Vedlegg
Brev fra Norges registrerte revisorers forening (NRRF), Norges autoriserte regnskapsføreres forening (NARF) og Handels- og servicenæringens hovedorganisasjon til Stortingets finanskomite, datert 22. april 1998.
Ot.prp.nr.42 (1997-1998) om ny regnskapslov
Som lovet i vårt brev av 20. ds. oversendes herved følgende:
| - | Notat med kommentarer og begrunnelser vedrørende omredigeringen (vedlegg 1) |
| - | Forslag til omredigering av kap. 8 - regler for små foretak (vedlegg 2) |
| - | Notat med forslag til enekelte materielle lovtekniske tilpasninger i forhold til proposisjonens forslag (vedlegg 3) |
Omredigering av kap. 8 - regler for små foretak
I det vedlagte omredigeringsforslag er det ikke inntatt materielle endringer. Kap. 8 inneholder et fullstendig sett av regler for små foretak.
Etter vårt syn er forslaget til ny regnskapslov på en svært unødig måte gjort komplisert og lite brukervennlig for det store flertall av norske foretak. Undertegnede organisasjoner har helt fra vi sendte våre høringsuttalelser våren 1996 og i senere møter med Finansdepartementet, fremhevet betydningen av at en ny regnskapslov blir tilpasset de små foretaks behov, både når det gjelder materielt innhold og tilgjengelighet. Vi konstaterer med beklagelse at våre synspunkter for så vidt gjelder tilgjengelighet ikke er blitt hensyntatt. Begrunnelsen er så vidt vi skjønner at Ot.prp. nr. 42 baserer seg på et sett grunnleggende regnskapsprinsipper og at dette legger klare føringer på lovens struktur også ved utforming av kap. 8.
Vårt vedlagte forslag til omredigering av kap. 8 - regler for små foretak - mener vi beviser at det er mulig, uten å bryte med de grunnleggende prinsipper som Ot.prp. nr. 42 har lagt til grunn, å utforme kap. 8 slik at det gir småbedriftslederen klare anvisninger på hvilke regnskapsregler han kan legge til grunn for sin regnskapsføring. At kap. 8 ved vårt forslag er blitt mer voluminøst enn regjeringens forslag, ser vi ikke som et avgjørende argument mot forslag. Det er etter vårt syn viktigere å ha en samlet fremstilling av regelsettet for de små foretak enn at man ved bruk må bla frem og tilbake for å finne ut hva som er gjeldende regler. Brukervennligheten er dermed meget godt ivaretatt.
Forslag til enkelte materielle og lovtekniske endringer
Etter vårt syn kan de foreslåtte endringer foretas uten at det er nødvendig med ytterligere utredninger og høringer som kan bety en forsinkelse av Stortingets behandling av ny regnskapslov. Våre forslag er nærmere begrunnet i vedlegg 3 og vil bli utdypet i et senere seminar med komiteen, jf. nedenfor.
Seminar vedr. ny regnskapslov
Vi takker for komiteens positive holdning til å avholde seminar hvor vi kan få utdypet nærmere våre synspunkter. Vi har foreløpig notert oss tidspunktet torsdag 30. april 1998 kl. 09.00-11.30.
Undervedlegg 1.
Forslag til omredigering av Ot.prp.nr.42 (1997-1998)
1. Bakgrunn og generelle synspunkter
Små foretak representerer nær 95 % av de foretak som vil bli underlagt den nye regnskapsloven. Det fremstår som lite naturlig og brukervennlig at en rekke av de opsjoner som disse foretakene kan benytte seg av, lovteknisk er presentert som unntaksregler fra proposisjonens generelle regler.
Tilsvarende redigeringsproblemer har ikke oppstått i tilsvarende grad i andre land innen EØS-området. Årsaken til dette er at EU-landene har vedtatt en betydelig mer fleksibel regnskapslovgivning - slik EU-direktivene legger opp til. Differensierte lovregler for små og store foretak finnes derfor normalt ikke på andre områder enn årsberetning og notekrav. Vi er således ikke kjent med at noe annet land innen EØS-området har valgt å foreslå differensierte regler i en generell regnskapslov hva angår grunnleggende prinsipper og vurderingsregler.
Våre tre organisasjoner har lagt stor vekt på å foreslå en alternativ regnskapslov som i sin lovstruktur avviker minst mulig fra proposisjonen. Derfor inneholder forslaget bare endringer i kapittel 8. Den foreslåtte løsningen må antas å være fullt tilfredsstillende for alle kategorier av foretak. Innvendinger som er reist mot forslaget, er nærmere drøftet nedenfor.
Det er lagt vekt på at små foretak ikke skal behøve å bla frem og tilbake i lovteksten, noe som er tilfelle med proposisjonen. Kapittel 8 inneholder derfor et fullstendig sett av regnskapsregler for små foretak og tilsvarer i så måte de reglene som er nedfelt i kapitlene 3-7 i proposisjonen hva angår « mellomstore » og store foretak.
Et hovedpoeng er altså at små foretak i sin alminnelighet ikke behøver å lese kapittel 3-7, jf. lovforslagets § 1-1. Det vises til vedlagte forslag til lovtekst.
2. Nærmere forklaring til de foreslåtte endringer
Kapittel 8 i vårt forslag gjelder utelukkende for små foretak. Innholdsmessig har kapittelet selvsagt tatt hensyn til de forenklingsregler som proposisjonen foreslår for små foretak i proposisjonens kapittel 8.
Kapittel 8 i vårt forslag bygger i sin struktur på kapittel 3-7 i proposisjonen. Sistnevnte kapitler vil etter vårt forslag i hovedsak gjelde foretak som ikke er små.
Sammenhengen mellom vårt kapittel 8 og proposisjonens kapittel 3-7 er som følger:
| - | §§ 8-1 - 8-5 tilsvarer kapittel 3 |
| - | §§ 8-6 - 8-11 tilsvarer kapittel 4 |
| - | §§ 8-12 - 8-16 tilsvarer kapittel 5 I Generelle vurderingsregler |
| - | §§ 8-17 - 8-22 tilsvarer kapittel 5 II Spesielle vurderingsregler |
Det må knyttes enkelte kommentarer til sistnevnte bestemmelser:
§ 8-17 (FOU-kostnader) er identisk med proposisjonens § 5-6. Sistnevnte bestemmelse må ses på som en unntaksbestemmelse fra § 4-1 nr. 3 (sammenstillingsprinsippet), som krever at FOU-kostnader balanseføres. Proposisjonens forenklingsregler for små foretak i § 8-6 nr. 4-7 er imidlertid også vurderingsregler som representerer unntak fra de grunnleggende prinsipper. For å være koordinert med proposisjonens struktur, må derfor disse forenklingsreglene klassifiseres i samme gruppe som FOU-kostnadene i vårt alternative forslag: « Spesielle vurderingsregler ». De er derfor innarbeidet i §§ 8-19 - 8-22.
| - | §§ 8-23 - 8-26 tilsvarer kapittel 5 III Unntak fra de generelle vurderingsregler |
| - | § 8-27 tilsvarer kapittel 5 V Gjeld |
| - | §§ 8-28 - 8-31 tilsvarer kapittel 6 |
| - | §§ 8-32 - 8-45 tilsvarer kapittel 7 |
3. Imøtegåelse av argumenter som er reist mot den foreslåtte modell
Uten å lykkes har våre tre organisasjoner søkt å oppnå enighet om det foreliggende endringsforslag med Norsk RegnskapsStiftelse, Norges Statsautoriserte Revisorers Forening og Næringslivets Hovedorganisasjon. Slik vi har forstått det, har innvendingene mot forslaget vært følgende:
| 1. | Forslaget er lite leservennlig |
| 2. | Forslaget er for voluminøst |
| 3. | Forslaget skaper vansker ved senere ajourføring |
| 4. | Forslaget skaper enkelte vansker i forhold til grunnleggende prinsipper |
1. Lite leservennlig
Små foretak får en samlet beskrivelse av de regler som gjelder dem. Dette fremstår slik vi ser det som betydelig mer leservennlig enn proposisjonen.
