Meld feil

Innst. O. nr. 72 (1994-1995)

Vedlegg: (Spørsmål fra finanskomiteen og de enkelte partier til finansministeren og finansministerens svar)

INNHOLD

Svar på spørsmål fra finanskomiteen og saksordfører

1.1 Spørsmål i brev av 7. februar 1995 fra finanskomiteen

Svar fra Finansdepartementet av 21. april 1995 m/vedlegg:

Utredning om sider ved delingsmodellen og uttaksmodeller

1.2

Brev fra Finansdepartementet av 28. april 1995

91*

1.3	Brev fra finanskomiteen av 23. mars 1995 m/vedlegg

Svar fra Finansdepartementet av 3. mai 1995

96*

1.4	Notat fra Finansdepartementet av 1. juni 1995 om kommentarer

og lovteknisk bistand vedrørende avtale av 29. mai 1995 mellom

Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti

98*

Svar på spørsmål fra Senterpartiet

104*

Svar på spørsmål fra Høyre

107*

Svar på spørsmål fra Sosialistisk Venstreparti

132*

Svar på spørsmål fra Kristelig Folkeparti

139*

Svar på spørsmål fra Venstre

141*

1. Svar på spørsmål fra finanskomiteen og saksordfører.

1.1 Spørsmål i brev av 7. februar 1995 fra finanskomiteen.

Utgreiing om tiltak på personinntekt i delingsmodellen og visse andre spørsmål

Det blir vist til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) Evaluering av delar av skattereforma. Evalueringa av skattereforma bør ta sikte på å sikre at skattesystemet stimulerer til aktiv eigarskap i norske bedrifter. Ein må dessutan byggje på prinsippet om skatt etter evne og få til ei rettferdig fordeling mellom ulike grupper av skattytarar. I komiteen finst det ulike syn på korleis skattlegginga av bedrifter som blir omfatta av delingsmodellen, skal vere, både når det gjeld nivå og innretning.

Under komitébehandlinga av proposisjonen er det oppstått behov for nærmare utgreiing av visse sider av delingsmodellen.

Delingsmodellen for aktive eigarar i næringslivet tek sikte på å skilje mellom kapitalavkastninga og arbeidsavkastninga i det enkelte føretaket. Målet er å gjere dette skiljet mest mogleg treffsikkert. Samstundes skal reglane også vere praktikable for skattytarane og likningsstyresmaktene. Fordi delingsmodellen i nokon grad må byggje på standardreglar og sjablonar, blir den i visse tilfelle noko mindre treffsikker enn ein ideelt sett skulle ønskje.

Det vedtekne systemet viser seg å ha svake sider, bl.a. i forhold til fastsetjing av personinntekt. Taket på 34 G i delingsmodellen kan reknast som ein korreksjon fordi modellen ikkje er så treffsikker som ein kunne ønskje. Det skal ikkje reknast med høgare arbeidsavkastning enn taket sjølv om utrekningsreglane i delingsmodellen elles skulle føre til slik høgare avkastning. Også dette taket er ikkje heilt treffsikkert fordi arbeidsavkastninga kan variere sterkt mellom næringar og personar. I føretak der den reelle arbeidsavkastninga for eigar går over dette taket, blir resultatet fritak for bruttoskatt på den overskytande delen. I føretak der den reelle arbeidsavkastinga ligg under både taket og den utrekna personinntekta, kan resultatet bli personskattlegging av større eller mindre delar av kapitalavkastninga i føretaket.

Departementet blir bede om å vurdere tiltak som kan gjere ordninga meir treffsikker innanfor ei praktikabel ramme. Dette kan t.d. gjelde utforming av differensiert tak på personinntekta i delingsmodellen. Ein gjer merksam på at komiteen og dei ulike fraksjonane ikkje har teke standpunkt til dei ulike alternativa som ein får utgreidd.

Eit alternativ som ein ønskjer utgreidd, er eit høgare tak med høve til ei lempeleg ordning nedover. Dette fører til eit høgare, generelt tak enn i dag som fangar inn dei høgaste arbeidsinntektene, men med kriterium for å setje taket lågare når ein kan rekna med at den reelle arbeidsavkastninga er lågare.

Eit anna alternativ som ein ønskjer utgreidd, er eit lågare tak med høve til ei skjerpa ordning oppover. Ein må etter nærmare kriterium kunne rekne ut høgare personinntekt i situasjonar der det er grunn til å gå ut frå at den reelle arbeidsavkastninga er høgare enn det generelle låge taket.

Som eit tredje alternativ ber ein om at det også blir utgreidd ei lov- eller forskriftsbestemt differensiering av tak. I den sammenhengen ber ein også om å få utgreidd eit « skråtak » eller eit tak med ulike nivå for maksimal personinntekt. Ein ber dessutan om at det blir vurdert ulike former for « skråtak » fastsett etter ein metode for å fordele føretak etter eit sett kriterium. Følgjande kriterium kan vurderast kvar for seg eller i kombinasjon: bransje, lønsevne, omsetnad, tal på tilsette, verdiskaping pr. tilsett, verdiskapinga til aktive eigarar som del av den totale verdiskapinga.

Som eit fjerde alternativ ønskjer ein utgreidd eit minstenivå for personinntekt. Minstenivået må differensierast ut frå t.d. storleik på bedrifta, bransje, lønsevne e.l. Det som eigaren disponerer utover kapitalinntekta og minstenivået for personinntekt, må i alle høve skattleggjast som personinntekt.

I utgreiinga bør ein også drøfte om det er sjanse for å gjere systemet meir treffsikkert ved å justere andre element i delingsmodellen.

Det er ønskjeleg at departementet gjennomfører empirisk prøving av dei nemnde alternativa.

Komiteen ber om at departementet gjer greie for moglege kriterium knytt til modellar baserte på uttaksprinsippet. Ein ber dessutan om at det blir gjort greie for moglege endringar i andre delar av skattesystemet som vil vere nødvendige om ein går over til modellar baserte på eit uttaksprinsipp. Det blir i denne samanheng vist til at departementet er bede om å gje fråsegn til Dok.nr.8:09 (1994-1995).

Komiteen ber om at utgreiinga blir oversend innan 21. april 1995.

(1.1 Svar) Brev fra Finansdepartementet, statsråden til finanskomiteen, datert 21. april 1995

Utgreiing om sider ved delingsmodellen og uttaksmodellar.

Eg viser til brev av 7. februar 1995 frå finanskomiteen.

I brevet viser finanskomiteen til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) og ber departementet om å vurdere tiltak som kan gjere delingsmodellen meir treffsikker innafor ei praktikabel ramme. Departementet er bede om å gjere greie for ulike differensierte tak på personinntekt, og om ein kan gjere delingsmodellen meir treffsikker ved å justere andre element i modellen. Vidare er det bede om utgreiing av uttaksmodellar.

Eg viser også til finanskomiteen sitt brev av 7. februar 1995 med Dok.nr.8:09 (1994-1995). Dok.nr.8:09 inneheld framlegg om at Stortinget ber Regjeringa fremje forslag om å erstatte « delingsmodellen » med ein « uttaksmodell ».

Departementet si utgreiing av i dag i samband med begge desse breva følgjer som vedlegg.

1.1 Vedlegg (til statsrådens svar): Utredning om sider ved delingsmodellen og uttaksmodeller

INNHOLD

DEL I

INNLEDNING

Kapittel 1

Departementets mandat

DEL II

DELINGSMODELLEN SOM EN DEL AV SKATTESYSTEMET

Kapittel 2

Bakgrunn for delingsmodellen - gjeldende satsstruktur

2.1

Innledning

2.2

Utformingen av dagens skattesystem

2.2.1

Gjeldende satsstruktur og behovet for deling

2.2.2

Nærmere om forskjellen i beskatning av kapital

og arbeid

2.3

Delingsmodellen som sjablonmetode

2.4

Skattesystemet og aktivt eierskap

DEL III

KILDEMODELLEN

Kapittel 3

Fordelingen av beregnet personinntekt

Kapittel 4

Alternativer til å oppheve 34 G-taket

4.1

Innledning

4.2

Generelt om variabler for å fastsette tak på

beregnet personinntekt

4.3

Terskeleffekter og tilpasninger

4.4

Komiteens variabler for tak på beregnet

personinntekt

4.4.1

Generelt om variablene i komiteens brev

4.4.2

Bransje

4.4.3

Lønnsevne

4.4.4

Omsetning

4.4.5

Antall ansatte

4.4.6

Verdiskapning pr. ansatt

4.4.7

Verdiskapingen til aktive eiere som andel av

total verdiskaping

4.4.8

Andre variabler

4.4.9

Oppsummering

4.5

De konkrete alternativene

4.5.1

Et høyt tak med anledning til en lempelig

ordning nedover

4.5.2

Et lavt tak med anledning til en skjerpet

ordning oppover

4.5.3

Skråtak på personinntekten

4.6

Minstenivå for personinntekt

4.6.1

Avgrensning av begrepet « minstenivå for

personinntekten »

4.6.2

Enkelte praktiske og prinsipielle sider

ved modellen

4.6.3

Fastsetting av minstenivå

4.6.4

Avsluttende merknader

Kapittel 5

Andre alternativer til tak på beregnet personinntekt

5.1

Innledning

5.2

En økning av lønnsfradraget kombinert med

et høyt tak

5.3

Beregnet personinntekt avkortes når den

kommer over et visst nivå

5.4

Tak for folketrygdavgiften

Kapittel 6

Spørsmål om justering av andre elementer i

delingsmodellen

6.1

Innledning

6.2

Verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget

6.2.1

Innledning - nærmere om bakgrunnen for gjeldende

verdsettelsesregler og departementets forslag

i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

6.2.2

Oppskrivingsadgang - takst og/eller

regnskapsmessig verdi

6.3

Tilordning til kapitalavkastningsgrunnlaget

- egenopparbeidet immateriell kapital

6.4

Spørsmål om en generell heving av

kapitalavkastningsraten

6.5

Avvikende ordning for aksjeselskaper

6.5.1

Innledning

6.5.2

Aksjeselskapet som skattesubjekt for inntekt

fastsatt etter delingsmodellen

6.5.2.1

Aksjeselskapet som skattesubjekt

6.5.2.2

Nærmere om utformingen av en slik modell

6.6

Spørsmål om utvidet samordningsadgang

6.7

Spørsmål om justering overfor dem som etter

gjeldende delingsmodell får for lav beregnet

personinntekt: Avvikende avkastningsrate for

primærnæringene

Kapittel 7

Oppsummering av kildemodellen

DEL IV

UTTAKSMODELLER

Kapittel 8

Innledning

Kapittel 9

Tidligere utredninger av uttaksmodeller

9.1

Innledning

9.2

Sandbergkomiteen

9.2.1

Bakgrunn

9.2.2

Hovedtrekkene i underutvalgets utredning

9.2.3

Sandberg-komiteens vurdering

9.3

Øvregaard-utvalget

9.3.1

Bakgrunn

9.3.2

Hovedtrekkene i utvalgets forslag

9.3.3

Den videre behandlingen

9.4

Delingsgruppen

9.4.1

Bakgrunn

9.4.2

Hovedtrekkene i Delingsgruppens utredning

9.4.3

Den videre behandlingen

9.5

Skattekommisjonen

9.5.1

Bakgrunn

9.5.2

Skattekommisjonens vurdering

9.5.3

Den videre behandling

9.6

Løchen-utredningen, vedlegg 3 til

St.meld. nr. 35 (1986-1987)

9.6.1

Bakgrunn

9.6.2

Hovedtrekkene i Løchen-utredningen

9.6.3

Departementets vurdering av Løchen utredningen

9.6.4

Finanskomiteens vurdering

9.7

Aarbakke-gruppen

9.7.1

Bakgrunn

9.7.2

Presentasjon av uttaksmodellen

9.7.3

Gruppens vurdering

9.7.4

Utvalgets konklusjon om modellvalget

9.7.5

Konsekvenser for aksjonærers personinntekt

9.7.6

Den videre behandling

9.8

Ole Gjems-Onstad: Delingsmodellen - utredning

for Næringslivets Hovedorganisasjon

9.8.1

Bakgrunn

9.8.2

Felles regler om aktivitet, eierandel og

identifikasjon

9.8.3

Nærmere om kapitalavkastningsmodellen

9.8.4

Nærmere om lønnsuttaksmodellen

9.9

SNF-rapport 47/94 - Evaluering av delingsmodellen

9.9.1

Bakgrunn

9.9.2

Ole Gjems-Onstads lønnsuttaksmodell

9.9.3

Terje Hansens alternative beskatningsmodell

9.9.4

Rapportens konklusjoner

Kapittel 10

Uttaksmodeller i enkelte andre land

10.1

Innledning

10.2

Sverige

10.2.1

Innledning

10.2.2

Aksjeselskap

10.2.3

Enmannsforetak

10.2.4

Deltakerlignede selskaper

10.3

Finland

10.3.1

Innledning

10.3.2

Aksjeselskap

10.3.3

Enmannsforetak

10.3.4

Deltagerlignede selskaper

10.4

Danmark

10.4.1

Innledning

10.4.2

Aksjeselskap

10.4.3

Enmannsforetak

10.4.4

Deltagerlignede selskaper

Kapittel 11

Generelt om uttaksmodeller

11.1

Innledning

11.2

Forutsetninger og avgrensninger

11.3

Egenskaper ved en ren uttaksmodell

11.4

Kombinerte kilde- og uttaksmodeller

11.5

Avsluttende merknader

Kapittel 12

Problemstillinger knyttet til beskatning av

beregnet personinntekt i en uttaksmodell

12.1

Innledning

12.2

Innføring av konto for beregnet personinntekt

12.3

Skattepliktig uttak

12.3.1

Generelt

12.3.2

Tilbakebetaling av innskutt kapital

12.3.3

Opptak av lån i selskapet eller virksomheten

12.3.4

Uttak av lønn

12.3.5

Pensjon

12.3.6

Utdeling til nærstående

12.3.7

Opphør av aktivitet

12.3.8

Opphør av virksomhet

12.3.9

Særlig om eierskifte m.v.

12.3.9.1

Innledning

12.3.9.2

Realisasjon av aksje, andel eller foretak

12.3.9.3

Overføring av aksjer m.v ved arv eller gave

12.3.9.4

Skatteplikt ved utflytting

12.4

Oppsummering

Kapittel 13

Alternativ uttaksmodell for aksjeselskaper

13.1

Innledning

13.2

Vurdering av anvendelsesområdet for en

uttaksmodell

13.2.1

Innledning

13.2.2

Hensynet til nøytralitet mellom ulike eierformer

13.3

Ligningstekniske hensyn

13.3.1

Innledning

13.3.2

Enmannsforetak og deltakerlignede selskaper

13.3.3

Aksjeselskaper

13.4

Kriterier for alternative uttaksmodeller for

aksjeselskaper

13.4.1

Innledning

13.4.2

Opphevelse av skillet mellom aktive og passive

aksjonærer

13.4.3

Vurdering av alternative beregningsmetoder for

aksjeselskaper

13.4.3.1

Lønnsuttaksmodell

13.4.3.2

Kombinasjonsmodell med gjeldende kildemodell

i bunnen

13.4.3.3

Kapitalavkastningsmodell

13.4.3.4

Terje Hansens modell

13.4.3.5

Vurderinger

Kapittel 14

Oppsummering av uttaksmodeller

Del I Innledning - KAPITTEL 1 DEPARTEMENTETS MANDAT

I forbindelse med at skattereformen ble vedtatt i 1991, forutsatte Stortinget at det etter en prøvetid på to år skulle gjennomføres en evaluering av virkningene av reglene for å fastsette personinntekt for næringsdrivende og aktive eiere i aksjeselskaper. Forberedelsene til evaluering av delingsmodellen ble påbegynt høsten 1991. Den 9. desember 1994 framla departementet en proposisjon for Stortinget ( Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) ). Proposisjonen inneholder flere forslag til endringer og presiseringer i gjeldende modell, blant annet en opphevelse av taket på beregnet personinntekt (34 G-taket).

I brev av 7. februar 1995 til Finansdepartementet, ber Stortingets finanskomité om en utredning av flere alternativer til å oppheve 34 G-taket og av alternative uttaksmodeller. Finanskomiteens brev er her inntatt i sin helhet:

« Utgreiing om tak på personinntekt i delingsmodellen og visse andre spørsmål

Under komitebehandlinga av proposisjonen er det oppstått behov for nærmare utgreiing av visse sider av delingsmodellen.

Det vedtekne systemet viser seg å ha svake sider, bl.a. i forhold til fastsetjing av personinntekt. Taket på 34 G i delingsmodellen kan reknast som ein korreksjon fordi modellen ikkje er så treffsikker som ein kunne ønskje. Det skal ikkje reknast med høgare arbeidsavkastning enn taket sjølv om utrekningsreglane i delingsmodellen elles skulle føre til slik høgare avkastning. Også dette taket er ikkje heilt treffsikkert fordi arbeidsavkastninga kan variere sterkt mellom næringar og personar. I føretak der den reelle arbeidsavkastninga for eigar går over dette taket, blir resultatet fritak for bruttoskatt på den overskytande delen. I føretak der den reelle arbeidsavkastninga ligg under både taket og den utrekna personinntekta, kan resultatet bli personskattlegging av større eller mindre delar av kapitalavkastninga i føretaket.

Eit anna alternativ som ein ønskjer utgreidd, er eit lågare tak med høve til ei skjerpa ordning oppover. Ein må då etter nærmare kriterium kunne rekne ut høgare personinntekt i situasjonar der det er grunn til å gå ut frå at den reelle arbeidsavkastninga er høgare enn det generelle låge taket.

Som eit tredje alternativ ber ein om at det også blir utgreidd ei lov- eller forskriftsbestemt differensiering av tak. I den sammenhengen ber ein også om å få utgreidd eit « skråtak » eller eit tak med ulike nivå for maksimal personinntekt. Ein ber dessutan om at det blir vurdert ulike former for « skråtak » fastsett etter ein metode for å fordele føretak etter eit kriterium. Følgjande kriterium kan vurderast kvar for seg eller i kombinasjon: bransje, lønsevne, omsetnad, tal på tilsette, verdiskaping pr. tilsett, verdiskapinga til aktive eigarar som del av den totale verdiskapinga.

Som eit fjerde alternativ ønskjer ein utgreidd eit minstenivå for personinntekt. Minstenivået må differensierast ut frå t.d. storleik på bedrifta, bransje, lønsevne e.l. Det som eigaren disponerer utover kapitalinntekta og minstenivået for personinntekt, må i alle høve skattleggjast som personinntekt.

I utgreiinga bør ein også drøfte om det er sjanse for å gjere systemet meir treffsikkert ved å justere andre element i delingsmodellen.

Det er ønskjeleg at departementet gjennomfører empirisk prøving av dei nemnda alternativa.

Komiteen ber om at departementet gjer greie for moglege kriterium knytt til modellar basert på uttaksprinsippet. Ein ber dessutan om at det blir gjort greie for moglege endringar i andre delar av skattesystemet som vil vere nødvendige om ein går over til modellar basert på eit uttaksprinsipp. Det blir i den samanheng vist til at departementet er bede om å gje fråsegn til Dok.nr.8:09 (1994-1995).

Komiteen ber om at utgreiinga blir oversend innan 21. april 1995. »

I utredningens del II er det gitt en oversikt over bakgrunnen for delingsmodellen og gjeldende satsstruktur. Ulike typer tak for beregnet personinntekt, samt enkelte justeringer som kan foretas innenfor gjeldende delingsmodell (kildemodellen), er nærmere utredet i del III. Flere varianter uttaksmodeller er utredet i del IV. Kapittel 7 og kapittel 14 inneholder departementets oppsummerende vurderinger av henholdsvis kildemodellen og uttaksmodellen.

Del II Delingsmodellen som en del av skattesystemet - KAPITTEL 2 BAKGRUNN FOR DELINGSMODELLEN - GJELDENDE SATSSTRUKTUR

2.1 Innledning

Skattereglene ble vesentlig lagt om fra og med 1992. Et hovedmål med skattereformen var å bedre ressursutnyttelsen, samtidig som hensynet til en rettferdig fordeling av skattene skulle ivaretas.

Dersom investeringene blir foretatt der den samfunnsmessige avkastningen, det vil si avkastningen før skatt, er høyest, vil det normalt bidra til god ressursutnyttelse. Imidlertid vil investorene velge de investeringsprosjektene der avkastningen etter skatt er høyest. En god ressursutnyttelse tilsier derfor normalt at ulike kapitalinntekter skattlegges mest mulig likt, slik at de prosjektene som har den høyeste avkastningen før skatt også har den høyeste avkastningen etter skatt.

Målsetningen om skattemessig likebehandling av ulike kapitalinntekter ble ivaretatt ved å ilegge alle kapitalinntekter den samme skattesatsen, samtidig som de fleste skattekredittordningene og ulike fradragsordninger ble fjernet. Utvidelsen av skattegrunnlagene innebar at skattesatsene både for personer og for bedrifter kunne reduseres betydelig. Omleggingen innebar derfor at det både ble færre muligheter for skattetilpasninger, og at lønnsomheten av tilpasningene ble redusert.

Større grad av skattemessig likebehandling av arbeidsavkastning var også et mål ved reformen, og dette ble ivaretatt gjennom en ny metode for deling av næringsdrivendes inntekter (delingsmodellen). En mest mulig korrekt fastsettelse av arbeidsavkastningen til næringsdrivende er viktig for å få til likebehandling med lønnstakere. Endringene i skattesystemet forsterket også behovet for deling i selskaper der en eller flere aktive eiere kontrollerer størstedelen av selskapet. Dette var viktig blant annet for å sikre at ikke arbeidsinntekter kunne tas ut som utbytte og beskattes som kapitalinntekt. Også hensynet til skattemessig likebehandling av ulike eierformer var viktig.

Gjeldende delingsmodell bygger på kildeprinsippet. Dette innebærer at næringsinntekten deles etter antatt kilde til inntekten (arbeidskraft og kapital), og må ses i forhold til at ulik skattesats på arbeidsinntekt og kapitalinntekt er et grunnleggende trekk ved skattesystemet for øvrig. Deling etter kildeprinsippet muliggjør også lik beskatning av ulike kapitalinntekter. Verdien av rentefradraget blir den samme for alle, og overskuddet skattlegges likt uavhengig av anvendelse.

Ved delingen tas det utgangspunkt i næringsinntekten før finansutgifter og finansinntekter. Det gis så et fradrag for en sjablonmessig avkastning på den kapitalen som er bundet i virksomheten (beregnet kapitalinntekt). Størrelsen på beregnet kapitalinntekt er altså uavhengig av hvordan kapitalen i virksomheten er finansiert. Videre gis det et lønnsfradrag hvis det er ansatte i virksomheten. Næringsinntekten før finansposter fratrukket beregnet kapitalinntekt og eventuelt lønnsfradrag defineres som beregnet personinntekt, og skattlegges tilnærmet likt som lønn.

2.2 Utformingen av dagens skattesystem

2.2.1 Gjeldende satsstruktur og behovet for deling

Det er to skattegrunnlag i gjeldende skattesystem. Alminnelig inntekt beregnes for alle skattepliktige, både personer og selskaper. Alminnelig inntekt omfatter alle skattepliktige inntekter fra arbeid, virksomhet og kapital. Det gis fradrag for fradragsberettigede utgifter, herunder fradrag for alle gjeldsrenter. Personinntekt beregnes for personlige skattytere. Dette inntektsgrunnlaget omfatter inntekt av arbeid og pensjon uten fradrag av noen art. Personinntekt fra næring (beregnet personinntekt) inngår også i dette inntektsgrunnlaget. Skattesatser og beløpsgrenser er gjengitt i tabell 2.2.1.

Som det går fram av tabell 2.2.1 er maksimal marginal skattesats på personinntekt 49,5 prosent for lønnstakere og 52,4 prosent for næringsdrivende. Dette innebærer en betydelig forskjell på høye personinntekter i forhold til den flate skattesatsen på alminnelig inntekt på 28 prosent.

En personlig næringsdrivendes inntekter fra virksomheten vil dels være avkastning på arbeidsinnsatsen, og dels være avkastning på investert kapital. Når inntekter fra kapital og arbeid skattlegges forskjellig, er det nødvendig å ha en metode for å skille ut den delen av næringsinntekten som skal skattlegges på linje med lønn. De store satsforskjellene på høyere personinntekter i gjeldende skattesystem gjør det særlig viktig å ha en delingsmodell som fungerer godt. Bare samme skattesats for kapitalinntekt og arbeidsinntekt vil eliminere behovet for å dele næringsinntekten. Dette er imidlertid ikke mulig når skattesystemet både skal ivareta hensynet til skatteproveny, fordeling og bevare kapital og arbeidsplasser i Norge.

Tabell 2.2.1 Skattesatser og generelle fradrag. 1995-regler

SKATTER PÅ PERSONINNTEKT
Trygdeavgift
Lønnsinntekt	7,8 %
Næringsinntekt i jordbruk, skogbruk og fiske	7,8 %
Annen næringsinntekt	10,7 %
Pensjonsinntekt	3,0 %

Toppskatt
Sats, 1. trinn	9,5 %
Nedre grense:
1. trinn, klasse 1	212.000 kr
1. trinn, klasse 2	257.000 kr
Sats, 2. trinn	13,7 %
Nedre grense:
2. trinn, klasse 1	239.000 kr
2. trinn, klasse 2	268.000 kr

SKATT PÅ ALMINNELIG INNTEKT
Personer	28 %
Personer i Finnmark og Nord-Troms	24,5 %
Etterskuddspliktige	28 %

VIKTIGSTE STANDARDFRADRAG
Klassefradrag
Klasse 1	22.600 kr
Klasse 2	45.200 kr
Minstefradrag
Sats	20,0 %
Øvre grense	28.700 kr
Nedre grense	3.500 kr

Kilde: Finansdepartementet.

Delingsmodellen er også gjort gjeldende for aksjeselskaper. Dette må ses på bakgrunn av det øvrige skattesystemet som gjelder for selskaper og deres eiere. I aksjeselskaper betales det 28 prosent skatt på overskuddet, uavhengig av om det deles ut eller ikke. Den såkalte godtgjørelsesmetoden for beskatning av aksjeutbytte benyttes for å unngå dobbeltbeskatning av den delen av overskuddet som deles ut. Når selskap og aksjonær har samme skattesats på alminnelig inntekt, som er hovedregelen i skattesystemet, innebærer godtgjørelsesmetoden at aksjonæren ikke på nytt betaler skatt på midlene som gir grunnlag for utbytte. RISK-metoden er innført for å hindre dobbeltbeskatning av den delen av aksjegevinster som skyldes tidligere tilbakeholdte og skattlagte overskudd.

