1. Aksjeselskaper
1.1 Bakgrunnen for departementets forslag
Sammendrag
Fusjon og fisjon av aksjeselskaper innebærer at eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres mellom selskapene som omorganiseres. Det finner også sted en ombytting av aksjer. Det selskapet som overdrar eiendeler, rettigheter m.v. betegnes som det overdragende selskap, og det mottakende selskap betegnes som det overtakende selskap. Det skatterettslige utgangspunkt er at overdragelse av eiendeler og rettigheter og ombytting av aksjer anses som realisasjon og utløser beskatning for selskap og aksjonærer.
Gjennom retts- og ligningspraksis er det imidlertid utviklet særregler om at fusjon og fisjon på visse vilkår kan gjennomføres uten å utløse beskatning.
Praksis om at en overføring av eiendeler m.v. fra et skattesubjekt til et annet ved fusjon og fisjon godtas uten skattemessige konsekvenser, bygger på en kontinuitetstankegang. Karakteristisk for omorganiseringen er at det er en endring av de organisatoriske rammer rundt en næringsvirksomhet, og at denne videreføres i nye former. Når fusjonen eller fisjonen oppfyller vilkårene for skattefrihet, vil eierinteressene, virksomheten og skatteposisjoner videreføres etter omorganiseringen, selv om disse er overført til andre skattesubjekter. Spørsmålet er hvor langt en skal akseptere unntak fra det prinsipielle utgangspunkt om at overføring fra et skattesubjekt til et annet utløser skatteplikt. Det prinsipielle utgangspunkt må vurderes opp mot at skattereglene ikke bør være til hinder for rasjonelle omorganiseringer som reelt sett er en videreføring av den samme virksomheten og med de samme eierinteresser.
Reglene om gjennomføring av fusjon og fisjon uten umiddelbare skattemessige konsekvenser er i liten grad lovfestet. Enkelte lovregler som regulerer spesielle skattemessige forhold ved slike transaksjoner finnes, bl.a. bestemmelsen i skatteloven § 53 om retten til å framføre skattemessig underskudd ved fusjon. For øvrig bygger reglene på retts- og ligningspraksis. Den lave graden av lovregulering innebærer at gjeldende rett på enkelte områder kan være usikker, og at flere viktige spørsmål er uavklart.
Komiteens merknader
Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Erik Dalheim, Kjell Engebretsen, Laila Kaland, Berit Brørby Larsen, Tore Nordtun, Bjørnar Olsen og Signe Øye, fra Høyre, Harald Ellefsen, Per-Kristian Foss og Erna Solberg, fra Kristelig Folkeparti, Odd Holten og Einar Steensnæs, fra Venstre, Lars Sponheim, og representanten Stephen Bråthen, understreker at fusjon eller fisjon ofte er nødvendig for å tilpasse selskap til endrede rammebetingelser. Skatteregler bør derfor ikke være til hinder for rasjonelle omdanninger av selskap motivert ut fra forretningsmessige hensyn.
Flertallet viser til at retts- og ligningspraksis innebærer at en overføring av eiendeler gjennom fusjon eller fisjon normalt ikke medfører skatteplikt selv om dette følger av prinsippet om beskatning ved realisasjon. Bakgrunnen for dette er at verdiene overføres etter et kontinuitetsprinsipp (ingen ny verdsettelse av eiendeler ved omdanning) og at virksomheten videreføres etter omdanningen. Når omdanningen er av en rent organisatorisk karakter, uten at virksomheten reduseres sterkt eller legges ned, utløses dermed ikke beskatning. En forutsetning for å videreføre en slik praksis må imidlertid være at fusjoner eller fisjoner med overordnede skattemotiverte motiver ikke kommer inn under en slik fritaksregel.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti, mener det er uheldig at dagens praksis i liten grad er lovfestet og at gjeldende rett på dette området dermed kan være usikker. Flertallet slutter seg derfor til departementets forslag til lovfesting av reglene for skatteplikt ved fusjon eller fisjon.
Flertallet viser til at forslagene i proposisjonen omfatter aksjeselskaper og likestilte selskaper samt deltakerlignede selskaper og sameier. Flertallet har merket seg at departementet tar sikte på å komme tilbake med forslag til regler for omdannelser fra en selskapstype til en annen, f.eks. omdanning av ansvarlige selskap til kommandittselskap eller aksjeselskap.
Flertallet viser for øvrig til merknader under det enkelte kapittel.
Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Magnhild Meltveit Kleppa, Per Olaf Lundteigen og Gudmund Restad, viser til at ut i fra prinsippet om beskatning ved realisasjon medfører fusjon eller fisjon skatteplikt. Ut i fra retts- og likningspraksis blir imidlertid overføring av eiendeler gjennom fusjon eller fisjon ikke beskattet når verdiene overføres etter et kontinuitetsprinsipp og virksomheten videreføres etter omdanninga. Begrunnelsen for dette er, ifølge departementet, hensynet til næringslivets behov for omstilling. Fusjoner og fisjoner med overordnet skattemessig motiv kommer ikke inn under en slik fritakspraksis.
Disse medlemmer er enig i at det er riktig å lovfeste regler for skatt for fisjon- og fusjonstilfelle. Disse medlemmer er derimot ikke enig i at det generelle hensynet til næringslivets behov for omstilling skal være førende for om å det skal gis fritak for beskatning ved slik realisasjon. I praksis er det svært vanskelig å avgjøre i hvilken grad skattemessige motiver er avgjørende eller ikke for om fusjon eller fisjon gjennomføres. Imidlertid har de fleste fisjoner og fusjoner skattemessige konsekvenser på kort eller lang sikt både for skattekreditor og for skattyter (det nye selskap). Enhver slik selskapsmessig endring innebærer at det foretas en grundig skattemessig vurdering. Gunstige skatteregler som innebærer en subsidiering av nye selskapsformer påskynder vedtak om fusjon eller fisjon, utover det som ville fulgt av andre forhold enn skatten.
Disse medlemmer vil peke på at departementet flere steder i denne lovproposisjonen viser til forslaget til ny aksjelov i Ot.prp. nr. 36 (1993-1994) . Dette opprinnelige forslaget ble ved stortingsbehandlinga avvist av stortingsflertallet og regjeringa har ennå ikke fremmet noen ny proposisjon overfor Stortinget. Stortingsflertallet har imidlertid bedt om klarere regler for innholdet av skillet mellom allmenne (børsnoterte) aksjeselskap og private aksjeselskap, slik det bl.a. er i USA. Informasjonsplikten og verdifastsettelsen er eksempler på forhold som vurderes ulikt i de to former for aksjeselskaper i amerikansk lovgivning.
Disse medlemmer vil videre vise til at departementet tar sikte på å komme tilbake med forslag til regler for omdannelse fra en selskapstype til en annen, f.eks. omdannelse av ansvarlige selskap til kommandittselskap eller aksjeselskap.
Disse medlemmer ønsket på denne bakgrunn å utsette saken og å be departementet komme tilbake til Stortinget med en samla vurdering av de skattemessige forhold ved fusjon og fisjon når ny aksjelov med definert innhold for allmenne og private aksjeselskaper er behandlet og vedtatt i Stortinget. Det ville, etter disse medlemmers syn, vært fullt forsvarlig, også overfor aktørene i næringslivet, å fortsette med det eksisterende regime basert på retts- og likningspraksis inntil forslaget til ny aksjelov er ferdigbehandlet i Stortinget.
Disse medlemmer foreslo utsettelse under finanskomiteens behandling av saken, men forslaget samlet ikke flertall. Disse medlemmer tar til etterretning at dette forslag ikke fikk flertall.
Disse medlemmer tar til etterretning at saken derfor vil bli behandlet nå. Disse medlemmer vil i store trekk følge Regjeringens forslag til lovfesting av regler om fusjon og fisjon. Disse medlemmer forutsetter at det vil bli lagt til grunn en streng skjønnsutøvelse i anvendelsen av reglene.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti, Kristin Halvorsen og Eilef A Meland, og fra Rød Valgallianse, Erling Folkvord, viser til at det gjennom retts- og ligningspraksis er utviklet særregler om at fusjon og fisjon på visse vilkår kan gjennomføres uten å utløse umiddelbar beskatning. Disse medlemmer er enige i utgangspunktet om at det kan være rimelig å gi skatteutsettelse på fusjons- eller fisjonstidspunktet, men vil samtidig peke på at det ikke er rimelig at denne skattelempen videreføres i det nye selskapet. Disse medlemmer mener at dersom ikke betydelige gevinster beskattes ved fusjons- eller fisjonstidspunktet, så bør overføring fra et skattesubjekt til et annet utløse en akkumulering av skatteplikten. Det betyr at dersom det gis skattelempe på gevinster ved gjennomføring av fusjon eller fisjon, så bør gevinstene komme til beskatning på et senere tidspunkt. Etter disse medlemmers vurdering er dette det eneste rimelige utgangspunkt dersom en skal følge et prinsipp om skatt etter evne.