Det kan hevdes at små taper noe ved at de etter vårt forslag ikke får en eksplisitt oversikt over hvilke lettelser de får sammenlignet med øvrige foretak. Slik vi ser det, er imidlertid en slik oversikt av mindre interesse - så lenge små foretak får en komplett oversikt over hvilke regler som faktisk gjelder.
Leseverdigheten for andre enn små foretak er dessuten ikke endret ved vårt forslag. Disse kan - på samme måte som i proposisjonen - unnlate å lese kapittel 8.
2. For voluminøst
Forslaget til omredigering fører åpenbart til en omfattende regnskapslov, idet en rekke bestemmelser gjentas to ganger.
Det må imidlertid presiseres at dette er prisen å betale for at små foretak skal få en leseverdig lov som kan vedtas med virkning fra 1999.
Det er selvsagt mulig å redusere omfanget noe, f.eks. ved å unnlate å gjenta oppstillingsplanen to ganger, se f.eks. § 6-1 og § 6-2, sammenlignet med § 8-28 og § 8-29.
En mer omfattende reduksjon av lovens omfang kan oppnås ved å gjøre reglene for « mellomstore » og store foretak til unntaksregler, se hovedpunkt 4 nedenfor. Dette kan muligens kreve en fornyet gjennomgang av loven.
3. Problemer med senere ajourføring av loven
Vi kan ikke innse at behovet for å gjennomføre lovendringer to ganger er et særlig tungtveiende argument. Vi har tillit til departement og Storting om at inkurier vil unngås.
4. Forslaget skaper enkelte vansker i forhold til grunnleggende prinsipper
Det har vært hevdet at adgangen i § 8-15 annet ledd til å fastsette anskaffelseskost til variable tilvirkningskostnader bryter med grunnleggende regnskapsprinsipper i § 8-6 (særlig sammenstillingsprinsippet i § 8-6 nr. 3). Mot dette anfører vi at EFs 4. direktiv artikkel 35 nr. 2 legger opp til at det skal være en opsjon for foretakene å inkludere en rimelig andel av faste tilvirkningskostnader i anskaffelseskost. Denne opsjonen hindres åpenbart ikke av de grunnleggende prinsippene i 4. direktiv art. 31.
Slike opsjoner er dessuten gjennomført i lovgivning til EU-landene uten at dette representerer konflikter med landenes grunnleggende prinsipper.
4. To alternative løsninger
Våre tre organisasjoner ville primært foretrukket to andre alternative løsninger som innebærer noe mer omfattende omredigeringer enn det som faktisk er foreslått. Vi antar imidlertid at det ikke er tid til å få behandlet disse forslagene på en tilstrekkelig grundig måte i vårsesjonen. Alternativene er:
1. En « speilvendt » løsning i forhold til proposisjonen, dvs. en løsning som fokuserer på små foretak, og som gir unntaksregler for store. En slik løsning er foreslått av våre tre organisasjoner på pressekonferanse 26. mars d.å, og vil slik vi ser det danne det beste grunnlag for en ny regnskapslov. Oppbygning av loven kunne i tilfelle være slik:
DEL I - Innledende bestemmelser
DEL II - Krav til årsregnskap og årsberetning
DEL III - Krav til årsregnskap og årsberetning - unntaksregler for andre enn små foretak
DEL IV - Offentlighet, straff og sluttbestemmelser
2. En løsning som fullt ut bygger på det forslag som nå er oversendt komiteen, men som i tillegg tar konsekvensen av at småforetaksreglene ikke er « unntaksregler ». Kapittel 8 kunne altså - slik tilfellet er for « mellomstore »/store foretak - inndeles i fem kapitler og benevnes « Del II » i regnskapsloven. Oppbygningen av loven ville da bli slik:
DEL I - Innledende bestemmelser
DEL II - Krav til årsregnskap og årsberetning - små foretak
DEL III - Krav til årsregnskap og årsberetning - andre enn små foretak
DEL IV - Offentlighet, straff og sluttbestemmelser
Undervedlegg 2. Ny regnskapslov - utvidet kapittel 8 med komplette regler
1. Endringer i andre bestemmelser om små foretak
§ 1-1. Lovens virkeområde
Loven gjelder regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 1 til 11 og annet ledd som er hjemmehørende i Norge, samt regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 nr. 12.
Små foretak, jf. § 1-6, kan unnlate å benytte reglene i kapittel 3-7, jf. § 8-1 annet ledd.
Kongen fastsetter regler om denne lovs anvendelse for Norges økonomiske sone og for Svalbard, Jan Mayen og bilandene og kan fastsette særlige regler under hensyn til forholdene der.
2. Nytt kapittel 8. Regler om årsregnskap og årsberetning for små foretak
I. Innledende bestemmelser
§ 8-1. Alminnelige bestemmelser om årsregnskap og årsberetning
Små foretak, jf § 1-6, skal for hvert regnskapsår utarbeide årsregnskap og årsberetning. Årsregnskapet og årsberetningen skal fastsettes senest seks måneder etter regnskapsårets slutt.
Små foretak skal følge bestemmelsene i dette kapittel, men kan velge å følge bestemmelser i kapittel 3 til 7.
§ 8-2. Årsregnskapets innhold
Årsregnskapet skal inneholde resultatregnskap, balanse, og noteopplysninger. For morselskap i små konsern omfatter årsregnskapet bare selskapsregnskapet.
Dersom det utarbeides konsernregnskap, skal selskapsregnskap og konsernregnskap utarbeides etter bestemmelsene i kapittel 3 til 7.
§ 8-3. Årsberetningens innhold
I årsberetningen skal det gis opplysninger om arten av virksomheten og hvor virksomheten drives.
I årsberetningen skal det gis følgende opplysninger om forutsetningen om fortsatt drift, jf. § 8-10:
| 1. | Dersom forutsetning om fortsatt drift legges til grunn for årsregnskapet, skal det bekreftes at forutsetningen er til stede. |
| 2. | Dersom det er tvil om den regnskapspliktige kan fortsette virksomheten, skal det redegjøres for usikkerheten. |
| 3. | Viser balansen for et aksjeselskap at selskapets egenkapital er mindre enn halvparten av aksjekapitalen, skal dette opplyses. Det skal opplyses om det er vurdert å treffe tiltak for å sikre selskapets drift, eventuelt å oppløse selskapet. |
| 4. | Dersom det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, skal det redegjøres for hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet. |
Det skal gis opplysninger om arbeidsmiljøet og en oversikt over iverksatte tiltak som har betydning for arbeidsmiljøet. Det skal opplyses særskilt om sykefravær, skader og ulykker.
