Petroleumsskatteloven § 10

Jeg viser til komiteens brev av 11. november 1999 med følgende innhold:

«I forbindelse med finanskomiteens behandling av Ot prp nr 1 (1999-2000) oversendes herved kopi av brev av BP Amoco Norge AS av 4. november 1999 til kommentar.»

I mitt svar nedenfor drøfter jeg først det prinsipielle spørsmålet som saken gjelder, dernest betydningen av tidligere praksis, og til slutt betydningen av innsendt søknad før departementet har tatt prinsipielt standpunkt. Spørsmålet gjelder om det skal gis skattefritak for økt overskudd som skyldes sparte driftskostnader (synergieffekter) ved overdragelse av andeler på sokkelen (i form av fusjon).

Prinsipielt om behandlingen av kostnadsendringer etter petroleumsskatteloven § 10

Petroleumsskatteloven § 10 er en bestemmelse som etter ordlyden legger en svært vid fullmakt til Kongen (delegert til departementet). Den vide fullmakten som følger av lovteksten er imidlertid begrenset gjennom formålsangivelse og retningslinjer som er trukket opp i forarbeidene, jf Ot prp nr 61 (1986-87), og i St meld nr 18 (1988-89) om praktiseringen av bestemmelsen. Av disse dokumenter går det frem at formålet med bestemmelsen er å sikre at staten ikke skal lide vesentlig provenytap som følge av overdragelser på sokkelen og at skattereglene ikke skal virke som et unødig hinder for transaksjoner som ellers er ønskelige.

Det fremgår videre av disse stortingsdokumenter at det er periodiseringsvirkningene av transaksjoner en først og fremst har tatt sikte på å regulere (unntak gjelder for finansielle forhold, som er særskilt omtalt). I Ot prp nr 61 (1986-87) er det gitt en omtale av bakgrunnen for at § 10 ble innført. Når det gjelder hvilke skattevirkninger som er aktuelle ved oppkjøp av selskap med etterfølgende fusjon, heter det for eksempel:

«Selve oppkjøpet av selskapet … vil normalt ikke føre til provenytap for det offentlige. Det er først ved sammenslutningen av de to selskapene at provenytap av betydelig omfang oppstår. Dette gjelder spesielt i de tilfeller hvor det ene selskap går med skattemessig overskudd og forutsettes å ville fortsette med det, mens det andre selskap går med vedvarende underskudd, i hvert fall en tid fremover.

… Dersom de to selskaper slås sammen ved fusjon, kan overskudd ved driften av den virksomhet som tidligere ble drevet av det ene selskapet føres mot fremtidig underskudd i den andre virksomheten. For staten gir dette reduserte skatteinntekter. Den beskatningen som ville ha kommet dersom fusjonen ikke hadde funnet sted, kan enten ikke gjennomføres eller må utsettes til sener. Målt i nåverdi er det klart at også en utsettelse med skatteinntektene er et endelig skattetap.»

Det er gjennomgående for de eksempler som nevnes at § 10 er ment å skulle ivareta periodiseringsvirkningene av transaksjonene (herunder av at partene er i forskjellig skatteposisjon). Dette er også lagt til grunn i senere omtale av bestemmelsen. Temaet i den foreliggende sak - nemlig regulering av skattepliktig overskudd ved sparte driftskostnader - var ikke berørt.

Ved brev av 31. oktober 1994 sendte Finansdepartementet på høring utkast til forskrift om standardisering av vilkår som settes etter petroleumsskatteloven § 10. Slik forskrift ble ikke fastsatt, blant annet fordi selskapene ønsket å videreføre fleksibiliteten gjeldende bestemmelse gir. Men i beskrivelsen av tilfellene der det skjer fusjon av særksattepliktige selskaper, uttales det følgende i brevet av 31. oktober 1994:

«Enkelte av utvinningsselskapene på norsk kontinentalsokkel har betydelige ligningsmessige underskudd og aktiverte letekostnader. For noen av disse selskapene er sannsynligheten stor for at de aldri vil få inntekter som er store nok til å få effektivt fradrag for disse beløpene. Fusjon mellom et slikt selskap og et selskap i skatteposisjon vil kunne medføre en uakseptabel reduksjon i beregnede skatter til staten dersom en ikke har et regelverk som hindrer at fusjoner kan gjennomføres uten at provenyeffektene kompenseres…

Bare dersom to selskaper som skal fusjoneres er i samme skatteposisjon, vil det ikke oppstå endringer i de beregnede skatter til staten».