Som det framgår av Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) er det prinsipielle skatterettslige utgangspunkt at overdragelse av eiendeler og rettigheter og omsetting av aksjer betraktes som en realisasjon og derved utløser beskatning for selskap og aksjonærer. Disse medlemmer vil framholde, i forbindelse med problemstillingen om hvor langt en skal akseptere unntak fra det prinsipielle utgangspunkt om at overføring fra et skattesubjekt til et annet utløser skatteplikt, at kapital- og gevinstbeskatningen i Norge i utgangspunktet er gunstig. Disse medlemmer viser til at departementet uttaler følgende:
| « Det prinsipielle utgangspunkt må vurderes opp mot at skattereglene ikke bør være til hinder for rasjonelle omorganiseringer som reelt sett er en videreføring av den samme virksomheten og med de samme eierinteresser. » |
Disse medlemmer vil peke på at skattereglene heller ikke bør utformes slik at det legges til rette for skattemotiverte fusjoner eller fisjoner. Disse medlemmer viser til at skatteutsettelse ved fusjon eller fisjon bør være unntaket, og ikke regelen. Disse medlemmer mener Regjeringen går for langt i å liberalisere skatteplikten på disse områdene i den fremlagte lovproposisjonen. Disse medlemmer mener det kan være rimelig å gi skattelempe på fusjonstidspunktet dersom fusjonen representerer en eierkontinuitet, men vil ikke støtte forslag om at det gis skatteutsettelse ved strukturendringer i selskapet. Disse medlemmer vil på denne bakgrunnen gå imot enkelte av de foreslåtte lovendringene som legger opp til ytterligere skatteutsettelser på dette området.
Komiteens medlem fra Rød Valgallianse mener det er behov for klare regler og lover for all økonomisk virksomhet, og synes derfor det er bra at det kommer en gjennomgang som ender opp i forsøk på å systematisere slike regler i lovs form. Imidlertid mener dette medlem at både innstillinga og komiteens flertall stoler for mye på at alle omdanninger av selskaper er rasjonelle og til det beste for samfunnet og alle ansatte i selskapene. Dette medlem synes dette problemkomplekset skulle vært knyttet opp til nærings- og industripolitikk. Etter dette medlems oppfatning har ikke Regjeringa noen annen nærings- og industripolitikk, enn å la bedriftene få fusjonere og fisjonere etter egne ønsker. Dermed blir ofte de « rasjonelle omdannelser » gjennomført med myndighetenes velsignelse og på markedets premisser, nærmest uansett hvilke konsekvenser det måtte få for de ansatte i bedriftene, for nærings- og industristrukturen og derved maktstrukturen i samfunnet. Dette medlem vil, med ovennevnte bemerkning, stemme for klarere regler for skatteutløsing ved fusjoner/fisjoner først og fremst for å hindre at fusjon/fisjon blir virkemiddel i rene skatteplanleggingsoperasjoner.
1.2 Vilkår for skattefri fusjon og fisjon
1.2.1 Krav til selskapsrettslig fusjonstype
Sammendrag
Skatterettslig tillates etter gjeldende rett de fleste selskapsrettslige fusjonsformer gjennomført uten at umiddelbar beskatning utløses. Således kan fusjon gjennomføres skattefritt ved opptak etter aksjeloven § 14-1 a og § 14-10 tredje ledd, mot at aksjonærene i det overdragende selskap mottar aksjer i det overtakende selskap. Videre aksepteres fusjon mellom mor- og datterselskap, herunder forenklet fusjon der heleiet datter går opp i morselskapet uten vederlag, og endelig fusjon ved nydannelse ved at to eller flere aksjeselskapers aktiva og passiva som helhet overføres til nystiftet selskap.
I høringsutkastet ble det foreslått å utvide fusjonsadgangen til å omfatte fusjon mellom et utenforstående selskap og et datterselskap i et konsern, der aksjonærene i det overdragende selskap får vederlag i morselskapet eller i et annet datterselskap. Forslaget skulle innebære likhet mellom selskapsrettslig tillatte fusjonsformer, jf. Ot.prp. nr. 36 (1993-1994) , og skattefrie tillatte fusjonsformer.
Etter at endringene i aksjeloven ved endringslov av 22. desember 1995 nr. 80 trådte i kraft 1. januar 1996 er den selskapsrettslige situasjon endret. Reglene om fusjon av private aksjeselskaper er i hovedsak uforandret, mens reglene om fusjon av allmenne selskaper samsvarer med forslaget i Ot.prp. nr. 36 (1993-1994) . Dette reiser spørsmål om i hvilken grad reglene om skattefrihet for fusjoner kan følge reglene om selskapsrettslig tillatte fusjonsmåter.
Etter departementets vurdering bør i utgangspunktet de fusjonstyper som godtas selskapsrettslig, også kunne tillates gjennomført uten umiddelbare skattemessige virkninger, dersom ikke tungtveiende hensyn taler imot. En antar videre at det fortsatt bør være adgang til å gjennomføre skattefrie fusjoner i samsvar med de selskapsrettslige fusjonsformer som godtas som skattefrie etter gjeldende ulovfestede regler.
Når det gjelder utvidelser i forhold til gjeldende regler om beskatning, antar departementet at også andre fusjonstyper som hittil har vært godtatt selskapsrettslig, bør omfattes av reglene om skattefrie fusjoner. Fusjon mellom et utenforstående selskap og et datterselskap i et konsern mot vederlagsaksjer i konsernets morselskap, jf. aksjeloven § 14-1 a første ledd annet punktum og § 14-10 fjerde ledd første alternativ, foreslås således omfattet av reglene om fusjoner som kan gjennomføres uten umiddelbare skattemessige virkninger. Ved en slik fusjon blir ikke kontinuiteten på eiersiden brutt. Eierkontinuiteten består indirekte ved at eierne i det overdragende selskap får aksjer i morselskapet som på sin side helt ut eller i det vesentlige eier datterselskapet som er overtakende selskap i fusjonsprosessen. Etter aksjeloven § 14-1 a annet punktum og § 14-10 fjerde ledd er det et vilkår for fusjon at morselskapet eier mer enn ni tideler av aksjene i datterselskapet som fusjonerer. Departementet har merket seg at ingen av de innkomne høringsuttalelser har gått imot en slik utvidelse av adgangen til å foreta skattefrie fusjoner. En foreslår derfor at også denne type fusjoner skal kunne gjennomføres uten skattemessige konsekvenser.
Fusjonsformen hvor et utenforstående selskap og et datterselskap i et konsern fusjoneres og det ytes vederlagsaksjer i et annet datterselskap, er selskapsrettslig i en annen situasjon nå enn da høringsutkastet ble utformet. Tidligere var denne fusjonsformen ikke selskapsrettslig tillatt. I forslaget til ny aksjelov i Ot.prp. nr. 36 (1993-1994) ble det foreslått å godta slik fusjon. I dag er slik fusjon ikke tillatt gjennomført dersom samtlige deltakende selskaper er private, mens fusjonsformen er tillatt dersom ett eller flere av de deltakende selskaper er allmenne. Det vises til aksjeloven § 14-1 a og § 14-10. Etter dette blir spørsmålet om fusjon som nevnt i aksjeloven § 14-10 fjerde ledd tredje alternativ, bør tillates gjennomført uten umiddelbare skattemessige konsekvenser. Skatterettslig er slik fusjon forbundet med visse betenkeligheter. Når aksjonærene i det utenforstående selskapet mottar aksjer i et annet datterselskap i et konsern enn fusjonsparten, innebærer det et brudd på eierkontinuiteten. Etter fusjonen vil aksjonærene i dette overdragende selskap kunne være avskåret fra enhver innflytelse i det overtakende selskap. Ved vurderingen av om denne fusjonsformen skal omfattes av skattefrihet, må bruddet på eierkontinuitet veies mot det bedriftsøkonomiske og samfunnsøkonomiske behov for at slike fusjoner skal kunne gjennomføres uten beskatning. Dersom det åpnes for skattefrie aksjeombyttinger i situasjoner hvor kontinuiteten på eiersiden er svak, kan dette bidra til å svekke prinsippet om at det i alminnelighet skal gjennomføres et skattemessig oppgjør ved realisasjon av eiendeler. Departementet har også merket seg de kritiske innvendinger som er reist av Skattedirektoratet, Ligningsutvalget og Norges Juristforbund om at ordningen medfører reduserte kontrollmuligheter og økte omgåelsesmuligheter. Departementet vil på denne bakgrunn ikke foreslå at denne type fusjon kan gjennomføres uten umiddelbar beskatning.