Det skal gis opplysninger om forhold ved virksomheten, herunder dens innsatsfaktorer og produkter, som kan medføre en ikke ubetydelig påvirkning av det ytre miljø. Det skal opplyses hvilke miljøvirkninger de enkelte forhold ved virksomheten gir eller kan gi, samt hvilke tiltak som er eller planlegges iverksatt for å forhindre eller redusere negative miljøvirkninger.
§ 8-4. Krav til føring i norsk mynt og krav til norsk språk
Årsregnskapet skal føres i norske kroner og på norsk med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet. Årsberetningen skal være på norsk.
§ 8-5. Undertegning av årsregnskapet og årsberetningen
For regnskapspliktige som har styre, skal årsregnskapet og årsberetningen underskrives av samtlige styremedlemmer. For regnskapspliktige som har daglig leder, skal også daglig leder underskrive. For regnskapspliktige som verken har styre eller daglig leder, skal deltakerne eller medlemmene underskrive.
Har en som skal underskrive innvendinger mot årsregnskapet eller årsberetningen, skal vedkommende underskrive med påtegnet forbehold og gi nærmere redegjørelse i årsberetningen.
II. Grunnleggende regnskapsprinsipper
§ 8-6. Grunnleggende regnskapsprinsipper
Årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med følgende grunnleggende regnskapsprinsipper:
| 1. | Transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet (transaksjonsprinsippet). |
| 2. | Inntekt skal resultatføres når den er opptjent (opptjeningsprinsippet). |
| 3. | Utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt (sammenstillingsprinsippet). |
| 4. | Urealisert tap skal resultatføres (forsiktighetsprinsippet). |
| 5. | Ved sikring skal gevinst og tap resultatføres i samme periode. |
De grunnleggende prinsipper om opptjening og sammenstilling, jf. første ledd nr. 2 og 3, kan fravikes når dette kan anses som god regnskapsskikk for små foretak.
§ 8-7. Regnskapsestimater
Ved usikkerhet skal det brukes beste estimat, på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges.
Ved endring av regnskapsestimat skal virkningen resultatføres i den perioden estimatet endres, med mindre resultatføringen kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk.
§ 8-8. Kongruensprinsippet
Alle inntekter og kostnader skal resultatføres.
Virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap kan, uten hinder av første ledd, føres direkte mot egenkapitalen. Andre unntak fra kongruensprinsippet skal gjøres når det er i samsvar med god regnskapsskikk.
§ 8-9. Prinsippanvendelse
Årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper, som skal anvendes konsistent over tid.
§ 8-10. Forutsetningen om fortsatt drift
Årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet. Dersom det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, skal eiendeler og gjeld vurderes til virkelig verdi ved avvikling.
§ 8-11. God regnskapsskikk
Registrering av regnskapsopplysninger og utarbeidelse av årsregnskap skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk.
III. Vurderingsregler
Generelle vurderingsregler
§ 8-12. Klassifisering av eiendeler
Anleggsmidler er eiendeler bestemt til varig eie eller bruk. Andre eiendeler er omløpsmidler.
Fordringer som skal tilbakebetales innen ett år, kan ikke klassifiseres som anleggsmidler.
Dersom hensikten med en eiendel endres, skal den omklassifiseres. Før omklassifisering skal vurderingen fullføres.
§ 8-13. Omløpsmidler
Omløpsmidler skal vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi.
§ 8-14. Anleggsmidler
Anleggsmidler skal vurderes til anskaffelseskost.
Anleggsmidler som har begrenset økonomisk levetid, skal avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan.
Anleggsmidler skal nedskrives til virkelig verdi ved verdifall som forventes ikke å være forbigående. Nedskrivningen skal reverseres i den utstrekning grunnlaget for nedskrivningen ikke lenger er til stede.
§ 8-15. Anskaffelseskost
Anskaffelseskost ved kjøp er kjøpspris med tillegg av kjøpsutgifter.
Anskaffelseskost ved tilvirkning omfatter variable tilvirkningskostnader. Anskaffelseskost ved tilvirkning kan også omfatte faste tilvirkningskostnader.
§ 8-16. Tilordning av anskaffelseskost
Eiendeler skal tilordnes anskaffelseskost spesifikt. Varer kan tilordnes anskaffelseskost ved FIFO-metoden (først inn, først ut) eller gjennomsnittlig anskaffelseskost dersom spesifikk tilordning ikke er praktisk eller hensiktsmessig.
Ombyttbare finansielle eiendeler kan tilordnes anskaffelseskost etter FIFO-metoden.
Spesielle vurderingsregler
§ 8-17. Forskning og utvikling
Utgifter til egen forskning og utvikling kan kostnadsføres.
§ 8-18. Goodwill
Goodwill er differansen mellom anskaffelseskost ved kjøp av en virksomhet og virkelig verdi av identifiserbare eiendeler og gjeld i virksomheten. Goodwill skal avskrives over økonomisk levetid, men maksimalt over 20 år.
§ 8-19. Pensjonskostnader
Pensjonsforpliktelser som er forsikret kan unnlates balanseført. Premien skal i tilfelle anses som pensjonskostnad.
§ 8-20. Leieavtaler
Leieavtaler kan unnlates balanseført.
§ 8-21. Langsiktige tilvirkningskontrakter
Langsiktige tilvirkningskontrakter kan inntektsføres når kontrakten er fullført.
§ 8-22. Fusjon
Ved fusjon mellom små foretak kan eiendeler og gjeld i de fusjonerende foretakene videreføres til balanseførte verdier.
Unntak fra de generelle vurderingsregler
§ 8-23. Markedsbaserte finansielle omløpsmidler
Finansielle instrumenter som nevnt i verdipapirhandelloven § 1-2 annet ledd kan vurderes til virkelig verdi dersom de
| 1. | er klassifisert som omløpsmiddel, |
| 2. | inngår i en handelsportefølje med henblikk på videresalg, |
| 3. | omsettes på børs eller i et regulert marked som nevnt i verdipapirhandelloven § 1-3, og |
| 4. | har god eierspredning og likviditet. |
§ 8-24. Utenlandsk valuta
Pengeposter i utenlandsk valuta skal vurderes etter kursen ved regnskapsårets slutt.
§ 8-25. Investering i tilknyttet selskap og datterselskap
Investering i tilknyttet selskap og datterselskap kan vurderes etter egenkapitalmetoden.
Vurdering etter egenkapitalmetoden innebærer at:
| 1. | Investeringen skal vurderes til den regnskapspliktiges andel av egenkapitalen, og resultatandelen skal inntektsføres eller kostnadsføres. |
| 2. | På kjøpstidspunktet skal investeringen vurderes til anskaffelseskost. |
| 3. | Resultatandelen fratrukket utbytte skal tillegges investeringen i balansen. Ved beregning av resultatandelen skal det tas hensyn til mer- eller mindreverdier på kjøpstidspunktet og interngevinster. |
| 4. | Inntektsført resultatandel ut over utbytte skal avsettes til fond for vurderingsforskjeller. |
§ 8-26. Deltakelse i felles kontrollert virksomhet
Dersom to eller flere deltakere ved avtale i fellesskap kontrollerer en virksomhet kan deltakelse i virksomheten regnskapsføres etter bruttometoden eller egenkapitalmetoden.
