hensyn til hva som skal defineres som årets innskudd. Arbeidsgivers årlige innskudd til ordningen etter forslaget § 5-1 annet ledd vil etter departementets syn naturlig falle inn under skattelovens begrep årets innskudd. Det samme bør imidlertid ikke gjelde for arbeidsgivers kostnader i forbindelse med garanti i henhold til forslaget § 3-5 femte ledd. Dette er kostnader som kommer i tillegg til det årlige innskuddet etter lov om innskuddspensjon. Garantikostnadene vil riktignok være årlige kostnader til pensjonsordningen, som foretaket bør gis inntektsfradrag for på linje med det årlige innskuddet. Til forskjell fra det årlige innskuddet bør disse kostnadene ikke inngå i beregningsgrunnlaget for fradragsberettiget tilskudd til innskuddsfondet. Formål med innskuddsfondet er å sikre fremtidige innskudd. Det er da lite hensiktsmessig at kostnader som skal sikre avkastning på innbetalt pensjonskapital skal kunne påvirke størrelsen på fradragsberettiget tilskudd til innskuddsfondet. Departementet foreslår at det gis hjemmel for fradrag for garantikostnadene etter forslaget § 3-5 femte ledd i skatteloven § 6-46 annet ledd bokstav c.
Når det gjelder tilskudd til pensjonskapitalen som arbeidsgiver er forpliktet til å bidra med etter forslaget § 3-3 tredje ledd, blir spørsmålet om arbeidsgiver skal gis rett til inntektsfradrag for dette tilskuddet. Departementet er enig i utvalgets vurderinger. Etter departementets oppfatning strider det i utgangspunktet mot alminnelige skatterettslige prinsipper å gi rett til fradrag for et tap som ikke anses som realisert skattemessig sett. På den annen side finner departementet det lite rimelig at et slikt tilskudd skal settes i noen særstilling i forhold til andre lovregulerte tilskudd til innskuddspensjonsordningen. Det er også nær sammenheng mellom slike tilskudd og kostnader som påløper i forbindelse med forslaget § 3-5 femte ledd. De innbetalte midlene vil under enhver omstendighet beskattes som pensjonsinntekt ved senere utbetaling fra pensjonsordningen som pensjon. Hvis markedsverdien øker igjen, vil dette øke avkastningen, og dette vil kunne øke overføringen til innskuddsfondet, og dermed til lavere nye innskudd til ordningen for arbeidsgiver. Hvis det tilbakeføres midler fra innskuddsfondet til foretaket, jf. § 9-4, vil dette skje mot beskatning. Departementet er dermed enig med utvalget i at arbeidsgiver bør gis fradragsrett for dette tilskuddet.
Problemstillingen blir deretter om tilskuddet er en del av årets innskudd eller om det bør gis en særskilt fradragshjemmel for dette tilskuddet. Etter departementets mening er tilskuddet av en så spesiell karakter at det ikke naturlig faller inn under begrepet årets innskudd. Videre finner departementet det verken rimelig eller hensiktsmessig at tilskuddet bør påvirke størrelsen på fradraget for tilskudd til innskuddsfond. Dette begrunner behov for en særskilt hjemmel. En særskilt hjemmel kan også begrunnes med at arbeidsgivers plikt til å foreta en slik ekstraordinær innbetaling er regulert i forslaget til lov om innskuddspensjon kapittel 3 om alderspensjonskapitalen, mens innskudd for øvrig er regulert i kapittel 5. På denne bakgrunn foreslår departementet at det tas inn en bestemmelse i skatteloven § 6-46 annet ledd bokstav c.
Departementet foreslår også at kostnader som skal dekkes direkte av foretaket i henhold til forslaget til lov om innskuddspensjon § 14-2 tredje ledd, gis en egen hjemmel og tas inn i skatteloven § 6-46 annet ledd bokstav c.
Departementet er videre enig med utvalget med hensyn til spørsmålet om fradragsrett for premie og tilskudd til forsikringer tegnet i henhold til forslaget § 2-4. Dette er under enhver omstendighet ikke kostnader som inngår som en del av årets innskudd etter skatteloven til en innskuddspensjonsordning.