Det vises til utkastet § 8-2 nr. 1.
Komiteens merknader
Komiteen viser til at departementets vurdering er at fusjonstyper som godtas selskapsrettslig, også tillates gjennomført uten umiddelbare skattemessige virkninger, dersom ikke tungtveiende hensyn taler imot. Komiteen er enig med departementet i at det bør legges vekt på en viss kontinuitet på eiersiden som kriterie for skattefri fusjon eller fisjon. I motsatt fall vil dette svekke prinsippet om at det skal gjennomføres skattlegging ved realisasjon av eiendeler. Komiteen viser til at fusjon mellom et utenforstående selskap og et datterselskap i et konsern hvor det ytes vederlagsaksjer i et annet datterselskap nå er tillatt dersom ett eller flere av de deltakende selskaper er allmene, jf. aksjeloven § 14-1 a og § 14-10. Komiteen er enig i departementets vurdering om at denne fusjonsformen ikke sikrer tilstrekkelig eierkontinuitet til at skattefrihet bør innrømmes.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskattelovens § 8-2 nr. 1.
Komiteens medlemmer fra Senterpartiet viser til sine merknader under pkt. 1.1.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine merknader under pkt. 1.1. Disse medlemmer viser videre til at Regjeringen foreslår å utvide fusjonsadgangen til å omfatte fusjon mellom et utenforstående selskap og et datterselskap i et konsern, der aksjonæren i det overdragende selskap får vederlag i morselskap eller i annet datterselskap. Disse medlemmer vil på bakgrunn av sine synspunkter under pkt. 1.1 gå imot en slik utvidelse.
1.2.2 Krav til selskapsrettslig fisjonstype
Sammendrag
Departementet finner heller ikke for fisjon grunnlag for å foreslå innskrenkninger i forhold til gjeldende rett med hensyn til hvilke former for omorganisering av selskap som bør kunne gjennomføres skattefritt.
Dersom det overdragende selskap skal opphøre i forbindelse med fisjonen, må det etter dagens regler oppløses og likvideres etter reglene i aksjeloven kapittel 13. Det er tvilsomt om fisjon med likvidasjon av det opprinnelige selskapet omfattes av praksis for skattefri fisjon. Fisjon med oppløsning er trolig lite brukt som fisjonsform. Som regel vil det være en fordel å videreføre det gamle selskapet i stedet for å etablere et nytt selskap. Aarbakke-gruppen foreslo i sin utredning ( NOU 1989:14 , avsnitt 8.9) at det skal være adgang til å fisjonere selskap ved oppløsning uten at dette utløser skattekonsekvenser. Gruppen la vekt på at aksjonærene ikke oppnår noen skattemessige fordeler ved å oppløse selskapet. Departementet slutter seg til denne vurderingen, og foreslår at denne fisjonsformen omfattes av reglene for skattefri fisjon.
Aarbakke-gruppen ( NOU 1989:14 , avsnitt 8.9) foreslo at fisjon med direkte overføring til et eksisterende selskap bør godtas. Gruppen la avgjørende vekt på at en kombinasjon av fisjon og etterfølgende fusjon i stor utstrekning kan gjennomføres uten beskatning, slik at det praktiske resultat likevel kan oppnås. Departementet slutter seg til Aarbakke-gruppens vurdering på dette punktet. Kravet om eierkontinuitet må anses oppfylt dersom de aksjonærer som eventuelt skulle ha stiftet et nytt aksjeselskap ved fisjonen, i stedet overfører de utskilte verdier til et eksisterende aksjeselskap hvor de eier aksjer i samme forhold.
Dersom eierforholdet ikke er det samme, eller overføringen skjer til et eksisterende aksjeselskap med til dels andre aksjonærer, blir ikke de utskilte verdiene lenger fullt ut eier i samme forhold av de samme aksjonærene. I en slik situasjon representerer overføringen til det eksisterende selskapet i utgangspunktet et kontinuitetsbrudd på eiersiden. Det samme resultat kan imidlertid oppnås dersom de utskilte verdier overføres til et nystiftet selskap, og dette selskapet deretter fusjoneres med det eksisterende selskapet. En bør derfor kunne akseptere en skattefri overføring til eksisterende aksjeselskap når vilkårene for både fisjon og fusjon er til stede.
Et aksjeselskap kan i utgangspunktet ikke skattefritt overføre verdier til nystiftet heleiet datterselskap. Ved forskrift av 13. mai 1991 om konserninterne overføringer er det imidlertid åpnet adgang til at overføring av eiendeler til et nystiftet datterselskap kan skje skattefritt når overføringen baseres på skattemessig kontinuitet. Det er ingen begrensninger med hensyn til hvilke fysiske objekter som kan overføres. Forskriften gir imidlertid ikke hjemmel for overføring av skatteposisjoner, som framførbart underskudd og negativ saldo på gevinst- og tapskonto.
Etter departementets vurdering bør en opprettholde adgangen til skattefri overføring av eiendeler til nystiftet datterselskap. Det antas at denne ordningen mest hensiktsmessig fortsatt kan reguleres i nevnte forskrift.
En eventuell utvidelse av skattefritaksordningen til også å omfatte skatteposisjoner, bør etter departementets syn ikke innføres uten at en samtidig får en bredere gjennomgang av problemene knyttet til konsernoverføringer.
Opphør av holdingselskap slik at holdingselskapets aksjer i datterselskapene fordeles på holdingselskapets aksjonærer, innebærer at eierforholdene omstruktureres uten av aksjonærene i holdingselskapet dermed får direkte tilgang til verdiene eller virksomheten i datterselskapene. Dette er ikke å anse som en fisjon, men må i utgangspunktet vurderes som en likvidasjon med utdeling til aksjonærene. Slik likvidasjon utløser etter gjeldende praksis gevinstbeskatning av aksjonærene i holdingselskapet etter selskapsskatteloven § 5-8.
Departementet kan ikke se at de anførsler som er kommet fram i høringsuttalelsene tilsier at slike transaksjoner bør tillates uten umiddelbar beskatning. Det forhold at aksjeselskap som er aksjonær i et holdingselskap, gjennom fisjon og fusjon kan foreta naturalutdeling av holdingselskapet uten umiddelbar beskatning, er ikke i seg selv noe tungtveiende argument for et generelt skattefritak ved likvidasjoner. En utsettelse av beskatningen bør etter departementets vurdering ikke utvides til også å omfatte fysiske aksjonærer. Departementet kan ikke se at det er godtgjort noe særskilt behov for slik utvidelse. Er det behov for omstrukturering, bør dette gjøres etter de alminnelige regler med overføring av eiendeler m.v. til et av de overtakende aksjeselskaper. Departementet antar for øvrig at holdingselskap ofte ikke vil oppfylle kravet til virksomhet, slik at en naturaldeling av holdingselskap gjennom fisjon og fusjon ikke kan gjennomføres skattefritt etter gjeldende rett.
Det vises til utkastet § 8-4 nr. 1.
Komiteens merknader
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskattelovens § 8-4 nr. 1.
Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.
1.2.3 Regnskapsmessige krav
Sammendrag
Både skatte- og selskapsrettens fusjonsregler har krav om kontinuitet på regnskapsmessige verdier på overførte eiendeler m.v. Så lenge regnskapsmessig kontinuitet gjelder som et krav ved alle fusjoner, medfører ikke sammenkoblingen i praksis noen begrensning i hvilke transaksjoner som kan gjennomføres etter reglene for skattefri fusjon. Et krav til fortsatt regnskapsmessig kontinuitet ved skattefrie fusjoner vil derimot innebære en innstramming i disse reglene dersom regnskapsretten får bestemmelser som begrenser adgangen til bruk av regnskapsmessig kontinuitet. Når slike regnskapsregler kan bli aktuelle, må det derfor nærmere vurderes om en fortsatt kobling mellom regnskapsrett og skatterett er en nødvendig og hensiktsmessig ordning ut fra en skattemessig vurdering.