Regnskapsføring etter bruttometoden innebærer at deltakeren regnskapsfører sin andel av inntekter, kostnader, eiendeler og gjeld. Når den felles kontrollerte virksomheten er et selskap, gjelder § 8-25 tredje ledd nr. 4 tilsvarende.
Gjeld
§ 8-27. Vurdering av gjeld
Bestemmelsene i dette kapittel del III gjelder tilsvarende for gjeld.
Kravene til resultatføring av urealisert tap, jf. § 8-6 nr. 4, § 8-13 og § 8-14 tredje ledd, gjelder ikke urealisert tap som følge av renteendring på annen langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld, jf. § 8-29 første ledd D II og III.
IV. Resultatregnskap og balanse
§ 8-28. Resultatregnskap
Resultatregnskapet skal ha følgende oppstillingsplan:
| 1. | Salgsinntekt |
| 2. | Annen driftsinntekt |
| 3. | Varekostnad |
| 4. | Endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer |
| 5. | Lønnskostnad |
| 6. | Avskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler |
| 7. | Nedskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler |
| 8. | Annen driftskostnad |
| 9. | Driftsresultat |
| 10. | Inntekt på investering i datterselskap |
| 11. | Inntekt på investering i annet foretak i samme konsern |
| 12. | Inntekt på investering i tilknyttet selskap |
| 13. | Renteinntekt fra foretak i samme konsern |
| 14. | Annen renteinntekt |
| 15. | Annen finansinntekt |
| 16. | Verdiendring av markedsbaserte finansielle omløpsmidler |
| 17. | Nedskrivning av andre finansielle omløpsmidler |
| 18. | Nedskrivning av finansielle anleggsmidler |
| 19. | Rentekostnad til foretak i samme konsern |
| 20. | Annen rentekostnad |
| 21. | Annen finanskostnad |
| 22. | Ordinært resultat før skattekostnad |
| 23. | Skattekostnad på ordinært resultat |
| 24. | Ordinært resultat |
| 25. | Ekstraordinær inntekt |
| 26. | Ekstraordinær kostnad |
| 27. | Skattekostnad på ekstraordinært resultat |
| 28. | Årsresultat |
I tilknytning til resultatregnskapet skal det opplyses om avsetning til fond for vurderingsforskjeller, foreslått utbytte og avgitt konsernbidrag.
Salgsinntekt etter første ledd nr. 1 skal ikke omfatte skatter og avgifter direkte knyttet til salget.
§ 8-29. Balanse
Balansen skal ha følgende oppstillingsplan:
EIENDELER
| A. | Anleggsmidler |
| I. | Immaterielle eiendeler |
| 1. | Forskning og utvikling |
| 2. | Konsesjoner, patenter, lisenser, varemerker og lignende rettigheter |
| 3. | Utsatt skattefordel |
| 4. | Goodwill |
| II. | Varige driftsmidler |
| 1. | Tomter, bygninger og annen fast eiendom |
| 2. | Maskiner og anlegg |
| 3. | Skip, rigger, fly og lignende |
| 4. | Driftsløsøre, inventar, verktøy, kontormaskiner og lignende |
| III. | Finansielle anleggsmidler |
| 1. | Investeringer i datterselskap |
| 2. | Investeringer i annet foretak i samme konsern |
| 3. | Lån til foretak i samme konsern |
| 4. | Investeringer i tilknyttet selskap |
| 5. | Lån til tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet |
| 6. | Investeringer i aksjer og andeler |
| 7. | Obligasjoner og andre fordringer |
| B. | Omløpsmidler |
| I. | Varer |
| II. | Fordringer |
| 1. | Kundefordringer |
| 2. | Andre fordringer |
| 3. | Krav på innbetaling av selskapskapital |
| III. | Investeringer |
| 1. | Aksjer og andeler i foretak i samme konsern |
| 2. | Markedsbaserte aksjer |
| 3. | Markedsbaserte obligasjoner |
| 4. | Andre markedsbaserte finansielle instrumenter |
| 5. | Andre finansielle instrumenter |
| IV. | Bankinnskudd, kontanter og lignende |
EGENKAPITAL OG GJELD
| C. | Egenkapital |
| I. | Innskutt egenkapital |
| 1. | Selskapskapital |
| 2. | Overkursfond |
| II. | Opptjent egenkapital |
| 1. | Fond for vurderingsforskjeller |
| 2. | Annen egenkapital |
| D. | Gjeld |
| I. | Avsetning for forpliktelser |
| 1. | Pensjonsforpliktelser |
| 2. | Utsatt skatt |
| 3. | Andre avsetninger for forpliktelser |
| II. | Annen langsiktig gjeld |
| 1. | Konvertible lån |
| 2. | Obligasjonslån |
| 3. | Gjeld til kredittinstitusjoner |
| 4. | Øvrig langsiktig gjeld |
| III. | Kortsiktig gjeld |
| 1. | Konvertible lån |
| 2. | Sertifikatlån |
| 3. | Gjeld til kredittinstitusjoner |
| 4. | Leverandørgjeld |
| 5. | Betalbar skatt |
| 6. | Skyldige offentlige avgifter |
| 7. | Utbytte |
| 8. | Annen kortsiktig gjeld |
Beholdning av egne aksjer skal føres opp til pålydende på egen linje under posten selskapskapital.
Som pensjonsforpliktelser etter første ledd D I nr. 1 regnes differansen mellom verdien av påløpte pensjonsforpliktelser og verdien av midler avsatt til dekning av forpliktelsene.
§ 8-30. Oppdeling eller sammenslåing av poster
Når den regnskapspliktiges forhold tilsier det, skal det i resultatregnskap og balanse foretas en ytterligere oppdeling av poster innledet med arabertall og tilføyelser av poster som ikke inngår i oppstillingsplanene.
Poster innledet med arabertall, unntatt poster under egenkapital, skal slås sammen hvis sammenslåingen fører til et mer oversiktlig årsregnskap.
§ 8-31. Sammenligning med foregående årsregnskap
For hver post i resultatregnskapet og balansen skal det vises tilsvarende tall fra foregående årsregnskap. Det er ikke nødvendig å omarbeide tallene for å gjøre dem sammenlignbare.
V. Noteopplysninger
§ 8-32. Noteopplysninger. Alminnelig opplysningsplikt
I noter til årsregnskapet skal det gis opplysninger som nevnt i §§ 8-33 til 8-45. I tillegg skal det gis opplysninger som er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges stilling og resultat og som ikke framgår av årsregnskapet for øvrig.
Opplysninger kan utelates når de ikke er av betydning for å bedømme den regnskapspliktiges stilling og resultat. Det skal likevel alltid gis opplysninger som nevnt i §§ 8-42 til 8-45.
Foretak som anvender regler om årsregnskap og årsberetning etter dette kapittel, skal opplyse om dette.
§ 8-33. Regnskapsprinsipper m.v.