Departementet finner grunn til å peke på at foretaket selvsagt står fritt til å tegne de forsikringer det ønsker for å dekke sine ansatte, som for eksempel ved gruppelivsforsikringer. For mange foretak kan det være hensiktsmessig å beskrive slike forsikringer i eller i sammenheng med pensjonsordningens regelverk. Det sentrale i skattemessig sammenheng, er imidlertid at etter § 2-4 må forsikringer til risikoytelser tegnes i samsvar med reglene i lov om foretakspensjon for tilsvarende ytelser, for at arbeidsgiver og arbeidstaker skal gis en gunstig skattemessig behandling. Som en konsekvens av en slik løsning finner departementet det hensiktsmessig at den skattemessige behandlingen følger de skattereglene som gjelder for foretakspensjonsordninger. Fradragsrett for premie følger således av skatteloven § 6-46 første ledd bokstav a. Foretaket innrømmes inntektsfradrag for tilskudd til premiefond etter samme bestemmelse bokstav b. Tegnes det forsikringer som ikke er i samsvar med lov om foretakspensjon, skal forsikringen beskattes etter de reglene som til enhver tid gjelder for det aktuelle forsikringsproduktet.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til skatteloven § 6-46 annet ledd bokstavene a og c.
Utvalget foreslår at arbeidsgiver innrømmes inntektsfradrag for tilskudd til innskuddsfond, tilsvarende tilskudd til premiefond i en foretakspensjonsordning.
Det er redegjort nærmere for utvalgets forslag i proposisjonen avsnitt 17.2.5.3.
Departementet legger, som utvalget, til grunn at arbeidsgiver skal ha fradragsrett for tilskudd til innskuddsfond på linje med det som gjelder for et premiefond i en foretakspensjonsordning. Tilsvarende finner departementet det hensiktsmessig å fastsette en øvre grense for hvor mye som kan innbetales til innskuddsfondet med skattemessig virkning. Dersom den skattemessige behandlingen skal likestilles i de to ordningene, tilsier det at arbeidsgiver skal få inntektsfradrag for tilskudd til innskuddsfondet på inntil 150 pst. av gjennomsnittet av årets innskudd og årets innskudd i de to foregående årene. Tilskuddet kan likevel ikke være større enn at innskuddsfondet når grensen på ti ganger det nevnte gjennomsnittet. Departementet finner ikke grunn til å forskjellsbehandle de to pensjonsordningene skattemessig sett.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til skatteloven § 6-46 nytt annet ledd bokstav b.
Etter utvalgets utkast er det ikke adgang for arbeidstaker å foreta innbetaling til pensjonsordningen så lenge vedkommende er ansatt i foretaket. Utvalget foreslår imidlertid at arbeidstakeren skal ha rett til fradrag for fortsatt pensjonssparing ved fratredelse før pensjonsalderen, jf. nærmere redegjørelse for utvalgets forslag i proposisjonen avsnitt 17.2.6.
Departementet viser til forslaget til lov om innskuddspensjon § 2-1 første ledd annet punktum, hvor det går fram at et foretak ikke kan opprette en innskuddsbasert pensjonsordning dersom foretaket allerede har en foretakspensjonsordning eller omvendt. Arbeidsgiver vil dermed enten få inntektsfradrag for innskudd til alderspensjon i en innskuddspensjonsordning eller fradrag for premie til en foretakspensjonsordning.
Departementet er enig med utvalget i at det bør være visse begrensninger også i arbeidstakers rett til å innbetale til flere skattefavoriserte pensjonsordninger etter fratreden fra arbeidsforholdet før oppnådd pensjonsalder. Departementet foreslår derfor at det kun gis fradrag for fortsatt pensjonssparing dersom vedkommende ikke er medlem av annen innskudds- eller foretakspensjonsordning.
Etter departementets oppfatning bør den fortsatte pensjonssparingen etter forslaget § 6-5 første ledd være fradragsberettiget for den tidligere arbeidstakeren innenfor den samme rammen som gjelder for fortsettelsesforsikring etter lov om foretakspensjon. Etter forslaget § 6-5 annet ledd er det satt en øvre grense for hvor store innskudd som kan innbetales. Denne grensen vil etter departementets oppfatning ikke nødvendigvis være sammenfallende med innskudd det gis fradrag for.
I likhet med utvalget foreslår departementet at en arbeidstaker som trer ut av pensjonsordningen kan tegne fortsettelsesforsikring etter forsikringsavtaleloven § 19-7, hvis vedkommende på grunn av sin uttreden mister dekning for uføre- og etterlatteytelser. Departementet viser til skatteloven § 6-47 bokstav d første og tredje punktum hvor det gis rett til fradrag for premie som opprettholder den tidligere dekningen. Rett til fradrag forutsetter imidlertid at de forsikringene som foretaket har tegnet etter forslaget § 2-4 fyller vilkårene i lov om foretakspensjon for tilsvarende ytelser. Det vil således bare være fripoliser utgått fra slike forsikringer som kan benyttes til å tegne fortsettelsesforsikringer med rett til fradrag for premien. Premien vil inngå i den samlede fradragsrammen på kroner 40 000.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til § 6-47 bokstav d nytt annet punktum.