Regnskapslovutvalget har i NOU 1995:30 foreslått at en formell fusjon som hovedregel skal anses som en egenkapitaltransaksjon som regnskapsføres etter transaksjonsprinsippet. Det innebærer at eiendeler og forpliktelser i det overdragende selskap oppføres til virkelig verdi i det overtakende selskap. Tilsvarende foreslås at fisjoner også skal følge transaksjonsprinsippet med den konsekvens at de utfisjonerte eiendeler og gjeld regnskapsføres til virkelig verdi. Regnskapsføringen for fusjoner etter transaksjonsprinsippet innebærer etter utvalgets syn at kapitalinnskuddet skal føres til virkelig verdi av egenkapitalen i det overdragende selskap, og at verdi utover pålydende på de aksjer det overdragende selskaps aksjonær mottar, skal anses som overkurs (side 160). Hele egenkapitaløkningen ved oppkjøpsmetoden vil således være i form av bundet egenkapital, dvs. aksjekapital eller reservefond (side 159).
Et viktig hensyn er videre at den alminnelige regnskapsfaglige utvikling, og især viktige lovgivningspolitiske valg på dette fagområde, bør kunne skje uten sterke skattemessige bindinger. Dersom det fastholdes at bare fusjon med regnskapsmessig kontinuitet skal ha skattefrihet, vil dette vanskeliggjøre vurderingene av en regnskapsmessig omlegging. En slik omlegging for oppkjøpsfusjon som er foreslått av Regnskapslovutvalget, vil da måtte ses i lys av den skatteskjerping som ville følge av omleggingen. Dette må anses uheldig, idet skatteforhold ikke bør styre et så sentralt regnskapsområde som fusjon.
Etter en fornyet og samlet vurdering vil departementet ikke opprettholde det generelle syn i høringsnotatet om at skattefriheten for fusjon bør begrenses i samsvar med begrensninger i bruken av regnskapsmessig kontinuitet. Det bør kunne være rom for skattefritak selv om en slik regnskapsmessig omlegging skulle komme.
Det er ennå ikke tatt standpunkt til spørsmålet om regnskapsmessig omlegging ved oppkjøpsfusjon. Departementet arbeider for tiden med dette etter høringen av Regnskapslovutvalgets utredning. Det er imidlertid ikke ønskelig å utsette den alminnelige skattemessige regulering av fusjon og fisjon ytterligere, i påvente av eventuelle forslag på dette området i lys av Regnskapslovutvalgets utredning.
Denne regulering bør da utformes slik at skattereglene ikke selv stiller opp noe krav til regnskapsmessig kontinuitet ved fusjon, bare et krav til at aksjelovens regime for fusjoner må følges for å oppnå skattefrihet. I dag vil dette innebære bl.a. krav til regnskapsmessig kontinuitet, fordi fusjonsregimet i aksjeloven har et slikt krav. En eventuell lovendring i retning av regnskapsmessig diskontinuitet i visse tilfeller vil imidlertid kunne vurderes og gjennomføres uten konsekvenser i form av skatteskjerping. Dette gir den ønskelige frihet ved de senere regnskapspolitiske avveininger.
Det vises til utkast til § 8-1 nr. 2 i selskapsskatteloven. Denne bestemmelsen vil medføre at aksjelovens fusjonsregler i kap. 14, herunder regnskapsreglene for slik fusjon slik disse vil gjelde til enhver tid, må følges for at skattefritaket i selskapsskatteloven skal komme til anvendelse. Dersom lovtekniske hensyn eller andre hensyn tilsier senere justeringer i selskapsskatteloven m.v. som følge av en eventuell regnskapsmessig omlegging, vil departementet komme tilbake til dette.
Når det gjelder fisjon, har det i den ulovfestede praksis ikke vært stillet opp noe krav til regnskapsmessig kontinuitet, for at overføring av aktiva ved delingen i flere selskaper skal kunne skje skattefritt. Det har bare vært operert med krav til skattemessig kontinuitet. Departementet vil videreføre dette i reguleringen i selskapsskatteloven, og tar derfor ikke opp forslag til nærmere regnskapsmessige krav i utkastet til kap. 8 i denne loven.
Komiteens merknader
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse, slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskattelovens § 8-1.
Komiteens medlemmer fra Senterpartiet viser til sine merknader under pkt. 1.1.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til at departementets generelle syn i høringsnotatet var at skattefriheten for fusjon bør begrenses i samsvar med begrensninger i bruken av regnskapsmessig kontinuitet. Disse medlemmer beklager at departementet ikke lenger opprettholder dette synspunktet. Disse medlemmer viser til sine merknader under pkt. 1.1, og det ovenstående, og vil på denne bakgrunn gå imot Regjeringens forslag på dette området. Disse medlemmer mener departementets opprinnelige syn i dette spørsmålet burde vært opprettholdt.
1.2.4 Spørsmål om videreføring av virksomhet, lojalitetsstandard, gjennomskjæring og avskjæring av fradragsposisjoner
Sammendrag
Begrunnelsen for at en omorganisering bør kunne gjennomføres med skattemessig kontinuitet, er å ivareta næringslivets behov for å organisere næringsvirksomhet på den til enhver tid mest hensiktsmessige måte ut fra bedriftsøkonomiske vurderinger. Dette er hovedbegrunnelsen for å skjerme slike transaksjoner fra beskatning. I utgangspunktet må det legges til grunn at det fra et samfunnsmessig synspunkt er ønskelig med mest mulig optimal organisering. Fra departementets side er det imidlertid vesentlig at unntak fra realisasjonsbeskatning ikke gjøres i større utstrekning enn det som er nødvendig og rimelig for å ivareta næringslivets behov for omstilling. Omorganiseringer som i hovedsak er skattemessig motivert bør derfor ikke komme inn under skattefritak.
Departementet har vurdert hvorvidt det bør innføres et absolutt virksomhetskrav som vilkår for skattefri fusjon eller fisjon. Videreføring av det overdragende selskapets virksomhet i en eller annen form etter en fusjon eller fisjon står i utgangspunktet sentralt ved vurderingen av om transaksjonen bør kunne gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Dersom det ikke er noen virksomhet eller aktivitet i selskapet før fusjonen eller fisjonen, faller i utgangspunket den sentrale begrunnelsen for skattefritak bort. Er virksomheten avviklet før en overføring av selskapets eiendeler til et annet selskap, bærer transaksjonen preg av å være en ordinær realisasjon, og det er tilsynelatende ikke sterke grunner for å frita selskapet og dets eiere fra de ordinære regler om beskatning ved realisasjon og likvidasjon.
Aarbakke-gruppen og departementets høringsutkast peker på at et virksomhetskrav vil kunne medføre at virksomhet i et selskap som av ulike årsaker burde vært innstilt eller lagt om, opprettholdes for å tilfredsstille et eventuelt virksomhetskrav ved fusjon eller fisjon. Et slikt krav kan medføre vridnings- og innlåsningseffekter og må slik sett anses å være et mindre hensiktsmessig krav.
Dersom en legger det alminnelige skatterettslige virksomhetskrav til grunn som vilkår for skattefri fusjon eller fisjon, vil partene kunne tilpasse seg dette, f.eks. ved å starte opp virksomhet i begrenset utstrekning før en fusjon eller fisjon.
Departementet er etter dette blitt stående ved at det ikke bør innføres et absolutt krav om virksomhet før fusjon eller fisjon eventuelt videreføring av denne etter transaksjonen.
I departementets høringsutkast er det foreslått en lojalitetsstandard som lovfester at fusjon og fisjon som hovedsakelig er skattemessig motivert ikke skal kunne gjennomføres med skattemessig kontinuitet.
Det ligger en betydelig utfordring i å utforme en generell lovfestet standard slik at den både er praktikabel for myndighetene og gir tilstrekkelig forutberegnelighet for skattyterne. Det kan ikke forventes at en lojalitetsstandard i detalj skal beskrive grensen mellom de transaksjoner som oppfyller kravet i standarden og de som ikke gjør det. Velger skattyter å foreta en transaksjon som ligger tett opptil grensen for hva som må antas å kunne aksepteres i forhold til lojalitetsstandarden, løper han også en risiko for å overskride grensen. I grenseområdet mellom lojale og illojale transaksjoner vil begrunnelsen for skattefrihet stå svakere, og behovet for beskyttelse av skattyternes interesse av forutsigbarhet vil være tilsvarende svekket.