I noter til årsregnskapet skal det gis opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper, herunder omregning av utenlandsk valuta. Endringer i hvilke prinsipper som anvendes skal begrunnes. Det skal gis opplysninger om og begrunnelse for sikringsvurdering. Tilsvarende gjelder eventuell porteføljevurdering.
Det skal opplyses om virkningen av endring av regnskapsprinsipp. Det samme gjelder feil i tidligere årsregnskap og korrigering av slike feil, samt omklassifiseringer.
§ 8-34. Konsern, tilknyttet selskap m.v.
I noter til årsregnskapet skal det opplyses om firma, forretningskontor, eierandel og stemmeandel for datterselskap, tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet.
For datterselskap og tilknyttet selskap som er regnskapsført etter § 8-14 skal det gis opplysninger om egenkapitalen og resultatet ifølge siste årsregnskap.
Morselskap skal opplyse om transaksjoner med og mellom datterselskaper og interngevinst på disse.
For fordringer, annen langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld skal det angis det samlede beløp som gjelder foretak i samme konsern, tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet. § 8-31 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.
Det skal opplyses om samlet forpliktelse i form av pantstillelse, annen sikkerhetsstillelse og garantier til fordel for foretak i samme konsern.
§ 8-35. Investering som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden
For investering som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden, skal det opplyses om anskaffelseskost og balanseført egenkapital på anskaffelsestidspunktet. For hver investering skal det opplyses om inngående balanse, inntektsført resultat, andre endringer i løpet av året og utgående balanse. Det skal opplyses om merverdier og goodwill samt avskrivning av merverdier og goodwill.
§ 8-36. Virkning av bruk av markedsverdiprinsippet
For finansielle omløpsmidler som er vurdert etter § 8-19, skal det opplyses om anskaffelseskost.
§ 8-37. Spesifisering av poster i resultatregnskapet
I noter til årsregnskapet skal poster i oppstillingsplanen for resultatregnskapet som er slått sammen etter § 8-30 annet ledd, spesifiseres. Lønnskostnader skal spesifiseres på lønninger, folketrygdavgift, pensjonskostnader og andre ytelser. § 8-31 om sammenligningstall gjelder tilsvarende, jf. § 8-38.
§ 8-38. Sammenligning med foregående årsregnskap
Dersom sammenligningstallene omarbeides, skal omarbeidingen forklares, jf. § 8-31.
§ 8-39. Anleggsmidler
I noter til årsregnskapet skal det for varige driftsmidler og immaterielle eiendeler opplyses om:
| 1. | anskaffelseskost med spesifikasjon av balanseførte lånekostnader knyttet til egentilvirkede anleggsmidler, |
| 2. | tilgang og avgang i løpet av regnskapsåret, |
| 3. | samlede avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger, og |
| 4. | avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger i regnskapsåret. |
Det skal opplyses om endring i avskrivningsplan.
Det skal opplyses om økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan for immaterielle eiendeler.
Det skal opplyses om utgifter som har gått med til forskning og utvikling i regnskapsåret. Det skal videre opplyses om forventet samlet inntjening av pågående forskning og utvikling motsvarer medgåtte samlede utgifter. Arten av forskning og utvikling som drives skal angis.
Goodwill skal spesifiseres for hvert enkelt virksomhetskjøp. Avskrivningsplan for goodwill som er lenger enn fem år, skal begrunnes.
§ 8-40. Fordringer, gjeld, garantiforpliktelser
I noter til årsregnskapet skal det opplyses hvor stor del av den regnskapspliktiges fordringer som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt.
Det skal opplyses hvor stor del av den regnskapspliktiges gjeld som forfaller til betaling mer enn fem år etter regnskapsårets slutt, hvor stor del av den regnskapspliktiges gjeld som er sikret ved pant eller lignende sikkerhet i den regnskapspliktiges eiendeler, og balanseført verdi av de pantsatte eiendeler.
Det skal opplyses om summen av garantiforpliktelser som ikke er regnskapsført. Det skal opplyses særskilt dersom slike garantiforpliktelser er sikret ved pant.
Det skal opplyses hvilke forpliktelser som er dekket av andre avsetninger som nevnt i § 8-29 D I nr. 3.
§ 8-41. Ekstraordinære inntekter og kostnader
I noter til årsregnskapet skal det opplyses om størrelsen og arten av ekstraordinære inntekter og kostnader.
§ 8-42. Antall aksjer, aksjeeiere m.v.
Aksjeselskap skal i noter til årsregnskapet opplyse om aksjekapitalen og aksjenes pålydende fordelt på hver aksjeklasse. Det skal opplyses om vedtektsbestemmelser om stemmerett. Det skal opplyses om alle rettigheter som kan medføre at det blir utstedt nye aksjer med angivelse av hovedtrekkene i de vilkår som gjelder for retten.
Aksjeselskap skal opplyse om selskapets 20 største aksjeeiere og deres eierandeler. Opplysning om aksjeeiere som eier under en prosent av aksjene kan utelates.
Det skal opplyses om aksjer eller andeler i selskapet samt rettigheter til slike, som eies av henholdsvis daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen.
Aksjeselskap som eier eller har omsatt egne aksjer i løpet av regnskapsåret, skal opplyse om endringer i egen beholdning og datterselskapenes beholdning av aksjer som er utstedt av selskapet. Det skal minst opplyses om:
| 1. | bakgrunnen for erverv som har funnet sted, |
| 2. | antall aksjer som er ervervet og vederlag for aksjene, |
| 3. | antall aksjer som er avhendet og vederlag for aksjene. |
§ 8-43. Antall ansatte
I noter til årsregnskapet skal det opplyses om det gjennomsnittlige antall ansatte i regnskapsåret.
§ 8-44. Ytelser til ledende personer m.v.
I noter til årsregnskapet skal det opplyses om de samlede utgifter til henholdsvis lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse til daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Det skal opplyses om godtgjørelse til revisor og hvordan godtgjørelsen er fordelt på revisjon og andre tjenester.
Det skal opplyses om arten og omfanget av forpliktelser til å gi daglig leder eller leder av styre særskilt vederlag ved opphør eller endring av ansettelsesforholdet eller vervet. Tilsvarende gjelder avtaler om bonuser, overskuddsdelinger, opsjoner og lignende til fordel for daglig leder eller leder av styret.
Det skal gis opplysninger om den regnskapspliktiges forpliktelser knyttet til tegningsretter, opsjoner og tilsvarende rettigheter som gir ansatte eller tillitsvalgte rett til tegning, kjøp eller salg av aksjer eller grunnfondsbevis.
§ 8-45. Lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer, aksjeeiere m.v.
I noter til årsregnskapet skal lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for daglig leder og leder av styret spesifiseres. For hvert lån skal det opplyses om hvilke vilkår som gjelder, herunder rentesatsen og avdragsplanen.