Utvalget mener det er behov for en klar hjemmel for skatteplikt for foretaket med hensyn til de midler som tilbakeføres fra innskuddsfondet. Utvalget uttaler i denne sammenheng (NOU 1999:32 side 102):
«For å hindre at innskuddsfondet blir uforholdsmessig stort er utvalget av den oppfatning at det må stilles krav om en tilbakeføring av midler fra fondet når det overstiger et visst antall ganger årets innskudd, se utkastet § 9-4 første ledd. Grensen for plikten til å tilbakeføre er satt til ti ganger gjennomsnittet av årets innskudd etter innskuddsplanen med tillegg av årets premie for forsikringer etter utkastet § 2-3 og tilsvarende innskudd og premier for de to foregående år. Videre foreslås det i utkastet § 9-4 annet ledd at foretaket gis en adgang til å tilbakeføre midler når fondet overstiger halvparten av den grensen som følger av § 9-4 første ledd. Bestemmelsene om tilbakeføring er tilsvarende det som er foreslått for lov om foretakspensjon.
Når midler fra innskuddsfondet tilbakeføres til foretaket i henhold til utkastet § 9-4, fører de alminnelige reglene i skatteloven normalt til at de tilbakeførte midlene i sin helhet tas til beskatning i tilbakeføringsåret. Utvalget er av den oppfatning at det er behov for en klar hjemmel og foreslår på den bakgrunn at det tas inn en ny bestemmelse i skatteloven. Forslaget er tilsvarende det som foreslås for tilbakeføring av midler fra premiefond i en foretakspensjonsordning, jf. Ot.prp. nr. 47 (1998-99) side 235.
Den skattemessige behandlingen av premiefond opprettet i tilknytning til forsikring foretaket har tegnet etter utkastet § 2-4 til dekning av uføre- og etterlatteytelser, skal foretas etter de reglene som gjelder for foretakspensjon. Dette gjelder bare når forsikringen fyller vilkårene for tilsvarende ytelser i lov om foretakspensjon. Tilbakeføring av midler til foretaket fra premiefond for slik forsikring skal dermed tas til beskatning i tilbakeføringsåret.»
Departementet er enig med utvalget i at det følger av skattelovgivningen at midler som tilbakeføres til foretaket fra innskuddsfondet skal beskattes i tilbakeføringsåret. I likhet med utvalget ser departementet behov for å ha en klar hjemmel, både med hensyn til beskatningen og tidfesting av inntekten. Departementet støtter utvalgets forslag.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til § 5-30 fjerde ledd nytt annet punktum om beskatning av midler som tilbakeføres til foretaket fra innskuddsfondet.
Det skal svares arbeidsgiveravgift av arbeidsgivers og det offentliges tilskudd til livrente- og pensjonsordninger, jf. folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd. Etter utvalgets oppfatning gjelder plikten til å betale arbeidsgiveravgift etter denne bestemmelsen alle arbeidsgivers innbetalinger til en innskuddspensjonsordning. Arbeidsgiveravgiften skal tidfestes ved innbetaling til pensjonsordningen.
I henhold til utkastet § 9-4 og § 13-3 annet ledd åpnes det for tilbakeføring av midler fra innskuddsfondet til foretaket. Det må derfor stilles spørsmål ved om det bør skje en refusjon av arbeidsgiveravgift knyttet til tidligere innbetalte midler. Etter utvalgets syn reises her de samme problemstillinger som ved tilbakeføring av midler fra premiefondet i en foretakspensjonsordning. Utvalget viser i denne sammenheng til drøftelsen i Ot.prp. nr. 47 (1998-99) side 239 og er enig i de vurderinger og den konklusjonen som der framgår om at det ikke bør gis adgang til en tilbakeføring av arbeidsgiveravgift.
Alle tilskudd til innskuddsordningen er etter departementets syn arbeidsgiveravgiftspliktig etter folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd. Problemstillingen er ikke her om det skal svares arbeidsgiveravgift ved innbetaling til ordningen, men om det skal skje en tilbakeføring av tidligere innbetalt arbeidsgiveravgift ved en overføring av midler fra innskuddsfondet til foretaket.