Hvis delingsmodellen ikke hadde vært gjort gjeldende for aksjeselskaper der aktive aksjonærer har betydelige eierinteresser, ville denne satsstrukturen sammen med regelverket for øvrig gitt sterke motiver til skattemessige tilpasninger. En aktiv eneaksjonær ville for eksempel betalt vesentlig mindre skatt hvis han reduserte lønnen i selskapet og i stedet tok ut utbytte. Hvis delingsmodellen ikke hadde vært gjort gjeldende for aksjeselskaper med aktive eiere, ville dette også medført at næringsdrivende og enkelte lønnstakere ville drevet virksomheten gjennom aksjeselskap for dermed å kunne motta inntektene som utbytte. Dette ville fått betydelige konsekvenser for skatteprovenyet, og vært fordelingsmessig svært uheldig. En eventuell opphevelse av delingsmodellen for selskaper vil derfor måtte få omfattende konsekvenser for utbytte- og gevinstbeskatningen.

Beregningene som ble lagt fram i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) viste at i underkant av 60 prosent av delingsselskapene hadde én aktiv eier. Dette illustrerer at skillet mellom næringsdrivende og aktive eiere i svært mange tilfeller primært bare dreier seg om et skille i formell organisering.

Deling av næringsinntekt kan skje etter to prinsipp; kildeprinsippet og uttaksprinsippet. Hensikten med kildemodellen er som nevnt å skille (sjablonmessig) mellom arbeidsavkastning og kapitalavkastning. Modellen er etter departementets syn en egnet modell i et system som sikter mot å likebehandle ulike kapitalinntekter ved beskatningen, men der skillet mellom kapital- og arbeidsinntekter har stor betydning.

En uttaksmodell har som formål å skille inntekter som tilbakeholdes i selskapet fra inntekter som tas ut av selskapet, slik at disse kan beskattes forskjellig. Når delingskriteriet er uttak fra selskapet, er det derfor klart at en ren uttaksmodell ikke er egnet til å skille mellom arbeidsavkastning og kapitalavkastning fra selskapet. Generelt vil en uttaksmodell være en egnet modell hvis en for eksempel ønsker å skattlegge inntekter som tilbakeholdes i selskapet mer lempelig enn inntekter som tas ut. I dagens system, der prinsippet er en mest mulig lik skattlegging av alle kapitalinntekter uavhengig av overskuddsanvendelse m.v., og der arbeids- og kapitalinntekter beskattes etter til dels svært forskjellige satser, er uttaksmodellen ikke egnet til å fastsette hvor stor del av inntekten som skal beskattes som arbeidsavkastning. En eventuell innføring av en ren uttaksmodell kan føre til skattemessig forskjellsbehandling avhengig av hvordan næringen finansieres og næringsinntektene disponeres, og kan få konsekvenser også for andre deler av skattesystemet. Dobbeltbeskatning av alt uttak fra delingsselskaper vil skape en markert forskjell mellom delte og ikke-delte selskaper, og reiser spørsmål om ikke dobbeltbeskatning måtte gjennomføres for alle selskaper. Videre vil en eventuell endring i den generelle beskatningen av kapitalinntekter for personer ha både fordelings- og provenyvirkninger, og dette vil innebære at også andre deler av personbeskatningen må vurderes på nytt. Dette er nærmere drøftet i del III.

Fordelingshensynet i gjeldende skattesystem er ivaretatt gjennom bunnfradragene og gjennom toppskatten. En rettferdig fordeling av skatten innebærer etter departementets syn at skattytere med høye inntekter betaler en høyere andel av inntekten i skatt enn skattytere på lavere inntektsnivå. Likebehandling av skattytere med lik inntekt er også et viktig trekk ved et rettferdig skattesystem. For å sikre at fordelingshensynet blir ivaretatt, er det spesielt viktig at all avkastning av arbeidsinnsats skattlegges som lønn, uavhengig av eierforhold og organisering i bedriftene m.v. I dette perspektivet er delingsmodellen en helt grunnleggende del av skattesystemet. Over en halv million personer ble påvirket av delingsmodellen i 1992.

Hvis kapitalen er korrekt verdsatt og kapitalavkastningsraten er dekkende for faktisk avkastning, innebærer delingsmodellen ingen diskriminering av delte bedrifter sammenlignet med ikke-delte bedrifter. Samme verdiskapning vil bli likt beskattet i delte og ikke-delte virksomheter, jf. nærmere omtale i avsnitt 2.3.

2.2.2 Nærmere om forskjellen i beskatning av kapital og arbeid

Arbeidsinntekt ilegges både skatt på alminnelig inntekt, trygdeavgift og toppskatt. Kapital skattlegges både gjennom alminnelig inntektsskatt på kapitalavkastningen og gjennom eventuell formuesskatt.

Systemet innebærer at det også legges skatt på den delen av kapitalinntekten som det er nødvendig å tillegge formuen for å opprettholde realverdien ved inflasjon. Dette medfører at den reelle skattesatsen på kapitalinntekter er høyere enn den formelle satsen tilsier. Ved vurdering av satsforskjellene må det også tas hensyn til at arbeidsinntekter gir grunnlag for opptjening av pensjonspoeng. Videre er toppskatten på personinntekt et virkemiddel for å gi en mer rettferdig fordeling av skatten, jf. avsnitt 2.2.1.

I prinsippet skal ingen type inntekter bare bli beskattet som alminnelig inntekt. Inntektene blir enten ilagt bruttoskatter, eller de er avkastning på kapital som i prinsippet er formuesskattepliktig. Reglene for verdsettelse av formuesgjenstander medfører imidlertid at skattyter kan ha relativt reell høy nettoformue uten at han må betale formuesskatt. Et annet unntak er beregnet personinntekt over 34 G. Disse inntektene ilegges ikke bruttoskatter, og de er heller ikke avkastning på skattepliktig formue. Hvis inntektene hadde vært avkastning på skattepliktig formue, ville formuen inngått i kapitalavkastningsgrunnlaget, og avkastningen ville blitt klassifisert som beregnet kapitalinntekt.

Forskjellen i formelle skattesatser på arbeid og kapital er blitt større de siste årene. Dette er en utvikling som startet opp fra og med inntektsåret 1987. Dette året ble folketrygdavgiftens sykedel, som ble lagt på nettoinntekt, erstattet av helsedelen som ble lagt på bruttoinntekt. Utviklingen ble videreført i 1988 med innføring av toppskatt, som gradvis er blitt trappet opp. En kan imidlertid ikke ut fra utviklingen i de formelle skattesatsene trekke den konklusjonen at forskjellen i beskatning av arbeid og kapital er større nå enn tidligere. Et sentralt poeng ved skattereformen var å få en mer lik beskatning av ulike typer kapital. Dette innebærer at enkelte typer realkapital blir beskattet betydelig hardere nå enn tidligere. Samtidig blir arbeidsinntekter i hovedsak mer lempelig beskattet. I forbindelse med skattereformen ble det gitt betydelige skattelettelser til de fleste lønnstakerne, både gjennom satsreduksjoner og ved sterk økning i minstefradraget. Tatt i betraktning de mange skattekredittordningene, fradragsmulighetene og lempelige gevinstbeskatningsreglene som gjaldt ved beskatning av realkapital tidligere, er det ikke grunnlag for å hevde at skattereformen generelt har medført større ulikebehandling av kapital og arbeidskraft. Forskjellen i de formelle skattesatsene på høye inntkter er imidlertid blitt større, og dette stiller store krav til delingsmodellen.

2.3 Delingsmodellen som sjablonmetode

Kildemodellen bygger på prinsippet om at næringsdrivendes inntekter er avkastning på de to innsatsfaktorene arbeid og kapital, og at kapitalen gir en avkastning lik kapitalavkastningsraten. Det er en sjablonmessig justering gjennom lønnsfradraget, som gis som et fradrag i personinntekten i virksomheter med ansatte. Fastsettelsen av arbeidsavkastningen blir sjablonpreget, siden den bygger på en forutsetning om at kapitalen fanges opp i kapitalavkastningsgrunnlaget, og at kapitalen gir en fast, normert avkastning. Beregnet personinntekt kan dermed bli både for høy og for lav i forhold til den faktiske avkastningen av arbeidsinnsatsen.

Delingsforetakene er en heterogen gruppe. I den ene enden av skalaen finner en advokater, konsulenter m.v. uten ansatte og med relativt lite kapital. For slike skattytere vil beregnet personinntekt normalt gi et godt uttrykk for arbeidsavkastningen. I den andre enden av skalaen kan en tenke seg en fabrikkeier med mye kapital og mange ansatte. Som det går fram av tabell 2.3 vil en relativt større del av næringsinntekten bli regnet som kapitalavkastning for eiere med mye kapital. Likevel kan delingsmodellen i enkelte tilfeller gi en svært høy beregnet personinntekt. Kapitalgrunnlaget kan være for lavt verdsatt i forhold til den faktiske verdi av kapitalen som er i virksomheten. Det er imidlertid ikke uten videre slik at dette er et uttrykk for manglende treffsikkerhet. Hvis for eksempel kapitalinvesteringer tidligere har vært utgiftsført eller overavskrevet vil personinntekten tidligere ha vært for lav. Videre kan avkastningen på kapitalen være høyere eller lavere enn den sjablonmessig fastsatte kapitalavkastningsraten. Fordi kapitalmengden i virksomheten er stor, vil en faktisk kapitalavkastning som avviker fra sjablonraten kunne få klare konsekvenser for delingen. Høyere faktisk kapitalavkastning enn kapitalavkastningsraten vil gi for stor personinntekt, og lavere faktisk kapitalavkastning vil gi for liten personinntekt. Lav kapitalavkastning vil dermed få en lempelig beskatning, mens ekstra avkastning for eksempel i form av grunnrente, monopolrente eller særskilt effektiv drift blir skattlagt som personinntekt i delingsforetak. Ved lav avkastning blir gjennomsnittsskatten relativt lav, mens ved avkastning klart utover normalavkastningen av kapital i økonomien blir skatten relativt sett høyere.

Tabell 2.3 Gjennomsnittlig beregnet kapitalinntekt og korrigert næringsinntekt for ulike nivå på kapitalavkastningsgrunnlaget i selskaper med positiv beregnet personinntekt. 1992

Kapitalavkastnings-		Beregnet	Korrigert
grunnlag		kapitalinnt.	næringsinnt.
1000 kroner	Antall a/s	Kroner	Kroner
0 - 100	3.102	6.322	86.386
100 - 500	6.435	45.921	165.174
500 - 1.500	5.099	139.711	308.023
1.500 - 5.000	3.475	415.606	867.104
over 5.000	1.241	1.901.493	4.011.847
Totalt	19.352	249.663	562.906

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Usikkerheten knyttet til den sjablonmessige delingen av næringsinntekten vil normalt være større jo større kapitalbeholdningen er og jo flere ansatte det er. Dette er det tatt hensyn til dels gjennom lønnsfradraget, og dels ved en høy kapitalavkastningsrate i forhold til gjennomsnittsavkastningen i bedriftene. Også forslaget til kapitalavkastningsrate i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) må sies å være romslig; for 1995 ligger den foreslåtte raten 5,2 prosentpoeng høyere enn gjennomsnittlig utlånsrente i private banker pr. 31. desember 1994. Det at to tredeler av de aktive eierne i selskaper hadde negativ beregnet personinntekt i 1992, kan også tyde på at kapitalavkastningsraten er romslig.

Departementet mener at en gjennom delingsmodellen får et rimelig anslag på arbeidsinntekten i de fleste tilfellene. Treffsikkerheten er også bedre når resultatet vurderes i et lengre perspektiv, og ikke i ett enkelt inntektsår. Som det er redegjort for i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) vil verdsetting av kapitalavkastningsgrunnlaget til skattemessige verdier under rimelige forutsetninger medføre at nåverdien av skatten på personinntekt er uavhengig av avskrivningssatsen.

2.4 Skattesystemet og aktivt eierskap

Utgangspunktet ved utformingen av dagens skattesystem har vært at skattereglene skal bidra til å kanalisere kapitalen til de mest lønnsomme prosjektene. Det var bred enighet om dette i Stortinget ved behandlingen av skattereformen, og departementet mener dette prinsippet fortsatt bør gjelde. Dette tilsier som nevnt at alle former for kapitalinntekt beskattes mest mulig likt, og at alle former for arbeidsavkastning også beskattes mest mulig likt. Dette er grunntanken bak skattereformen.

Hvilken organisasjonsform som velges for ulike typer næringsvirksomhet bør avgjøres av en lønnsomhetsvurdering i hver enkelt bedrift, og denne vurderingen bør i minst mulig grad være påvirket av skattereglene. Under arbeidet med skattereformen 1992 ble det sett som ønskelig med skattemessig likebehandling mellom å plassere penger i egen bedrift og i andres bedrifter. Eventuell skattefavorisering av investeringer i egen bedrift vil kunne ha innlåsningseffekter, samtidig som det kan svekke bedriftenes muligheter til å hente kapital fra eksterne (ikke aktive) eiere. En viktig egenskap ved finansmarkedene, herunder markedet for aksjekapital, er å kanalisere kapital fra dem som eier kapitalen til dem som har gode forretningsideer. Siden det ofte ikke er de samme personene som både har de gode ideene og den nødvendige kapitalen, er det viktig at finansmarkedenes funksjon ikke forstyrres av blant annet skatteregler som diskriminerer mellom ulike kapitalplasseringer.

Hvis delingsbedrifter systematisk hadde betalt mer skatt enn andre bedrifter, kunne det hevdes at delingsmodellen diskriminerte aktivt eierskap. Departementet mener at dette ikke er tilfelle. Det er riktig at skatten på beregnet personinntekt medfører at denne skatten og skatt på overskuddet blir høyere enn 28 prosent av overskuddet i mange tilfeller. Det er imidlertid som regel lite treffende å sammenligne skattesatsen for delte og ikke-delte selskaper. Dette har sammenheng med at grunnlaget ofte vil være et annet. I selskaper med passivt eierskap må det gjerne ansettes personer til å utføre arbeid som aktive eiere utfører i selskaper som deles. Ved en sammenligning av disse tilfellene må det tas hensyn både til skatt betalt av ekstra ansatte i selskaper med passivt eierskap og til skatt betalt av aktive eiere i selskaper som deles.

I avsnitt 4.4.2 i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) er det en nærmere drøfting av denne problemstillingen. I dette avsnittet i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) er det også et eksempel som viser den skattemessige likebehandlingen mellom delte og ikke-delte bedrifter. Konklusjonen er at den relevante sammenligningen er mellom samlet skatt på arbeidsinnsats og overskudd i den delte og den ikke-delte bedriften. Hvis kapitalen er korrekt verdsatt og sjablonraten tilsvarer faktisk avkastning, vil en slik sammenligning vise at den delte bedriften ikke diskrimineres skattemessig.

Skattesatsen på alminnelig inntekt er lav i Norge. Bakgrunnen for dette er blant annet at det etter reformen er få unntak fra de generelle skattereglene. Skattemessig favorisering av enkeltgrupper vil kunne medføre motkrav fra andre grupper og skattemessige tilpasninger av eierform. Aktive eiere bør derfor stimuleres gjennom den avkastning som arbeid i egen virksomhet gir, ikke gjennom at slik avkastning skattlegges lempeligere enn lønn. Dersom enkeltgrupper får særfordeler i skattesystemet, kan det bli et behov for å heve skattesatsene for å opprettholde skatteprovenyet. Dermed kan hele grunnlaget for skattereformen uthules.

Del III Kildemodellen - KAPITTEL 3 FORDELINGEN AV BEREGNET PERSONINNTEKT

Formålet med delingsreglene er å finne fram til hvor mye av bedriftens overskudd som skyldes avkastning av aktive eieres arbeidsinnsats. Hvilke inntekter som representerer de aktives arbeidsavkastning vil kunne variere sterkt mellom ulike bransjer, men også mellom yrkesutøvere innen samme bransje. Avkastningen har ikke nødvendigvis noen sammenheng med selve innsatsen eller antall arbeidstimer de forskjellige utøverne har nedlagt.

Dette illustrerer noen av de vanskelighetene en står over når en skal fastlegge personinntekten, og at veien om kapitalinntekten (det vil si fastlegge kapitalinntekten først) peker seg ut som en praktisk metode som gir minst skjevheter.

Erfaringen har vist at svært få aktive eiere har beregnet personinntekt som ligger langt over dagens grense for beregnet personinntekt på omlag 1,3 millioner kroner (34 G). Tall fra ligningsregisteret viser at det var om lag 950 personer som fikk redusert beregnet personinntekt som følge av 34 G-regelen i 1993. Ligningsregisteret er en totaltelling, og tallene er derfor relativt sikre. Av disse hadde om lag 60 prosent samlet lønn og beregnet personinntekt fra delingsforetak på under 2 millioner kroner. Rundt 70 personer hadde samlet lønn og beregnet personinntekt fra delingsforetak på over 5 mill kroner.

De 950 personene det her er snakk om hadde enten beregnet personinntekt fra personlig næringsvirksomhet i 1993, eller de ble tilordnet personinntekt fra delingspliktig aksjeselskap på bakgrunn av inntekter opptjent i selskapet i 1992. Det er ikke mulig å splitte opp antallet på disse to gruppene. I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) anslås det at rundt 400 næringsdrivende og 800 aktive eiere ble omfattet av taket for inntekter opptjent i næringsvirksomheten i 1992 (utlignet skatt for aktive eiere ville først bli påvirket i 1993). Dette var anslåtte, og dermed usikre, tall. De faktiske tallene for 1993 viser at anslaget i proposisjonen for antall berørte aktive eiere var for høyt og/eller at det var vesentlig færre næringsdrivende som ble berørt av regelen i 1993 enn i 1992.

Tabellene 3a og 3b er basert på utvalgsundersøkelsene for inntektsåret 1992. De viser hvordan hhv. aktive eiere og næringsdrivende fordeler seg etter størrelsen på beregnet personinntekt.

Tabell 3a Aktive eiere i delingsselskaper fordelt etter nivået på beregnet personinntekt og eierlønn. 1992

Sum beregnet personinntekt og eierlønn	Relativ fordeling

Kroner	Antall	Prosent

under 500.000	96.700	96,0
500.000 - 600.000	1.000	1,0
600.000 - 750.000	1.200	1,2
750.000 - 1 mill.	570	0,6
1 mill. - 1,5 mill.	650	0,6
1,5 mill. - 3 mill.	370	0,4
Over 3 mill.	210	0,2
Totalt	100.700	100

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Tabell 3b Personlig næringsdrivende fordelt etter nivået på beregnet personinntekt. Alle med næringsinntekt. 1992

Beregnet personinntekt	Relativ fordeling

Kroner	Antall	Prosent

500.000	412.500	98,8
500.000 - 600.000	1.900	0,4
600.000 - 800.000	1.900	0,5
800.000	1.400	0,3
Totalt	417.700	100

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Tallene indikerer at det er et relativt sett svært lite antall personlig næringsdrivende og aktive eiere som har svært høye beregnede personinntekter. Det er anslagsvis 1.400 personlig næringsdrivende, eller 0,3 prosent av det totale antallet, som har beregnede personinntekter over 800.000 kroner.

Blant aktive eiere er det flere i de høyeste inntektsintervallene. Likevel er det i følge beregningene kun vel 1.200 aktive eiere, eller om lag 1,2 prosent av det totale antallet, som har samlet beregnet personinntekt og eierlønn på over 1 millioner kroner. Anslagsvis 580 aktive eiere, eller om lag 0,6 prosent av det totale antallet, har samlet beregnet personinntekt og eierlønn på over 1,5 millioner kroner.

Tabellene 3a og 3b illustrerer at et eventuelt tak på beregnet personinntekt vil omfatte relativt sett svært få skattytere. Den skattemessige betydningen av et tak kan imidlertid være viktig for dem det gjelder.

I mange tilfeller, og spesielt for næringsdrivende innenfor frie yrker hvor kapitalinnsatsen er lav, vil beregnet personinntekt gi et rimelig uttrykk for verdien av arbeidsavkastningen også der denne er svært høy.

I de relativt sett få tilfellene hvor delingsmodellen leder til særlig høy personinntekt som ikke med rimelighet kan anses som arbeidsavkastning, kan dette skyldes usynlig eller lavt verdsatt kapital. Å opprettholde et tak på beregnet personinntekt innebærer at én type inntekt, når den kommer over et visst nivå, bare underlegges nettobeskatning, uten i tillegg å bli ilagt verken bruttoskatt eller en reell formuesskatt. Det kan på denne bakgrunn ikke anses som klart urimelig at slike inntekter må bære bruttoskatter.

Særlig høy personinntekt som ikke med rimelighet kan anses som arbeidsinntekt kan også skyldes svært høy avkastning (høyere enn den sjablonmessige kapitalavkastningssatsen). I noen tilfeller kan dette dreie seg om grunnrente eller monopolrente eller svært effektiv drift. Slik avkastning vil i henhold til modellen ilegges bruttoskatter. Ut fra en bredere vurdering kan ikke dette anses som klart urimelig. Det vises for øvrig til at faktisk kapitalavkastning som er lavere enn den fastsatte kapitalavkastningsraten vil gi en for lav beregnet personinntekt, og dermed en lempelig beskatning.

Departementet har på bakgrunn av fordelingshensyn og for å begrense skattetilpasninger foreslått å oppheve 34 G-grensen i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . Dette er blitt kritisert ut fra den tanke at delingsmodellen er en sjablon, og at det således kan være behov for en « sikkerhetsventil » som et tak er.

Stortingets finanskomité har i den forbindelse blant annet bedt departementet å utrede nærmere angitte alternativer til en fullstendig opphevelse av 34 G-grensen. Dette behandles i kapittel 4 nedenfor. I kapittel 5 behandles enkelte alternative tak-løsninger som komiteen ikke har omtalt. Komiteen har også bedt departementet vurdere hvorvidt andre elementer i delingsmodellen kan justeres. Dette behandles i kapittel 6.

Del III Kildemodellen - KAPITTEL 4 ALTERNATIVER TIL Å OPPHEVE 34 G-TAKET

4.1 Innledning

I dette kapitlet drøftes de fire alternative takvariantene komiteen ønsker utredet. Alle disse alternativene gjelder ulike former for differensierte tak. En viktig del av drøftingen blir dermed å vurdere egenskapene til de ulike variablene og kriteriene som eventuelt skal være grunnlag for differensieringen. Alternative tak vil bare gjelde et lite mindretall blant aktive eiere som får beregnet personinntekt over den aktuelle grense som et gitt tak innebærer, jf. tabellene 3a og 3b. Utgangspunktet for å innføre et tak kan være at delingsmodellen treffer rimelig bra for de aller fleste delingspliktige, men at det er behov for å korrigere modellens resultater for enkelte høye beregnede personinntekter i visse næringer. En må da vurdere å justere de beregnede personinntektene etter variabler som særlig berører disse personinntektene. Grupper som åpenbart har høye arbeidsinntekter bør i langt mindre grad få justert ned den beregnede personinntekten. I dette kapitlet drøftes justeringer i delingsmodellen som angår aktive eiere og næringsdrivende med høye beregnede personinntekter. Først drøftes hvilke krav som bør stilles til en variabel som skal avgjøre differensieringen av et tak. Deretter følger en gjennomgang av de variablene som komiteen nevner i sitt brev, og en vurdering av de fire alternativene for å utforme et tak som komiteen omtaler.

4.2 Generelt om variabler for å fastsette tak på beregnet personinntekt

I de tre første alternativene legger komiteen til grunn at taket på beregnet personinntekt skal variere etter visse kriterier. Variabler som inngår i kriteriet vil være avgjørende uansett hvilket av de tre spesifiserte alternativene en drøfter. Departementet finner det derfor hensiktsmessig å drøfte disse variablene på prinsipielt og empirisk grunnlag før de tre alternative utformingene av taket drøftes. Når det gjelder utvalget av variabler har departementet tatt utgangspunkt i det som konkret nevnes i omtalen av det tredje alternativet komiteen ønsker utredet (lov- eller forskriftsmessig bestemt tak).

Det fjerde alternativet som skisseres i brevet fra finanskomiteen er en form for uttaksmodell, og ikke et alternativ til 34 G-taket. Dette alternativet kommenteres for seg i avsnitt 4.6

Når en vurderer hvor godt de ulike variablene er egnet som kriterium for tak på beregnet personinntekt, er det viktig å ha en forståelse av hensikten med eventuelt å innføre tak på beregnet personinntekt. Analysen i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) viste at de høye beregnede personinntektene for aktive eiere særlig forekom innenfor industri og varehandel/hotell/restaurant. Dette er næringer med mye kapital og/eller mange ansatte. Departementet har lagt til grunn at det er spesielt i disse næringene beregnet personinntekt i enkelte tilfeller kan bli så høy at den med rimelighet ikke kan anses som avkastning på arbeidsinnstas. Det legges videre til grunn at høye beregnede personinntekter innen liberale yrker i større grad er et rimelig uttrykk for arbeidsavkastningen.

Det kan i utgangspunktet stilles flere krav til en variabel som skal brukes som kriterium for tak på beregnet personinntekt: - Den må variere systematisk med beregnet personinntekt på en slik måte at variabelen faktisk treffer de høye personinntektene.

-	Den bør være slik fordelt på næringer at taket blir gjort gjeldende for de aktuelle personinntektene særlig i industri og varehandel/hotell/restaurant.

-	Den bør være basert på observerbare størrelser fra regnskapet eller kjennetegn ved delingsforetaket som er slik at de i minst mulig grad kan påvirkes av skattyteren.

-	Den bør være enkel å forholde seg til for skattyteren.

De to første kravene er ikke uavhengige av hverandre. Hvis variabelen varierer systematisk med størrelsen på beregnet personinntekt, vil den også ha en tendens til å variere systematisk med næringer. Årsaken er at de høye beregnede personinntektene er konsentrert i industri (58 % av aktive eiere som omfattes av 34 G-grensen i 1992) og varehandel/hotell/restaurant (23 %), jf. avsnitt 5.9 i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) .

I stedet for en kvantifiserbar variabel, kan det tenkes et system der taket på beregnet personinntekt differensieres etter næring. I så fall vil det være viktig å vurdere om dette administrativt lar seg gjennomføre, jf. drøftingen av dette i 4.4.2.

4.3 Terskeleffekter og tilpasninger

Hvis det finnes en variabel som tilfredsstiller kravene i avsnitt 4.2, må en i neste omgang ta stilling til hvordan denne variabelen skal inngå i kriteriet som bestemmer taket. Som ett alternativ kan en tenke seg et tak som gjelder for noen delingspliktige, mens andre ikke skal ha noe tak eller et høyere tak. Et annet alternativ kan være at taket på beregnet personinntekt og eierlønn innenfor et maksimaltak og et minimumstak varierer kontinuerlig med verdien på den aktuelle variabelen som blir brukt som kriterium. Det vil da være en glidende overgang mellom et høyt og et lavt tak. Som en mellomvariant kan det tenkes et system med flere, beløpsmessig fastsatte tak.