Også i Ot prp nr 36 (1997-98) går det frem at det særlig er periodiseringsvirkningene som er hovedsiktemålet for § 10. I forbindelse med at det foreslås endrede (symmetriske) gevinstbeskatningsregler i utvinningsvirksomheten, uttales det:

«Ved overdragelse av (andel i) utvinningstillatelser (med tilhørende andel i fast installasjon), tar departementet også hensyn til eventuelle forskjeller i skatteposisjon mellom selger og kjøper når departementet skal gi samtykke til de skattemessige virkningene av overdragelser etter petroleumsskatteloven § 10. Departementets forslag til endringer i avskrivnings- og realisasjonsbeskatningsreglene kan imidlertid gi grunnlag for en forenkling av § 10-behandlingen, spesielt ved overdragelser mellom oljeselskaper som forventes å være i tilnærmet samme skatteposisjon.»

Petroleumsskatteloven § 10 skiller seg fra det som er alminnelig i skatteretten ved at det gis anvisning på nåverdiberegninger for å finne frem til de relevante skattevirkningene (jf at det særlig legges vekt på når inntektene og utgiftene periodiseres). Nåverdiberegninger av forventede skatter før og etter transaksjonen innebærer at det må legges inn forutsetninger om mange fremtidige forhold, blant annet oljepris, valutakurser, inflasjon, produksjonsprofiler på feltene osv.

I de aller fleste saker som har vært behandlet etter § 10, har det ikke vært noe tema at det skal legges inn endrede kostnader i beregningene før og etter transaksjonen. Det foreligger imidlertid tidligere saker der forventede endringer i fremtidige kostander har inngått i nåverdibergningene, stort sett i selskapenes favør. I disse sakene har dette medført at også effekten av kostnadsendringer er hensyntatt sammen med øvrige skattevirkninger av transaksjonen. Departementets samtykke etter § 10 vil alltid bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfellet av om de samlede skattevirkningene av transaksjonen er akseptable, og der mange skjønnsmessige vurderinger inngår.

Det er imidlertid ingen uttalelser i forarbeidene til § 10 som tyder på at en spesielt har tatt sikte på å nøytralisere skattevirkningene av endrede kostander ved transaksjoner. Tvert i mot sies det i St meld nr 18 (1988-89) når det gjelder hvilke feltspesifikke forutsetninger som skal legges til grunn ved nøytralitetsberegningene:

«Andre faktorer som vil påvirke beregningene er bl a antatt tidspunkt for produksjonsstart, omfanget på utvinnbare reserver i feltet, utbyggingskostnader og driftskostnader m.v. Finansdepartementet holder seg her til de offisielle estimater og planer. Det forutsettes alltid at det fra selskapenes side legges samme forutsetninger til grunn uten hensyn til overdragelsen. En overdragelse forutsettes ikke å ha noen innvirkning på disse forholdene.» (kursivert her)

De omfattende fusjoner som nå forventes på norsk sokkel, skiller seg på mange måter fra de tilfellene som tidligere har forekommet der. De foreliggende sammenslåingene er for det første av en helt annen størrelsesorden. Videre er kostnadsreduksjoner i seg selv et vesentlig formål med transaksjonene, i tillegg til overtakelse av utvinningstillatelser. Flere av de aktuelle selskapene er dessuten etter hvert kommet i samme (sær) skatteposisjon, slik at det ikke vil oppstå slike periodiseringseffekter som har vært mye av bakgrunnen for § 10 (jf ovennevnte sitat, der det særlig ble vist til provenyvirkningen av at overskudd i det ene selskapet kunne føres mot underskudd i det andre selskapet). Spørsmålet om skattevirkningen av kostnadsendringer skal nøytraliseres gjennom petroleumsskatteloven § 10, er derfor først nå kommet på spissen.

På bakgrunn av en slik endret situasjon, anså departementet det nødvendig å foreta en prinsipiell vurdering av hvordan endringer i administrasjonskostnader/driftskostnader skal behandles i medhold av petroleumsskatteloven § 10. Med utgangspunkt i forarbeidene, og St meld nr 18, jf ovenfor, er det departementets oppfatning at det ikke er i samsvar med formålet med petroleumsskatteloven § 10 å kompensere skatteeffektene av kostnadsendringer i disse sakene.