Departementet er enig i utvalgets vurderinger og vil ikke foreslå at det åpnes for en tilbakeføring av arbeidsgiveravgift. Departementet legger avgjørende vekt på at det på dette området fullt ut må være en likebehandling av innskuddspensjon i arbeidsforhold og foretakspensjon.
Komiteen slutter seg til Regjeringens vurderinger.
Alle løpende, terminvise pensjonsutbetalinger fra en innskuddspensjonsordning vil være skattepliktige etter gjeldende rett både som alminnelig inntekt etter skatteloven § 5-1 første ledd og som personinntekt etter skatteloven § 12-2 bokstav b. Det skal svares trygdeavgift med lav sats, jf. folketrygdloven § 23-3 nr. 1. Det fremmes ikke forslag om endringer for denne typen utbetalinger.
Komiteen tar dette til etterretning.
For en nærmere redegjørelse for utvalgets vurderinger når det gjelder beskatning av løpende ytelser til andre enn medlemmet, vises til proposisjonen avsnitt 17.2.9.2.
Departementet viser til at pensjonskapitalen i en sparekontrakt primært skal sikre barnepensjon dersom et medlem av innskuddsordningen dør. Dersom pensjonskapitalen er større enn det som trengs for å sikre hvert barn en årlig pensjon på 50 pst. av folketrygdens grunnbeløp, benyttes gjenværende kapital til å sikre ektefelle, samboer eller registrert partner pensjon i minst 10 år. Departementet er enig med utvalget og anser løpende pensjonsutbetalinger til etterlatte i sin helhet som skattepliktig inntekt, både som alminnelig inntekt etter skatteloven § 5-1 første ledd og som pensjonsinntekt etter skatteloven § 12-2 bokstav b. Det skal svares trygdeavgift med lav sats på 3 pst., jf. folketrygdloven § 23-3 nr. 1. Når det gjelder barnepensjon til barn det ytes barnetrygd for, skal slike pensjoner kun beskattes som alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 12-2 bokstav b annet punktum.
Komiteen tar dette til etterretning.
Engangsutbetaling direkte til fysiske personer er bare aktuelt når dødsboet ikke er eget skattesubjekt etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav h. Direkte utbetaling til enkeltpersoner kan dermed bare foretas til ektefelle som overtar boet i skifte eller enearving som overtar ansvar for avdødes gjeld.
Det er etter departementets oppfatning en forutsetning for beskatning etter P-prinsippet at utbetalt beløp skattlegges som pensjon, når det etter dette prinsippet er gitt inntektsfradrag ved ligningen. Den samme forutsetningen er lagt til grunn ved beskatning av IPA. Problemstillingene, både med hensyn til beskatning og arveavgiftsreglene, er her tilsvarende de som ble reist ved innføringen av de individuelle pensjonsspareavtalene etter skatteloven. Departementet finner det derfor hensiktsmessig med den samme skattemessige løsningen for engangsutbetalt pensjonssparebeløp fra IPA, jf. Ot.prp. nr. 64 (1996-1997).
Engangsutbetaling til fysiske personer i henhold til lovforslaget vil uten en særskilt hjemmel ikke være skattepliktig som alminnelig inntekt. Det følger under enhver omstendighet av skatteloven § 5-50 tredje ledd at formuesforøkelse ved arv ikke er skattepliktig inntekt. Videre vil en engangsutbetaling ikke falle inn under begrepet pensjon i skatteloven § 5-1. Ved innføringen av IPA ble det lagt til grunn at det var nødvendig med en særskilt bestemmelse om skatteplikt for engangsutbetaling fra pensjonsspareavtalene, jf. skatteloven § 5-40 femte ledd. Skatteplikten etter denne bestemmelsen er uavhengig av om det tidligere er gitt inntektsfradrag ved ligningen. Departementet foreslår at bestemmelsen utvides til å omfatte engangsutbetalinger i henhold til lovforslaget.
Departementet er enig med utvalget i at det også er nødvendig med en ny bestemmelse i skatteloven § 12-2, slik at engangsutbetalinger under innskuddspensjon i arbeidsforhold til fysiske personer skattlegges som personinntekt.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til skatteloven § 5-40 femte ledd nytt annet punktum og § 12-2 ny bokstav e.
Det vises til proposisjonen avsnitt 17.2.9.3 for redegjørelse for utvalgets forslag.