I høringsuttalelsene er det kommet flere tungtveiende innvendinger mot den foreslåtte lojalitetsstandarden, både hva gjelder den språklige utformingen og regelens materielle innhold. Skattedirektoratet anfører bl.a. at dersom en « ikke har ment å begrense adgangen til å foreta skattefrie fusjoner/fisjoner utover det som følger av den ulovfestede gjennomskjæringsadgangen, vil direktoratet bemerke at det både finner det uheldig og unødvendig å lovfeste en egen lojalitetsstandard ».
Det vises i tillegg til de øvrige høringsuttalelser, som gjennomgående er kritiske til den foreslåtte lojalitetsstandard.
Departementet har etter en nærmere vurdering kommet til at det ikke bør lovfestes en lojalitetsstandard som foreslått i høringsutkastet for fusjon og fisjon av selskaper, som har samme virkningen som den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Denne ulovfestede regel vil foreløpig bestå for rent eller nær rent skattemotiverte transaksjoner.
I forhold til skattefritak for selve fusjonen eller fisjonen er det akseptabelt å ha så strenge vilkår som den ulovfestede gjennomskjæringsregel inneholder, for å kunne gripe inn mot misbruk. Men departementet finner behov for å kunne gripe noe lettere inn på et begrenset område, nemlig når det gjelder de 3 hovedformer for fradragsposisjoner uten tilknytning til bestemte aktiva.
Disse fradragsposisjonene er
| - | underskudd, dvs. akkumulert fradrag som ikke er dekket av bruttoinntekter samme eller senere år, |
| - | negativ saldo på gevinst- og tapskonto, dvs. tapssaldo som skal fradragsføres med maksimalt 20 % av saldo hvert år, |
| - | positiv, tom saldo, dvs. gjenstående uavskrevet kostpris på driftsmiddel som er solgt med tap, ødelagt eller kassert før full avskriving er skjedd. |
Slike fradragsposisjoner gir framtidige inntektsfradrag og dermed spart skatt på framtidige bruttoinntekter hos den skattyter som har posisjonen. Fordi disse fradragsposisjoner ikke har noen aktivatilknytning, i motsetning til f.eks. fradragsrett for avskrivninger på eksisterende driftsmidler, krever de ingen kapitalbinding eller aktivaforvaltning hos eieren. Negativ gevinst- og tapskonto og tom positiv saldo kan også videreføres selv om næringen opphører. Framføring av underskudd kan bare videreføres så lenge skattyteren også viderefører den næringsgren som underskuddet stammer fra, men den fortsatte næringsdrift kan eventuelt skje i sterkt redusert omfang. Etter departementets syn bør videreføring av slike fordelaktige skatteposisjoner kunne avskjæres i nærmere angitte misbrukstilfeller ved fusjon eller fisjon, selv om selve fusjonen eller fisjonen står seg i forhold til den ulovfestede gjennomskjæringsregel.
Utnyttelse av fradragsposisjoner krever at samme skattyter har skattepliktige inntekter å føre fradraget mot. Fusjon og fisjon kan brukes til å oppnå samling av inntekter og fradrag hos samme skattyter. I de fleste tilfeller vil dette ikke være misbruk, fordi fusjonen eller fisjonen anses å ha en bedriftsøkonomisk hovedbegrunnelse. Økte inntektsmuligheter på grunn av dette er positivt, og de økte muligheter for fradragsutnyttelse som dermed oppstår, er da akseptable som en sideeffekt. Det må imidlertid anses som misbruk dersom utsiktene til fradragsutnyttelse er et overveiende motiv for fusjonen eller fisjonen, dvs. at de vanlige bedriftsøkonomiske hensyn ikke er hovedbegrunnelsen. Det er denne misbruksfaren som begrunner særlige avskjæringsregler for fradragsposisjonene.
Det bør kreves at de bedriftsøkonomiske motiver er overveiende for at de aktuelle fradragsposisjoner skal kunne beholdes ved fusjon og fisjon. En må naturligvis akseptere at skattemotivet kan være et tilleggsmotiv, i og med at fusjonen m.v. vil gi en skattefordel som ingen, heller ikke eierne, kan lukke øynene for. Men det bør være et større forretningsmessig motiv som begrunnelse.
Det synes ikke hensiktsmessig å ta inn et positivt krav til bedriftsøkonomiske eller forretningsmessige motiver i lovteksten, idet et slikt lovformulert krav kan reise særlige tolkningsvanskeligheter. I stedet bør loven fokusere på de særlige tilfellene der skattemotiver er de overveiende.
Departementet har etter dette utformet en særlig regel om fradragsbegrensning (unntak fra retten til kontinuitet i fradragsposisjoner) i utkastet til § 8-7 nr. 4 i selskapsskatteloven.
I tilfeller der selskapet med fradragsposisjon selv må anses å ha gode utsikter til inntjening som kan dekke opp fradraget i løpet av kort tid, vil vilkårene for å anvende bestemmelsen normalt ikke være oppfylt. Fusjonen eller fisjonen vil da ikke være vesentlig for å oppnå vanlig fradragsutnyttelse.
Formålet med avskjæringsbestemmelsen er ikke at den skal brukes i noe særlig omfang, men at den skal styre fusjons- og fisjonspraksis inn i samfunnsøkonomisk gode løsninger, der oppnåelse av skattefordeler i høyden blir et underordnet tilleggsmoment for eierne.
Forskjellen mellom den ulovfestede gjennomskjæringsregel og den foreslåtte, særlige bestemmelse vil ligge dels i kriteriene for anvendelse, dels i omfanget av rettsvirkningen. Den særlige bestemmelse vil komme til anvendelse selv om en viss forretningsmessig begrunnelse kan gis, dersom skattemotivet knyttet til fradragsutnyttelse bedømmes å være av større betydning. Til gjengjeld er rettsvirkningen begrenset til å avskjære fradragsposisjonene, mens fusjonen eller fisjonen for øvrig godtas med de skattefritak som følger av lovforslaget. Ved gjennomskjæring vil situasjonen oftest være at skattemotivet er så å si enerådende, eventuelt bare med et skinn av en forretningsmessig begrunnelse. Men rettsvirkningen er da at de skattefritak som foreslås i selskapsskatteloven kap. 8 ikke vil komme til anvendelse.
I tilfeller med tomme selskaper kan avskjæring av fradragsposisjoner være det viktigste virkemiddel, mens et skattemessig oppgjør for realiserte aktiva kan ha liten reell betydning.
Det vises til utkastet § 8-7 nr. 4.
Den gjeldende bestemmelse om avskjæring av underskudd i visse fusjonstilfeller m.v., jf. skatteloven § 53 første ledd siste punktum, foreslås opphevet, idet den nye avskjæringsbestemmelse bør overta. Den gjeldende bestemmelse er ikke begrenset til fusjoner og fisjoner, idet den også omfatter andre eierskifter, f.eks. rene aksjesalg. Det er imidlertid liten grunn til å videreføre dette. Et rent aksjesalg vil ikke medføre noen ny misbruksfare for akkumulert underskudd i selskapet, med mindre det også skjer noe mer, f.eks. at de nye aksjonærer fusjonerer selskapet inn i et annet selskap med sikre inntekter. Den foreslåtte bestemmelse bør da i tilfelle i stedet vurderes anvendt på dette etterfølgende stadium.
Komiteens merknader
Komiteen viser til at departementets forslag vil innebære at overføring av verdier fra et rettssubjekt til et annet, som i utgangspunktet skal utløse beskatning, vil bli skattefrie forutsatt at kontinuitetsprinsippet praktiseres ved omdanningen. Begrunnelsen for dette er hensynet til næringslivets behov for omstilling.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Høyre og representanten Stephen Bråthen, vil imidlertid understreke at det ikke bør gis anledning til unntak fra realisasjonsbeskatning i større utstrekning enn det som er nødvendig og rimelig for å ivareta dette hensynet.
Komiteen mener det er behov for gjennomskjæringsregler i tilfeller der formålet med en fusjon bare er å spare skatt, eller der dette formålet er helt dominerende i forhold til andre, forretningsmessige forhold. Komiteen viser til at gjeldende rett legger til grunn at virksomheten må videreføres for at en fusjon skal kunne gjennomføres uten umiddelbare skattemessige virkninger. Dette kravet til fortsatt virksomhet vil i praksis bare avskjære omorganisering der det er aktiva og skatteposisjoner uten løpende næringsaktivitet som søkes flyttet. Den ulovfestede gjennomskjæringsregel gir derfor utvidet adgang til gjennomskjæring når transaksjonen hovedsakelig tilsikter skattemessige fordeler for partene.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Høyre og representanten Stephen Bråthen, viser til at denne ulovfestede gjennomskjæringsregel vanskelig kan anvendes i tilfeller hvor omorganiseringen har en viss egenverdi, selv om skattemotivet er enda større.