Det skal opplyses om samlede lån til og samlet sikkerhetsstillelse til fordel for ansatte, aksjeeiere og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. I aksjeselskap skal opplysningene også omfatte lån eller sikkerhetsstillelse til fordel for nærstående til aksjeeiere, og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Det skal opplyses om hvilke vilkår som gjelder for slike lån eller sikkerhetsstillelser. Lån eller sikkerhetsstillelser som utgjør mer en fem prosent av egenkapitalen etter balansen skal spesifiseres. Som nærstående etter denne paragraf regnes:
| 1. | ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold, |
| 2. | slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken, |
| 3. | slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken til en person som nevnt i nr. 1, |
| 4. | ektefelle til, og en person som bor sammen i ekteskapslignende forhold med, noen som er nevnt i nr. 2, |
| 5. | foretak der vedkommende selv eller noen som er nevnt i nr. 1 til 4, har slik bestemmende innflytelse som nevnt i § 1-3 annet ledd. |
Undervedlegg 3:
Forslag til materielle endringer
1. Innledning
Svært mye av debatten omkring regnskapsloven har dreid seg om dens lovtekniske tilgjengelighet, da med hensyn på de små foretakene som tross alt utgjør nærmere 95 % av landets næringsdrivende virksomheter. Vi mener denne debatten er viktig, ikke bare for regnskapsloven isolert sett, men også i et videre politisk perspektiv. De til dels sterke og unisone reaksjonene på det foreliggende regnskapslovforslagets manglende tilgjengelighet for småbedriftene, inngir et generelt signal om behovet for sterkere småbedriftsprofil i fremtidig lovgivning og utforming av næringslivets rammebetingelser. Det er vårt håp at dette tas til etterfølgelse.
Selv om den offentlige debatten altså i stor grad har fokusert på de lovtekniske løsningene, må det ikke glemmes at loven ikke blir bedre eller mer praktikabel enn det det materielle innholdet legger opp til. I dette legger vi til grunn for våre synspunkter at den nye regnskapsloven skal bygge på et godt regnskapsteoretisk fundament, og ikke inneholde regler som avviker fra internasjonale regnskapskrav.
Når det gjelder de små foretakene tør vi forøvrig hevde at det fortsatt er et forenklings- og forbedringspotensiale i forhold til den foreliggende proposisjonen uten at det bryter med internasjonale prinsipper eller går på bekostning av informasjonsverdien.
Våre forslag til materielle endringer er drøftet og begrunnet nedenfor. Oppsummert gjelder forslagene følgende:
| 1. | Økning av grenseverdien for antall ansatte fra 20 til 50. |
| 2. | Endringer ved eventuell konsolidering. |
| 3. | Kravet til noteopplysninger. |
| 1. | Nedjustering av grenseverdiene for når et enkeltmannsforetak får regnskapsplikt. |
| 1. | Klarere innarbeiding i loven. |
| 1. | Adgang til avvikende regnskapsår. |
| 1. | Koordinering med aksjeloven. |
| 1. | Avskrivningsbegrensningen for goodwill foreslås fjernet. |
| 2. | Balanseføring av negativ goodwill. |
| 1. | Det foreslås å utsette ikrafttredelse av kapittel |
Når det gjelder spørsmålet om enkeltmannsforetak og regnskapsplikt, er vi innforstått med at vårt syn på dette til dels bryter med forenklingstankegang. I motsetning til departementet mener vi imidlertid det er vektige argumenter som taler for at enkeltmannsforetak bør omfattes av regnskapsplikten. Det vises til punkt 5 nedenfor.
2. Avgrensningen små foretak, jf. § 1-6
I lovforslaget er grenseverdiene for å falle inn under definisjonen « små foretak » 40 millioner kroner i salgsinntekter, 20 millioner kroner i balansesum og 20 ansatte.
Vi foreslår at grenseverdien for antall ansatte heves til 50.
Denne grensen er i tråd med reguleringen i EU-direktivet, og er etter vår mening forholdsmessig mer riktig i forhold til omsetningsgrensen enn departementets forslag om 20 ansatte. Konsekvensen av forslaget er naturlig nok at flere regnskapspliktige vil falle inn under definisjonen « små foretak » enn det departementet legger opp til.
I tillegg mener vi det bør legges inn i premissene at grenseverdiene med jevne mellomrom underlegges regulering slik vi også finner i EU-direktivet.
3. Konsolidering (konsernregnskapsplikten)
3.1 Prinsippanvendelse i selskaps- og konsernregnskap, jf. § 3-4 og § 4-4
I NOU 1995:30 la Regnskapslovutvalget til grunn at det måtte tillates ulik prinsippanvendelse i selskapsregnskap og konsernregnskap, jf. utvalgets forslag § 4-8.
I Ot.prp.nr.42 (1997-1998) avviser departementet adgangen til uensartet prinsippanvendelse i konsernregnskap og selskapsregnskap på prinsipielt grunnlag. Departementet foreslår tvert om at datterselskap som skal konsolideres skal utarbeide selskapsregnskap etter de samme prinsipper som morselskapet uavhengig av om de er små eller ikke.
Vi mener at konsekvensene av dette er urimelige, og viser forøvrig til Regnskapslovutvalgets drøftelse, jf. NOU 1995:30 s. 92-94. Vi foreslår at det gjøres endringer, jf. § 3-4 og § 4-4, slik at det gis adgang til å benytte ulike prinsipper i konsernregnskap og selskapsregnskap (såvel mor som datter).
3.2 Små konsern, jf. § 8-1
Innledningsvis vil vi få uttrykke vår fulle støtte til departementets forslag om å unnta såkalte små konsern fra konsolideringsplikten.
Selv om avgjørelsen om å avlegge konsernregnskap helt korrekt er bygget på frivillighet, kan det imidlertid tenkes tilfeller der et lite konsern av ulike grunner enten ønsker eller « tvinges » til å avlegge et offisielt konsernregnskap. Med offisielt konsernregnskap menes at det inngår som et del av årsregnskapet. Slik lovforslaget er lagt opp vil en eventuell avleggelse av et offisielt konsernregnskap tvinge foretakene til å måtte følge reglene for de store, jf. § 8-1 annet punktum. Etter vår mening medfører dette både en urimelig og unødvendig merbyrde. I tillegg tror vi også en utilsiktet konsekvens kan være at færre enn det som er ønskelig vil velge å benytte seg av konsolideringsopsjonen.
På bakgrunn av dette vil vi derfor foreslå at det inntas adgang for små konsern som frivillig ønsker å avlegge et offisielt konsernregnskap til å kunne følge reglene for de små foretakene som sådan, både når det gjelder konsernregnskapet og selskapsregnskapet. Vi mener et slikt konsernregnskap vil inneha nødvendig informasjonsverdi, og derved kunne brukes som et godt grunnlag for både styring og kontroll.
4. Noteopplysninger i små foretak, jf. §§ 8-8 - 8-18
Vi viser til vårt forslag til omredigert kapittel 8 for små foretak. Ved en slik løsning kan en si å ha forlatt den « unntakstankegangen » som Odelstingsproposisjonen kapittel 8 gir preg av. Det omredigerte kapittel 8 står i stedet på egne ben og fremstår som en komplett samling av de reglene som gjelder for små foretak. Små foretak vil fortsatt kunne « shoppe » fra reglene i kapittel 3-7. I forlengelsen av denne tankegangen mener vi det ikke er nødvendig å måtte identifisere og opplyse om de benyttede særregler som gjelder for små foretak. Vi foreslår derfor å fjerne bestemmelsen i Ot.prp. nr. 42 § 8-8 siste ledd. Vi mener forøvrig at forholdet fanges opp av det generelle kravet i § 8-9 om å gi opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper.