I henhold til forslaget til lov om innskuddspensjon § 7-4 fjerde ledd, vil gjenværende del av pensjonskapitalen kunne utbetales som engangsbeløp til dødsboet. Departementet er enig i utvalgets vurderinger og konklusjon. Det er etter departementets oppfatning hensiktsmessig å etablere et system som gir lik skattemessig virkning uavhengig av om det er boet eller den/de etterlatte som mottar engangsytelsen. Det ville åpne for uheldige tilpasningsmuligheter dersom løpende ytelser skattlegges som alminnelig inntekt og personinntekt, mens engangsytelser utbetalt til et bo bare skattlegges som alminnelig inntekt.
Departementet foreslår som nevnt under punkt 17.2.9.3 i proposisjonen, at det tas inn et nytt annet punktum i skatteloven § 5-40 femte ledd. Innskuddspensjon i arbeidsforhold som er omfattet av § 6-46 annet ledd, vil da falle inn under bestemmelsen. I og med at sjette ledd viser til femte ledd, vil engangsutbetalinger fra en innskuddsordning som ikke omfattes av reglene om personinntekt i skatteloven § 12-2 likevel skattlegges med en prosentsats lik den som til enhver tid fastsettes av Stortinget.
Departementet foreslår som en konsekvens av det som er sagt ovenfor, at Stortingets skattevedtak § 3-6 endres slik at også engangsutbetalinger fra en innskuddspensjonsordning skattlegges etter en særskilt sats.
Komiteen tar dette til etterretning.
Utvalget foreslår at det skal være adgang til å utsette beskatningen av en engangsutbetaling ved å reinvestere midlene i en individuell pensjonsavtale etter skatteloven. Reinvesteringen må skje innen visse frister. Utvalget uttaler om dette (NOU 1999:32 side 105):
«I Ot.prp. nr. 64 (1996-97) ble det åpnet opp for at engangs- og avløsningsbeløp fra individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven ikke skulle skattlegges så fremt utbetalingen innen tre måneder fra utbetalingsdagen ble innbetalt til en individuell pensjonsavtale. Forslaget omfattet ikke skattepliktige bo. Under behandlingen i Stortinget gikk imidlertid flertallet inn for at reinvesteringsadgangen også skulle gjelde for arvinger i et skattepliktig dødsbo. Det vises til skatteloven § 42 sjette ledd (ny skattelov § 5-40 tredje ledd annet punktum) hvor den enkelte arving kan betale inn et beløp i eget navn som motsvarer dennes forholdsmessige andel av engangsbeløpet til en individuell pensjonsavtale. Det vises til Ot.prp. nr. 64 (1996-97):
«Det er pensjonssparerens disposisjoner som er avgjørende for om pensjonsformuen skal utbetales som en engangsytelse eller som en løpende ytelse. For etterlatte kan det være ønskelig å motta beløpet som løpende ytelse - etterlattepensjon - som også er i samsvar med intensjonene for skattestimulert pensjonssparing. Departementet foreslår derfor at engangsutbetalt pensjon under en individuell pensjonsspareavtale som benyttes innen tre måneder som premie eller innskudd i individuell pensjonsavtale, fritas fra skatteplikt ved innbetalingen og skattlegges som personinntekt ved utbetalingen. Slik engangsutbetaling skal ikke danne grunnlag for fradrag i inntekten».
Utvalget går inn for at det skal gis en tilsvarende adgang til å reinvestere engangsbeløp fra en innskuddspensjon til en individuell pensjonsavtale etter skatteloven. Etter utvalgets syn vil en reinvesteringsadgang bidra til at midlene benyttes på en slik måte at de etterlatte sikres en pensjon.
Utvalget foreslår at det tas inn en bestemmelse i ny skattelov § 5-40 femte ledd annet punktum. Ved henvisning til annet og tredje ledd går det fram at engangsbeløp i medhold av forslag til lov om innskuddspensjon § 7-5 ikke er skattepliktig inntekt dersom reinvesteringsadgangen benyttes. Beskatningen vil i så fall utsettes. De senere utbetalingene vil fullt ut være gjenstand for beskatning som pensjon etter reglene om IPA.»
Departementet støtter utvalgets vurderinger og forslag og foreslår at det gis adgang til å reinvestere engangsbeløp fra en innskuddspensjon til en individuell pensjonsavtale etter skatteloven innen visse frister. Beskatning av midlene blir dermed utsatt til de utbetales som pensjon fra IPA-ordningen.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag om adgang til utsettelse av beskatning av engangsutbetaling ved reinvestering, jf. forslag til skatteloven § 5-40 nytt annet punktum.