Utformingen av taket må vurderes i forhold til mulige terskeleffekter og lønnsomheten av å foreta tilpasninger for å få redusert den beregnede personinntekten. Terskeleffektene vil bestå i at taket for beregnet personinntekt og eierlønn kan endres ved små endringer i den variabelen som er valgt som kriterium for taket. Hvis en har få alternative tak, vil terskeleffektene kunne bli store. På den annen side kan få tak være mest oversiktlig og enklest for skattyter. Hvis taket er en kontinuerlig funksjon av verdien på en nærmere definert variabel, kan terskeleffektene elimineres.

Et tak med store terskeleffekter kan være uheldig av flere årsaker. Det kan oppleves som urettferdig at delingspliktige med nesten samme verdi på en nærmere definert variabel, skal kunne få forskjellig tak på den beregnede personinntekten og eierlønnen, og dermed forskjellig skatt. Videre vil sterke terskeleffekter bidra til at motivet for skattemessige tilpasninger øker. Lønnsomheten av tilpasninger vil avhenge av avstanden mellom de mulige takene for beregnet personinntekt. Jo større avstand, desto mer vil det være å spare i skatt ved å foreta tilpasninger. Dette kan tale for at avstanden mellom takene bør være begrenset.

Selve muligheten til å foreta tilpasninger vil avhenge av den variabelen som velges som kriterium for taket på beregnet personinntekt. Hvis variabelen er lett å tilpasse og terskeleffekten er stor, kan dette bidra til skattemessige tilpasninger for å komme under et lavest mulig tak for beregnet personinntekt og eierlønn.

Departementet mener at det ved utformingen av eventuelle tak må legges stor vekt på at tilpasningsmulighetene er minst mulig, og at terskeleffektene ikke er for store.

Det er vanskelig på teoretisk grunnlag å utforme regler for å unngå at enkelte skattytere utilsiktet får svært høye beregnede personinntekter. Drøftingen av de ulike variablene i avsnitt 4.4 er derfor ikke forankret i noe slikt teoretisk grunnlag for årsakene til at noen aktive eiere utilsiktet får høye beregnede personinntekter. Siktemålet er derfor begrenset til å finne en variabel som på et empirisk grunnlag samvarierer med beregnet personinntekt på den ønskede måten, som er relativt enkel å beregne, og som skattyterne kan påvirke minst mulig. Ved å knytte denne variabelen til et tak på beregnet personinntekt, oppnår en å redusere den høye beregnede personinntekten for enkelte skattytere. I prinsippet vil det finnes mange variabler som kan brukes. Det viktige er i og for seg ikke selve variabelen, men at den er treffsikker overfor de beregnede personinntektene en ønsker å treffe.

4.4 Komiteens variabler for tak på beregnet personinntekt

I dette avsnittet gjennomgås de variablene komiteen har nevnt som mulige kriterier for å differensiere et tak på beregnet personinntekt. De ulike variablene blir vurdert etter de kravene som er stilt opp i avsnitt 4.2, i tillegg til at det vurderes i hvilken grad skattyteren kan tilpasse verdien på variablene.

Selve utformingen av tak, uavhengig av den variabelen som velges, er nærmere drøftet i avnitt 4.5. I dette avsnittet omtales de tre første alternativene komiteen har stilt opp i sitt brev.

4.4.1 Generelt om variablene i komiteens brev

I dette avsnittet har departementet foretatt en nærmere definisjon av variabler som er omtalt i komiteens brev. Variablene er definert slik at de kan knyttes til størrelser i delingsmodellen og slik at de enkelte variablene kan beregnes fra det datamaterialet som ligger til grunn for Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . Alle tallene er for 1992.

Den empiriske analysen er utført kun for selskaper og ikke for næringsdrivende. Dette har sammenheng med at det i Statistisk sentralbyrås materiale er svært få næringsdrivende med spesielt høye beregnede personinntekter. De aller fleste næringsdrivende med høy personinntekt hører til i frie yrker.

Departementet har sett på følgende variabler som er nevnt i komiteens brev:

bransje

lønnsevne

størrelse

-	antallet ansatte

-	verdiskapning pr. ansatt

-	verdiskapningen til aktive eiere som andel av total verdiskaping

Disse variablene er omtalt i avsnittene 4.4.2 - 4.4.7.

I tillegg har departementet foretatt beregninger for noen variabler som ikke eksplisitt nevnes i komiteens brev:

-	beregnet kapitalinntekt pr. aktiv eier

-	eierandel til største aktive eier i selskapet

-	antall aktive eiere i selskapet

Disse variablene er omtalt i avsnitt 4.4.8 og er tenkt å utfylle drøftingen av de variablene komiteen omtaler i sitt brev.

Mange av størrelsene i tabellene kan isolert sett være vanskelige å gi en god økonomisk tolkning. Det er som nevnt vanskelig på teoretisk grunnlag å si at noen variabler er bedre enn andre. Formålet med gjennomgangen er imidlertid først og fremst å avdekke om verdien på noen av variablene varierer systematisk med nivået på beregnet personinntekt og lønn til største aktive eier i selskapet, og om de varierer systematisk etter næring.

Variabler som ikke samvarierer med inntekten vil være mindre egnet til å inngå i et kriterium for et lavere tak. Hvis en variabel viser den ønskede samvariasjon med beregnet personinntekt og eierlønn, er det imidlertid også nødvendig å vurdere i hvilken grad de aktive eierne kan påvirke verdien på variabelen. Variabler som lett kan påvirkes av den aktive eieren selv, vil egne seg dårlig til å inngå i et kriterium for lavere tak, jf. avsnitt 4.2. Hvor viktig dette hensynet er, vil imidlertid avhenge av hvordan taket utformes, jf. avsnitt 4.3.

Generelt bør en unngå å bruke kompliserte størrelser når en skal finne kriterier for et tak. Jo flere økonomiske variabler som inngår i kriteriet, desto flere feilkilder vil det kunne være. Det kan medføre at en ikke « treffer » de gruppene en ønsker.

Av Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) fremgår det at de høye beregnede personinntektene (det vil si over 34 G) er sterkt konsentrert i industri (58 % i 1992) og i varehandel, hotell og restaurant (23 % i 1992) og til dels i transport (8 % i 1992). Tallmaterialet i dette avsnittet viser at dette i første rekke gjelder relativt store selskaper med høy omsetning og mange ansatte og/eller stor kapitalinnsats. Høy beregnet personinntekt går sammen med høy omsetning, mange ansatte og høy beregnet kapitalinntekt pr. aktiv eier. En er derfor særlig ute etter variabler som skiller seg ut for høye beregnede personinntekter i disse næringene.

Det er bare sett på delingsselskaper med positiv beregnet personinntekt (knapt 20.000 selskaper). Selskapene er i tabellene i dette avsnittet gruppert på to måter - etter næring og etter beregnet personinntekt og eierlønn til største aktive eier. Alle variablene er på selskapsnivå. Beregnet personinntekt og eierlønn er på personnivå. For å knytte sammen selskap og beregnet personinntekt/eierlønn, er hvert selskap gruppert etter personinntekt og eierlønn til den aktive eieren med størst eierandel, jf. tabell 4.4.8b som viser gjennomsnittlig eierandel for største aktive eier.

Variablene vil i tabellene være et gjennomsnitt over alle aktive eiere i de selskapene som ligger i det gitte inntektsintervallet eller i en bestemt næring.

Ikke alle variablene i finanskomiteens brev lar seg beregne på like godt grunnlag av Statistisk sentralbyrås materiale. Slik enkelte variabler her blir definert, vil det imidlertid være lite hensiktsmessig å la disse variablene inngå i et kriterium for lavere tak.

4.4.2 Bransje

I næringer med lav kapitalinnsats (typisk for liberale yrker), gir delingsmodellen en rimelig verdi på beregnet personinntekt. Det er derfor mindre behov for en øvre grense for beregnet personinntekt.

I bedrifter med mye kapital og/eller mange ansatte kan delingsmodellens sjabloner i enkelte tilfeller gi beregnede personinntekter som anses som urimelig høye. Det vises i denne sammenheng til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) hvor det framgår at aktive eiere i aksjeselskaper som ble omfattet av 34 G-grensen i 1992, i hovedsak befant seg innen næringene varehandel/hotell/restaurant og industri (81 %).

På denne bakgrunn kunne en bransjemessig avgrensning i utgangspunktet være et alternativ. Det måtte da fastsettes en høyere grense (eller ingen grense) for beregnet personinntekt i næringer som faller inn under kategorien « liberale yrker m.v. ». Grensen burde likeledes settes noe lavere for virksomhet med mye kapital og/eller mange ansatte (handel og industri m.v.). En slik inndeling i to grupper kan imidlertid være vanskelig å gjennomføre i praksis.

Et system som innebærer at størrelsen på taket på beregnet personinntekt alene skal avhenge av hvilken bransje den aktive eieren tilhører, forutsetter en uttømmende oppramsing av hvilke næringer som faller i gruppen « frie yrker ». Dette vil være forholdsvis enkelt når det gjelder advokater, revisorer, leger, tannleger m.v. Vanskeligere blir det å definere næringer som faller i et « mellomsjikt », for eksempel datafirmaer som både driver med produksjon av dataprogrammer og yter konsulenttjenester. Problemene med å foreta en fullstendig opplisting vil ha mindre betydning dersom en i tillegg har et effektivt kriterium for et høyere/lavere tak, som sikter mot at virksomheter med samme karaktertrekk som liberale yrker skal få et høyt tak ut fra dette kriteriet. Et slikt kriterium vil lette presset mot den bransjemessige inndelingen, og det vil være lettere å praktisere en ordning med forskjellige tak på beregnet personinntekt. Det vil ha betydning om taket er utformet som et to-takssystem eller som et skråtak. Med et skråtak vil flere kunne få redusert taket, og presset mot den bransjemessige differensieringen kan bli større. Det vises til avsnitt 4.5.1 nedenfor.

En bransjemessig differensiering alene vil i større grad kunne medføre press fra ulike grupper om å komme inn under en bransjedefinisjon med et lavt tak, og vil dessuten åpne for tilpasningsmuligheter, for eksempel ved at advokater m.v. investerer i og driver utleie av forretningsgårder etc., eller sørger for å starte en ny « ikke-liberal » tilleggsnæring av tilstrekkelig omfang. Tilpasningsmulighetene kan imidlertid til en viss grad avhjelpes ved å ha regler som innebærer at en virksomhet som driver liberal næring alltid skal ha det høye taket til tross for at virksomheten også driver innenfor ikke-liberale næringer.

I tillegg til de praktiske problemene som her er påpekt, kan det også anføres prinsipielle innvendinger mot en slik bransjemessig differensiering. Selv om utgangspunktet er at alle liberale yrker bør ha et høyt tak, er det ikke opplagt at alle andre bør ha et lavt tak. Arbeidsavkastningen i mange ikke-liberale næringer kan også være svært høy, samtidig som kapitalinnsatsen er lav og det er få ansatte. Delingsmodellen vil da gi et rimelig nivå på beregnet personinntekt. En ren bransjemessig inndeling vil kunne medføre at slike virksomheter får et lavt tak, selv om nivået på en høy beregnet personinntekt er rimelig. En ren næringsdifferensiering kan dermed i mange sammenhenger framstå som lite fleksibel i forhold til kjennetegn ved virksomheten som har betydning for delingsmodellens treffsikkerhet.

Drøftelsene ovenfor har vært knyttet til en todeling av ulike næringer. I prinsippet kunne en imidlertid tenke seg en inndeling av ulike bransjer i flere grupper med tilhørende tak. Det ville imidlertid være både prinsipielt og ikke minst praktisk svært vanskelig med en slik inndeling.

4.4.3 Lønnsevne

Departementet har definert lønnsevne som

summen av korrigert næringsinntekt og samlede lønnskostnader fratrukket beregnet kapitalinntekt målt i forhold til de samlede lønnskostnader.

Korrigert næringsinntekt er selskapets næringsinntekt fratrukket faktiske kapitalinntekter og tillagt faktiske kapitalutgifter. Samlede lønnskostnader består av samlede lønnsutbetalinger i selskapet (inkl. lønn til aktive eiere) og trygdeavgifter knyttet til arbeidskraft (arbeidsgiveravgift m.v.). Summen av korrigert næringsinntekt og samlede lønnskostnader fratrukket beregnet kapitalinntekt kan tolkes som verdiskapningen i bedriften fratrukket godtgjørelse til kapitalen (lønnsevne).

Det ville vært mer tilfredsstillende å måle lønnsevnen i forhold til antall årsverk i selskapet. Slik beregningsmodellen i Statistisk sentralbyrå er bygd opp er dette vanskelig. Departementet har istedenfor brukt selskapets samlede lønnskostnader som en tilnærming til antall årsverk.

Tabell 4.4.3 (Korrigert næringsinntekt + samlede lønnskostnader - beregnet kapitalinntekt)/samlede lønnskostnader

Sum personinntekt og lønn fra selskapet
til aktiv eier med størst eierandel		Variabel
Kroner	Antall a/s	Gj.snitt
1-100.000	5.036	0,6
100-300.000	7.370	1,6
300-500.000	4.220	1,2
500-750.000	1.412	1,3
750.000-34 G	660	1,3
34 G-5 mill.	496	1,6
Over 5 mill.	158	4,5
I alt	19.352	1,2

		Variabel
Næring	Antall a/s	Gj.snitt
Industri	1.960	1,1
Bygg og anlegg	2.853	1,0
Varehandel, hotell, restaurant	7.898	1,1
Transport	1.574	1,1
Eiendom, forretn.m. tj.yting	3.053	0,9
Privat tj.yting	1.762	3,1
Annet, uoppgitt¹	-	-
I alt²	19.352	1,2

1	Antall observasjoner er for få til at tall kan publiseres.

2	Summen innbefatter også selskaper i gruppen «annet uoppgitt».

Variabelen slik den her er definert viser en svakt stigende tendens³ med økende personinntekt og lønn opp til 34 G. Avhengig av hvordan et lavere tak på beregnet personinntekt settes, er stigningen mellom visse intervaller så svak at variabelens treffsikkerhet overfor høy beregnet personinntekt og lønn kan være dårlig. Samlet sett synes variabelen lite egnet til å inngå i et kriterium for lavere tak.

En av observasjonene i privat tjenesteyting i inntektsintervallet 100-300.000 skiller seg ut fra de andre observasjonene med ekstremt høy verdi på den beregnede brøken. Dette påvirker gjennomsnittet for hele næringen og hele inntektsintervallet og gir høyere tall enn det tendensen i gruppen ellers ville tilsi. Denne ekstremobservasjonen påvirker også tabell 4.4.6.

4.4.4 Omsetning

Som mål på omsetning har departementet valgt å se på brutto salgsinntekt pr. aktive eier i selskapet.

Tabell 4.4.4 Brutto salgsinntekt pr. aktive eier i selskapet

Sum personinntekt og lønn fra selskapet
til aktiv eier med størst eierandel.		Kroner
Kroner	Antall a/s	Gj.snitt
1-100.000	5.036	1.173.100
100-300.000	7.370	2.701.600
300-500.000	4.220	5.791.300
500-750.000	1.412	9.126.100
750.000-34 G	660	8.857.400
34 G-5 mill.	496	22.142.800
Over 5 mill.	158	58.521.000
I alt	19.352	4.610.300

		Kroner
Næring	Antall a/s	Gj.snitt
Industri	1.960	7.141.200
Bygg og anlegg	2.853	2.320.900
Varehandel, hotell, restaurant	7.898	6.942.400
Transport	1.574	3.079.700
Eiendom, forretn.m. tj.yting	3.053	1.083.700
Privat tj.yting	1.762	2.858.300
Annet, uoppgitt⁴	-	-
I alt⁵	19.352	4.610.300

4	Jf. fotnote 1 til tabell 4.4.2.

5	Jf. fotnote 2 til tabell 4.4.2.

Brutto salgsinntekt pr. aktive eier øker systematisk med personinntekten og lønn til største aktive eier. Samtidig har industri og varehandel/hotell/restaurant høye verdier for brutto salgsinntekt. Tilsynelatende framstår omsetning som en brukbar variabel som kan knyttes til et kriterium som begrenser beregnet personinntekt og eierlønn. I praksis er det imidlertid ikke vanskelig å finne eksempler på at høy omsetning ikke nødvendigvis medfører høy verdiskapning og høy beregnet personinntekt. Ved for eksempel mellommannsvirsomhet for bulkvarer kan varesalget (og varekjøpet) være stort, mens verdiskapningen og beregnet personinntekt er relativt liten. På den annen side kan en ha selskaper med lave salgsinntekter, men til gjengjeld høy verdiskapning og høy beregnet personinntekt. Aktive eiere i slike selskaper ville ikke komme inn under et lavt tak for beregnet personinntekt og eierlønn hvis en valgte denne variabelen. En kan tenke seg to selskaper med eiere med lik beregnet personinntekt og eierlønn, men med forskjellig omsetning. Disse eierne vil da kunne stå overfor forskjellige tak.

Aktive eiere kan tilpasse seg gjennom å kjøpe opp annen virksomhet eller ved å starte opp aktiviteter som gir stor omsetningsøkning, men ingen (kanskje negativ) verdiskapning. Disse tilpasningsmulighetene taler mot å bruke denne variabelen i et tak for beregnet personinntekt og eierlønn.

4.4.5 Antall ansatte

Antall ansatte vil bestå av både deltids- og heltidsansatte. Antall årsverk ville derfor være en bedre variabel. Denne størrelsen er imidlertid vanskelig tilgjengelig og inngår dessuten ikke direkte i tallmaterialet i Statistisk sentralbyrå. Departementet har derfor i stedenfor valgt å se på samlede lønnskostnader pr. aktiv eier knyttet til de ansatte i selskapet.

Tabell 4.4.5 De ansattes lønnskostnader pr. aktive eier i selskapet

Sum personinntekt og lønn fra selskapet
til aktiv eier med størst eierandel.		Kroner
Kroner	Antall a/s	Gj.snitt
1-100.000	5.036	107.000
100-300.000	7.370	506.500
300-500.000	4.220	1.200.100
500-750.000	1.412	1.464.500
750.000-34 G	660	1.515.800
34 G-5 mill.	496	3.367.700
Over 5 mill.	158	6.048.900
I alt	19.352	776.700

		Kroner
Næring	Antall a/s	Gj.snitt
Industri	1.960	1.754.800
Bygg og anlegg	2.853	593.500
Varehandel, hotell, restaurant	7.898	759.800
Transport	1.574	885.300
Eiendom, forretn.m. tj.yting	3.053	400.100
Privat tj.yting	1.762	666.400
Annet, uoppgitt⁶	-	-
I alt⁷	19.352	776.700

6	Jf. fotnote 1 til tabell 4.4.2.

7	Jf. fotnote 1 til tabell 4.4.2.

Lønnskostnadene pr. aktive eier stiger systematisk med beregnet personinntekt. Den er særlig høy i industri, men også relativt høy i næringene transport og varehandel/hotell/restaurant. Variabelen lønnskostnader pr. aktive eier synes å ha de nødvendige egenskapene for å kunne nyttes i et kriterium for å fastsette et tak på beregnet personinntekt og lønn til aktiv eier.

Høye lønnskostnader pr. aktive eier kan tenkes å kvalifisere for lavere tak på beregnet personinntekt. Tilpasningsmulighetene er knyttet til antall ansatte, lønnsnivået og antall aktive eiere. Kriteriet for lavere tak vil kunne påvirkes ved å ansette flere eller evt. ved å redusere antallet aktive eiere. Når det gjelder å ansette flere ut fra rene skattemessige hensyn, må det antas å være lite hensiktsmessig. Når det gjelder antall aktive eiere er trolig potensialet for reduksjon lite fordi gjennomsnittlig antall eiere pr. selskap er 1,7 i industri og 1,5 i varehandel/hotell/restaurant. Gjennomsnittet for alle næringer er 1,6, jf. tabell 4.4.8c. Det vil ikke være noen sammenheng mellom antallet aktive eiere som inngår i brøken i tabell 4.4.5 og utformingen av identifikasjonsreglene i delingsmodellen. Eventuelt endrede identifikasjonsregler vil i seg selv ikke endre antallet aktive eiere i den enkelte virksomheten.

4.4.6 Verdiskapning pr. ansatt

Komiteen har bedt om at verdiskapning pr. ansatt blir vurdert som en mulig variabel. Antall ansatte består av både deltids- og heltidsansatte. Departementet har derfor i stedet valgt å se på verdiskapningen i forhold til samlede lønnskostnader. Verdiskapningen er av departementet definert som summen av korrigert næringsinntekt og samlede lønnskostnader. Summen av korrigert næringsinntekt og samlede lønnskostnader vil være det som anvendes til å godtgjøre den aktive eiers arbeids- og kapitalinnsats, og det som går til avlønning av arbeidskraft.

Tabell 4.4.6 (Korrigert næringsinntekt + samlede lønnskostnader)/samlede lønnskostnader

Sum personinntekt og lønn fra selskapet
til aktiv eier med størst eierandel.		Variabel
Kroner	Antall a/s	gj.snitt
1-100.000	5.036	1,1
100-300.000	7.370	2,1
300-500.000	4.220	1,3
500-750.000	1.412	1,4
750.000-34 G	660	1,5
34 G-5 mill.	496	1,8
Over 5 mill.	158	5,2
I alt	19.352	1,6

		Variabel
Næring	Antall a/s	gj.snitt
Industri	1.960	1,3
Bygg og anlegg	2.853	1,8
Varehandel, hotell, restaurant	7.898	1,2
Transport	1.574	1,3
Eiendom, forretn.m. tj.yting	3.053	1,0
Privat tj.yting	1.762	4,5
Annet, uoppgitt⁸	-	-
I alt⁹	19.352	1,6

8	Jf. fotnote 1 til tabell 4.4.2.

9	Jf. fotnote 2 til tabell 4.4.2.

Verdiskapning pr. ansatt viser en stigende tendens med beregnet personinntekt og eierlønn. I og med at beregnet personinntekt og eierlønn inngår i variabelen er dette naturlig. De aktuelle næringene skiller seg imidlertid ikke klart ut for denne variabelen. For andre næringer enn industri og varehandel/hotell/restaurant har variabelen både høyere og lavere verdi enn disse to næringene.¹⁰ Et tak på beregnet personinntekt som bygger på denne variabelen kan derfor gi dårlig treffsikkerhet med hensyn til næring og er derfor lite egnet til å inngå i et kriterium for lavere tak.

10	Som i tabell 4.3.3 gjør en ekstremobservasjon i privat tjenesteyting i inntekstintervallet 100-300.000 at en får spesielt høye verdier i dette inntekstintervallet for denne gruppen.

4.4.7 Verdiskapingen til aktive eiere som andel av total verdiskaping

Den aktive eieren har flere roller i selskapet. På den ene siden er han eier av selskapet og ønsker avkastning på innskutt kapital. På den andre siden skal han ha godtgjørelse for sin arbeidsinnsats i selskapet. Verdiskapningen til den aktive eier vil bestå av avkastning på arbeidskraft og kapital. Departementet har definert verdiskapningen til den aktive eieren som summen av den aktive eierens beregnede personinntekt, beregnet kapitalinntekt og lønn fra selskapet. Den totale verdiskapningen er definert som summen av korrigert næringsinntekt og samlede lønnskostnader i selskapet.

Tabell 4.4.7 Sum aktiv eiers lønn, beregnet personinntekt og beregnet kapitalinntekt pr. aktive/sum korrigert næringsinntekt og samlede lønnskostnader

Sum personinntekt og lønn fra selskapet
til aktiv eier med størst eierandel.		Variabel
Kroner	Antall a/s	gj.snitt
1-100.000	5.036	0,6
100-300.000	7.370	0,4
300-500.000	4.220	0,3
500-750.000	1.412	0,4
750.000-34 G	660	0,4
34 G-5 mill.	496	0,3
Over 5 mill.	158	0,6
I alt	19.352	0,4

		Variabel
Næring	Antall a/s	gj.snitt
Industri	1.960	0,5
Bygg og anlegg	2.853	0,3
Varehandel, hotell, restaurant	7.898	0,4
Transport	1.574	0,4
Eiendom, forretn.m. tj.yting	3.053	0,4
Privat tj.yting	1.762	0,5
Annet, uoppgitt¹¹	-	0,4
I alt¹²	19.352	0,4

11	Jf. fotnote 1 til tabell 4.4.2

12	Jf. fotnote 2 til tabell 4.4.2

Verdiskapningen til den aktive eieren som andel av total verdiskapning definert på denne måten samvarierer ikke systematisk med beregnet personinntekt og eierlønn og vil dermed være et dårlig utgangspunkt for å komme fram til et kriterium for tak. Verdien skiller seg heller ikke særskilt ut for næringene industri og varehandel/hotell/restaurant. Det er tvert imot svært stabil mellom næringer.

Dette er ikke overaskende, ettersom både teller og nevner i variabelen blir større når beregnet personinntekt og eierlønn øker. Dermed vil forholdet som brøken gir uttrykk for i liten grad påvirkes, og variabelen slik den her er definert vil ha en tendens til å være stabil ved varierende personinntekt. Unntaket er svært lave og svært høye beregnede personinntekter.

4.4.8 Andre variabler

Variablene i tabellene 4.4.8a, 4.4.8b og 4.4.8c er ikke direkte omtalt i brevet fra komiteen og må oppfattes som utfyllende variabler i gjennomgangen av de andre variablene.

Tabell 4.4.8a viser beregnet kapitalinntekt pr. aktive eier.

Tabell 4.4.8a Beregnet kapitalinntekt pr. aktiv eier i selskapet

Sum personinntekt og lønn fra selskapet
til aktiv eier med størst eierandel.		Kroner
Kroner	Antall a/s	Gj.snitt
1-100.000	5.036	49.900
100-300.000	7.370	107.200
300-500.000	4.220	208.600
500-750.000	1.412	355.600
750.000-34 G	660	451.600
34 G-5 mill.	496	636.300
Over 5 mill.	158	2.188.300
I alt	19.352	174.800

		Kroner
Næring	Antall a/s	Gj.snitt
Industri	1.960	335.600
Bygg og anlegg	2.853	116.200
Varehandel, hotell, restaurant	7.898	205.600
Transport	1.574	208.400
Eiendom, forretn.m. tj.yting	3.053	77.100
Privat tj.yting	1.762	76.900
Annet, uoppgitt	-	-
I alt	19.352	174.800

Variabelen i tabell 4.4.8a stiger med beregnet personinntekt og er også høy for næringene industri, transport og varehandel/hotell/restaurant. Sammenlignet med lønnskostnader pr. aktive eier (tabell 4.4.5) skiller den særlig godt mellom næringer. Tjensteytende næringer har markert lavere kapital pr. aktiv eier. Bruk av denne variabelen i et kriterium for tak vil trolig være effektiv i den forstand at tjenestetytende næringer ikke vil tilfredsstille kriteriet.