Komiteen mener det må anses som misbruk dersom skattebesparelse er et overveiende motiv for fusjoner eller fisjoner, dvs. at vanlige bedriftsøkonomiske hensyn ikke er hovedbegrunnelsen.
Komiteen viser til at departementet har vurdert alternativer til dagens regler for å motvirke rene skattemotiverte tilpasninger. Komiteen har merket seg at departementet ikke anbefaler en videreføring av virksomhetsvilkåret for skattefrihet, og heller ikke anbefaler en lovfestet lojalitetsstandard til erstatning for dagens ulovfestede gjennomskjæringsregel.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Høyre og representanten Stephen Bråthen, mener at dagens ulovfestede gjennomskjæring alene ikke er tilstrekkelig for å motvirke misbruk av regelen om skattefrihet ved fusjon eller fisjon. Dette gjelder spesielt tilfeller der f.eks. rene papirselskaper omdannes for å utnytte fradragsposisjoner. Selv om slike omdanninger i noen grad kan forsvares ut fra hensynet til næringslivets behov for omstilling av virksomhet, er de skattemessige motivene ofte langt sterkere. Flertallet ser derfor behov for at misbruk skal kunne avskjæres selv om fusjonen eller fisjonen i seg selv ikke rammes av den ulovfestede gjennomskjæringsregel. Dette vil f.eks. gjelde selskap med betydelige opparbeidede fradragsposisjoner som fusjoneres fordi det er lite håp om at fradragene kan nyttiggjøres i framtiden. Flertallet viser til at departementet foreslår at dette skal gjelde akkumulerte fradragsberettigede underskudd, negativ saldo på gevinst- og tapskonto, og positiv, tom saldo. Dette vil medføre at selskapseierne i hovedsak må legge forretningsmessige vurderinger til grunn for fusjonen eller fisjonen.
Flertallet viser til brev fra finansministeren til Arbeiderpartiets stortingsgruppe av 26. november 1996 hvor det heter:
| « Jeg viser til begrunnelsen for forslaget om avskjæringsregelen i proposisjonen avsnitt 2.3.5.4. Bestemmelsen ble foreslått på bakgrunn av at videreføring av slike skattemessige fradragsposisjoner uten tilknytning til bestemte aktiva, bør kunne avskjæres i nærmere angitte misbrukstilfeller ved fusjon eller fisjon, selv om selve fusjonen eller fisjonen for øvrig kan gjennomføres uten umiddelbare skattemessige virkninger. Forslaget bygger på at omsetning av skatteposisjoner, direkte eller ved omsetning av selskap med skatteposisjoner som det vesentlige innhold, ikke har vært akseptert etter norsk rett. Overføring av skatteposisjoner bør følgelig ikke være den primære beveggrunnen for skattefri fusjon eller fisjon. » |
Flertallet viser til dette og ovenstående og slutter seg på denne bakgrunn til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-7 nr. 4.
Flertallet slutter seg videre til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-7 nr. 3 samt oppheving av skatteloven § 53 første ledd siste punktum.
Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen vil vise til at den ulovfestede gjennomskjæringsregelen er et innarbeidet element i vår skattelovgivning, og det er en utstrakt praksis for å avgjøre når det foreligger hovedsakelig skattemessige motiv for selskapsdisposisjoner. Disse medlemmer ser ikke at det er behov for å innføre en ytterligere innstramning, hvor fusjonerte eller fisjonerte selskaper avskjæres fra å benytte fradragspostene underskudd og tap slik som departementet foreslår i § 8-7 nr. 4. Forslaget synes å innebære at fradragsretten for underskudd og tap skal avskjæres i langt flere tilfeller enn gjeldende regler gir hjemmel for. Departementets lovtekst vil kunne innebære at transaksjoner hvor det i tillegg til en forretningsmessig egenverdi i en fisjon eller fusjon samtidig finnes et skattemotiv som ikke blir tillatt. Dette oppfatter disse medlemmer som en klar innstramming i forhold til dagens regelverk. Disse medlemmer viser til at finansministeren i brev til Arbeiderpartiets stortingsgruppe av 26. november 1996 omtaler forslaget slik:
| « Forslaget bygger på at omsetting av skatteposisjoner, direkte eller ved omsetting av skatteposisjoner som det vesentligste innhold, ikke har vært akseptert etter norsk rett. » |
Norsk rett på dette området er basert på dagens praktisering av den ulovfestede gjennomskjæringsregel, det synes etter disse medlemmers mening ikke som noe behov å innføre spesielle regler om gjennomskjæring knyttet til fisjon/fusjon hvis ikke formålet er å endre dagens rettstilstand. Disse medlemmer vil videre vise til fusjoner hvor det ikke kreves gevinstbeskatning som vil resultere i at aksjenes inngangsverdier blir lavere enn hvis man krever realisasjon. Eventuelle medbrakte skatteposisjoner vil komme til beskatning ved senere salg av aksjer. Skattesystemet etter skattereformen har medført at det i slike situasjoner ikke gis skattefrihet, men kun skatteutsettelse. Disse medlemmer viser til at Advokatforeningen i sin høringsuttalelse som er inntatt i proposisjonen konstaterer at det har vært et fall i skattemotiverte transaksjoner etter skattereformen.
Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1. Disse medlemmer kan ikke støtte departementets syn om at det ikke bør innføres et absolutt krav om virksomhet før fusjon eller fisjon eventuelt videreføring av denne etter transaksjonen, for å oppnå skattelempe. Disse medlemmer mener det alminnelige selskapsrettslige virksomhetskrav må legges til grunn.
1.2.5 Skattemessig kontinuitet for selskap og aksjonærer
Sammendrag
Det er i høringsutkastet ikke fremmet forslag som avviker fra gjeldende rett når det gjelder prinsippet om skattemessig kontinuitet ved fusjon og fisjon. Når det gjelder tilordningen av RISK-beløp ved fusjon mellom mor- og datterselskap, er det foreslått å avvente departementets gjennomgang av RISK-reglene og ikke foreslå noen endringer nå.
Departementets forslag er i samsvar med høringsutkastet.
Det vises til utkastets § 8-7 nr. 1-2.
Komiteens merknader
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-7 nr. 1-2.
Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.
1.2.6 Særlig om fisjon
Sammendrag
Ved en deling av næringsvirksomhet tilsier kontinuitetssynspunktet at eierdeler som hører til hver enkelt virksomhet, blir fordelt sammen med denne. Selv om en eiendel har nær tilknytning til en bestemt del av virksomheten, kan det likevel ikke utelukkes at forretningsmessige hensyn tilsier at den bør plasseres i et selskap som ikke skal føre denne næringsvirksomheten videre. Departementet går derfor inn for at kontinuitetssynspunktet fravikes på dette punkt i samsvar med høringsutkastets forslag, og at en opprettholder valgfriheten med hensyn til fordelingen av eiendeler.
Når det gjelder fordeling av aksjekapitalen må en ta utgangspunkt i de reelle verdiene i selskapet. Bak hver aksje står en forholdsmessig del av nettoformuen i selskapet. Nettoformuen i det fisjonerende selskapet skal derfor fordeles i samme forhold som aksjekapitalen (både nominell og innbetalt kapital). I enkelte tilfeller kan det være vanskelig å få delingen av nettoformuen til å stemme med delingen av aksjekapitalen. Det fisjonerende eller det fisjonerte selskap overtar større eller mindre skjulte verdier enn det (de) andre selskap (ene). Dette kan medføre at verdiene fratrukket eventuell gjeld overstiger nettoformuen som aksjonærene i dette selskapet har krav på. I den utstrekning differansen ikke kan gjøres opp gjennom gjeldsfordelingen selskapene imellom, løses dette ved at det etableres en mellomregningskonto, dvs. en regulær fordring mellom de to (eller flere) selskapene. Denne fordringen innebærer ikke at kreditorselskapet har innvunnet noen skattemessig fordel, verken ved etableringen eller ved innfrielsen. Dersom forskjellen ikke utjevnes ved en slik fordring, vil fisjonen ikke kunne gjennomføres uten beskatning.
Det vises til utkastet § 8-8 nr. 1.