5. Enkeltmannsforetak og regnskapsplikt, jf. § 1-2
I henhold til departementets forslag vil alle enkeltmannsforetak som samlet har eiendeler til en verdi av mindre enn 20 millioner kroner og færre enn 20 ansatte unntas fra regnskapsplikten. Dette innebærer at de langt fleste enkeltmannsforetak, herunder også relativt store enkeltmannsforetak, ikke får krav om å utarbeide årsregnskap. Det vil med andre ord være næringsoppgaven til ligningskontoret som i realiteten vil være deres status for året.
Vi har gjennom hele høringsprosessen fremholdt dette som svært uheldig. Riktignok er vi opptatt av at små foretak skal tilstrebes forenklinger. Forenklinger må imidlertid være fundert på ansvarlighet og ikke slik at verdifull og vesentlig informasjon for å bedømme en bedrifts stilling går tapt - det være seg både i forhold til foretakets interessenter (banker, ansatte mv.) og i forhold til egen økonomistyring. Vi opplever nettopp at dette vil være tilfelle dersom departementets forslag om å unnta de aller fleste enkeltmannsforetak fra regnskapsplikt får tilslutning.
Konsekvensen av departementets forslag er som nevnt over at foretakets « årsrapportering » (verdivurderinger og periodisering) vil bygge på skattelovens bestemmelser. For å illustrere hvorfor vi mener at dette ikke vil gi tilfredsstillende økonomisk informasjon kan blant annet vises til de skattemessige reglene for gevinst- og tapsberegninger ved salg av driftsmidler. Under et slikt regelsett vil en driftsmiddelsaldo kunne inngå på aktivasiden uavhengig av om det rent faktisk eksisterer et driftsmiddel eller ikke (jf. tom positiv saldo). Tilsvarende gjelder for varelager som skattemessig ikke kan nedskrives før det er realisert eller kastet. Resultatet av dette er at « regnskapstallene » kan gi inntrykk av at virksomheten går bedre enn det den i virkeligheten gjør. Etter vår mening må det være på det rene at et slikt regnskap er lite egnet som styringsverktøy og beslutningsgrunnlag.
Når det gjelder forholdet til bankene skal man i denne sammenheng også huske på at den største del av næringskundene som er enkeltmannsforetak, nettopp gjelder virksomheter med mindre enn 20 mill. kroner i eiendeler og færre enn 20 ansatte.
Som et apropos tror vi heller ikke at departementets forslag skal undervurderes med tanke på dets innvirkning på en nyetablerers valg av selskap/foretaksform. Vi mener det vil være uheldig om rent praktiske hensyn skal være utslagsgivende for dette valget.
Når dette er sagt ser vi imidlertid at full regnskapsplikt kan være uhensiktsmessig og tildels urimelig å innføre for de aller minste enkeltmannsforetakene. Disse har som regel relativt ukompliserte regnskapsforhold, og omfanget er på et slikt nivå at det er overkommelig å opprettholde den nødvendige oversikten.
På bakgrunn av det ovenstående vil vi rent konkret foreslå en justering av grensene i lovforslagets § 1-2 nr. 11 slik at en større gruppe enkeltmannsforetak omfattes av regnskapsplikten. Vi mener forøvrig at « salgsinntekt » vil være bedre egnet som størrelseskriterium for omfang og aktivitet enn « sum eiendeler », og foreslår å erstatte dette.
I henhold til dette foreslås følgende endring av § 1-2 nr. 11:
« Enhver som driver enkeltmannsforetak og som har mer enn 2 millioner kroner i salgsinntekt eller flere enn 2 ansatte. »
Resultatet av dette er at de fleste enkeltmannsforetak som har ansatte og/eller er gjenstand for noen form for kredittvurdering vil levere fra seg tilfredsstillende økonomisk informasjon. Samtidig unngår man full regnskapsplikt for de helt små foretakene.
6. Forsiktighetsprinsippet
I høringsrunden har våre organisasjoner gitt uttrykk for at vi mener at et generelt forsiktighetsprinsipp bør inntas i lovgivningen. Et slikt generelt prinsipp er inkludert i 4. direktiv art. 31.1.c, og er derfor inntatt i regnskapslovgivningen i alle EU-land.
Et slikt forsiktighetsprinsipp vil klargjøre at regnskapsestimater (jf. proposisjonen § 4-3) må gjennomføres med utgangspunkt i en forsiktig grunnholdning. Vi viser i den forbindelse til International Accounting Standards Committee - IAS Framework, hvor det i artikkel 37 bl.a. heter:
| « Prudence is the inclusion of a degree of caution in the exercise of the judgements needed in making the estimates under conditions of uncertainty, such that the assets or income are not overstated and liabilities or expenses are not understated. However, exercise of prudence does not allow, for example, the creation of hidden reserves. » |
Et konkret eksempel på anvendelsen av et slikt generelt prinsipp i IASCs enkeltregler er forslaget om avskrivning på goodwill i E 61 art. 45 B:
| « In some cases, the useful life of goodwill can be determined only within a range of equally likely outcomes. In these circumstances, the useful life of goodwill is the shortest period within the likely range. » |
Vi synes at Regjeringens manglende forslag til lovfesting av et generelt forsiktighetsprinsipp er uheldig, og kan i enkelte tilfeller føre til at overskudd/egenkapital blir overvurdert. Vi mener derfor prinsipielt at et slikt prinsipp bør innarbeides i loven.
Forsiktighetsprinsippet er drøftet i de samtaler vi har hatt med Norsk RegnskapsStiftelse og Norges Statsautoriserte Revisorers Forening. Basert på den materielle enighet som ble oppnådd i drøftelsene, vil vi foreslå en tilføyelse i proposisjonens § 4-2 første ledd:
« Regnskapspliktige skal være aktsomme i utøvelse av skjønn for å unngå at inntekter og eiendeler overvurderes og kostnader og forpliktelser undervurderes. »
7. Regnskapsåret, jf. § 1-7
I någjeldende regnskapslov er hovedregelen at regnskapsåret skal følge kalenderåret, men med adgang til å søke om avvikende regnskapsår.
I Ot.prp.nr.42 (1997-1998) legges til grunn at regnskapsåret skal være kalenderåret. Det gis ingen unntaksadgang. Vi er ikke enig i denne rigide reguleringen av regnskapsåret. Det kan være tilfeller der avvikende regnskapsår vil være mest hensiktsmessig, og der andre avslutningstidspunkt enn årsslutt gir mer informative årsregnskap. Her kan som eksempel nevnes typisk sesongbetonte virksomheter. Behovet for å avlegge årsregnskap utenom årsskifte kan også være aktuelt for selskaper som inngår i internasjonale konsern.
Vi vil foreslå at regnskapsåret ikke reguleres annet enn at det skal være på 12 måneder. Vi tror for øvrig at denne oppmykningen i forhold til dagens regler i praksis ikke vil innebære vesentlige endringer enn slik det er i dag. Vi vil anta at langt de fleste fortsatt vil avlegge sine regnskap etter kalenderåret.