Det som kan tale mot å bruke denne variabelen, er at den kan påvirkes gjennom å utvide kapitalavkastningsgrunnlaget. Skattebesparelsen kan gjøre det lønnsomt for den aktive eier å gjøre investeringer som er samfunnsøkonomisk ulønnsomme. Slike tilpasninger vil imidlertid i betydelig mindre grad være et problem hvis taket utformes som et skråtak med lineær avtrapping, jf. avsnitt 4.5.3.

Tabell 4.4.8b viser eierandelen til største aktive eier i selskapet. En ser at for inntekt på over 5 millioner kroner er eierandelen for største aktive eier i gjennomsnitt på over 97 prosent. I de ulike næringene ligger eierandelen i intervallet 75 til 83 prosent.

Tabell 4.4.8b Eierandel til største aktive eier i selskapet

Sum personinntekt og lønn fra selskapet
til aktiv eier med størst eierandel.		Eierandel
Kroner	Antall a/s	Prosent
1-100.000	5.036	83,3
100-300.000	7.370	78,6
300-500.000	4.220	81,4
500-750.000	1.412	88,4
750.000-34 G	660	81,1
34 G-5 mill.	496	80,6
Over 5 mill.	158	97,2
I alt	19.352	81,4

		Eierandel
Næring	Antall a/s	Prosent
Industri	1.960	78,2
Bygg og anlegg	2.853	82,0
Varehandel, hotell, restaurant	7.898	83,2
Transport	1.574	80,5
Eiendom, forretn.m. tj.yting	3.053	82,8
Privat tj.yting	1.762	75,6
Annet, uoppgitt¹⁵	-	-
I alt¹⁶	19.352	81,4

15	Jf. fotnote 1 til tabell 4.4.2.

16	Jf. fotnote 2 til tabell 4.4.2.

Tabell 4.4.8c viser antall aktive eiere i selskapet. En ser at antall aktive eiere ikke viser en konsekvent samvariasjon med inntekten. For inntekt på over 5 millioner kroner er det i gjennomsnitt 1,5 aktive eiere i selskapet.

Tabell 4.4.8c Antall aktive eiere i selskapet

Sum personinntekt og lønn fra selskapet		Antall
til aktiv eier med størst eierandel.		aktive
Kroner	Antall a/s	eiere
1-100.000	5.036	1,5
100-300.000	7.370	1,7
300-500.000	4.220	1,8
500-750.000	1.412	1,5
750.000-34 G	660	1,6
34 G-5 mill.	496	1,9
Over 5 mill.	158	1,5
I alt	19.352	1,6

Antall aktive

Næring	Antall a/s	Gj.snitt
Industri	1.960	1,7
Bygg og anlegg	2.853	1,6
Varehandel, hotell, restaurant	7.898	1,5
Transport	1.574	1,7
Eiendom, forretn. m. tj.yting	3.053	2,0
Privat tj.yting	1.762	1,8
Annet, uoppgitt	-	-
I alt	19.353	1,6

Forholdstall mellom beregnet kapitalinntekt tillagt lønnsfradrag og beregnet personinntekt

Professor Frederik Zimmer presenterer i tidsskriftet Skatterett 1995 nr. 1 en mulig utforming av et skråtak på beregnet personinntekt. Utgangspunktet er at en trenger et mål på den totale inntekt og på hvor stor del av denne som er kapitalinntekt. Den totale inntekten settes lik alminnelig inntekt tillagt kapitalutgifter. Kapitalinntekten forutsettes satt lik summen av faktiske kapitalinntekter, beregnet kapitalinntekt og lønnsfradraget.

Eksempel på utforming av et skråtak er som følger:

Hvor kapitalinntekt utgjør mindre enn 90 %, men mer enn 70 % av total inntekt: 1,5 mill. kr

Hvor kapitalinntekt utgjør mindre enn 70 %, men mer enn 50 % av totalt inntekt: 2,5 mill. kr.

Hvor kapitalinntekt utgjør mindre enn 50 %, men mer enn 30 % av total inntekt: 3,5 mill. kr

Hvor kapitalinntekt utgjør mindre enn 30 %, men mer enn 10 % av total inntekt: 5 mill. kr.

Zimmer skriver videre at en muligens også kan tenke seg et « trinnløst » system, men at hensikten med artikkelen er å vise hvordan systemet kan tenkes å virke, ikke å skissere en konkret utforming.

Departementet har vurdert den variabelen som Zimmer skisserer. Faktiske kapitalinntekter og kapitalutgifter inngår i henholdsvis teller og nevner i brøken, og dette åpner for tilpasninger. Ved for eksempel å øke gjelden og fordringene like mye (lånefinansiere et bankinnskudd) kan en oppnå et høyere tak, selv om netto kapitalutgifter er de samme. Dette kan illustreres gjennom et eksempel.

Anta at en næringsdrivende har alminnelig inntekt på 100, beregnet kapitalinntekt og lønnsfradrag på til sammen 50, faktiske kapitalinntekter på 24, og kapitalutgifter på 49. Netto kapitalutgifter blir da 25. Forholdstallet blir 0,497, og den næringsdrivende står overfor et tak på 3,5 millioner kroner. Den næringsdrivende ønsker et lavere tak, og tar opp et lån som han plasserer i banken. For enkelhets skyld forutsettes det at lånerenten er lik innskuddsrenten, og at både kapitalinntektene og kapitalutgiftene øker med 11 til hhv. 35 og 60. Netto kapitalutgifter er da fremdeles lik 25. Forholdstallet blir nå 0,531, og den næringsdrivende har fått redusert taket til 2,5 millioner kroner.

På bakgrunn av den svakheten ved variabelen som er illustrert i eksemplet over, har departementet sett på virkningene av å endre variabelen noe. Variabelen er kalt KP, og er definert som (beregnet kapitalinntekt + lønnsfradrag)/(beregnet personinntekt + eierlønn). For aktive eiere i delingsselskaper må lønn fra selskapet legges til beregnet personinntekt for å hindre tilpasninger.

I tabell 4.4.8d er virkningen av å bruke variabelen KP som kriterium for å skille ut aktive eiere som skal ha et lavt tak for beregnet personinntekt illustrert. Beregningene er basert på Statistisk sentralbyrås utvalgsundersøkelse til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , og det er derfor knyttet usikkerhet til resultatene. Beregningene som er gjengitt i tabell 4.4.8d er basert på relativt få observasjoner, og resultatene blir derfor ekstra usikre. Det kunne vært ønskelig å utvide tabellen til å omfatte flere intervall for KP og flere intervall for beregnet personinntekt tillagt eierlønn. En ville da imidlertid i mange tilfeller ha fått for få observasjoner til at tallene hadde hatt utsagnskraft.

Det er relativt få personlig næringsdrivende med spesielt høye beregnede personinntekter, jf. tabell 3b. Det har derfor ikke vært mulig å bruke datamaterialet til å foreta tilsvarende beregninger som i tabell 4.4.8d for personlig næringsdrivende.

Tabell 4.4.8d Aktive eiere på ulike inntektsnivå fordelt etter størrelsen på KP. Antall og prosent 1992

Lønn + beregnet personinntekt		Størrelse på KP

			0-0,5		> 0,5

Kroner	Antall	Antall	Andel (%)	Antall	Andel (%)

800.000 - 1,25 mill.	710	420	59	290	41
1,25 mill. - 3,0 mill.	670	410	61	260	39
> 3,0 mill.	210	150	72	60	28
Totalt	1.590	980	62	610	38

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

Hvis KP velges som kriterium for tak, tenkes variabelen utformet slik at delingspliktige med høy verdi på variabelen skal ha et lavere tak enn de med lav verdi på variabelen. Med utgangspunkt i tabellen forutsettes det som et eksempel at alle med en verdi på KP over 0,5 får et lavt tak (omlag 610 aktive eiere), mens alle med en verdi på variabelen under 0,5 får et høyt tak (omlag 980 aktive eiere). Den tekniske utformingen av et eventuelt differensert tak på beregnet personinntekt er drøftet i avsnitt 4.5.

Tabell 4.4.8d viser at blant aktive eiere med samlet lønn og beregnet personinntekt under 1,25 millioner kroner er det omlag 41 prosent som ville fått et lavt tak, mens tilsvarende andel for aktive eiere med beregnet personinntekt og lønn over 3 millioner kroner ville vært omlag 28 prosent. Tabellen illustrerer en tendens i retning av at verdien på brøken er lavere jo høyere den beregnede personinntekten er, og omvendt. Dette er ikke overraskende, siden beregnet personinntekt jo inngår i nevneren i brøken.

Beregninger som ble presentert i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) viste at over 80 prosent av de aktive eierne med personinntekter over 34 G i 1992 hørte til i sektorene industri og varehandel/hotell/restaurant. Dette er kapitalintensive næringer med relativt mange ansatte. Hvis siktemålet er at disse aktive eierne gjennomgående skal ha et lavt tak, vil variabelen være dårlig egnet fordi andelen aktive eiere med KP større enn 0,5 synker med stigende beregnet personinntekt og eierlønn. Hvis siktemålet derimot er at aktive eiere i industri og varehandel/hotell/restaurant med de aller høyeste beregnede personinntektene ikke skal komme inn under det lave taket, vil kriteriets manglende treffsikkerhet overfor disse aktive eierne være mindre problematisk.

Et eksempel kan illustrere hvordan variabelen vil virke. To bedrifter A og B har samme kapitalmengde og arbeidsinnsatsen fra eiere og ansatte er den samme. I bedrift A er beregnet personinntekt 2 millioner kroner, mens den i bedrift B er 20 millioner kroner. Det er to alternative tak på beregnet personinntekt: 1 millioner kroner og 5 millioner kroner. I bedrift A vil brøken ha en høy verdi slik at taket blir 1 millioner kroner. Skattbar beregnet personinntekt reduseres fra 2 millioner kroner til 1 millioner kroner. I bedrift B vil brøken få lav verdi slik at skattbar beregnet personinntekt blir 5 millioner kroner. Hvis siktemålet er å etablere et høyere tak for høyere beregnede personinntekter, kan brøken være egnet. Hvis siktemålet derimot er at eierne i bedrift A og bedrift B skal ha samme tak fordi bedriftene er like med hensyn til innsats av arbeidskraft og kapital, vil KP-brøken være mindre egnet.

KP-variablen er utformet slik at jo større registrert kapitalbeholdning er, jo større vil sannsynligheten være for at en står overfor det laveste taket. Investeringer kan derfor bli lønnsomme etter skatt selv om de er ulønnsomme før skatt, hvis investeringen fører til at en kommer inn under det laveste taket. Variabelen er videre utformet slik at det isolert sett er større sannsynlighet for å få et lavt tak hvis personinntekten er relativt lav. Tilpasninger kan derfor blant annet skje gjennom å tilpasse inntektene mot slutten av året. Som for de andre variablene er slike tilpasninger mindre aktuelle hvis taket utformes som et skråtak med lineær avtrapping.

Det kan også reises prinsipielle innvendinger mot å bruke KP som kriterium for å skille mellom høyt og lavt tak, uavhengig av de empiriske resultatene. Hensikten med å ha et tak bygger på en antakelse om at personinntekten er beregnet for høyt og kapitalinntekten tilsvarende for lavt. Det er dermed lite som i utgangspunktet skulle tilsi at et tak beregnet ut fra forholdet mellom en for høyt beregnet personinntekt og fra lavt beregnet kapitalinntekt skulle treffe godt. Hvis en tar som utgangspunkt at spesielt høye personinntekter er et resultat av såkalt « usynlig kapital » (kan også være grunnrente, monopolrente m.v.) der avkastningen i ikke-delte virksomheter skattlegges som kapitalinntekt, vil KP ikke være et godt kriterium for å skille mellom de som skal ha høyt og lavt tak. Dette skyldes at avkastning på « usynlig kapital » øker den beregnede personinntekten, mens den ikke påvirker beregnet kapitalinntekt og lønnsfradraget. Det vil da være slik at jo viktigere den « usynlige kapitalen » er, jo større vil sannsynligheten være for at en vil stå overfor et høyt tak for beregnet personinntekt.

Problemstillingen som er omtalt ovenfor vil også være relevant hvis beregnet personinntekt er svært høy som følge av for lavt verdsatt kapital. Også i dette tilfellet vil beregnet personinntekt øke uten at den beregnede kapitalinntekten påvirkes. Det må imidlertid antas at kapital i de fleste tilfellene er tilnærmet korrekt fastsatt som følge av oppreguleringsadgangen i overgangsreglene i delingsmodellen. Det kan videre tenkes at den avkastningen som følger av ansattes arbeidsinnsats ut over arbeidskraftkostnadene er høyere enn det sjablonmessige lønnsfradraget. Også en slik merkavkastning vil øke sannsynligheten for at den næringsdrivende/aktive eieren står overfor et høyt tak.

Som det går fram av vurderingene i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) mener departementet at kapitalavkastningsraten i gjennomsnitt er relativt romslig, og at verdsettelse av kapitalen til skattemessige verdier under rimelige forutsetninger gir nøytralitet i beskatningen over tid. Avkastningen av å ha ansatte blir sjablonmessig godtgjort gjennom lønnsfradraget. Siden delingsmodellen er basert på sjabloner, vil det være tilfeller der sjablonene avviker en del fra faktiske forhold. Departementet mener imidlertid at faktisk avkastning på investert kapital eller faktisk merverdi på ansattes arbeidsinnsats utover avlønningen sjelden kan gi svært store avvik fra de sjablonmessige beregningene. Slike avvik må da eventuelt skyldes forhold som en ikke får tatt hensyn til gjennom delingsmodellen. Eksempler på slike forhold er som nevnt i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) monopolrente (eller andre former for markedsmakt) og grunnrente. Slik avkastning skattlegges som kapitalinntekt i ikke-delte bedrifter, og hvis det skal fastsettes et tak på beregnet personinntekt i delte bedrifter legger departementet til grunn at det er for å fange opp delte bedrifter med ekstraordinær avkastning ut over normal kapital- og arbeidsavkastning. Med et slikt utgangspunkt vil KP-variabelen ikke være hensiktsmessig.

4.4.9 Oppsummering

Av finanskomiteens variabler er det særlig brutto salgsinntekt og lønnskostnader for de ansatte som varierer systematisk med beregnet personinntekt og eierlønn. Også beregnet kapitalinntekt pr. aktiv eier viser en systematisk variasjon i tillegg til at den skiller godt mellom næringer.

Et viktig forhold vil imidlertid være i hvor stor grad den aktive eier kan påvirke verdien på variabelen. Ved å tilpasse seg vil han da kunne oppfylle kravet som kvalifiserer for lavere tak. Lønnsomheten knyttet til tilpasninger er også avhengig av utformingen av taket.

Som nevnt i drøftingen av brutto salgsinntekt (avsnitt 4.4.4) som et evt. kriterium for tak, må en anta at den aktive eier kan påvirke denne størrelsen ved egne disposisjoner, og dermed oppfylle kravet som kvalifiserer for lavere tak. Brutto salgsinntekt synes derfor å være lite egnet som variabel som inngår i et kriterium for tak.

Lønnskostnadene til ansatte pr. aktive eier (alternativt et kriterium knyttet til antall årsverk i selskapet pr. aktive eier) framstår som et bedre kriterium. Variabelen viser en systematisk samvariasjon med beregnet personinntekt og eierlønn og lar seg ikke i samme grad som brutto salgsinnekt påvirke av den aktive eierens disposisjoner. Men sammenlignet med beregnet kapitalinntekt pr. aktiv eier, skiller den dårligere mellom næringer dersom en ser på gjennomsnittsverdiene. For beregnet kapitalinntekt vil imidlertid tilpasningsmulighetene være større enn for lønnskostnadene. En variabel med lønnskostnadene vil kunne virke sysselsettingsmotiverende.

KP-varabelen er definert som (beregnet kapitalinntekt + lønnsfradrag)/(beregnet personinntekt + eierlønn). Et tak differensiert etter denne variabelen tenkes utformet slik at taket er høyere jo lavere verdi brøken har. Beregninger som er utført for delingsselskaper viser en tendens i retning av at verdien på brøken er lavere jo høyere den beregnede personinnteten er, og omvendt. Et tak utformet etter denne brøken vil derfor i mange tilfeller ikke treffe de høye beregnede personinntektene blant aktive eiere. Hensikten med å ha et tak bygger på en antakelse om at personinntekten i enkelte tilfeller er satt for høyt og kapitalinntekten tilsvarende lavt. Det er derfor lite som i utgangspunktet skulle tilsi at et tak beregnet ut fra forholdet mellom en for høyt beregnet personinntekt og en for lavt beregnet kapitalinntekt skulle treffe godt.

4.5 De konkrete alternativene

4.5.1 Et høyt tak med anledning til en lempelig ordning nedover

Dette alternativet innebærer et generelt høyt tak for alle delingspliktige, men med adgang til ytterligere begrensning av beregnet personinntekt dersom visse kriterier er oppfylt. Hvilke variabler som eventuelt vil kunne være aktuelle som kriterier er behandlet i avsnitt 4.4. I det følgende drøftes hvordan en kan tenke å utforme et system der begrensningen er ett, beløpsbestemt, lavere tak. Et kontinuerlig skråtak eller et fler-takssystem er nærmere utredet i avsnitt 4.5.3.

Hvis delingsmodellen ikke treffer godt for alle næringsgivende og aktive eiere, kan det i og for seg tale for å justere forhold i selve delingsmodellen som påvirker beregningen av personinntekten. Men etter som justeringer i selve delingsmodellen ville omfatte alle delingspliktige, kan det være mer hensiktsmessig å foreta justeringer for de enkelttilfellene der resultatene av delingen antas å ikke treffe særlig godt. Dette kan tale for justeringer i form av tak.

For virksomheter som har et høyt inntektsnivå, men lav kapital (typisk for liberale yrker) og få ansatte, vil en høy beregnet personinntekt i rimelig grad uttrykke verdien av arbeidsinnsatsen. For denne type virksomheter treffer delingsmodellen forholdsvis bra. En kraftig heving av taket vil medføre at disse høye, liberale ervervsinntektene blir omfattet av bruttobeskatning. De undersøkelser som er gjort i forbindelse med evalueringen av delingsmodellen antyder at beregnet personinntekt innen liberale yrker så og si aldri overstiger 5 millioner kroner. De vesentligste fordelingspolitiske hensyn vil derfor bli oppnådd ved en heving av grensen til omlag 5 millioner kroner. En heving av taket vil også gi beskyttelse for delingsforetak som får en beregnet personinntekt som ligger langt over hva som er nivået for praktisk oppnåelig arbeidsavkastning i Norge (et eksempel fra utvalgsundersøkelsen er på 40 millioner kroner før begrensning). Det er her gjerne tale om bedrifter med høy inntjeningsevne for eksempel som følge av særskilte forhold i markedet (goodwill m.v. eller som følge av særlig effektiv drift).

Tallmaterialet viser at høy beregnet personinntekt særlig forekommer innenfor industri og varehandel/hotell/restaurant. Dette vil være næringer med relativt høy kapitalinnsats og mange ansatte hvor delingsmodellens sjabloner i enkelte tilfeller kan gi en for høy beregnet personinntekt. Kriteriene for et lavere tak bør derfor treffe de høye personinntektene i disse næringene.

Et to-takssystem vil være en forholdsvis enkel bestemmelse å praktisere. I motsetning til et fler-takssystem vil det innebære større forutsigbarhet for skattyterne, selv om dette til en viss grad vil avhenge av kriteriene. Svakheten ved et to-takssystem er at det uansett hvilke kriterier man oppstiller vil medføre visse terskelvirkninger. Motiver og muligheter for tilpasning vil også kunne oppstå. Dette vil spesielt være tilfelle dersom kriteriene er knyttet til variabler som lett kan påvirkes. Denne svakheten kan til en viss grad avhjelpes ved et fler-takssystem, eventuelt et kontinuerlig skråtak, selv om dette kan være mer komplisert, jf. avsnitt 4.5.3.

I et eventuelt to-takssystem bør man sørge for at grupper innen virksomhet med lite kapital (liberale yrker) ikke kan komme inn under et lavere tak. En mulighet er her å stille opp et kriterium for å komme inn under et lavere tak som sikter mot at liberale yrker ikke skal kunne tilfredsstille kriteriet for det lave taket. Hvis dette ikke fullt ut er mulig, må det foretas viss bransjemessig differensiering slik at enkelte ikke kan få det lave taket selv om kriteriet oppfylles. Problemer knyttet til en fullstendig bransjemessig differensiering er nærmere behandlet i avsnitt 4.2.2. Der går det fram at uttømmende oppramsing av hvilke type næringer som faller inn under kategorien liberal ervervsvirksomhet kan være svært problematisk. Problemene knyttet til en eventuell ikke-uttømmende oppramsing vil imidlertid være mindre i et system som i tillegg setter særskilte kriterier for et lavere tak. Dette har sammenheng med at virksomheter som har samme karakteristiske trekk som liberal virksomhet, ikke vil få lavere tak hvis kriteriene er riktig fastsatt. Ved en full bransjemessig differensiering kan en lettere få som resultat at like virksomheter med hensyn til arbeidsavkastning og kapitalavkastning får ulike tak. Et særskilt kriterium for å få et lavere tak kan virke mer effektivt i å likebehandle like virksomheter. Ved å la taket avhenge av kjennetegn ved virksomheten, unngår en at like virksomheter i forskjellige næringer kan stå overfor forskjellige tak.

Rent praktisk kan et høyt tak med lempning nedover gjennomføres ved at en i loven inntar en generell bestemmelse om at kriteriene for et lavere tak ikke skal kunne anvendes på aktive innen gruppen « liberal ervervsvirksomhet ». Dette krever at en i forskriftene (og forarbeidene) nærmere definerer hva som ligger i uttrykket liberal ervervsvirksomhet. Forskriftene bør inneholde en opplisting av de typer næringer som skal betegnes som liberale. I tvilstilfellene (eksempelvis datafirmaer som både produserer dataprogrammer og driver konsulenttjenester) må det avgjørende være om den enkelte virksomhet oppfyller kriteriene for et lavt tak. I boks 4.5.1 er det skissert en mulig konstruksjon av et to-takssystem for beregnet personinntekt og eierlønn.

Boks 4.5.1 Utformingen av tak på beregnet personinntekt og eierlønn

En kan tenke seg følgende ordning:

a.	Utgangspunktet er et generelt høyt tak, for eksempel 5 mill. kroner

b.	Dersom de valgte kriterier er oppfylt, skal det anvendes et lavt tak for eksempel 1 mill. kroner.

c.	Det innføres et generelt unntak fra b for visse næringer (liberale yrker).

Bare punktene a og c i boks 4.5.1 ville innebære et rent næringsdifferensiert tak, der en i pkt. c måtte liste opp hvilke næringer som skulle hatt et lavt tak. Ved i tillegg å legge inn et kriterium (pkt. b), vil en kunne lette presset mot den næringsmessige differensieringen som ligger i pkt. c. Et fullstendig effektivt kriterium ville medført at unntakene under pkt. c ville vært uten betydning. Alle virksomheter innenfor liberale yrker og virsomheter med tilsvarende kjennetegn, ville da fått bestemt sitt høye tak ved at de ikke oppfylte kriteriet i pkt. b. For å lette presset på den administrative inndelingen, og for å bidra til likebehandling av lik virksomhet, kan det derfor være viktig å stille delingsbedriftene overfor et særskilt kriterium for å få lavt tak. Dette kommer i tillegg til å ha en opplistning av næringer som ikke skal et lavt tak, selv om de tilfredsstiller kriteriet.

Ved flere aktive eiere i et foretak må kriteriene for det lave taket anvendes under ett for alle, basert på totaltallene i regnskapet. Det blir da enten det høye taket, eller det lavere taket, for alle aktive eiere i foretaket.

For at en avgrensning av liberal virksomhet skal kunne fungere tilfredsstillende, må det videre forutsettes at aktive eiere i selskaper som driver flere typer næringer ikke skal få anvende et lavere tak når èn eller flere av næringene i selskapet er liberale. I motsatt fall vil reglene lett kunne omgås ved sammenslåinger av flere næringer - hvorav én eller flere er kapitalintensive - til for eksempel ett aksjeselskap. Det kan hevdes at et slikt system vil oppfordre til splitting av selskaper. Dette vil imidlertid bare være aktuelt i de tilfellene hvor den (de) næringen(e) som står overfor et lavt tak får en beregnet personinntekt som overstiger det laveste taket.

4.5.2 Et lavt tak med anledning til en skjerpet ordning oppover

Et lavere tak enn dagens 34 G-grense innebærer en forsterkning av de uheldige fordelingspolitiske hensyn som begrunner en fullstendig opphevelse av et tak for beregnet personinntekt. En vil i større grad enn i dag kunne få synlige utslag av en degressiv satsstruktur (spesielt innen frie yrker). Dette nødvendiggjør sikre kriterier som fjerner eller sterkt forhøyer taket i tilfeller der delingsmodellen antas å gi et godt anslag på faktisk arbeidsavkastning. De fordeler og svakheter som er pekt på under avsnitt 4.5.1, gjør seg også gjeldende når utgangspunktet et et lavt tak. Også et slikt system forutsetter at virksomhet med lite kapital (liberale yrker) alltid underlegges et høyt tak.

Ut fra kontrollhensyn vil kriteriene i en del tilfeller måtte suppleres med andre vurderinger, herunder mer skjønnsmessige vurderinger. Alternativet lavt generelt tak med avvik oppover vil derfor av kontrollmessige grunner være svært problematisk sammenlignet med alternativet høyt tak med avvik nedover. Bare det sistnevnte alternativet vil stimulere skattytere til å legge fram fyldige opplysninger om hvorvidt de tilfredsstiller kravene til å få et lavere tak. Dette innebærer at ligningsmyndighetene ved et lavt tak med avvik oppover vil få en mer omfattende oppgave. Jo lavere taket settes, jo mer omfattende vil ligningsmyndighetenes oppgave kunne bli.

Om et lavt eller høyt tak bør være utgangspunktet, vil også avhenge av hvilket tak en ønsker å ha for de som ikke oppfyller et nærmere spesifisert kriterium, eller som ikke omfattes av en opplistning for avvikende tak. Et lavt tak med skjerping oppover for noen. Med de problemene som ligger i å finne gode kriterier og i å foreta en uttømmende opplisting, vil sjansene være store for at de som burde ha et høyt tak ikke får det. De fordelingsmessige hensynene, sammen med de kontrollmessige, taler derfor sterkt for å ikke velge et lavt tak med mulighet for skjerping oppover.

4.5.3 Skråtak på personinntekten

I avsnittene 4.5.1 og 4.5.2 er alternativer med to tak drøftet. Som nevnt i denne drøftingen vil et slikt opplegg medføre terskelvirkninger. Små endringer i en eller flere variabler kan medføre at en står overfor et vesentlig annet tak på beregnet personinntekt. Dette kan ha store skattemessige konsekvenser, og motiverer derfor i stor grad til skatteplanlegging.