Ved en isolert vurdering av fisjon ser ikke departementet store skattemessige betenkeligheter ved å tillate en fri fordeling av skatteposisjonene. Men en fisjon kan være en forberedelse for videre transaksjoner. Et ligningsmessig underskudd kan for eksempel ønskes utskilt til en aksjonærgruppe som kan nyttiggjøre seg dette enten ved en konserndannelse eller ved fusjon med et selskap som kan nyttiggjøre seg underskuddet. Ved en slik utskillelse uten overføring av nevneverdig aktivitet, vil delingen av selskapet kunne ha andre formål enn ønske om en rasjonell og hensiktsmessig omstrukturering av næringen.
For tilfeller hvor det er sannsynlig at overføring av underskudd eller annen fradragsposisjon er det overveiende motiv for en fisjon, foreslår departementet at slik skatteposisjon faller bort, jf. avsnitt 2.3.5 i proposisjonen og lovutkastet § 8-7 nr. 4. Den videre drøftelse nedenfor forutsetter at overføring av skatteposisjoner ikke avskjæres på grunnlag av denne bestemmelsen.
For framførbart underskudd er det i høringsnotatet foreslått at dette bare skal kunne fordeles i samme forhold som aksjekapitalen. Departementet anser dette for å være en for streng regel. Departementet foreslår at gjeldende rett videreføres og at underskuddet fordeles ut fra tilknytningen til det opprinnelige selskapets næringsvirksomhet eller forholdsmessig etter aksjekapitalen. Det er fortsatt et vilkår at ingen av bortfallsvilkårene etter skatteloven § 53 foreligger.
I mange tilfeller vil det være vanskelig å konstatere hvilken del av det opprinnelige selskaps virksomhet underskuddet skriver seg fra. Skattyter bør gis mulighet til å sannsynliggjøre hvilken del av det opprinnelige selskaps næring underskuddet skriver seg fra, slik at underskudd kan overføres sammen med virksomheten. Kan ikke tilknytning til en bestemt næring sannsynliggjøres, blir framførbart underskudd å fordele på selskapene i samme forhold som aksjekapitalen.
Dersom et selskap har en positiv saldo som det ikke lenger knytter seg driftsmidler til, representerer saldoen i realiteten et tap ved realisasjon eller uttak av de eiendeler som i sin tid var ført på saldoen. En slik tom positiv saldo kan bare etableres for saldo med flere driftsmidler, jf. skatteloven § 44 A-2 bokstav a-d. En tom positiv samlesaldo gir samme skattemessige effekt som et framførbart underskudd. Departementet antar at hensynet til å unngå skattemotiverte overføringer av tomme positive saldi er tilstrekkelig ivaretatt gjennom avskjæringsregelen i utkastet § 8-7 nr. 4.
Departementet foreslår at de samme prinsipper som er foreslått for framføring av underskudd også skal gjelde for tomme positive saldi. For disse posisjonene skal det føres separate saldi for hver enkelt næring, og det knytter seg ikke samme praktiske problemer til en overføring som for underskudd. Er virksomheten som en tom positiv saldo er knyttet til opphørt, skal saldoen fordeles i samme forhold som aksjekapitalen.
En negativ gevinst- og tapskonto representerer også et fradragsberettiget tap. Tapet er oppstått som følge av realisasjon av driftsmidler som faller inn under skatteloven § 44 A-2 bokstavene e-h. I henhold til skatteloven § 44 A-7 skal det føres separate gevinst- og tapskonti for hver næring, og for hver kommune som skattyter er skattepliktig til, og som etter skattelovens bestemmelser om stedbundet beskatning skal tilordnes henholdsvis gevinst eller tap. Det er således ikke noe praktisk problem å identifisere hvilken næring tapet knytter seg til. Det foreslås at også denne posisjonen følger de prinsipper som er foreslått for framførbart underskudd og tomme positive saldi.
Positiv gevinst- og tapskonto som representerer en gevinst, foreslås fordelt på samme måte som negativ gevinst- og tapskonto.
Det vises til utkastet § 8-8 nr. 3.
I saldogruppene e-h (ett driftsmiddel på hver saldo) foreslås at saldoen skal følge driftsmidlet. Ingen av høringsinstansene har hatt prinsipielle innvendinger mot en slik løsning.
Når det gjelder saldo i saldogruppene a-d foreslås at disse skal følge driftsmidlene. Overføres disse til ulike selskaper, må saldoen fordeles. Det foreslås at deling skjer på grunnlag av driftsmidlenes omsetningsverdi, på samme måte som etter forskrift av 13. mai 1991 nr. 336 om skattefrie overføringer mellom aksjeselskaper med hovedsakelig samme eierinteresse § 4.
Det vises til utkastet § 8-8 nr. 4.
Etter skatteloven § 45 åttende ledd kan skattyter kreve betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon av et formuesobjekt. Dersom skattyter ikke har reinvestert vederlaget i nytt formuesobjekt av samme art innen utløpet av året etter den ufrivillige realisasjon, må det foretas endring av ligning for realisasjonsåret med inntektsføring av gevinsten. Avsetningen skal ikke kunne deles. Det selskapet som overtar den betingede avsetningen må oppfylle reinvesteringsforpliktelsen. Eventuell endring av ligning foretas for det selskapet som har overtatt avsetningen. Det foreslås at partene selv kan bestemme hvilket selskap som skal overta avsetningen.
Det vises til utkastet § 8-8 nr. 3.
Avsetning til selvassuransefond foretatt i medhold av skatteloven § 44 første ledd bokstav i, foreslås å følge vedkommende skip.
Det vises til utkastet § 8-8 nr. 4.
Komiteens merknader
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-8 nr. 1, 3 og 4.
Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.
1.2.7 Skattemessig behandling av vederlag i annet enn aksjer
Sammendrag
Etter gjeldende praksis utløses beskatning ved fusjon ikke av at det ytes skattepliktig tilleggsvederlag, dersom dette ikke overstiger det som godtas etter selskapslovgivningen. Det innebærer at tilleggsvederlaget ikke må overstige 20 % av det samlede vederlag ved en fusjon, jf. aksjeloven § 14-1 a første ledd første punktum og § 14-10 tredje og fjerde ledd. Det er antatt at begrensningen i adgangen til å yte tilleggsvederlag selskapsrettslig refererer seg til aksjenes og det øvrige vederlags samlede omsetningsverdi. Dette vil etter departementets syn gjelde også skatterettslig.
Når det gjelder adgangen til å yte tilleggsvederlag med inntil 20 % av det samlede vederlag ved en ellers skattefri fusjon av aksjeselskap, ser departementet ikke grunn til å foreslå innskrenkninger i forhold til gjeldende regler.
Av hensyn til at bytteforholdet mellom aksjene i overdragende og overtakende selskap skal gå opp, er det et praktisk behov for å kunne yte tilleggsvederlag. Selv om utdeling av tilleggsvederlag ved fusjon innebærer et brudd på prinsippet om full eierkontinuitet, foreslår departementet derfor at gjeldende praksis på dette punkt videreføres. En foreslår også at ordningen skal gjelde tilsvarende ved fisjon. Ved at adgangen til å yte tilleggsvederlag begrenses til inntil 20 % av det samlede vederlags omsetningsverdi, må hensynet til at det skal foreligge eiermessig kontinuitet anses tilstrekkelig ivaretatt.
Tilleggsvederlag ved fusjon og fisjon bør etter departementets syn fortsatt skattlegges som utbytte eller gevinst. Det vil da være nødvendig å skille mellom lik utdeling og skjev utdeling av tilleggsvederlag.
Departementet legger til grunn at tilleggsvederlag ved fusjon, som er tillatt etter de selskapsrettslige regler og omfattet av selskapsskattelovens begrep « lovlig utdelt utbytte », skal beskattes som utbytte etter lovens § 3-2 og gir rett til godtgjørelse etter § 3-4 dersom det fordeles likt.
Foretas det en « skjevdeling » ved at noen aksjonærer helt eller delvis innløses, anses utdelingen ikke som utbytte, jf. selskapsskatteloven § 3-2 nr. 2 annet punktum.
En fullstendig innløsning av enkelte aksjonærer er å anse som realisasjon, og danner følgelig grunnlag for gevinstbeskatning av vedkommende aksjonær.