8. Egenkapitalspesifikasjonen, jf. § 6-2
Det vises til følgende utdrag fra lovforslaget § 6-2 Balansen:
| C | Egenkapital |
| I | Innskutt egenkapital |
| 1. | Selskapskapital |
| 2. | Overkursfond |
| II | Opptjent egenkapital |
| 1. | Fond for vurderingsforskjeller |
| 2. | Annen egenkapital |
Våre tre organisasjoner er i tvil om oppdelingen i « innskutt » og « opptjent » egenkapital vil ha noen nytteverdi for regnskapsbrukerne - ikke minst fordi virksomhetene ikke behøver å opplyse hvor mye som er utdelt til eierne som utbytte etter innskuddet.
Mer bekymret er vi imidlertid over at denne todelingen av egenkapitalen skaper mange tekniske problemer, bl.a. disse:
| - | Ved fondsemisjoner og fusjoner vil det bli gjennomført forhøyelser i selskapskapitalen som realøkonomisk ikke vil representere « innskutt » egenkapital. |
| - | Gjennom overgangsregler (jf. § 10-3 annet ledd) vil overkursfondet tilføres midler som ikke representerer «innskutt» egenkapital. |
| - | Dekningsreglene for underskudd (jf. aksjeloven § 3-2 nr. 2) tilsier at overkursfondet skal dekkes før f.eks. fond for vurderingsforskjeller. Konsekvensen av dette blir at «innskutt» og «opptjent» egenkapital ikke vil vise reelle størrelser. |
Disse eksemplene viser at den nye regnskapsloven ikke synes å være godt nok koordinert med aksjelovens system. Vi synes at en slik koordinering bl.a. kan føre til at den egenkapital som defineres som « fri egenkapital » i henhold til aksjeloven § 8-1 fremgår av balansen.
Koordineringsarbeidet (eventuelt lovendringer) bør gjennomføres i god tid før det første årsoppgjøret i medhold av den nye regnskapsloven skal gjennomføres.
9. Brudd på internasjonale prinsipper - goodwill
9.1 Avskrivningsbegrensning, jf. § 5-7
I lovforslaget § 5-7 begrenses avskrivningsperioden for goodwill til maksimalt 20 år. Tilsvarende begrensning finnes så vidt vi vet ikke i lovgivningen i noe annet sammenlignbart land. Samtidig er det i ferd med å bli fjernet internasjonalt, jf. E 60 og E 61. Vi foreslår derfor at avskrivningsbegrensningen fjernes. Det ligger selvsagt implisitt at det skal foretas en særlig grundig vurdering av goodwillens eventuelle levetid utover 20 år (« impairment test », jf. E 55). Eventuelle krav til « impairment tests » utover bestemmelsen om generell nedskrivningsplikt i lovforslaget § 5-3 tredje ledd må utvikles gjennom god regnskapsskikk.
9.2 Tilordning av negativ goodwill, jf. § 5-14
I lovforslaget § 5-14 om konserndannelse heter det ved konserndannelse som gjennomføres ved kjøp av aksjer eller andeler mv. at investeringens anskaffelseskost skal tilordnes datterselskapets identifiserbare eiendeler og gjeld samt goodwill. I proposisjonen punkt 7.9.5 slutter departementet seg til Regnskapslovutvalgets vurdering at negativ differanse mellom anskaffelseskost og virkelig verdi av eiendeler og gjeld på oppkjøpstidspunktet (negativ goodwill) ikke kan føres opp i balansen, men skal føres til reduksjon av varige driftsmidler.
Dette er i strid med internasjonale prinsipper, jf. E 61 art. 49, og er forøvrig så vidt vites heller ikke inntatt i lovgivningen i sammenlignbare land. Vi anbefaler imidlertid ikke å endre selve lovteksten på dette punktet. Dette skyldes at vi ikke ser det som hensiktsmessig å begrense dens fleksibilitet i forhold til eventuell internasjonal regnskapsutvikling. I stedet foreslår vi at negativ goodwill innfortolkes i begrepet goodwill ved at dette presiseres i premissene til bestemmelsen. Kriteriene for balanseføring av negativ goodwill vil måtte utvikles gjennom god regnskapsskikk.
10. Registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger, jf. kapittel 2
Det må være helt på det rene at lovforslagets kapittel 2 om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger innebærer en vesentlig utvidelse av de krav som stilles til den regnskapspliktige enn det som finnes i någjeldende regnskapslov. Vi opplever det imidlertid som uklart hvilket omfang denne utvidelsen i realiteten vil ha. Dette skyldes at selve lovteksten etter vår oppfatning er formulert slik at svært mye - særlig omkring selve registreringsplikten - overlates til fortolkninger. I forlengelsen av dette mener vi det kan være en risiko for at det fra et kontrollsynspunkt (les: kontrollmyndighetene) vil være ønskelig å legge rammer for større byrder enn det som rent sagt er nødvendig.
Den usikkerheten vi altså opplever i forhold til rekkevidden av det foreliggende forslaget, gjør at vi finner det vanskelig å vurdere det nærmere her. Tvert om mener vi det er et sterkt behov for en nærmere klargjøring av omfanget og de praktiske konsekvensene, før bestemmelsene iverksettes. Til dette hører også at regnskapsaktørene må få tid til å implementere både rutiner og systemer for å kunne imøtekomme de nye kravene. Det er forøvrig åpenbart at programvareleverandørene vil måtte spille en viktig rolle i dette. I lys av tilretteleggelsen for år 2000-problematikken, er det neppe realistisk - for ikke å si umulig - å forvente at disse vil ha kapasitet til å foreta de nødvendige systemendringer i sine regnskapsprogrammer.
Slik vi ser det er kapittel 2 nærmest « en sak i saken », og det vil ikke være noe problem å utskyte iverksettelsen (eventuelt vedtak) av dette kapittelet i forhold til resten av regnskapsloven. I mellomtiden kan bokføringskapittelet i någjeldende regnskapslov videreføres.
Basert på det ovenstående vil vi altså anbefale at ikrafttredelsen av kapittel 2 utsettes til innholdet i bestemmelsene er tilfredsstillende avklart/definert og tilgangen til nødvendige programmeringsressurser er tilstede. Etter dette mener vi at et realistisk og forsvarlig tidspunkt for ikrafttredelse av nytt kapittel 2 vil være 1. januar 2001.
Vi regner det forøvrig som en selvfølge at næringslivet og andre aktuelle aktører blir invitert til å gi sine synspunkter når omfanget av kapittel 2 skal reguleres nærmere i forskrifter.
På et punkt vil vi imidlertid allerede nå få knytte en konkret kommentar. Dette gjelder lovforslagets § 2-1 der vi har merket oss at registrering skal foretas « uten ugrunnet opphold ». Hva som skal anses som « ugrunnet opphold » må ifølge departementet ses i sammenheng med den virksomhet som drives. Til dette vil vi få kommentere at innholdet i bestemmelsen ikke må bli slik at den umuliggjør bruk av ekstern regnskapsførerbistand. Til orientering kan nevnes at omkring 160.000 av landets små næringsdrivende nettopp benytter seg av slik bistand. Vi henstiller derfor til at innholdet i begrepet « uten ugrunnet opphold » må tilpasses dette. Etter vår mening må det i slike tilfeller være tilstrekkelig å legge til grunn at opplysningene må være registrert innenfor de tidsfrister som gjelder for pliktig rapportering, jf. merverdiavgiftsterminene.