Istedenfor en to-takmodell kan en tenke seg en modell med flere tak. Dette kan kalles et skråtak, og et eksempel på et slikt skråtak er forslaget fra professor Frederik Zimmer, jf. avsnitt 4.4.8. Også i slike modeller vil det være terskelvirkninger, men disse vil være mindre. Motivet til å foreta tilpasninger vil derfor være svakere.

Et annet prinsipp for utforming av et skråtak er å gjøre taket til en kontinuerlig funksjon av den variabelen som ligger til grunn for differensieringen. Et eksempel på utforming av et slikt tak er gitt i boks 4.5.3 Oppbyggingen av taket tar utgangspunkt i skissen i boks 4.5.1.

Boks 4.5.3 Eksempel på utforming av et skråtak, der taket er en kontinuerlig funksjon av variabelen som ligger til grunn for differensieringen

En konkret utforming av et skråtak kan være som følger:

a)	i utgangspunktet et høyt tak for alle aktive eiere og næringsdrivende på for eksempel 5 mill. kroner

b)	et tak som er gradert etter for eksempel lønnskostnadene pr. aktiv, beregnet kapitalavkastning pr. aktiv eier eller summen av disse

c)	en nedre grense for taket på for eksempel 1 mill. kroner

d)	et unntak fra b for visse næringer (liberale yrker)

Reglene i pkt. b kan være at taket på 5 millioner kroner reduseres med en viss prosent av hvor mye virksomhetens verdi på den aktuelle variabelen overstiger en viss grense. Men taket kan ikke settes lavere enn 1 million kroner.

De terskelvirkningene som eksisterer i modeller med to eller flere tak innebærer at enkelte disposisjoner kan bli svært lønnsomme hvis diposisjonene innebærer at skattyteren dermed står overfor et lavere tak. Hvis taket utformes som en kontinuerlig funksjon av den variabelen som det differensieres etter, vil det ikke eksistere terskelvirkninger. Også slike tak vil likevel innebære at enkelte disposisjoner kan bli svært lønnsomme. Gevinsten i form av spart skatt vil imidlertid være den samme for alle som får beregnet tak mellom maksimumstaket og minimumstaket.

Det taket som er skissert i boks 4.5.3 kan utformes for ulike variabler i kriteriet for skråtak. Videre må en bestemme størrelsen på maksimums- og minimumstaket, og fradragssatsen må fastsettes. Departementet legger til grunn at en kan komme tilbake til konkrete forslag dersom det er ønskelig.

4.6 Minstenivå for personinntekt

Departementet er bedt om å utrede et minstenivå på personinntekten. I brevet fra Stortinget heter det:

« Som eit fjerde alternativ ønskjer ein utgreidd eit minstenivå for personinntekt. Minstenivået må differensierast ut frå t.d. storleik på bedrifta, bransje, lønsevne e.l. Det som eigaren disponerer utover kapitalinntekta og minstenivået for personinntekt, må i alle høve skattleggjast som personinntekt. »

Departementet tolker dette alternativet på følgende måte.

1)	Det anvendes først en kildemodell som beregner kapitalinntekt og personinntekt.

2)	Det er fastsatt et minstenivå på personinntekten.

3)	Hvis beregnet personinntekt er under minstenivået, legges resultatet fra delingsmodellen til grunn for skattleggingen.

4)	Hvis beregnet personinntekt er over det fastsatte minstenivået, er regelverket som følger:

-	Skattyteren skattlegges for en personinntekt lik minstenivået hvis uttaket fra selskapet er lik eller mindre enn minstenivået tillagt beregnet kapitalavkastning.

-	Ved uttak høyere enn minstenivået og beregnet kapitalavkastning, skattlegges overskytende som personinntekt sammen med minstenivået. Dette gjelder uavhengig av nivået på beregnet personinntekt.

5)	Det som tas ut som lønn beskattes alltid som lønn.

Denne modellen er en variant av en uttaksmodell. I del IV drøftes både de prinsipielle sidene og en eventuell praktisk gjennomføring av ulike uttaksmodeller. Her går det fram at en eventuell innføring av en uttaksmodell vil skape en rekke problemer, blant annet store praktiske problemer når det gjelder å definere uttak for personlig næringsdrivende. En uttaksmodell innenfor det skattesystemet som ellers gjelder vil videre gjøre det nødvendig med egne gevinstbeskatningsregler, noe som kompliserer regelverket. Generelt vil et system med en uttaksmodell innenfor det øvrige skattesystemet bli svært komplisert, siden det innførs et skattemessig skille mellom tilbakeholdt og utdelt overskudd, samtidig som satsstrukturen gjør det nødvendig å skille mellom kapitalavkastning og arbeidsavkastning.

I dette avsnittet drøftes alternativet som er skissert som det fjerde alternativet i komiteens brev. Først drøftes hvilke inntekter som skal inngå i et « minstenivå for personinntekten ». Deretter drøftes prinsipielle og praktiske sider ved den skisserte modellen, samt kriterier for å fastsette minstenivået.

4.6.1 Avgrensning av begrepet « minstenivå for personinntekten »

Ved utformingen av regelverket må det tas stilling til om det er summen av lønn til aktiv eier og beregnet personinntekt fra delingsforetaket, eller kun beregnet personinntekt, som skal inngå i begrepet « minstenivå for personinntekt ». Hvis det kun er beregnet personinntekt som skal inngå i begrepet, åpnes det for tilpasninger. Dette er illustrert i boks 4.6.1.

Boks 4.6.1 Tilpasningsmuligheter hvis det kun er beregnet personinntekt som skal inngå i begrepet « minstenivå for personinntekten ».

Det forutsettes at det er et minstenivå på beregnet personinntekt på 200.000 kroner.

I alternativ 1 tar eieren ut lønn på 100.000 kroner, korrigert næringsinntekt er lik 300.000 kroner, og beregnet kapitalinntekt er lik 200.000 kroner. Det forutsettes at det ikke er ansatte i selskapet, og beregnet personinntekt blir da 100.000 kroner. Eieren tar ut 300.000 kroner i utbytte, og skattbar personinntekt påvirkes dermed ikke av uttaket. Den skattbare personinntekten blir 300.000 kroner (lønn + minstenivået på beregnet personinntekt). Samlet uttak i form av lønn og utbytte er 400.000 kroner.

I alternativ 2 tar ikke eieren ut lønn. Med høyeste arbeidsgiveravgift øker korrigert næringsinntekt til 414.100 kroner. Beregnet kapitalinntekt ligger fast på 200000 kroner, og beregnet personinntekt blir lik 214.100 kroner. Hvis eieren fremdeles ønsker å ta ut 400.000 kroner, er det kun 200.000 kroner som blir skattlagt som personinntekt (minstenivået på personinntekt).

En slik utforming av minstenivået for personinntekten vil oppfordre til å redusere lønnsuttaket, og heller ta kapitalavkastningen og minstenivået for personinntekten som utbytte fra bedriften. Denne omklassifiseringen vil lønne seg inntil uttaket overstiger summen av minstenivået og beregnet kapitalinntekt.

På bakgrunn av de tilpasningsmulighetene som er illustrert i boks 4.6.1, legger departementet til grunn at det må være summen av lønn og beregnet personinntekt fra delingsforetak som skal inngå i minstenivået for personinntekten i en slik modell.

4.6.2 Enkelte praktiske og prinsipielle sider ved modellen

I den modellen som er skissert fastsettes det en beregnet kapitalinntekt og en beregnet personinntekt gjennom kildemodellen. Det beløpet som skal skattlegges som beregnet personinntekt er imidlertid begrenset til minstenivået, gitt at uttaket er lavere enn dette minstenivået tillagt beregnet kapitalavkastning. Modellen innebærer et motiv til hvert år å ta ut et beløp akkurat lik minstenivået for personinntekt tillagt beregnet kapitalavkastning. Økt uttak opp til dette beløpet vil ikke endre skatten. Det vil videre være et motiv til å la overskudd ut over dette beløpet bli stående i selskapet. På denne måter legger modellen sterke føringer på overskuddsanvendelsen i selskapene.

Bakgrunnen for at det hvert år er lønnsomt å ta ut den beregnede kapitalavkastningen, er at avkastningen ikke kan tas ut senere år uten å bli skattlagt som personinntekt. Hvis skattyter ønsker å konsentrere uttak til enkeltår, vil denne modellen derfor kunne medføre en skjerping i forhold til dagens regelverk. Tidligere års tilbakeholdte kapitalavkastning vil bli skattlagt som personinntekt. Med jevne uttak på størrelse med eller under minstenivået for personinntekten tillagt beregnet kapitalavkastning vil regelverket medføre en lempning. Det samlede skattenivået vil imidlertid være avhengig av om det innføres spesielle gevinstbeskatningsregler.

Det kan argumenteres for at en modell som denne bør få konsekvenser for gevinstbeskatningen. Det forutsettes i et tenkt tilfelle at en aktiv eier tar ut utbytte hvert år lik minstenivået for beregnet personinntekt tillagt beregnet kapitalavkastning. Følgelig vil det bare være minstenivået for personinntekten som blir skattlagt som personinntekt hvert år. Hvis eieren da selger ut deler av selskapet, kan det stilles spørsmåltegn ved om det er rimelig at gevinsten fullt ut skal beskattes som kapitalinntekt. Når den beregnede kapitalavkastningen er tatt ut hvert år, vil verdiøkningen på aksjene helt eller delvis ha sin bakgrunn i tilbakeholdte overskudd som i sin helhet er beregnet avkastning på arbeidsinnsats. Hvis gevinsten utelukkende skal beskattes som kapitalinntekt, vil dette innebære åpenbare tilpasningsmuligheter. Konsekvensen kan bli at næringsdrivende og aktive eiere ikke blir skattlagt for beregnet personinntekt ut over minstenivået. På den annen side vil et særskilt gevinstbeskatningssystem i tillegg til RISK-systemet komplisere regelverket i betydelig grad. Overskudd som tilbakeholdes vil normalt være dels avkastning på kapital og dels avkastning på arbeidsinnsats. I prinsippet må det i det særskilte gevinstbeskatningssystemet derfor skilles mellom gevinster som skyldes tilbakeholdt avkastning på arbeidskraft (skattlegges som personinntekt), og gevinster som skyldes tilbakeholdt kapitalavkastning. Det må da tas stilling til hvor stor del av gevinsten som skal beskattes som personinntekt. Videre vil gevinstbeskatningsreglene måtte gjøres gjeldende for passive eiere som har vært aktive på et tidligere tidspunkt. Det må derfor holdes rede på aktive eiere langt tilbake i tid. Forhold rundt gevinstbeskatningen er nærmere drøftet i kapitlene 10 og 11. En viktig konklusjon fra drøftingen er at regelverket blir svært komplisert.

Motivet til å ta ut utbytte opp til et nivå lik summen av minstenivået for personinntekt tillagt beregnet kapitalavkastning vil bortfalle hvis det gis anledning til å « overføre » den beregnede kapitalavkastningen til senere år. Fremdeles vil det være lønnsomt å ta ut et beløp minst lik minsteinntekten hvis beregnet personinntekt er høyere enn dette beløpet, siden minsteinntekten uansett vil inngå i personinntekten. En anledning til å overføre kapitalavkastning til senere år vil også komplisere regelverket, da det krever en egen kontoføring. En slik overføringsadgang kan også medføre at modellen systematisk blir mer lempelig enn dagens modell. Beregnet kapitalinntekt blir som i dagens kildemodell alltid beskattet som kapitalinntekt, mens beregnet personinntekt også i mange tilfeller kan bli beskattet med 28 prosent. Sistnevnte vil være tilfelle hvis overskudd tilbakeholdes og gevinstbeskatningen ikke er effektiv. Den samlede virkningen vil derfor som tidligere nevnt være avhengig av utformingen av gevinstbeskatningen.

Med dagens kildemodell er beskatningen uavhengig av overskuddsanvendelsen. Med den modellen som her er skissert, vil beskatningen i en rekke tilfeller være avhengig av om midler holdes tilbake i selskapet eller deles ut. Det vil da være sterke motiver til å foreta « skjulte uttak ». For selskaper er ikke dette noe formelt problem, men motivene til å foreta skjulte uttak gjør det ønskelig med ekstra kontroll av at regelverket følges. For næringsdrivende er skillet mellom bedriftsdelen og persondelen utklart, og definisjonen av uttak vil måtte være mer skjønnsmessig og enda vanskeligere å kontrollere. Disse problemstillingene er drøftet i avsnitt 11.3.

4.6.3 Fastsetting av minstenivå

Modellen slik den er skissert kan under visse forutsetninger innebære at de delingspliktige betaler personinntektsskatt kun av det fastsatte minstenivået på personinntekten. Fastsettelsen av dette minstenivået kan derfor bli av sentral betydning. For å hindre for sterke motiver til skattemessige tilpasninger, og for å sikre en viss grad av skattemessig likebehandling av lønnstakere og næringsdrivende/aktive eiere, burde minstenivået sannsynligvis vært satt lik det som kan være en rimelig lønn for vedkommende. En har da langt på vei den samme problemstillingen som ved en kildemodell der lønnsinntekten fastsettes først. Om muligheten for å fastsette personinntekten sjablonmessig skriver Aarbakkegruppen i NOU 1989:14 Bedrifts- og kapitalbeskatningen - en skisse til reform (s. 250):

« Problemene knytter seg dels til å fastslå hva en skal forstå med « tilsvarende arbeide », og dels til å bestemme hvilken avlønning som skal legges til grunn, siden lønninger for « likt » arbeide av de typene det her er tale om, varierer betraktelig. Blant annet vil forhold som utdannelse og personlig dyktighet spille en betydelig rolle, og noe tariffavtalesystem foreligger ikke.

Så vidt gruppen kan se, vil det neppe være praktisk mulig å fastslå med rimelig grad av presisjon hvor høy lønn en næringsdrivende alternativt kunne ha oppnådd i et ansettelsesforhold. ... I praksis måtte en ha bygget på standardiserte « lønnssatser ». Slike standardiserte lønnssatser ville være tilfeldige, og de kan avvike sterkt fra de reelle forholdene. De ville også gi lønnstakere som tjener mer enn sjabloninntekten et motiv til å bli ansett som næringsdrivende, og dermed få den overskytende delen av inntekten skattlagt som kapitalinntekt. »

I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) har departementet en grundig drøfting av mulighetene for å fastsette personinntektsdelen (lønnen) først. Her pekes det på at en ved sjablonmessig fastsettelse av lønnsdelen ikke får tatt hensyn til betydningsfulle individuelle variasjoner. Blant annet følgende problemer, som også vil få betydning for fastsettelse av minsteinntekten i den modellen som drøftes her, trekkes fram:

-	De næringsdrivende/aktive eierne med det høyeste overskuddet får relativt sett lavest skatt, fordi en større andel av overskuddet skattlegges som kapitalinntekt.

-	Dersom arbeidsinntekten fastsettes ut fra et lavere nivå enn gjennomsnittet, vil systemet komme i strid med hensynet til likebehandling av lønnstakere og næringsdrivende. Dette vil stimulere til overgang fra ansettelsesforhold til etablering av selvstendig næringsvirksomhet.

-	Fastsettelse av inntektsnivå ut fra nasjonale forhold vil kunne virke uheldig i forhold til næringsutøvere i distriktene. Inntekter innenfor samme næringskategori må i stor grad antas å variere med den geografiske plasseringen.

-	En får ikke tatt hensyn til faktorer som yrkeserfaring og opparbeidet kompetanse. Dette kan slå urimelig ut for unge yrkesutøvere.

-	Det kan være ressurskrevende å ta hensyn til omfanget av arbeidsinnsatsen. Sjablonene vil referere seg til en som jobber heltid innen yrket.

-	Det vil kunne oppstå problemer når den næringsdrivende utfører forskjellige arbeidsoppgaver som faller inn under atskilte næringskategorier.

Det er innhentet et empirisk materiale for å finne en hensiktsmessig variabel å differensiere taket på beregnet personinntekt etter, jf. avsnitt 4.3. Dette materialet er ikke egnet for å fastsette et minstenivå på personinntekten. Taket bør prinsipielt sett fastsettes ut fra den potensielle inntekten som kan oppnås, mens et minstenivå bør settes ut ifra inntjeningsmulighetene på et gjennomsnittsnivå. Hvor langt fra gjennomsnittsnivået et minstenivå bør ligge, må avgjøres ut fra utformingen av regelverket for øvrig, og spesielt utformingen av gevinstbeskatningen. Hvis næringsdrivende/aktive eiere har muligheten til å tilpasse seg slik at det over tid kun betales personinntektsskatt av mintenivået for personinntekt, taler dette for å legge minstenivået tett opptil det en må anta er et gjennomsnittlig inntektsnivå. Som tidligere utredninger viser er dette ingen enkel oppgave, og løsningen kan lett slå urimelig ut for næringsdrivende med lavere inntektspotensiale enn landsgjennomsnittet.

4.6.4 Avsluttende merknader

Modellen som er skissert i komitèens brev er en uttaksmodell med en kildemodell i bunnen, og uten at det er koblinger mellom ulike inntektsår. På samme måte som andre uttaksmodeller vil slike modeller medføre press i retning av å foreta « skjulte uttak ». Dette er nærmere drøftet i del IV.

Modellen krever at det tas stilling til om det må utformes særskilte gevinstbeskatningsregler. Uten slike regler kan næringsdrivende/aktive eiere slippe personinntektsbeskatning utover minstenivået ved å ta ut arbeidsavkastning som gevinster. På den andre siden vil en få et svært komplisert skattesystem hvis en skal ha et gevinstbeskatningssystem ved siden av RISK-systemet.

Beskatningen vil med den skisserte modellen i stor grad være avhengig av hvordan overskuddet anvendes. Det vil være motiver til å ta midler ut av bedriften opp til et visst nivå, mens det over dette nivået vil være lønnsomt å beholde midlene i bedriften. Det er skattemessig ugunstig å konsentrere uttakene til enkelte år, fordi tilbakeholdt kapitalavkastning da kan bli beskattet som personinntekt. En kontoordning med framføring av kapitalavkastning som ikke er tatt ut vil dempe denne effekten, men systemet vil da bli ytterligere komplisert.

En viktig innvending mot modellen er at den vil være administrativt vanskelig å gjennomføre. Gjeldende kildemodell forutsettes beholdt. I tillegg må det defineres særskilte uttakskriterier for næringsdrivende, siden beskatningen er avhengig av overskuddsanvendelsen. Et sett med gevinstbeskatningsregler i tillegg til RISK-systemet er nødvendig hvis en ønsker å hindre omfattende tilpasninger. I tillegg må det fastsettes minstenivå for personinntekt for ulike grupper. Uten særskilte gevinstbeskatningsregler, eller med lempelige regler, blir fastsettelse av minstenivået av avgjørende betydning for å hindre at næringsdrivende og aktive eiere i for stor grad blir skattemessig favorisert i forhold til lønnstakere. Konklusjonen blir at en modell som skissert vil være svært krevende for ligningsmyndighetene, og vanskelig å forholde seg til for dem som omfattes av reglene.

Del III Kildemodellen - KAPITTEL 5 ANDRE ALTERNATIVER TIL TAK PÅ BEREGNET PERSONINNTEKT

5.1 Innledning

I tillegg til de alternativene for tak som komiteen har bedt om å få utredet, har departementet også vurdert andre mulige « tak »-ordninger. Disse behandles i dette kapitlet.

5.2 En økning av lønnsfradraget kombinert med et høyt tak

I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) har departementet foreslått forenklinger i bestemmelsen om lønnsfradraget. Det foreslås at beregningsgrunnlaget kun skal være lønn til de ansatte, og ikke også arbeidsgiveravgift m.v. som etter gjeldende regel. Videre foreslås 145-prosentsregelen erstattet med en fast grense på 6 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Endringsforslagene er i følge beregningene provenynøytrale. Forslaget om innskrenkning av beregningsgrunnlaget virker isolert sett skjerpende, men det oppveies av at forslaget om et grensebeløp på 6 G isolert sett virker lempende. Begge disse forenklingsforslagene er ønskelig for å få en mer praktikabel regel i forhold til både skattyterne og ligningsmyndighetene.

Lønnsfradraget innbærer at en tilsvarende del av overskuddet i foretaket ikke blir personinntekt, men behandles som kapitalavkastning (i tillegg til 13,5 prosent av kapitalavkastningsgrunnlaget). Begrunnelsen for å redusere personinntekten i forhold til foretakets lønnsvolum kan dels ligge i at de ansattes arbeid gjerne gir et nettobidrag til overskuddet, dels i at det kan dreie seg om avkastning på organisasjonskapital.

I avsnitt 6.3 nedenfor, jf. også Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , vises det til at immateriell kapital i form av organisasjonskapital prinsipielt sett burde tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget. De store verdsettingsproblemene gjør imidlertid at hensynet til å motvirke personinntekt på den rene organisasjonskapitalen heller bør ivaretas gjennom en videreføring av lønnsfradraget. Dette er også lagt til grunn i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , se s. 160-161.

En eventuell økning av lønnsfradraget må i tilfelle skje som en økning av satsen på 12 prosent. Det må fastholdes at lønnsfradraget ikke bør økes ved å inkludere lønn til de aktive eiere selv i beregningsgrunnlaget. Øvrige justeringer i beregningsgrunnlaget (lønnsvolumet) er heller ikke ønskelige. Lønnsfradraget vil gjelde for alle som har ansatte.

Økt lønnsfradrag betyr en lempning av beskatningen for de delingspliktige foretak som har ansatte. Det vil gjøre det billigere for bedriften å ansette flere, og en økning av lønnsfradraget kan derfor isolert sett ha gunstig effekt for sysselsettingen.

Satsen for lønnsfradraget, som altså er en sjablon, må fastsettes ut fra et kompromiss mellom tilfeller med høy og lav avkastning av organisasjonskapitalen. Også provenymessige hensyn må legges til grunn. Skattelettelsen og provenytapet ved å øke satsen for lønnsfradrag fra 12 til 20 prosent kan anslås til omlag 140 millioner kroner på årsbasis basert på tallene for 1992. En ren satsøkning byr ikke på administrative problemer.

En innvending mot en høyere sats for lønnsfradrag er at en derved øker området for flat 28 prosent inntektsbeskatning av bedriftsoverskudd, uten verken bruttoskatt eller formuesskatt i tillegg. Prinsipielt bør dette område begrenses til tilfeller der en særlig sterk begrunnelse foreligger. Departementet vil i denne sammenheng peke på at en hovedbegrunnelse for vesentlig lavere inntektsskatt på kapitalavkastning enn på arbeidsinntekter ligger i at kapitalavkastning bærer formuesskatt av kapitalen. Organisasjonskapital i en delingspliktig bedrift ilegges ikke formuesskatt.

Likevel kan et alternativ med en økning av lønnsfradraget kombinert med en vesentlig økning av det gjeldende taket være en egnet løsning. Et vesentlig høyere tak for personinntekt enn det nåværende på 34 G vil fange inn arbeidsinntekter fra liberale erverv m.v. Med kombinasjonsløsningen oppnår en da både å unnta de høyeste overskuddene generelt mot bruttobeskatning og skjerme mer normale overskudd i bedrifter som har ansatte. Forutsetningen er at taket settes vesentlig høyere enn i dag.

Dette vil i rimelig grad ivareta fordelingshensyn, samt være administrativt enkelt både for skattyter og ligningsadministrasjonen. En unngår å måtte administrere variabler tak. Samtidig vil det gi lempning ved å ha sysselsatte - også på lavere inntektsnivåer.

Dette alternativet peker seg ut fordi det ivaretar de viktige hensyn samlet på flere, samvirkende måter uten å komplisere. En kombinerer sysselsettingsvennlighet med effektiv bruttobeskatning av reelle arbeidsinntekter og lempning for overskudd over nivået for realistisk avkastning av arbeidsinnsats.

5.3 Beregnet personinntekt avkortes når den kommer over et visst nivå

Utgangspunktet for beregning av personinntekt er det skattepliktige årsresultat for virksomheten. Den skattepliktige inntekt skal deretter påplusses eventuelle faktiske kapitalutgifter og/eller kapitaltap. Deretter fratrekkes kapitalinntekter og eventuell gevinst, samt en beregnet kapitalavkastning, det vil si den del av overskuddet som kan henføres til driftsmidlenes avkastning i virksomheten.

Dersom en mener at kapitalinntekten systematisk undervurderes og at problemet er særlig fremtredende når personinntekten overstiger nivået for hva som kan regnes som normal arbeidsavkastning i Norge, kan det være grunnlag for å ha en relativ begrensning for alle personinntekter over et visst nivå. På denne bakgrunn kan det argumenteres for en ordning med et generelt lavt tak (for eksempel 1 million kroner), tillagt en viss prosentdel av beregnet personinntekt utover dette beløpet. Det empiriske materialet gir imidlertid ikke støtte for at det er en systematisk undervurdering av kapitalinntekten. En slik metode vil dermed kunne føre til at for eksempel aktive eiere innen liberale yrker vil kunne få en lavere personinntekt enn de får etter dagens regler, til tross for en i utgangspunktet høyere, reell personinntekt. Dette taler sterkt i mot en slik relativ begrensning for alle.

5.4 Tak for folketrygdavgiften

Som et alternativ til å ha en øvre grense for beregnet personinntekt, jf. kapittel 4, kan det vurderes å innføre et generelt tak for ileggelse av folketrygdavgift på beregnet personinntekt etter folketrygdloven § 16-2. En eventuell øvre grense for ileggelse av folketrygdavgift må settes høyt for at man ikke skal uthule den inntektsutjevning som ligger i trygdeavgiften.

Grensen vil medføre at beregnet personinntekt utover et høyt grensebeløp vil bli skattlagt kun med toppskatt på for tiden 13,7 prosent. Dette vil redusere forskjellen i beskatning mellom alminnelig inntekt og personinntekt over grensebeløpet. En annen variant kan være å la beregnet personinntekt utover det høye grensebeløpet ilegges folketrygdavgift etter lav sats (f.t. 3 %).

Det er ingen direkte sammenheng mellom trygdeavgiften og finansieringen av folketrygden. Trygdeavgiften er således en integrert del av skattesystemet. Det er derfor ikke noen prinsippiell grunn til at skattytere ikke skal betale trygdeavgift på høye inntekter, selv om en slik betaling ikke gir ekstra trygderettigheter. Som et alternativ til tak på personinntekten kan det imidlertid utformes andre former for lettelser i beskatningen av de svært høye personinntektene. I så måte kan en gradering av trygdeavgiften være en praktisk mulighet.

Allerede etter dagens system er det en viss degressivitet i reglene om beregning av folketrygdavgift. For næringsdrivende (unntatt jordbruk m.v.) brukes høy sats inntil 12 G, og mellomsatsen utover dette beløpet. Teknisk sett vil det være enkelt å tilføye en bestemmelse i folketrygdloven § 16-2 at det ikke skal svares avgift av den del av den beregnede personinntekten som overstiger et bestemt grensebeløp, eventuelt at avgift skal beregnes med lav sats for det som overstiger grensebeløpet. Noe bidrag til økt treffsikkerhet vil slike satsreduksjoner på høye inntekter ikke gi, og fordelingsprofilen ved dem er betenkelig. Videre etableres en ulikhet mellom lønnsinntekter og næringsavkastning over den aktuelle grense.