Får noen aksjonærer færre vederlagsaksjer enn bytteforholdet skulle tilsi, og et større tilleggsvederlag enn andre aksjonærer, medfører dette en delvis innløsning av disse. De får en forholdsmessig mindre eierandel i det nye selskapet enn bytteforholdet skulle tilsi. Etter departementets vurdering innebærer denne reduksjonen en realisasjon som skal utløse gevinstbeskatning. Antallet aksjer som anses realisert vil i så fall være differansen mellom det antall aksjer aksjonæren skulle hatt etter bytteforholdet og det antall aksjer han har fått.
Ved fullstendig innløsning må innløsningsbeløpet anses som vederlag ved realisasjon og gevinstberegnes etter de alminnelige reglene i selskapsskatteloven § 5-3.
Ved en delvis innløsning anses den del av tilleggsvederlaget til de delvis innløste aksjonærene som overstiger tilleggsvederlaget som de øvrige aksjonærene får, som vederlag for de aksjer som anses realisert. Dette vederlaget skal gevinstbeskattes.
Det vises til utkastet § 8-6 nr. 1.
Komiteens merknader
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-6 nr. 1.
Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.
1.3 Inntreden av virkninger av fusjon og fisjon
Sammendrag
Etter departementets oppfatning fremtrer det som hensiktsmessig at det overtakende selskap ved fusjon lignes for de fusjonerte selskapers samlede inntekt i fusjonsåret, og at selskapene ved fisjon lignes hver for seg for hele fisjonsåret. Det må følgelig tas stilling til hvilket år virkningene av fusjon eller fisjon inntrer.
Ved en vurdering av hvilket tidspunkt som bør legges til grunn mht. de skattemessige virkninger av fusjoner og fisjoner, må det etter departementets syn legges vekt på hensynet til å oppnå en viss rettslikhet mellom de selskapsrettslige og de skatterettslige regler. Det vil også være en fordel om tidspunktet er underlagt vitterlighet og notoritet. Endelig er det ønskelig med mest mulig likhet med hensyn til virkningstidspunkt for ulike former for fusjon og fisjon av selskaper.
Etter departementets vurdering bør det selskapsrettslige virkningstidspunktet ved fusjoner av allmenne aksjeselskaper i aksjeloven §§ 14-19, jf. 14-17 tredje ledd, legges til grunn også skatterettslig. Selv om dette kan innebære at selskapene må treffe beslutning tidlig på høsten, vil selskapene selv ha mulighet for å bestemme fra hvilket år fusjonen skal ha skattemessige virkninger. Ved å benytte den selskapsrettslige virkningsdag oppnås et felles selskaps- og skatterettslig skjæringspunkt, som dessuten er lett påviselig og registrert i offentlig register.
Ved fusjon av privat aksjeselskap antar departementet at det vil være hensiktsmessig å benytte utløpet av kreditorfristen som skjæringspunkt, slik at virkningstidspunktet fastsettes mest mulig likt for private og allmenne selskaper.
Det er uklart hva som etter gjeldende rett er virkningstidspunktet for fisjon. Departementet legger imidlertid til grunn at både skattytere og ligningsmyndigheter har behov for en avklaring av hvilket tidspunkt som skatterettslig skal legges til grunn som virkningstidspunkt. I mangel av en selskapsrettslig regulering må det skatterettslig fastsettes et virkningstidspunkt. Et slikt skattemessig skjæringspunkt bør fortrinnsrett være knyttet til en omstendighet som gir tidspunktet tilstrekkelig notoritet.
Departementet foreslår på denne bakgrunn at det skattemessige virkningstidspunkt ved fisjon av aksjeselskap settes til tidspunkt for registrering av nystiftet selskap, jf. aksjeloven § 2-9, og til tidspunktet for registrering av kapitalforhøyelse ved fisjon med overføring til eksisterende aksjeselskap, jf. aksjeloven § 4-7.
Det vises til utkastet § 8-10 nr. 2 og 3.
Komiteens merknader
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 8-10 nr. 2 og 3.
Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.
1.4 Ligningen i transaksjonsåret - fastsetting av personinntekt
Sammendrag
Etter gjeldende praksis skal det overtakende selskap lignes for de fusjonerte selskapers samlede inntekt i fusjonsåret. Dersom fusjonen finner sted midt i inntektsåret, må de overdragende selskaper fram til fusjonen anses som avdelinger under selvstendig bestyrelse etter skatteloven § 20 første ledd siste punktum. Etter departementets vurdering bør dette fortsatt være utgangspunktet. På bakgrunn av de mottatte høringsuttalelsene vil departementet bemerke følgende til forholdet til reglene om fastsettelse av personinntekt i skatteloven kapittel 4 (delingsreglene):
I enkelte tilfeller kan en fusjon eller fisjon medføre at delingsplikt opphører i løpet av inntektsåret, f.eks. fordi et delingspliktig selskap oppløses i forbindelse med en innfusjonering i et ikke-delingspliktig selskap. Etter departementets forslag kan hele transaksjonsårets overskudd i slike tilfeller lignes hos det overtakende selskap. Departementet ser at det i så fall kan by på problemer å beregne personinntekt i det oppløste selskapet, fordi en ved inntektsårets slutt mangler en separat beregning av den skattepliktige inntekt i dette selskapet.
Departementet vil vurdere nærmere hvordan dette problemet bør løses, slik at beregning av personinntekt i det oppløste selskapet kan finne sted uavhengig av at alminnelig inntekt for hele transaksjonsåret lignes hos det overtakende selskap.
For øvrig legger departementet til grunn at tilfeller med inntreden og opphør av delingsplikt i løpet av transaksjonsåret reguleres av de alminnelige regler i delingsforskriften. Dersom f.eks. to ikke-delingspliktige selskaper fusjonerer slik at det overtakende selskapet blir delingspliktig, vil beregning av personinntekt i det overtakende selskapet ta utgangspunkt i alminnelig inntekt for dette selskapet. Denne personinntekten tilordnes de aktive aksjonærer i det overtakende selskap. At overtakende og overdragende selskap må ses under ett mht. delingsplikt, antas å være mest i tråd med de hensyn som ellers begrunner fusjon og fisjon.
Skattyter kan etter delingsforskriften kapittel 7 velge mellom ulike metoder for verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget. Eiendeler som inngår på samlesaldo må imidlertid etter forskriften § 7-3 annet ledd som hovedregel verdsettes på samme måte. Etter en fusjon må det overtakende selskap føre felles samlesaldo på bakgrunn av tidligere samlesaldoer i de fusjonerende selskaper. Bestemmelsen i delingsforskriften § 7-3 annet ledd kan skape problemer hvor de fusjonerende selskaper har valgt ulike verdsettelsesmetoder for eiendeler som inngår på samlesaldo. Departementet antar at hensynet til kontinuitet tilsier at det overtakende selskap i slike tilfeller bør kunne videreføre de ulike verdsettelsesmetoder som er lagt til grunn i de fusjonerende selskaper. Departementet tar sikte på å presisere delingsforskriften på dette punkt.
Når det gjelder framføring av negativ personinntekt har departementet i brev til Skattedirektoratet uttalt seg om slik framføring ved skattefri fusjon og fisjon. Brevet er gjengitt i Utvalget 1994 s. 1483.
Disse vurderinger legges fremdeles til grunn ved vurderingen av retten til framføring av negativ personinntekt i slike tilfeller. Departementet ser at det kan være en fordel at dette framgår av delingsforskriften, og vil vurdere en presisering av forskriften på dette punkt.
Komiteens merknader
Komiteen slutter seg til Regjeringens vurderinger vedrørende fastsetting av personinntekt ved inntreden og opphør av delingsplikt i løpet av transaksjonsåret.
Komiteens medlemmer fra Senterpartiet viser til sine merknader under pkt. 1.1.
1.5 Skatterettslige konsekvenser når vilkårene for skattefrihet ikke er oppfylt
Sammendrag
Dersom vilkårene som stilles for en skattefri fusjon eller fisjon ikke er oppfylt, vil transaksjonen få skattemessige konsekvenser for selskapene og aksjonærene. De skattemessige virkningene vil bero på de enkelte transaksjoner. Beskatning vil skje etter de alminnelige reglene for uttak, likvidasjon og realisasjon.
Departementet vil foreslå at den enkelte transaksjon fortsatt skal skattlegges etter de alminnelige regler i de tilfelle hvor vilkårene for at en fusjon eller en fisjon kan gjennomføres uten beskatning ikke er oppfylt. Det vises for øvrig til at dette vil følge av de enkelte bestemmelser og ikke krever lovendringer. Departementet vil videre presisere at ethvert brudd på de oppstilte vilkår vil utløse beskatning.
Komiteens merknader
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.
Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til sine respektive merknader under pkt. 1.1.