Hvis staten gjennom § 10 skulle være forpliktet til å frita selskapene for merskatten av økt overskudd ved kostnadsreduksjoner på norsk sokkel, ville det bety at staten ikke får noen skatteandel av de milliarbesparelser som de forventede fusjonene på norsk sokkel kan medføre. Det anses klart at dette ikke har vært tilsiktet da bestemmelsen ble innført. At økt overskudd ved en vellykket fusjon gir økt skattegrunnlag og skatt, er bare naturlig, og gir intet reelt grunnlag for nøytralisering i form av vedtak om skattefritak. Selskapene har i utgangspunktet riktige insentiver til å foreta kostnadsreduksjoner når overskuddet som kan tilskrives reduksjonene er gjenstand for ordinær overskuddsskatt. En nøytralisering tilsvarende nåverdien av fremtidig økt skatt på dette punkt, ville i realiteten gi en tilfeldig overkompensasjon, og dermed gi sterke skattemessige motiv til overdragelsen/fusjonen. Statens nøytralisering av økt skatt er dessuten basert på nåverdien av forventede kostnadsreduksjoner. Hvorvidt slike kostnadsreduksjoner virkelig vil skje, blir dermed statens risiko. Det vises for øvrig til den redegjørelsen som er gitt i Ot prp nr 1 (1999-2000).

Departementets prinsipielle standpunkt gjelder endringer i alle driftskostnader, dvs både de som belastes via en operatør (feltspesifikke) og selskapets egne driftskostnader utover dette. I tidligere saker, der endringer i kostnader til en viss grad har vært hensyntatt, har det først og fremst dreiet seg om egne kostnader, gjerne kalt administrasjonskostnader. Denne betegnelsen ble derfor brukt i departementets brev av 4. juni d.å. til OLF/Norret. Departementets prinsipielle standpunkt gjelder imidlertid driftskostnader generelt, jf drøftelsen ovenfor.

Betydningen av tidligere praksis

Som nevnt innebærer § 10 at Kongen (departementet) må samtykke til de skattemessige virkningene av overdragelser med mer i hvert enkelt tilfelle. Både i forbindelse med at bestemmelsen ble innført og senere har en prøvd å finne frem til generelle regler om kan erstatte ordningen med enkeltvedtak etter § 10. Foreløpig har en ikke funnet frem til generelle regler som på en tilfredsstillende måte regulerer de ulike situasjoner som kan oppstå, (jf imidlertid uttalelsen i Ot prp nr 36 sitert ovenfor).

Praksis utformes gjennom den løpende behandlingen av enkeltsaker. Faktum kan variere svært fra sak til sak, og ofte oppstår det problemstillinger som ikke er eksplisitt omtalt i forarbeidene. Departementets avgjørelse vil alltid bero på en helhetsvurdering av forholdene i det enkelte tilfellet. Med mindre saken er helt kurant, kan en ikke på forhånd ta for gitt hva som vil bli departementets vedtak i saken. Særlig gjelder det når forholdene skiller seg fra tidligere saker, og de skatteeffektene som kreves nøytralisert er annerledes enn de som først og fremst er omtalt i forarbeidene til bestemmelsen.

Begrunnelsen for å ha en ordning med fullmakt for departementet til å treffe vedtak i enkelttilfellene, er nettopp at det skal foretas en konkret vurdering i hver enkelt sak. Det kan derfor vanskelig kalles en skatteskjerpelse eller tilbakevirkning at departementet behandler hver sak for seg ut fra de spesielle forholdene i det enkelte tilfellet. Det er for øvrig ikke holdepunkter for å anta at departementet ville kommet til et annet resultat i de sakene som nå foreligger, dersom de var innkommet til departementet tidligere.

Det fremgår av ovennevnte at departementet anser det fullt ut i samsvar med de retningslinjer Stortinget har gitt for § 10, at det ikke kompenseres for skattevirkningene av endringer i kostnadsreduksjoner i de fusjonssakene som nå foreligger på norsk sokkel. En motsatt løsning ville på den annen side medføre at staten måtte kompensere helt andre og betydelige skattevirkninger enn de en tok sikte på ved innføringen av bestemmelsen. Å legge til grunn at staten gjennom § 10 skal nøytralisere slike skatteeffekter i de foreliggende fusjonssaker, vil derfor innebære en større endring av praksis enn å legge til grunn at slike endringer ikke skal hensyntas. Spørsmålet om å hensynta slike skatteeffekter i de foreliggende saker måtte derfor i tilfellet først forelegges Stortinget, jf omtalen i Ot prp nr 1.