Del III Kildemodellen - KAPITTEL 6 SPØRSMÅL OM JUSTERING AV ANDRE ELEMENTER I DELINGSMODELLEN

6.1 Innledning

I avsnitt 6 vil departementet ta opp problemstillinger i tilknytning til følgende i finanskomiteens brev av 7. februar 1995:

« I utgreiinga bør ein også drøfte om det er sjanse for å gjere systemet meir treffsikkert ved å justere andre element i delingsmodellen. »

Departementet vil ikke her ta opp spørsmål knyttet til aktivitetskravet, eierkravet eller identifikasjon mellom nærstående, samt refusjonsordningen. Det er først og fremst spørsmål knyttet til beregning av personinntekt (hvordan delingen skjer når foretaket er delingspliktig), som får betydning for delingsmodellens treffsikkerhet.

Spørsmål vedrørende lønnsfradraget er nærmere behandlet i avsnitt 5.2 ovenfor.

Bruken av ordet « treffsikkerhet » i forhold til delingsmodellen kan både vise til de tilfellene der skattyteren får en for høy personinntekt i forhold til det som anses normalt for vedkommende type næring/bedrift, og det kan vise til de tilfellene der skattyteren får en for lav personinntekt.

Ettersom finanskomiteens brev først og fremst fokuserer på alternativer til departementets forslag i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) om å oppheve 34 G-grensen, finner departementet det naturlig å konsentrere utredningen først og fremst om førstnevnte problemstilling.

Departementet har også knyttet noen kommentarer vedrørende de tilfeller der skattyteren kan få en for lav beregnet personinntekt i forhold til det som anses naturlig i vedkommende næring. Dette vil først og fremst være tilfelle innen primærnæringene. Dette vil bli behandlet i avsnitt 6.7 nedenfor.

6.2 Verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget

6.2.1 Innledning - nærmere om bakgrunnen for gjeldende verdsettelsesregler og departementets forslag i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

Et viktig element i forbindelse med fastsettelsen av personinntekten er kapitalavkastningsgrunnlaget og verdsettelsen av dette.

Gjeldende delingsmodell har i starten hatt et bredt valgspekter for verdsettelse av driftsmidler som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget. Etter skatteloven § 60 tredje og fjerde ledd kunne skattyteren velge mellom verdsettelse etter skattemessige verdier, regnskapsmessige verdier, andel av forsikringsverdi eller takst. Den valgte verdsettelse binder for inntektsårene 1992-1994, jf. delingsforskrift av 2. juni 1992.

Departementet foreslo opprinnelig ( Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) ) at driftsmidlene kun skulle verdsettes til skattemessig verdi, men de tre øvrige verdsettelsesmetodene kom inn i forbindelse med stortingsbehandlingen. I Innst.O.nr.80 (1990-1991) begrunnet finanskomiteen de alternative verdsettelsesmetodene med at de liberale av- og nedskrivningsregler man hadde før skattereformen hadde ført til svært lave skattemessige verdier. Innstillingen viste videre til at skattereformen tar sikte på mer riktige avskrivningssatser i forhold til faktisk verdifall, og at dette over tid vil føre til at bokført kapital vil være mer i samsvar med faktisk verdi. Alternative verdsettelsesmetoder ville derfor kunne være påkrevd i en overgangsperiode. Finanskomiteens uttalelse om dette ble gitt i Innst.O.nr.80 (1990-1991) side 248, og er dessuten gjengitt i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) side 161.

De reelle hensyn og formålet som ligger bak valgmulighetene tilsier derfor at valgadgangen innskrenkes til eiendeler anskaffet før 1.1.92. Dette er også gjennomført når det gjelder forsikrings- og takstalternativet, der det er et krav at eiendelene må være anskaffet innen henholdsvis 31.12.90 og 31.12.91. Man har imidlertid tillatt verdsettelse etter regnskapsmessig verdi også der eiendelene er anskaffet etter at skattereformen trådte i kraft, til tross for at formålet bak valgadgangen ikke kan strekkes så langt. De reelle hensyn som lå bak innføringen av valgmulighetene tilsier at spørsmålet om verdsettelsesnorm bare bør gjelde overgangsreglene.

Enkelte høringsinstanser har imidlertid tatt til orde for en videreføring av denne valgordningen ved verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget. Gjeldende valgordning har imidlertid vist seg svært arbeidskrevende for ligningsmyndighetene, og departementet må derfor advare mot at disse overgangsreglene gjøres til permanente verdsettelsesregler.

For driftsmidler anskaffet etter at skattereformen trådte i kraft gir skattemessig verdi etter departementets oppfatning et godt grunnlag for den investerte kapitalen. Det er gjort nærmere rede for departementets syn i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) avsnitt 7.8.3, jf. avsnitt 4.3.

Det vises også til Innst.O.nr.80 (1990-1991) side 248 hvor finanskomiteens flertall uttaler:

« Skattereformen tar sikte på mer riktige avskrivningssatser i forhold til faktisk verditall. Dette vil over tid føre til at bokført kapital vil være mer i samsvar med faktisk verdi. »

I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) har departementet foreslått en overgangsordning ved bortfall av alternative verdsettingsmetoder for kapitalavkastningsgrunnlaget, se side 166. Forslaget går ut på at det alminnelige, fremtidige kapitalavkastningsgrunnlaget basert på skattemessige verdier gis et avtrappet tillegg over 4 år. Tillegget beregnes på grunnlag av verdidifferansene på de driftsmidlene som pr 1.1.1995 får en lavere verdi (skattemessig verdi) enn verdien pr 31.12.1994. Tillegget utgjør etter forslaget 80 prosent av differansen i år 1, 60 prosent i år 2 osv., slik at år 5 blir det første året med rene skattemessige verdier.

Departementet vil ikke ha prinsipielle innvendinger mot at det for eksempel gis en lengre avtrappingsperiode enn den som er foreslått i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . Det må understrekes at ettersom dette gjelder overgangsregler, bør disse utformes slik at de blir enkle å praktisere for skattyterne og for ligningsmyndighetene.

En mulig avtrappingsordning kan være at alle differanser vedrørende driftsmidler i saldogruppe a til d føres på en felles konto med en årlig reduksjonssats på for eksempel 25 prosent, men uten regulering av restdifferanse ved et eventuelt salg av driftsmidlet. For driftsmidler som inngår i saldogruppe e til h kan det tenkes at differansen føres på egen saldo for hvert driftsmiddel, og at differansen gis en årlig reduksjon basert på maksimalsatsen for vedkommende saldogruppe. For slike driftsmidler som føres på egen saldo må man da trekke ut restdifferansen det året driftsmidlet går ut av kapitalavkastningsgrunnlaget. Departementet vil kunne komme nærmere tilbake til utformingen av slike overgangsregler dersom det skulle bli aktuelt.

Det er viktig å fastholde at en etablert kapitalavkastningsverdi på et avskrivbart driftsmiddel må nedskrives i takt med antatt slit og elde. I motsatt fall ville opprinnelig verdi gi et sterkt insentiv til å beholde nedslitte driftsmidler i virksomheten av skattemessige grunner, lenge etter at det er bedriftsøkonomisk regningssvarende å beholde dem.

6.2.2 Oppskrivingsadgang - takst og/eller regnskapsmessig verdi

Det har fra enkelte høringsinstanser vært hevdet at verdsettelse etter skattemessige verdier bør suppleres med takst, eventuelt kun benytte verdsettelse basert på de regnskapsmessige verdier. Departementet vil klart frarå slike løsninger, jf. Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) avsnittene 7.8.3 og 4.3.3.

Det vises også til SNF-rapport nr. 47/1994 « Evaluering av delingsmodellen » side 25 der det uttales:

« En problemstilling som har vært mye diskutert er at verdien på aktiva med lang levetid kan bli undervurdert som følge av verdistigning. Ut fra dette er det blitt hevdet at det også i de permanente regler for verdsettelse bør gis adgang til å velge verdsettelse ut fra takst. Over tid vil det typisk være svingninger i verdien av driftsmidler som fast eiendom og skip. Dette kan eksempelvis skyldes endringer i markedsforhold og rentenivå. Dersom skattyter skal ha adgang til å kreve oppregulering av kapitalavkastningsgrunnlaget når verdien går opp, må skattemyndighetene ha en tilsvarende adgang til å kreve en nedjustering når markedsverdien for det enkelte driftsmiddel går ned. Et system med stadige takseringer synes etter vår mening lite hensiktsmessig. Selv om det i enkelte år vil kunne oppstå avvik, vil skattemessig verdi over tid gi et rimelig anslag på verdien av den kapital som har virket i næringen. I delingsmodellens « prøveperiode » har regnskapsmessig bokført verdi vært et av de verdsettelseskriterier som skattyter kunne velge å benytte. Som en følge av dette har skattyter kunnet øke kapitalavkastningsgrunnlaget ved bruk av regnskapsmessige oppskrivninger. Adgangen til velge regnskapsmessige verdier som verdsettelseskriterium i forbindelse med beregning av personinntekt har medført at bedriftens finansregnskap i stor grad kan være påvirket at skattemessige hensyn. Gjennom verdsettelsesreglene vil delingsreglene gi insentiver til å foreta regnskapsmessige oppskrivninger, samt redusere de regnskapsmessige avskrivningene. At man på denne måten knyttet skattereglene sammen med finansregnskapet er både overraskende og uheldig. Et moment i forbindelse med skattereformen var at man ønsket å innføre et klarere skille mellom regnskapsregler og skatteregler. »

Departementet er enig i disse vurderingene. Et eventuelt ønske om at kapitalavkastningsgrunnlaget skal kunne verdsettes enda høyere enn skattemessig verdi, bør etter departementets oppfatning ikke løses ved at man tillater takst eller regnskapsmessig verdi.

Dersom en likevel skulle hatt et system der kapitalen kunne verdsettes høyere enn skattemessige verdier, er det viktig å fastholde at en faktisk oppskriving med virkning for kapitalavkastningsgrunnlaget også må gis virkning for formuesskattegrunnlaget. I en oppskriving som skattyteren tar initiativet til i delingsmodellen, ligger en erkjennelse av at virkelig verdi er tilsvarende høyere. Prinsipielt er det da riktig å legge dette til grunn også ved formuesligningen. Denne sammenheng vil også bedre realismen i skattyterens ønsker om oppskriving.

Formuesskatten bidrar til å redusere de reelle forskjellene mellom skatt på kapitalinntekt og personinntekt, og demper i noen grad det økonomiske motivet til å søke å omgjøre det som reelt sett er personinntekt til kapitalinntekt. For å dempe lønnsomheten av overdreven oppskriving av kapitalgrunnlaget, vil det derfor også være viktig å foreta en ny vurdering av aksjerabattene ved formuesskatteligningen. I dag er rabattene på 70 prosent for ikke-børsnoterte selskaper og 25 prosent for børsnoterte. Selv om aksjerabattene avvikles vil en oppskriving nesten alltid være lønnsom for skattyter. Uansett vil det derfor måtte settes et øvre tak for oppskrivingsadgangen (for eksempel historisk kostpris). Dette vil likevel kunne føre til at kostnadene for investert kapital kommer til fradrag i personinntekten med mer enn investeringsbeløpet, jf. omtalen i avsnitt 4.6 i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . En vil på denne måten heller ikke få tatt hensyn til « usynlig » kapital.

Det har vært innvendt at en kobling mellom kapitalavkastningsgrunnlag og formuesskattegrunnlag medfører ulik formuesskatt for like aktiva i henholdsvis delingspliktige og ikke delingspliktige foretak. Dette beror imidlertid på at opplysningsgrunnlaget for ligningen er forskjellig. Takseringsreglene for formuesverdsetting av avskrivbare driftsmidler lik nedskrevet saldoverdi gjelder ikke når det foreligger grunnlag for et ikke ubetydelig avvik, jf. ligningsloven § 7-1 nr. 1 annet punktum. Dersom skattemyndighetene blir kjent med at virkelig verdi på et driftsmiddel er vesentlig høyere enn den nedskrevne verdi, kan formuesskattegrunnlaget justeres opp også om bedriften ikke er delingspliktig. Det særskilte ved en oppskrivingsadgang i delingsmodellen er i tilfelle at den gjør skattyteren interessert i å legge frem opplysninger som begrunner en høyere verdi - i motsetning til situasjonen i en ikke delingspliktig bedrift. En bør ikke la være å legge slike opplysninger til grunn der de forekommer, fordi om ikke alle som kunne kommer med slike opplysninger.

6.3 Tilordning til kapitalavkastningsgrunnlaget - egenopparbeidet immateriell kapital

Et spørsmål som har opptatt enkelte av høringsinstansene, er om egenopparbeidet immateriell kapital bør tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget. Departementet viser her til begrunnelsen for at ikke slik kapital ikke skal tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 239-240, og Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) side 159-161.

Visse typer immateriell kapital bør prinsipielt sett ikke tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget, da avkastningen bør beskattes som personinntekt. Uansett er det svært vanskelig å foreta en fornuftig avgrensning og verdsetting av slik kapital.

Immateriell kapital i form av organisasjonskapital burde imidlertid prinsipielt sett tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette har departementet lagt til grunn også i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , se side 160-161. Organisasjonskapital kan for eksempel være et resultat av at flere ansatte arbeider sammen. Avkastningen i en bedrift skyldes ikke bare driftsmidler og arbeid, men også hvordan arbeidet er innrettet i forhold til disse driftsmidlene. Det må anses som umulig i praksis å definere og verdsette også denne typen immateriell kapital. Departementet mener at hensynet til å motvirke personinntekt på den rene organisasjonskapitalen ivaretas gjennom lønnsfradraget, jf. Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) side 160-161.

I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) har departementet foreslått at utgifter i forbindelse med egenopparbeidet immateriell kapital, som for eksempel forskning, utvikling og markedsføring, kan tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget såfremt disse utgiftene ikke er kommet til fradrag (altså at utgiftene er aktivert). I den grad slike utgifter er utgiftsført etterhvert som de er påløpt vil en eventuell tilordning til kapitalavkastningsgrunnlaget medføre at skattyteren får fradrag dobbelt opp.

Spørsmål i forhold til lønnsfradraget er nærmere behandlet i avsnitt 5.2 ovenfor.

6.4 Spørsmål om en generell heving av kapitalavkastningsraten

Kapitalavkastningsraten skal gjenspeile det som ville vært avkastningen ved en nærliggende alternativ investeringsform. Dette betyr at fastsettelsen av raten må gjøres ut fra forhold knyttet til alternative investeringsmuligheter i samfunnet. Den vedtatte kapitalavkastningsraten for 1995 på 13,5 prosent er romslig. En generell heving av raten vil innebære en generell lempning for alle virksomheter som har kapital og vil således ikke avhjelpe det som oppfattes som manglende treffskkerhet for enkelte skattytere.

6.5 Avvikende ordning for aksjeselskaper

6.5.1 Innledning

Delingsmodellen gjelder i dag for enmannsforetak, deltakerlignede selskaper og aksjeselskaper. Et viktig prinsipp i skattereformen var å oppnå nøytralitet i beskatningen av de ulike organisasjonsformene. Det er helt klare formelle forskjeller mellom de ulike organisasjonsformene, men de økonomiske likhetene er såpass fremtredende at det ikke vil være hensiktsmessig med en avvikende ordning for aksjeselskaper. For eksempel vil den økonomiske forskjellen mellom et enmannsforetak og et enmannsaksjeselskap ofte være svært liten. En avvikende løsning for aksjeselskaper vil lett kunne føre til at valg av organisasjonsform påvirkes av skattereglene. Dermed brytes et viktig prinsipp bak skattereformen.

Enmannsforetak vil i praksis alltid bli undergitt deling, men for akjseselskaper kan det tenkes tilpasninger for å komme utenom delingsmodellen. Disse tilpasningene vil kunne gi en altfor lempelig beskatning av avkastningen av arbeidsinnsatsen i aksjeselskaper sammenlignet med avkastningen av arbeidsinnsatsen i enmannsforetak. Det kan derfor tenkes en alternativ ordning for aksjeselskaper for å motvirke slike tilpasninger.

Et eksempel på en løsning som innebærer en avvikende ordning for aksjeselskaper, kan være professor Terje Hansens alternative beskatningsmodell. Denne modellen er basert på at behovet for deling i aksjeselskaper elimineres, mens kildemodellen forutsettes opprettholdt for personlig næringsdrivende og aktive eiere i deltakerlignede selskaper. Modellen er nærmere beskrevet i avsnitt 9.9.3 nedenfor.

En annen mulighet er at man beholder kildemodellen også for aksjeselskaper, men med den forskjell at selskapet blir skattesubjekt istedenfor aksjonærene. Dette nødvendiggjør særregler for aksjeselskaper. Dette behandles i avsnitt 6.5.2 nedenfor.

6.5.2 Aksjeselskapet som skattesubjekt for inntekt fastsatt etter delingsmodellen

6.5.2.1 Aksjeselskapet som skattesubjekt

Etter gjeldende modell skal beregningen av personinntekten foretas med grunnlag i aksjeselskapets inntekter, driftsmidler osv. Personinntektsdelen skal etterpå fordeles på de aktive aksjonærene, jf. skatteloven § 58 tredje ledd. Aksjonærene har adgang til å kreve refusjon fra selskapet for skatt på beregnet personinntekt, jf. skatteloven § 31 femte ledd. Aksjeselskapets overskudd må lignes med sikte på fastsettelse av aktive eieres personinntekt før disse eierne kan føre personinntekten i sin selvangivelse. Beskatningen av den beregnede personinntekt blir dermed utsatt ett år i forhold til opptjeningen i selskapet. Dette innebærer i dag at det er fjorårets beregnede personinntekt sammen med årets personinntekt for øvrig som blir bestemmende i forhold til taket for personinntekt på 34 G, samt taket på 12 G for ileggelse av folketrygdavgift etter høy sats (utover 12 G skal folketrygdavgift ilegges etter mellomsatsen.) Denne periodiseringsforsinkelsen, sammenholdt med refusjonsregelen, kan medføre komplikasjoner ved fastsettelsen av personinntekt for aksjonærer.

Refusjonsregelen gjelder også for deltakerlignede selskaper, men man har ikke de samme problemene der som for aksjeselskaper. De deltakerlignede selskaper er ikke egne skattesubjekter, og det er ingen periodiseringsforsinkelse av personinntekten fra slike selskaper.

Flere av høringsinstansene har kritisert refusjonsordningen i skatteloven § 31 femte ledd når det gjelder aksjeselskaper. Det vises blant annet til at dagens regler om den aktives skattebetaling og etterfølgende refusjonskrav mot aksjeselskapet er arbeidskrevende og vanskelige å praktisere. Ved konkurs kan det dessuten føre til at de aktive aksjonærene ikke får refundert sitt tilgodehavende.

Skattedirektoratet har i en rapport til departementet gått inn for at selskapet skal tilordnes personinntekten. Direktoratet påpeker at en slik modell vil løse en rekke praktiske og ligningstekniske problemer. Det pekes på følgende problemer knyttet til dagens system:

-	Ettersom person og selskap er to forskjellige skattytere, har beregning av personinntekt for aksjonærer ført til at skatteberegningen er basert på forhold som ligger utenfor den enkelte skattyters økonomiske område.

Dagens system er komplisert i forbindelse med ordinær ligning, og det kompliseres ytterligere ved eventuelle senere ligningsendringer. Som eksempel kan man ta at ligningen for et aksjeselskap blir endret for et år det også er beregnet personinntekt. Den endrede ligning for selskapet fører til at det må gjennomføres endring av ligning med hensyn til personinntekt for hver aktiv aksjonær som er tilordnet beregnet personinntekt dette inntektsåret. Dersom aksjeselskapet blir ilagt tilleggsskatt som følge av den endrede ligningen oppstår dessuten spørsmålet om dette vil få virkning også for aksjonæren. Direktoratet anfører at det er meget uheldig at en person ilegges tilleggsskatt for selskapets forseelser.

Skattedirektoratet påpeker at problemene blir større dersom det er flere aktive aksjonærer som skal tilordnes beregnet personinntekt, og en eller flere av disse er aktive også i andre delingsforetak. Dette kan føre til situasjoner hvor refusjonsbeløpet på grunn av endringssaker i de forskjellige selskapene på forskjellige tidspunkter gir flere justeringer for samme skattyter.

-	Refusjon etter skatteloven § 31 inngår i RISK-beregningen. Endringer i refusjonsbeløpet medfører derfor endringer i RISK-beregningen, hvilket gir en ytterligere komplisering.

Formålet med delingsreglene er å komme frem til en beregnet personinntekt som skal gjenspeile de aktive eiernes arbeidsinnsats i selskapet. Det ligger i selve uttrykket « personinntekt » at den er oppebåret av og skal tilordnes personer. En regel om at selskapet skal tilordnes personinntekt vil derfor fremstå som et brudd i den logiske tanke bak modellen. På grunn av refusjonsordningen vil selskapet være rette subjekt for skattebetalingen, og det vil være et skritt videre i samme retning å gjøre selskapet til subjekt for skatteforpliktelsen.

Beregning av personinntekt skjer uavhengig av om aksjonæren tar ut midler fra selskapet eller ikke. Refusjonsordningen ble innført for å gi aksjonærene likviditet til å betale personskatten, men det er vanskelig å la refusjonsordningen være begrenset til tilfeller der aksjonæren ikke får ut utbytte tilsvarende den beregnede personinntekt. Likviditetsbehovet går ikke lenger enn det, men en slik begrensning ville komplisere beregningen av lovlig refusjonsbeløp. Prinsipielt sett er det uheldig at aksjonærene kan ta ut maksimalt utbytte etter aksjeloven (som burde bære også personskatten), og i tillegg kan ta ut selskapsmidler til å dekke personskatten. Dette kan medføre en uheldig tapping av midler i selskapet utover den ramme som aksjeloven selv gir.

Et av departementets hovedargumenter i forbindelse med skattereformen for å velge den aktive aksjonær som skattesubjekt har falt bort i og med refusjonsordningen. Det kan således vurderes hvorvidt de praktiske og ligningstekniske problemer dagens ordning medfører kan løses ved at selskapet blir gjort til kollektivt skattesubjekt for den beregnede personinntekt.

Hovedinnvendingen mot en slik løsning er at det etableres skattemessig forskjellsbehandling av drift i aksjeselskap og annen næringsdrift. Ved en kollektiv skatteordning på selskapets hånd vil det være mulighet for at satsstrukturen blir lavere enn ved individuell skatteberegning. Eksempelvis kan folketrygdavgift tenkes sløyfet. Skattyteren stimuleres da til å drive næring i aksjeselskaps form fremfor i annen form. Dette ville være et uheldig brudd med den nøytralitet som i dag er oppnådd ved beskatning av aktive eiere uansett driftsform.

(6.5.2 Aksjeselskapet som skattesubjekt for inntekt fastsatt etter delingsmodellen)

6.5.2.2 Nærmere om utformingen av en slik modell

Beregningen av personinntekt på selskapets hånd må i tilfelle foretas etter de samme regler som gjelder for enmannsforetak og deltakerlignede selskaper, men uten noen (foreløpig) tilordning av inntekten på aksjonærene. Den beregnede personinntekt vil etter en slik ordning ikke anses som pensjonsgivende inntekt, og de aktive får følgelig ikke godskrevet pensjonspoeng av inntekten.

Ettersom personinntekten skal tilordnes aksjeselskapet, vil det ikke være praktisk med noen form for tak. Dagens 34 G-grense skal anvendes for den aktives samlede personinntekt fra slike foretak, det vil si også hans lønn m.v. Gjeldende 34 G-grense forutsetter således en tilordning av den beregnede personinntekten på deltakerne. En løsning med et nærmere angitt tak som multipliseres med antall aktive eiere vil dessuten kunne omgås ved at aksjene samles på en eller få hender. Dette vil motvirke ønsket om medarbeidereide bedrifter, da selv en liten aksjepost på de ansattes hender vil kunne øke selskapsbeskatningen betydelig. Begrensningene i lønnsfradraget vil heller ikke være aktuelt ved en ordning der aksjeselskapet er skattesubjekt for personskatten.

Modellen kan føre til at aksjeselskapene får høyere personinntekt enn det som gjelder for andre foretakstyper dersom disse har et tak på beregnet personinntekt. Dette kan motvirkes ved at den beregnede personinntekt på selskapets hånd skattlegges med en flat og moderat sats.

Utligning, forfall og betaling må i tilfelle skje som for annen selskapsskatt.

6.6 Spørsmål om utvidet samordningsadgang

Enkelte høringsinstanser har tatt til orde for en utvidet samordningsadgang av negativ og positiv beregnet personinntekt. Samordningen er imidlertid et spørsmål om periodisering, og en økt samordningsadgang kan derfor ikke sies å øke treffsikkerheten.

Departementet viser til vurderingene vedrørende samordningsadgangen i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) avsnitt 7.6.3.

6.7 Spørsmål om justering overfor dem som etter gjeldende delingsmodell får for lav beregnet personinntekt: avvikende avkastningsrate for primærnæringene

I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) har departementet lagt til grunn at det vil være svært komplisert med flere nivåer på kapitalavkastningsraten. Departementet vil frarå en fri adgang i alle næringer til å velge en lavere rate. Det bør foreligge særlige grunner til å gjøre avvik fra standardraten. I motsatt fall gjøres et uheldig avvik fra hovedprinsippet om at beskatningen er obligatorisk og ikke valgfri.

Det er først og fremst innen primærnæringene at det kan være behov for en lavere avkastningsrate. En normalavkastning på 13,5 prosent av kapitalen vil her relativt ofte være uoppnåelig. Til dels skyldes det at næringsinntekten er regulert gjennom offentlige tiltak. Departementet mener at en eventuell differensiering bør begrenses til primærnæringene. En ytterligere differensiering vil være svært kompliserende, og man vil få vanskelige grensedragningsspørsmål om hvilken kategori det enkelte foretak hører inn under.

Dersom det skulle være aktuelt med en avvikende avkastningsrate for primærnæringene, må en slik ordning avgrenses til den gruppen næringsdrivende der personinntekten ilegges folketrygdavgift etter mellomsatsen (jord, skog, fiske og fangst). Normalt skal næringsinntekt ilegges folketrygdavgift etter høy sats (f.t. 10,7 %) og lønn skal ilegges avgift etter mellomsats (7,8 %). Det er imidlertid bestemt i folketrygdloven § 16-2 annet ledd bokstav b at mellomsatsen også skal benyttes for jord, skog, fiske og fangst.