Det er redegjort for utvalgets forslag i proposisjonen avsnitt 17.2.10.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at det tas inn en bestemmelse i lov av 19. juni 1964 nr. 14 om avgift på arv og visse gaver, om at utbetalinger fra en innskuddspensjonsordning skal være fritatt for arveavgift i den grad beløpet reinvesteres i henhold til de regler som følger av skatteloven.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag, jf. forslag til § 4 tredje ledd nytt fjerde punktum i arveavgiftsloven.
Utvalget legger til grunn at det på bakgrunn av utkastet til lov om innskuddspensjon i arbeidsforhold er nødvendig med visse endringer i ligningsloven (NOU 1999:32 side 106):
«Den skattemessige behandlingen av innskuddspensjon i arbeidsforhold forutsetter etter utvalgets oppfatning endringer i ligningsloven. Någjeldende bestemmelser om innberetning av opplysninger fra tredjemenn er verken tilpasset alle de institusjoner som etter utkastet kan tilby innskuddspensjon i arbeidsforhold eller det forhold at det kan foretas engangsutbetalinger fra en innskuddspensjonsordning. På denne bakgrunn er det nødvendig å endre ligningsloven med hensyn til innberetning av innestående midler og inn- og utbetalinger fra en innskuddspensjonsordning, herunder fortsatt pensjonssparing.
I forbindelse med innføringen av individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven (IPA) ble ligningsloven § 6-6 endret med en ny bokstav f i første ledd. Det ble gjort for å utvide paragrafens anvendelsesområde til å omfatte alle selskaper som kan tilby IPA. Den tidligere ordningen egen pensjonsforsikring etter skatteloven (EPES) var en ren pensjonsforsikring, mens IPA også kan være rene spareavtaler. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (1997-98) kapittel 17. Tilsvarende vil antall selskaper som kan tilby innskuddspensjon utvides i forhold til det som gjelder for TPES-ordninger og etter forslaget til lov om foretakspensjon. Etter utvalgets vurdering framstår det som mest hensiktsmessig at alle opplysninger om innbetalinger til innskuddspensjon samles i en bestemmelse. Utvalget foreslår derfor at ligningsloven § 6-6 bokstav f endres til å omfatte innskuddspensjon. Det nærmere innhold av oppgaveplikten vil måtte reguleres i forskrift.
Ligningsloven § 6-2 bestemmer at pensjonsutbetalinger skal innberettes. Etter utvalgets oppfatning dekker denne bestemmelsen bare løpende pensjonsutbetalinger og ikke engangsutbetalinger. Utvalget antar det er hensiktsmessig at alle utbetalinger kan innberettes med hjemmel i samme bestemmelse og foreslår en endring av ligningsloven § 6-7 annet ledd. Den foreslåtte endringen gir samme løsning som for IPA.
Utvalget foreslår videre endring av ligningsloven § 6-16 bokstav c for å gi hjemmel for at oppgavene til ligningsmyndighetene gis i maskinlesbar form. Behovet for en endring er her i hovedsak knyttet til fortsatt pensjonssparing.»
Departementet støtter utvalgets vurderinger og forslag.
Departementet legger til grunn at livsforsikringsselskap i endringsforslaget til ligningsloven §§ 6-6 og 6-7 omfatter pensjonskasse som kan tilby innskuddspensjon i arbeidsforhold. Departementet finner det ikke hensiktsmessig å ta inn pensjonskasse i bestemmelsens ordlyd. Dersom pensjonskasse tas inn i bestemmelsens ordlyd, kan det i så fall reise tolkningsproblemer i flere andre bestemmelser i ligningsloven.
Departementet vil bemerke at overføringer fra innskuddsfondet til foretaket etter forslaget § 9-4 ikke omfattes av utbetaling fra pensjonsordning etter forslaget til endring av ligningsloven § 6-7. Departementet antar at det ikke er behov for en særskilt hjemmel for innberetning fra tredjemann for denne typen opplysninger. Det bør være tilstrekkelig at foretaket selv oppgir det tilbakeførte beløp som inntekt i tilbakeføringsåret.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til ligningsloven § 6-6 første ledd bokstav f nytt annet punktum, § 6-7 annet ledd nytt annet punktum, og forslag til endring i ligningsloven § 6-16 bokstav c.