Betydningen av innsendt søknad

Det fremgår av forarbeidene at et viktig hensyn bak vedtakelsen av § 10 var at partene skulle ha mulighet til å få et bindende forhåndsamtykke, som skal legges til grunn for ligningen av en planlagt transaksjon, før transaksjonen gjennomføres. I Ot prp nr 61 er det blant annet uttalt at en ved å

«anvende en tradisjonell fremgangsmåte - en regulering av virkningene av overdragelse som ligningsmyndighetene tar standpunkt til i etterhånd - ikke (vil) kunne oppnå den type forutberegnelighet som departementets forslag åpner for. Slik dette er utformet, får partene i en overdragelsessituasjon mulighet på forhånd. De vil da kunne få en avgjørelse før transaksjonen rettslig sett er gjennomført.»

Det følger av ovennevnte at det først er når departementet har truffet et vedtak at partene har sikkerhet med hensyn til de skattemessige virkninger, og da basert på de vilkår som departementet har fastsatt i vedtaket. Før departementet har truffet et vedtak, kan ikke partene ha noen sikker forventning om hva de skattemessige virkninger skal være. Det gjelder særlig når skattevirkningene atskiller seg fra de typetilfellene som er behandlet i forarbeidene.

Dette gjelder uansett om det har vært kontakt mellom selskapene og myndighetene om § 10 behandlingen forut for vedtak. Dette er uttrykkelig uttalt i Ot prp nr 61, der det blant annet heter om saksbehandlingen:

«En praktisk fremgangsmåte for partene vil være å utarbeide forslag til løsninger som de ber departementet ta stilling til. … Som allerede nevnt er det klart at også en omforent løsning må komme til uttrykk som et forvaltningsvedtak med de vanlige rettsvirkninger som er knyttet til slike vedtak. De skattemessige rettsvirkninger vil derfor måtte utledes av forvaltningsvedtaket, og ikke av de sonderinger og drøftelser av forvaltningslignende karakter som har gått forut for vedtaket.»

I brevet fra BP Amoco vises det til at departementet i møte med selskapet i januar i år ikke ga noen indikasjoner på at en endring i praksis ble vurdert, men i stedet påpekte at eventuelle kostnadsbesparelser måtte dokumenteres grundig. Jeg vil vise til at møtet i januar var et rent orienteringsmøte, som selskapet hadde tatt initiativ til for å redegjøre for fusjonsprosessen og den kommende § 10-søknaden. Endelig søknad med beregninger av de skatteeffekter selskapet krevet nøytralisert, ble oversendt departementet i april. Først etter dette tidspunktet hadde departementet det relevante grunnlaget for å foreta en nærmere vurdering av det aktuelle spørsmålet. Så snart departementet hadde tatt et prinsipielt standpunkt, ble oljeindustrien varslet ved brev av 4. juni i år.

Selskapet hevder at det innleverte søknad i tillit til at tidligere praksis fortsatt skulle gjelde. Som nevnt var forholdene i de pågående omstillingssaker av en slik karakter, at det uansett ikke uten videre kunne utledes av tidligere saker hvordan den skattemessige behandlingen ville bli. Fusjonen av selskapene i Norge kommer dessuten som følge av fusjonen på morselskapsnivå. Det er derfor lite sannsynlig at den skattemessige behandlingen etter § 10 har vært bestemmende for beslutningen om å fusjonere de norske selskapene. En nøytralisering av skattevirkningen av kostnadsbesparelser, ville dermed innebære en betydelig «tilleggsgevinst».

Det følger av det ovenstående at søknadstidspunktet ikke vil være avgjørende. Etter mitt syn må departementets prinsipielle standpunkt vedrørende den skattemessige behandlingen av sparte driftskostnader ved fusjon, gis virkning på alle § 10-avgjørelser i saker av denne art. Skattefritak for et milliardbeløp i fremtidige overskudd i den foreliggende sak, ville innebære en helt ubegrunnet forskjellsbehandling.