Etter Stortingets vedtak av 12. november 1992 om avgifter o.a. til folketrygda for 1994 regnes næringsinntekt fra jordbruk og skogbruk i denne sammenheng som inntekt nevnt i forskrift av 5. oktober 1970 nr. 2 om levering av årsoppgave og om avgiftsfrie uttak i jordbruk med tilleggsnæringer og skogbruk (denne forskriften er gitt med hjemmel i merverdiavgiftsloven).

En ordning med en mulighet for avvikende avkastningsrate for den gruppen næringsdrivende der folketrygdavgift beregnes etter mellomsatsen vil ikke føre til nye grensedragningsspørsmål, ettersom denne gruppen allerede er skilt ut. En slik ordning kan imidlertid føre til økt press mot denne grensen. Departementet forutsetter at det regelverk og den praksis man har i dag vedrørende denne avgrensningen i slike tilfelle skal videreføres også i forhold til kapitalavkastningsraten.

Mellomsatsen omfatter bare inntekt fra enmannsforetak og deltakerlignet selskap i primærnæringene. Drives det aktivitet som ledd i jordbruk m.v. i aksjeselskap, fastsettes personinntekten etter skatteloven § 55 første ledd nr. 5, og det skal da svares trygdeavgift med høy sats. Dersom det innføres en mulighet for lavere kapitalavkastningsrater for « mellomsatsgruppen » vil det følgelig ikke være full, formell nøytralitet mellom selskapsformene.

Det vil være et problem der et deltakerlignet selskap driver flere næringer, hvor man for en eller flere næringer skal beregne avgift etter mellomsatsen, mens inntekt fra den øvrige næring skal ilegges avgift etter høy sats. Ved beregning av personinntekt etter delingsmodellen er det selskapet som er beregningsenhet, og ikke den enkelte næring. Det er ikke praktisk gjennomførbart å foreta en personinntektsberegning på hver næring. Det må derfor være et vilkår for bruk av den lavere raten at selskapet kun har næringsinntekt i « mellomsatsgruppen ». Dette vil kunne medføre at selskapet blir splittet opp i to nye selskaper, slik at det ene selskapet kan oppnå en lavere rate.

Departementet vil advare mot at det innføres en vid valgadgang til å benytte en lavere kapitalavkastningsrate. Ved full valgfrihet, vil skattyteren ha store tilpasningsmuligheter for å få best mulig uttelling i forhold til opparbeidelse av pensjonspoeng uten at merskatten blir for høy.

Etter departementets oppfatning bør man ikke innføre en lavere eller en fleksibel rate for mellomsatsnæringene med mindre valget binder for minst 5 år. Valgadgangen bør videre ikke gå helt ned til null. Etter departementets oppfatning bør raten ikke være lavere enn risikofri rente, det vil si 8,5 prosent.

Dersom man skal tillate at skattyteren gis et valgintervall, må dette gå ut på at avkastningsraten skal ligge i et bestemt forhold til den til enhver tid gjeldende avkastningsrate (dvs. 1, 2, 3, 4 eller 5 prosentenheter under maksimalsatsen).

Departementet antar at en ordning med en lavere avkastningsrate for mellomsatsnæringene der valget binder for et visst antall år isolert sett vil være praktisk gjennomførbart for ligningsmyndighetene.

Beregninger som er foretatt av Statistisk sentralbyrå viser at skatteinngangen ville økt med anslagsvis vel 200 millioner kroner hvis alle næringsdrivende innenfor primærnæringene benytter en kapitalavkastningsrate på 8,5 prosent i 1995. Det må imidlertid antas at mange vil prioritere lavere skatt fremfor bedre trygderettigheter hvis den lavere raten gjøres valgfri, og at de derfor vil benytte den høyeste kapitalavkastningsraten. En reduksjon i kapitalavkastningsraten for å opparbeide bedre trygderettigheter vil være mest aktuelt for næringsdrivende uten biinntekter. Departementet har ikke grunnlag for å si noe om hvor mange som faktisk vil benytte en adgang til å benytte en lavere kapitalavkastningsrate.

Del III Kildemodellen - KAPITTEL 7 OPPSUMMERING AV KILDEMODELLEN

Regjeringen la den 9. desember 1994 fram Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) Evaluering av deler av skattereformen. Bakgrunnen for proposisjonen var en anmodning fra Stortinget om å evaluere delingsmodellen etter en prøveperiode på to år. I proposisjonen er det både en prinsipiell og empirisk drøfting av virkningene av delingsmodellen. Konklusjonen er at grunntrekkene i delingsmodellen bør beholdes, men det er fremmet enkelte forslag til justeringer.

Finanskomiteen ber i brev av 7. februar 1995 om en nærmere utredning av visse sider ved delingsmodellen. Finanskomiteen har særlig trukket fram forslaget i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) om å fjerne taket for personinntekt på 34 G (om lag 1,3 millioner kroner), og ber departementet om å utrede andre løsninger. Departementet bes også om å vurdere eventuelle andre endringer i modellen som kan gjøre den mer treffsikker. Departementet har i utredningen vurdert de fire konkrete alternativene til justeringer i kildemodellen, og har i tillegg kommet med en vurdering av andre løsninger som kan være relevante for å ivareta de hensyn finanskomiteen har vært opptatt av.

Ulemper ved det gjeldende taket for personinntekt

Departementet mener at grupper som åpenbart har svært høye arbeidsinntekter også må betale bruttoskatter (trygdeavgift og toppskatt) av den delen av inntekten som overstiger 34 G. Dette innebærer blant annet at taket for disse bør fjernes eller heves vesentlig. Departementet har videre vurdert justeringer som gir lempninger på lavere inntektsnivåer.

Justering av lønnsfradraget kombinert med økt tak

Delingsmodellen er en ligningsadministrativ metode basert på sjabloner. Departementet mener at sjablonene er utformet på en slik måte at de for de brede grupper av personlig næringsdrivende og aktive eiere gir en rimelig og riktig beskatning. For bedre å ta hensyn til faktorer som sjablonene ikke alltid fanger opp like godt, framstår et vesentlig høyere tak for personinntekten enn det nåværende kombinert med en økning av satsen for lønnsfradraget fra for eksempel 12 til 20 prosent som en mulig løsning. Et slikt alternativ vil bedre fordelingsvirkningene sammenlignet med gjeldende system, ved at det fanger opp arbeidsinntekter i blant annet frie yrker. Samtidig vil det kunne gi en bedre løsning på lavere inntektsnivå. Videre har det den fordelen at det ligningsadministrativt er enkelt å gjennomføre, og at den enkelte skattyter lett vil kunne forholde seg til regelverket. Dette er viktige egenskaper, som de andre aktuelle alternativene i langt mindre grad oppfyller.

Spørsmålet om differensiering av tak for personinntekt

Finanskomiteen presenterer i brevet av 7. februar fire alternativer som de ønsker utredet. De tre første alternativene er ulike utforminger av differensierte tak på personinntekten. Alternativene 1 og 3 innebærer at det fastsettes et generelt høyt tak, og at det ut fra visse kriterier kan settes ett eller flere lavere tak. Det kan også fastsettes et generelt lavt tak (alternativ 2), men med mulighet for å sette et høyere tak for enkelte aktive eiere og næringsdrivende. Selve utformingen av taket kan ses uavhengig av hvilke kriterier som skal legges til grunn for å fastsette det taket som skal tilordnes de ulike næringsdrivende/aktive eierne. Alternativ 2 (generelt lavt tak med mulighet til å sette et høyere tak) frarådes sammenlignet med alternativ 1 og 3 av kontrollmessige årsaker. Bare et høyt tak med mulighet for avvik nedover stimulerer skattyter til å legge fram tilstrekkelige opplysninger om en eventuell avvikssituasjon. Dette er viktig selv om en baserer seg på objektive størrelser ved differensieringen. En forsvarlig kontroll innebærer at skattemyndighetene må ha mulighet til å støtte seg på tilleggsopplysninger i gitte kontrollsituasjoner.

Departementet mener følgende oppbygging av taket for beregnet personinntekt og eierlønn kan være hensiktsmessig:

a)	I utgangspunktet et høyt tak for alle aktive eiere og næringsdrivende (f.eks. 5 millioner kroner).

b)	Det fastsettes klare kriterier for å kunne få et lavere tak.

c)	Taket kan ikke settes lavere enn et gitt beløp (minimumstak på f.eks. 1 million kroner).

d)	Det innføres et unntak fra b for visse næringer (liberale yrker).

Det kan tenkes ulike utforminger av det differensierte taket. En mulighet er en glidende (lineær) avtrapping fra det høye til det lave taket. En annen mulighet er en to-tak modell, det vil si at skattyter enten får tilordnet det høye eller det lave taket. Det kan også tenkes mellomvarianter. En modell med glidende avtrapping kan fremstå som noe mer komplisert enn en to-tak modell. En to-tak modell vil imidlertid gi større terskelvirkninger og kan dermed gi større motiver til skattemessige tilpasninger. Samlet sett mener derfor departementet at en mer glidende differensiering peker seg ut som mest hensiktsmessig.

Et grunnleggende spørsmål er hvilke kriterier som skal legges til grunn for differensieringen. Her kan en rekke variabler være aktuelle, blant annet de som er listet opp i finanskomiteens brev. Det er vanskelig på faglig grunnlag å anbefale èn spesiell variabel. Dette har sammenheng med at begrunnelsen for å ha et tak på beregnet personinntekt nettopp må være at beregnet personinntekt i enkelte tilfeller blir svært høy uten at den bakenforliggende årsaken presist kan fastslås. En må derfor finne en variabel som på empirisk grunnlag gir en rimelig grad av systematisk samvariasjon med beregnet personinntekt tillagt eierlønn, slik at en faktisk treffer de høye personinntektene.

Departementet har vurdert en mulig differensiering av tak etter bransje. En slik løsning vil imidlertid være ligningsadministrativt svært krevende, blant annet fordi det alltid vil være avgrensningsproblemer knyttet til en slik differensiering. Det vil også kunne være et stadig press fra foretakene for å komme inn under bransjedefinisjoner som gir et lavt tak. Det er klare forskjeller mellom et system med bransjemessig differensiering og en modell basert på klare kriterier der enkelte bransjer er unntatt.

Vurdering av variabler for tak-differensiering

Departementet har vurdert følgende variabler som er knyttet til økonomiske kjennetegn ved bedriftene:

lønnsevne

omsetning

-	lønnskostnader pr. aktiv eier

-	verdiskapning pr. ansatt

-	verdiskapning til aktive eiere som andel av total verdiskapning

-	beregnet kapitalinntekt pr. aktiv eier

-	forholdstallet mellom beregnet kapitalinntekt tillagt lønnsfradrag og beregnet personinntekt tillagt eierlønn

Variablene er vurdert i forhold til samvariasjonen med beregnet personinntekt tillagt eierlønn og i forhold til næringstilknytning. For at løsningen skal være enkel å praktisere, må det være et siktemål at differensieringen baseres på færrest mulige størrelser. Det er også et siktemål at verdien på den aktuelle variabelen i minst mulig grad skal kunne tilpasses av skattyterne for å få et lavt tak.

Konklusjonen som kan trekkes fra den empiriske gjennomgangen er at det er en klar sammenheng mellom beregnet personinntekt tillagt eierlønn og variablene som er en indikasjon på størrelsen på selskapene (lønnskostnader, omsetning og beregnet kapitalinntekt). Den størrelsen som peker seg ut som best egnet både ut fra grad av samvariasjon og ut fra tilpasningshensyn er lønnskostnader. Denne variabelen vil også stimulere til økt sysselsetting. En variabel der både lønnskostnader og beregnet kapitalinntekt inngår kan imidlertid også vurderes.

Det fjerde alternativet i brevet fra finanskomiteen er en form for uttaksmodell, og ikke et alternativ til 34 G-taket. Ulike uttaksmodeller er drøftet i del IV i denne utredningen. På samme måte som andre uttaksmodeller vil den modellen som er skissert i alternativ 4 medføre press i retning av å foreta « skjulte uttak », og den vil påvirke overskuddsanvendelsen og dermed bryte med et viktig prinsipp bak skattereformen. Modellen vil være svært vanskelig å praktisere, siden en rekke nye problemer må løses i tillegg til at gjeldende kildemodell forutsettes beholdt som et utgangspunkt. Det vises for øvrig til oppsummering om uttaksmodellen i kapittel 14.

« Trapp » i stedet for tak på beregnet personinntekt

Som et alternativ til et tak på beregnet personinntekt kan det tenkes et system der beskatningen av beregnet personinntekt over et visst nivå blir gjort mer lempelig, enten ved at beregnet personinntekt avkortes eller ved at skattesatsen reduseres. Dettte har mer preg av lempninger av personbeskatningen uten at det nødvendigvis løser det at enkelte kan få svært høy personinntekt.

Spørsmål om justeringer i fastsettingen av beregnet kapitalinntekt

Departementet er bedt om å se på eventuelle andre endringer i delingsmodellen som kan gjøre den mer treffsikker. Eventuelle andre justeringer enn begrensning av personinntekten må være knyttet til metoden for å fastsette beregnet kapitalinntekt. I motsetning til endringer i maksimaltaket, som kun omfatter få skattytere, vil dette være endringer som omfatter alle delingspliktige med kapital i næringen. Slike endringer vil ha mer karakter av en generell skattelettelse, uten at en hindrer at enkelte fortsatt vil få svært høye personinntekter.

Vurdering av kapitalavkastningsgrunnlaget

Dersom kapitalen i foretaket er lavt verdsatt, kan det argumenteres for at dette gir en for lav kapitalinntekt. Siden personinntekten framkommer som differansen mellom næringsoverskuddet og kapitalinntekten, kan personinntekten dermed bli for høy. Det har også vært trukket fram at ulike former for « usynlig kapital » (organisasjonskapital m.v.) ikke er inkludert i kapitalavkastningsgrunnlaget.

Et eventuelt alternativ med adgang til å verdsette kapitalen høyere enn skattemessige verdier, må forutsette at formuesskattegrunnlaget skrives tilsvarende opp. Formuesskatten bidrar til å redusere de reelle forskjellene mellom skatt på kapitalinntekt og personinntekt, og demper i noen grad de økonomiske motivet til å søke å omgjøre det som reelt sett er personinntekt til kapitalinntekt. For å dempe lønnsomheten av overdreven oppskriving av kapitalgrunnlaget, vil det også være viktig å foreta en ny vurdering av aksjerabattene ved formuesskatteligningen. I dag er rabattene på 70 prosent for ikke-børsnoterte selskaper og 25 prosent for børsnoterte. Selv om aksjerabattene avvikles, vil en oppskriving nesten alltid være lønnsom for skattyter. Uansett vil det derfor måtte settes et øvre tak for oppskrivningsadgangen (f.eks. historisk kostpris). Dette vil likevel kunne føre til at kostnadene for investert kapital kommer til fradrag i personinntekten med mer enn investeringsbeløpet, jf. omtalen i avsnitt 4.6 i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . En vil på denne måten heller ikke få tatt hensyn til « usynlig » kapital.

Verdsettelse av kapitalgrunnlaget til skattemessige verdier gir nøytralitet i beskatningen over tid. For driftsmidler anskaffet etter 1992 virker modellen derfor rimelig. For driftsmidler anskaffet før 1992 var det spesielle regler som ga mulighet for oppskriving. For lav verdsettelse av kapitalen skulle derfor ikke være noe problem, gitt at overgangsreglene er rimelige. Departementet er av den oppfatning at de virkningene av delingsmodellen som ble dokumentert i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) på dette punktet ikke avdekket noe behov for lempninger i det generelle regelverket. Eventuelle lempninger bør derfor eventuelt gis i overgangsreglene.

Vurdering av kapitalavkastningsraten

Beregningene i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) viser at delingsmodellen i gjennomsnitt ikke har medført noen skatteøkning for næringsdrivende. Kapitalavkastningsraten, som skal tilsvare avkastningen på alternative investeringer i næringslivet, er romslig. Kapitalavkastningsraten for 1995 på 13,5 prosent ligger for eksempel 5,2 prosentpoeng høyere enn gjennomsnittlig utlånsrente i private banker ved utgangen av 1994. Departementet mener derfor at det ikke er grunnlag for å øke kapitalavkastningsraten.

Spørsmålet om fleksibilitet i kapitalavkastningsraten

Departementet har vurdert muligheten for å ha en fleksibilitet nedover i kapitalavkastningsraten. I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) gikk departementet ikke inn for dette, da det vil komplisere regelverket betydelig. Hvis det likevel skulle være aktuelt å innføre en fleksibilitet nedover, vil det være en klar fordel at det eventuelt bare innføres to ordninger: 'n for primærnæringene (jord- og skogbruk, fiske og fangst), og én for alle andre næringer. I denne sammenheng må det påpekes at det nettopp er fra primærnæringene det har vært reist krav om å få benytte en lavere kapitalavkastningsrate. Ordningen kan avgrenses til den gruppen næringsdrivende der personinntekten ilegges folketrygdavgift etter mellomsatsen. En slik ordning vil derfor ikke føre til nye grensedragningsspørsmål, men ordningen kan føre til økt press mot den eksisterende grensen. Departementet vil advare mot en for vid valgadgang. Valgadgangen kan enten bestå i en fastsatt, lavere rate, eller i et intervall ved at skattyteren selv fastsetter risikotillegget, det vil si slik at nedre grense blir risikofri rente. Videre bør valget være bindende for minst fem år.

Finansdepartementets vurdering av justeringer i kildemodellen

Ut fra en samlet vurdering er det departementets syn at et par mulige tiltak eventuelt framstår som best egnet til å møte de formål finanskomiteen påpeker. En løsning er en økning av lønnsfradraget (f.eks. fra 12 til 20 %) kombinert med en vesentlig økning av taket for personinntekt. Et slikt alternativ vil være enkelt å praktisere. Andre alternativer blir mer komplisert. Dersom det er ønskelig med justeringer som mer direkte baserer seg på differensierte tak for personinntekt synes en modell med et generelt høyt tak med mulighet for differensiering nedover mot et minimumsnivå som best egnet. Differensieringen bør baseres på klare kriterier, for eksempel på lønnskostnader pr. aktiv eier og/eller beregnet kapitalinntekt pr. aktiv eier, med unntak for å kunne få lavere tak for eksempel for frie yrker. For disse alternativene, der lønnskostnadene benyttes som justeringskriterium, gjelder det at de vil stimulere sysselsettingen.

Del IV Uttaksmodeller - KAPITTEL 8 INNLEDNING

I nest siste avsnitt i brevet fra finanskomiteen anmodes departementet om å utrede alternative modeller basert på uttaksprinsippet. Det anmodes også om en redegjørelse for mulige andre endringer i skattesystemet som vil være nødvendige ved overgang til en uttaksmodell. I denne forbindelse vises det til at departementet er bedt om å vurdere forslaget i Dok.nr.8:09 (1994-1995).

Det foreligger flere tidligere utredninger om delingsmodeller basert på et uttaksprinsipp. De fleste av disse utredningene ble gjennomført før skattereformen, men enkelte har også utredet uttaksmodeller som alternativ til den gjeldende kildemodell. I kapittel 9 er det redegjort nærmere for tidligere utredninger om uttaksmodeller.

Som det fremgår av avsnitt 3.5 i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) har enkelte andre land i ulik utstrekning innført delingsmodeller basert på et uttaksprinsipp. Det er tilfelle i Sverige, Danmark og Finland. I kapittel 10 gis det en mer detaljert oversikt over uttaksmodellene i disse land.

I kapittel 11 vurderes de hensyn som gjør seg gjeldende i forhold til en eventuell overgang til en uttaksmodell.

Departementet har i kapittel 12 utredet kriterier for en uttaksmodell. En uttaksmodell kan tenkes utformet etter en rekke alternative kriterier. Ut fra den begrensede tid som har vært til disposisjon har departementet valgt å konsentrere utredningen om en modell for beskatning av beregnet personinntekt etter et uttaksprinsipp. I kapittel 13 vurderes alternative uttaksmodeller for aksjeselskaper.

Del IV Uttaksmodeller - KAPITTEL 9 TIDLIGERE UTREDNINGER AV UTTAKSMODELLER

9.1 Innledning

Beskatning av personinntekt gjennom en uttaksmodell har vært vurdert ved flere tidligere anledninger. Såvel offentlig oppnevnte utvalg som enkeltpersoner har utredet ulike typer uttaksmodeller:

-	Sandberg-komiteen (innstilling avgitt 30. desember 1967),

-	Øvregaard-utvalget (NOU 1977:55),

-	Delingsgruppen (NOU 1983:26),

-	Skattekommisjonen (NOU 1984:22),

-	Løchen-utredningen (behandlet i St.meld. nr. 35 (1986-1987)),

-	Aarbakke-gruppen ( NOU 1989:14 ),

-	SNF-rapport nr. 47/94 (med Terje Hansens modell) og

-	Ole Gjems-Onstads utredning for Næringslivets Hovedorganisasjon (datert 1. november 1992).

Ingen av de ovennevnte utredningene har gitt grunnlag for at konkrete lovforslag om uttaksmodeller er blitt fremmet overfor Stortinget.

I det følgende gis en oversikt over de ulike utredningenes vurderinger, forslag og konklusjoner, samt den videre behandling av utredningene.

9.2 Sandbergkomiteen

9.2.1 Bakgrunn

Sandbergkomiteen, under ledelse av gårdbruker Ole R. Sandberg, ble oppnevnt ved kgl.res. av 4. mars 1966 for å foreta en analyse og vurdering av det samlede system av skatter, avgifter, premier, subsidier og stønader. Fra det tidligere oppnevnte Dekke-utvalget fikk komiteen overført oppdraget om å utrede hvordan skattleggingen av inntekt fra personlig eide bedrifter kunne bringes mer på linje med skattleggingen av inntekt fra bedrift som eies av aksjeselskap. Spørsmålet om det ville være praktisk mulig å dele opp personlig eide bedrifters inntekt, med sikte på at den del som blir stående i bedriften skulle skattlegges etter samme regler og satser som for aksjeselskaper, ble utredet av et eget underutvalg som avga sin innstilling i november 1966. Underutvalgets innstilling fulgte som vedlegg til Sandbergkomiteens innstilling: « Innstilling fra Skattekomiteen av 1966 », som ble avgitt til Finansdepartementet 30. desember 1967.

9.2.2 Hovedtrekkene i underutvalgets utredning

Underutvalget foreslo innført en ordning hvor den skattepliktige i særskilt rubrikk i selvangivelsen skulle fremsette påstand om hvilken del av inntekten han ønsket og mente seg berettiget til å få beskattet tilsvarende inntekt i aksjeselskap. En forutsetning for slik deling var at han, på et særskilt skjema som var pliktig vedlegg til selvangivelsen, påviste en økning i nettoinvesteringen i næringen som minst tilsvarte den inntekt som skulle beskattes tilsvarende inntekt i aksjeselskap. Innenfor denne rammen skulle den skattepliktige selv kunne bestemme hvor stor andel av inntekten som skulle være til gjenstand for aksjeselskapsbeskatning.

I bedriftens regnskap skulle et beløp tilsvarende den selskapsbeskattede inntekt føres på en særskilt konto for aksjeselskapsbeskattet inntekt, mens resten av egenkapitalen skulle føres på en ordinær kapitalkonto. Ved disposisjoner som medførte uttak av midler fra konto for aksjeselskapsbeskattet inntekt, skulle det beløp som ble belastet kontoen beskattes ytterligere. Beløpet skulle føres i egen rubrikk i selvangivelsen og fremgå av særskilte skjemaer som skulle være pliktige vedlegg til selvangivelsen.

9.2.3 Sandberg-komiteens vurdering

Sandberg-komiteen anså det som ønskelig at bedriftsform ikke blir valgt ensidig ut fra skattemessige hensyn. Komiteen mente at det var viktig å gjennomføre en tilnærming mellom beskatningen av personlig eide bedrifter og beskatningen av selskaper. Den antok at en delingsordning etter underutvalgets forslag kunne være gjennomførbar, men at ordningen nok ville bli komplisert.

Komiteen mente at det sentrale problemet ved beskatningen av aksjeselskap i forhold til personlig eide bedrifter, var den betydelig høyere marginalsatsen for inntektsbeskatningen av personer sammenlignet med skattesatsene for inntektsbeskatning av aksjeselskaper. Ettersom komiteen fremmet forslag som den mente ville innebære en betydelig tilnærming mellom skattesatsene, fant den ikke grunn til også å fremme forslag om en delingsordning. Komiteens standpunkt var videre begrunnet med at delingsforslaget ville påføre ligningsmyndighetene merarbeid.

9.3 Øvregaard-utvalget

9.3.1 Bakgrunn

Øvregaard-utvalget ble oppnevnt ved kgl.res. av 24. januar 1975 for å finne frem til regler som kunne sikre større reell likhet mellom lønnstakere og næringsdrivende og som kunne skille bedriftsbeskatning og personbeskatning, slik at bedriftsbeskatningen kunne benyttes som næringspolitisk virkemiddel uten at personbeskatningen ble berørt.

Utvalget avga en delutredning 20. oktober 1977 (NOU 1977:55 Skattemessig deling av personlig næringsdrivendes formue og inntekt), hvor det på prinsipielt grunnlag ble drøftet om det var mulig å foreta en oppdeling av personlig næringsdrivendes skattbare inntekt i en næringsdel og en persondel, hvilke fremgangsmåter som eventuelt kunne komme på tale ved delingen, og hvem delingen i tilfelle burde omfatte.

9.3.2 Hovedtrekkene i utvalgets forslag

Etter utvalgets mening skulle persondelen av årets næringsinntekt tilsvare den delen av næringsinntekten som ble tatt ut av bedriften.

Delingsordningen ville nødvendiggjøre tre konti å postere uttak mot: konto for innskutt kapital, konto for oppspart bedriftskapital og konto for privat uttak av årets tap og vinning. Skattyteren skulle fritt kunne velge hvordan de konkrete uttakene skulle posteres. Uttak fra konto for innskutt kapital skulle være skattefri. Uttak fra konto for oppspart bedriftskapital skulle differansebeskattes, det vil si skattlegges etter en sats tilsvarende forskjellen mellom personskatt og bedriftsskatt. Uttak over privatkonto mot årets overskudd skulle skattemessig anses som lønnsuttak og undergis full personbeskatning. Uttak uten dekning i bedriftens regnskapsmessige overskudd skulle personbeskattes i uttaksåret mot at underskuddsdelen av uttaket ble fremført til fradrag i senere års bedriftsdel.

Ordningen skulle begrenses til å gjelde virksomheter over en viss størrelse, nærmere angitt til virksomheter med revisjonsplikt og liberale yrker med årsinntekt over 8 ganger folketrygdens grunnbeløp. For jordbruk og skogbruk skulle ordningen gjelde hvor det foreligger regnskapsplikt. Ved fiske skulle ordningens anvendelsesområde avhenge av størrelsen på det fartøy fisket ble drevet fra, men lotteiere og enefiskere skulle falle utenfor ordningen.

Deltakelse i ordningen skulle være frivillig, mot at den næringsdrivende påtok seg de regnskapsforpliktelser som ville medfølge. Når vilkårene for medlemsskap i ordningen ikke lenger var oppfylt, skulle den næringsdrivende likevel være bundet til ordningen de fire etterfølgende årene.

9.3.3 Den videre behandlingen

Øvregaard-utvalgets utredning ble sendt på høring. I St.meld. nr. 92 (1977-1978), hvor endel høringsuttalelser er gjengitt, gikk departementet inn for fortsatt utredning av spørsmålene.

Stortingets finanskomité behandlet delingsforslaget i Innst.S.nr.318 (1978-1979). Det ble påpekt at Øvregaard-utvalgets innstilling og uttalelsene fra høringsrunden viste at saken var komplisert. Komiteen understreket at det var en viktig oppgave å legge forholdene til rette for å sikre reell likhet i skattleggingen mellom lønnstakere og næringsdrivende. Det ble vist til at det kunne være flere strategier å velge mellom for å nå denne målsettingen. Komiteen pekte på muligheten for å finne fram til nye hensiktsmessige organisasjonsformer for selvstendig næringsdrivende. En tenkte seg for eksempel en ny og enkel organisasjonsform hvor det ikke skulle gjelde begrenset ansvar. Komiteen var for øvrig enig med departementet i at endel arbeid fortsatt gjenstod før det kunne tas stilling til hvilke løsninger som burde velges, og ba om at dette arbeidet ble påskyndet.

9.4 Delingsgruppen

9.4.1 Bakgrunn

Finansdepartementet oppnevnte ved brev av 12. juni 1981 en arbeidsgruppe under ledelse av professor Magnus Aarbakke som skulle utrede delingsproblematikken videre. Gruppen skulle utrede videre hovedlinjene for den tekniske fremgangsmåten ved deling, og vurdere de prinsipielle spørsmålene som kunne reises i den forbindelse. Videre skulle det vurderes hvorvidt opplegget ville oppfylle intensjonene bak delingstanken, og eventuelt om andre modeller kunne imøtekomme disse. Spørsmålet om anvendelsesområdet for delingsordningen skulle drøftes, herunder hvordan deling skulle kunne gjennomføres for de gruppene som eventuelt ville falle utenfor en generell delingsordning. Gruppen skulle også ta opp de særlige problemene som oppstår hvor det er flere deltakere eller virksomheter, og vurdere om delingsproblemet lettere kunne løses hvis en ny selskapsform ble etablert.

Delingsgruppen la frem sin utredning i NOU 1983:26 Utredning fra Delingsgruppen om en foretaksskatt.

9.4.2 Hovedtrekkene i Delingsgruppens utredning

Delingsgruppens forslag til delingsordning bygde i stor utstrekning på de prinsippene for deling som allerede gjaldt for enmannsaksjeselskap og eneaksjonær som er ansatt i selskapet. Etter forslaget skulle delingsordningen imidlertid ikke medføre noen endring i den næringsdrivendes ansvarsforhold.

Delingsgruppens forslag forutsatte to skatteberegningsenheter, som ble kalt henholdsvis « foretak etter skatteloven » og « persondelen ». Ved beskatningen av persondelen skulle de gjeldende reglene om skattesubjektene legges til grunn.

Et « foretak etter skatteloven » skulle utelukkende være en skatteteknisk beregningsenhet knyttet konsekvent til personen. Foretaket som sådant skulle således ikke kunne overføres til andre, og måtte avvikles når næringsvirksomheten opphørte.

Det skulle være frivillig for skattyteren om han ville delta i en delingsordning med et « foretak etter skatteloven ». Hvis han først gikk inn i delingsordningen, måtte foretaksdelen imidlertid omfatte skattyterens samlede næringsinntekter og næringsformue. Når skattyter drev sin næring sammen med de andre i et kompaniskap (ansvarlig selskap m.v.), ville ikke kompaniskapet utgjøre et « foretak etter skatteloven », men hver deltakers andel ville være et eget « foretak etter skatteloven » sammen med eventuell annen næringsvirksomhet som skattyteren driver. Hvis to ektefeller drev næringsvirksomhet, sammen eller hver for seg, måtte det eventuelt opprettes et eget « foretak etter skatteloven » for hver ektefelle, med visse muligheter for samordning av resultatet.

Delingsordningen ville medføre at det ble foretatt egne nettoansettelser for formue, gjeld og alle inntekts- og fradragsposter som falt inn under foretaksdelen. Ved inntektsligningen skulle en egen foretaksskatt etter en proporsjonal sats utlignes på den samlede foretaksinntekten.

Som uttak ble ansett enhver overføring av verdier fra foretaket til eieren eller til noen andre som eieren vil tilgodese, unntatt overføring av tidligere innskutt kapital. Uttak måtte enten belastes årets inntektsoppgjør i foretaket eller konto for innskutt kapital. Ble uttaket belastet årets inntektsoppgjør, fremstod det som en fradragspost i foretaksdelen. Dermed kom uttaket ikke til beskatning i foretaksdelen, men ble medtatt ved inntektsansettelsen på persondelen med et tilsvarende beløp. Viste inntektsansettelsen på foretakssiden underskudd, ville uttak som ble belastet årets inntektsoppgjør øke fremførbart underskudd på foretaksdelen. Ble derimot uttaket belastet konto for innskutt kapital, skulle ikke uttaket utløse noen fradragsrett i foretaksdelen eller skatteplikt for persondelen.

Det ble ikke foreslått innført noen prioritetsrekkefølge for hvilken konto det enkelte uttak skulle belastes. Prinsipielt mente utredningsgruppen at skattyter burde være bundet av den posteringen som ble foretatt på uttakstidspunktet. For enmannsaksjeselskaper ble imidlertid ikke det enkelte uttaks endelige karakter fastsatt før i forbindelse med årsregnskapet. Utvalget fant ikke grunn til å gjøre reglene strengere i en delingsordning med foretaksskatt.

Det ble foreslått at et bruttoprinsipp skulle gjelde når et uttak var kombinert med en motytelse, slik at bruttoverdien av det uttatte skulle behandles som uttak, mens hele motytelsen ble behandlet som innskudd.

Utvalgets anså det for å være av avgjørende betydning å finne gode løsninger med hensyn til hvilke aktiva som skal kunne tilordnes foretaksdelen med virkning for beskatningen. Etter forslaget skulle visse aktiva alltid være tilordnet foretaket. Dette gjaldt alle driftsmidler i skattyters næring. På den annen side var det andre aktiva som ikke skulle kunne tilordnes foretaket, for eksempel prosentlignede eiendommer og varige forbruksgjenstander som ikke ble ansett inntektsgivende. Ut over dette skal skattyteren selv kunne bestemme hvilke aktiva som skal tilordnes foretaket.

Etableringen av et « foretak etter skatteloven » skulle etter forslaget ikke utløse skatteplikt ved personbeskatningen. Det kunne derfor ikke være adgang til å foreta noen oppskrivning av ligningsmessige verdier i forbindelse med registrering i foretaket.

Ettersom innskutt egenkapital i visse sammenhenger kunne bli undergitt en annen skattemessig behandling enn tidligere foretaksbeskattet egenkapital, ville skattyter måtte føre de to typene egenkapital på hver sin konto i foretakets balanse.

Med hensyn til den konkrete fordelingen av inntektsposter mellom foretaksdelen og persondelen, foreslo gruppen at inntekter som hadde sammenheng med skattyters næringsvirksomhet og kapitalinntekter fra objekter tilordnet foretaket, skulle undergis foretaksbeskatning når midlene ikke ble tatt ut fra foretaket. De inntektene som etter dette ikke ble tilordnet foretaksdelen, skulle tilordnes persondelen og skattlegges etter de regler og satser som gjelder der. Ved fordelingen av fradragspostene mellom foretaksdel og persondel, ville den enkelte fradragspost som hovedregel følge den inntekt eller det inntektserverv den er knyttet til.

Gruppen foreslo en adskilt rett til underskuddsfremføring i henholdsvis foretaksdelen og persondelen. Underskudd i persondelen skulle således ikke kunne føres til fradrag i foretaksinntekten, men skattyteren kunne utligne dette ved å øke uttaket fra foretaksdelen. Underskudd i foretaksdelen skulle heller ikke kunne fradras inntekten i persondelen. Hvis det etter avvikling av foretaket fremdeles forelå et underskudd på foretaksdelen som ikke var kommet til effektivt fradrag, skulle det etter utvalgets forslag likevel gis en begrenset rett til inntektsfradrag på persondelen.

Ved avvikling av et « foretak etter skatteloven », ble det forutsatt at det skulle gjennomføres en slags utlodning. I avviklingsåret skulle det ikke gis fradrag i foretaksinntekten for utlodningen eller annet uttak. Hele årets overskudd skulle således undergis foretaksskatt i avviklingsåret. Etter fradrag for foretaksskatten ble overskuddet overført til konto for foretaksbeskattet kapital. Uttaksbeskatningen på personsiden skulle gjennomføres i avviklingsåret etter et godskrivingssystem, slik at personskatten for uttaket med tillegg for tilhørende foretaksskatt ble beregnet etter vanlige satser på persondelen, og redusert med den tillagte foretaksskatt.

Utvalget forutsatte at bare fysiske personer som var næringsdrivende i skattemessig forstand, skulle kunne opprette « foretak etter skatteloven ». I tillegg måtte skattyter føre et regnskap som muliggjorde utskilling av den del av formue og inntekt som skulle omfattes av foretaksdelen. For øvrig stilte ikke utvalget opp noen vilkår for å kunne omfattes av ordningen.

For de skattyterne som tilfredsstilte vilkårene, skulle det etter utvalgets forslag være frivillig å være omfattet av delingsordningen. Det ble imidlertid forutsatt at fradrag for avskrivninger bare skulle kunne kreves innenfor ordningen med foretaksbeskatning.

9.4.3 Den videre behandlingen

Delingsgruppens utredning var ikke gjenstand for særskilt høring. Utredningen ledet ikke frem til at konkrete lovforslag ble fremmet for Stortinget.

Skattekommisjonen bygde sin innstilling på Delingsgruppens utredning.

9.5 Skattekommisjonen

9.5.1 Bakgrunn

Skattekommisjonen, under ledelse av direktør Leif Aune, ble oppnevnt ved kgl. res. av 10. april 1981 for å fremme forslag om endringer i det samlede systemet av personskatter, avgifter, stønader og subsidier. Skattekommisjonen skulle forutsetningsvis arbeide videre på resultatet av Delingsgruppens arbeid. Skattekommisjonen avga sin innstilling 30. august 1984 til Finansdepartementet i NOU 1984:22 Personbeskatning.

9.5.2 Skattekommisjonens vurdering

Skattekommisjonen viste til at det fremgikk av Delingsgruppens utredning at det var mulig å utvikle materielle skattelovsendringer som gjorde deling mulig og forsvarlig. Kommisjonen anså det som ønskelig at flest mulig personlig næringsdrivende kunne inngå i en delingsordning slik at deres næringsinntekt ble behandlet i egen foretaksdel. En utelukket likevel ikke at det kunne være hensiktsmessig å holde visse former for næringsvirksomhet utenfor ordningen, for eksempel ubetydelig deltidsvirksomhet på grensen mot hobby o.l. Kommisjonen antok at slike næringsdrivende kunne gis adgang til å velge mellom foretaksbeskatning eller et enklere system med bare personlig skatt.

Kommisjonen var videre av den oppfatning at deling forutsatte et ordentlig ført regnskap. Den antok at de mulige praktiske problemene deling ville medføre, ville avhenge av om en fikk utviklet hensiktsmessige regnskaps- og oppgjørsskjemaer. Det ble videre pekt på at deling kunne innebære at flere som ellers ville velge å starte enmannsaksjeselskaper kunne oppnå en enklere løsning ved deling av næringsinntekt.

På bakgrunn av at inntekt i foretaksdelen skulle skattlegges etter en proporsjonal sats, mente Skattekommisjonen at adgangen til ubegrenset kapitalopplegg i foretaksdelen burde utredes nærmere.

Kommisjonen antok at en ordning hvor underskudd i foretaksdelen ikke skulle kunne komme til fradrag i annen inntekt, kunne føre til en vanskelig likviditetsmessig situasjon for noen skattytere, i sær i oppstartingsfasen av en virksomhet. På den annen side var kommisjonen klar over at forsiktige vurderinger og andre ordninger som ga adgang til opplegg av skattekreditter innen næringsbeskatningen, ofte kunne lede til et ligningsmessig underskudd, uten at dette trengte å innebære et faktisk underskudd for skattyteren.

9.5.3 Den videre behandling

Skattekommisjonens utredning ble sendt på høring. De fleste høringsinstansene som uttalte seg om delingsforslaget var avvisende til dette. Hovedinnvendingen var at den personlig næringsdrivende ville miste sin rett til å fradragsføre tap i næringsvirksomhet mot lønnsinntekt og annen « personinntekt ». Innen skatteetaten var kritikken særlig stor; Skattedirektoratet anbefalte at delingsgruppens forslag ikke ble gjennomført.

9.6 Løchen-utredningen, vedlegg 3 til St.meld. nr. 35 (1986-1987)

9.6.1 Bakgrunn

Finansdepartementet engasjerte sommeren 1986 advokatfirmaet Krefting, Løchen, Ødegård og Sandven for å utrede en praktisk gjennomførbar delingsordning med utkast til lovbestemmelser. En vesentlig foranledning til dette var den avvisende holdning til deling som fremkom i høringsrunden om Delingsgruppens utredning og Skattekommisjonens innstilling. Utredningen ble presentert og vurdert i St.meld. nr. 35 (1986-1987).

9.6.2 Hovedtrekkene i Løchen-utredningen

Løchen-utredningen bygde på at den næringsdrivendes inntekt kunne deles i en bedriftsinntekt og en personinntekt, og at de to inntektstypene skulle skattlegges etter hver sin skattesats.

Etter forslaget skulle den næringsdrivende selv kunne velge om han ønsket delt beskatning eller ikke. Resultatet av at delt beskatning ikke ble krevet, ville være at også næringsinntekten ble skattlagt som personinntekt. Næringsdrivende som ønsket noen del av inntekten beskattet som bedriftsinntekt, måtte følgelig uttrykkelig kreve dette.

Ved delt beskatning ville bedriftsdelen ikke bli ansett som et eget skattesubjekt, men kun som en egen skattekilde for den næringsdrivende. Det ville ikke være mulig å velge delt beskatning for bare en enkelt av flere næringsvirksomheter for samme skattyter.

Ved delt beskatning skulle alle inntekter vunnet ved næringsvirksomheten i utgangspunktet fastsettes og skattlegges som bedriftsinntekt i henhold til skattelovens alminnelige regler.

Netto innskutt egenkapital i bedriftsdelen skulle registreres på en egen konto for beskattet kapital for kapital som var skattlagt som personlig inntekt. Bedriftens overskudd skulle overføres til en særskilt konto for bedriftsbeskattet kapital, som ville danne grunnlag for skattlegging av næringsinntekt. Den næringsdrivendes privatuttak skulle føres mot konto for beskattet kapital inntil denne ble negativ. Deretter skulle uttak overføres fra konto for bedriftsbeskattet kapital, så lenge denne viste positiv balanse.

Alle overføringer fra konto for bedriftsbeskattet kapital til konto for beskattet kapital eller til privatuttak skulle regnes som personinntekt fra bedriftsdelen. Personinntekten skulle gis et tillegg for den korresponderende bedriftsskatt, beregnet i henhold til bedriftsskattesatsen for det inntektsår uttaket ble foretatt, uavhengig av hvor stor bedriftsskatt som faktisk var betalt. Det overførte beløpet med tillegg for bedriftsskatt skulle undergis personbeskatning på den næringsdrivendes hånd. Utlignet personskatt skulle deretter reduseres med det skattebeløp som beløpet tidligere hadde utløst på bedriftens hånd (differansebeskatning).

Det fulgte av delingsforslaget at den næringsdrivende kunne velge å overføre midler til privat bruk fra konto for beskattet kapital så lenge denne var positiv, i stedet for å overføre fra konto for bedriftsbeskattet kapital. På denne måten kunne den næringsdrivende unngå at en faktisk inntekt som var opptjent i bedriften ble skattlagt som personinntekt, selv om eieren tok ut midler til eget bruk. Uttaket representerte i så fall personbeskattet egenkapital.

9.6.3 Departementets vurdering av Løchen-utredningen

Departementet vurderte Løchen-utredningens differansemodell opp mot Skattekommisjonens uttaksmodell. Departementet bemerket at det av utredningene fremgikk at det var teknisk mulig å dele næringsdrivendes inntekt i en persondel og en bedriftsdel, og at vurderingen av modellene måtte knytte seg til i hvilken grad de ville tilfredsstille de hensynene som kan anføres i favør av deling. Hensynene i favør av deling måtte oppveie eventuelle administrative merkostnader som følge av delingen.

Departementet antok at både de administrative og økonomiske vurderingene ville avhenge av hvilke næringsdrivende som ble omfattet av ordningen. Skattekommisjonens uttaksmodell skulle være frivillig, men man la til grunn at det store flertall av næringsdrivende ville bli med i ordningen, og at skattytere som falt utenfor ville miste retten til avskrivningsfradrag. Løchen-utredningens differansemodell forutsatte også at ordningen skulle være helt frivillig, og at skattyter kunne kreve å gå ut og inn av ordningen etter eget ønske. Dette medførte at antallet næringsdrivende som ble omfattet av ordningen ville avhenge av skattesatser og andre regler som betydde noe for lønnsomheten etter skatt. Etter departementets vurdering var det betydelige svakheter ved begge avgrensningsmetodene. Departementet antok imidlertid at både administrative og økonomiske hensyn tilsa at delingsordningen ikke burde omfatte skattytere med hoveddelen av inntekten fra andre kilder (f.eks. lønnsinntekt), eller småbedrifter, hvor en vanskelig kunne stille de krav til regnskapet som delingen forutsatte.

Viktige hensyn ved utformingen av delingsordningen var å skape større likhet mellom skattleggingen av aksjeselskaper og personlige firmaer og dessuten å åpne muligheter for næringsdrivende til å spare i egen bedrift til lavere skattesatser enn ellers. Langt på vei antok departementet at disse hensyn ble ivaretatt av begge modellene. Det ble gitt uttrykk for at uttaksmodellen skapte størst likhet i forhold til beskatningen av aksjeselskap og eier når eieren var lønnsmottaker i egen bedrift, men det praktiske resultat av differansemetoden ble ikke vesentlig forskjellig. Departementet signaliserte at en ville vurdere begge metodene i det videre arbeidet.

Departementet bemerket at ingen av modellene om deling gav noen utførlig drøfting av hvilke skattesatser som burde benyttes på inntekt i bedriftsdelen. Valg av skattesatser ville avgjøre de økonomiske virkninger av delingen.

Departementet bemerket videre at ingen av utredningene om deling i særlig grad hadde vurdert hvordan modellene fungerte innenfor et skattesystem med begrensning i fradragsretten for gjeldsrenter. Begge modellene la opp til at skattyteren selv, med visse forbehold, kunne bestemme om et låneopptak skulle belastes bedriftsdelen eller persondelen. Dermed ble bedriften sikret full fradragsrett for næringsrenter, men samtidig ble ikke den næringsdrivende hindret i at renter av forbrukslån ble belastet bedriftsdelen eller reduserte de uttak som skulle personbeskattes. Departementet signaliserte derfor at man under det videre arbeid med delingsmetoden ville vurdere om delingen burde suppleres med regler om fordeling av gjeld mellom bedriftsdel og persondel.

Etter differansemodellen kan den næringsdrivende velge om underskudd skulle avregnes mot personinntekt eller fremføres til fradrag i senere års bedriftsinntekt. Av hensyn til nullskattyterproblematikken forutsatte Løchen-utredningen vesentlige innstramminger i definisjonen av næringsinntekt for at differansemodellen kunne anbefales. Skattekommisjonens uttaksmodell kunne imidlertid løse enkelte sider av nullskattyterproblemet uavhengig av innstramminger av fradragene ved fastsettingen av netto næringsinntekt, idet underskudd fra bedriftsdelen ikke skulle kunne fradras i annen personinntekt. Departementet pekte på at det imidlertid kunne reises innvendinger mot manglende fradragsrett når underskuddet er reelt. Departementet signaliserte at man blant annet under arbeidet med bedrifts- og gevinstbeskatningen ville sikte mot regler som ytterligere kunne begrense nullskattyterproblemet.

Departementet bemerket at deling av næringsinntekt ville stille store krav til bedriftens regnskaper og at slik deling ville påføre ligningsmyndighetene nye kontrolloppgaver. En understreket imidlertid at bedre regnskaper og mer inngående kontroll også har positive sidevirkninger.

Etter en samlet vurdering stilte departementet seg positivt til prinsippet om at næringsinntekten burde deles i en persondel og en bedriftsdel. Departementet ga uttrykk for at man i det videre arbeid ville bygge på uttaksmodellen, men også vurdere elementer fra andre modeller.

9.6.4 Finanskomiteens vurdering

Finanskomiteens vurderinger fremgår av Innst.S.nr.258 (1986-1987). Komiteens flertall, alle unntatt Fremskrittspartiet, var enig i at flere forhold talte for en deling av næringsinntekt i en persondel og en bedriftsdel. Flertallet påpekte imidlertid at ingen av de utredede forslag løste vesentlige og prinsipielt viktige spørsmål knyttet til låneopptak og behandling av reelt underskudd. Videre ble det påpekt at deling kunne påføre ligningsmyndighetene merarbeid, men at man på den annen side også fikk bedre muligheter for regnskapskontroll og en mer effektiv og næringsstimulerende bedriftsbeskatning.

9.7 AARBAKKE-GRUPPEN

9.7.1 Bakgrunn

Gruppen for utredning av bedrifts- og kapitalbeskatningen, under ledelse av professor Magnus Aarbakke, fremla 10. oktober 1989 NOU 1989:14 Bedrifts- og kapitalbeskatningen - en skisse til reform, forslag til hovedtrekkene i en reform av bedrifts- og kapitalbeskatningen i Norge.

Aarbakke-gruppen foreslo at alle typer inntekt skulle skattlegges innenfor rammen av en proporsjonal skatt på alminnelig inntekt. Gruppen forutsatte at personinntekt i tillegg skulle skattlegges med en personskatt, som blant annet skulle erstatte trygdeavgift for både lønnstakere og personlig næringsdrivende. Gruppen antok at dersom personskatten skulle bli av noen betydning, ville det bli nødvendig at næringsdrivende delte næringsinntekten for å få frem personinntektskomponenten. To alternative fremgangsmåter for deling av næringsinntekt ble oppstilt, « uttaksmodellen » og « kildemodellen ». Det ble pekt på at både økonomisk og administrativt var det store ulikheter mellom modellene, som imidlertid kunne kombineres og tjene forskjellige formål.

Utredningsgruppen la vekt på at delingsordningen i størst mulig grad burde sikre like skattemessige forhold for næringsvirksomhet uavhengig av organisasjonsform, og at den næringsdrivende som person burde skattlegges på samme måte som en lønnstaker for inntekt opptjent gjennom arbeidsinnsats i virksomheten. Siktemålet ville være å isolere næringsdelen av inntekten, slik at denne kunne skattlegges etter andre regler enn resten av inntekten.

9.7.2 Presentasjon av uttaksmodellen

Gruppen drøftet deling av næringsinntekten etter et uttaksprinsipp.

Deling etter uttaksmodellen innebærer at næringsinntekten deles mellom en del som beholdes i næringen, og en del som tas ut til andre formål. En slik deling gjør det mulig å beskatte inntekt som går til private formål forskjellig fra den inntekt som anvendes i bedriften. Metoden er imidlertid ikke egnet til å skille ut den del av inntekten som skriver seg fra den næringsdrivendes arbeidsinnsats.

Gruppen viste til at deling av næringsinntekten etter uttaksprinsippet ville tilsvare systemet for eneaksjonærens uttak av lønn for arbeid i selskapet. Et siktemål om at personlig næringsvirksomhet burde skattlegges på lignende måte som enmannsaksjeselskaper, kunne tilsi deling etter anvendelse også for næringsdrivendes inntekt.

Uttak foreligger når skattyter anvender bedriftskapital utenfor bedriften. Den skattemessige behandling avhenger av om uttaket i bedriftsdelen belastes årets inntektsoppgjør, en konto for bedriftsbeskattet kapital eller en konto for innskutt egenkapital. Uttak som belastes konto for innskutt egenkapital får ingen skattemessig virkning. Uttak som belastes årets inntektsoppgjør fradras i bedriftsdelen og medtas ved inntektsfastsettelsen i persondelen. Uttak som belastes konto for bedriftsbeskattet kapital vil det etter uttaksmodellen også være aktuelt å medta ved inntektsfastsettelsen i persondelen, under forutsetning av at fradrag gis for bedriftsskatt beregnet av det uttatte beløp (differansebeskatning).

Innenfor et system med uttaksmodell ville man kunne beskatte kapitalinntekter ulikt i næringsdelen og persondelen. Videre kunne man gi ulikt fradrag for gjeldsrenter, avhengig av næringstilknytning.

9.7.3 Gruppens vurdering

Gruppen så det som sentralt med likebehandling av selskaper og deres eiere på den ene side og personlig næringsdrivende på den annen side. Et system med skattlegging av selskapets inntekt etter en flat sats, uavhengig av om overskuddet deles ut eller ikke, kan korrespondere med et system hvor kapitalinntekten for næringsdrivende ble skattlagt etter den samme flate skattesatsen, uavhengig av om inntekten ble tatt ut eller beholdt i næringen. Et problem i denne forbindelse med uttaksmodellen er at den ikke gir rom for lik behandling av all kapitalinntekt uavhengig av anvendelse, når kapitalinntekt samtidig skal undergis en lavere skattesats enn personinntekt. Uttaksmodellen har først og fremst sin berettigelse innenfor et skattesystem med vesentlige forskjeller i beskatningen avhengig av om inntektene tilbakeholdes i bedriften eller tas ut.

Gruppen så det videre som viktig med likebehandling av persondelen for næringsdrivende på den ene side og lønnstakere på den annen side, blant annet i forhold til hvilke rentefradrag som kan oppnås. Det ble vist til at den næringsdrivende etter uttaksmodellen i stor grad selv kan bestemme om gjeld og renter skal plasseres i persondelen eller i næringsdelen, og at dette kunne åpne for skattemessig manipulering. Gruppen fremholdt at dersom fradragsretten for privat gjeld ved bruk av uttaksmodellen skulle kunne begrenses, måtte det utformes klare grenser for hvilke eiendeler som kan plasseres i bedriften, bestemte regler for verdsettelse av eiendelene og en bestemt rekkefølge for hvordan uttak skulle belastes bedriften. Likevel kan en vanskelig hindre at den næringsdrivende, ved å etablere bedrifter med lav egenkapital og ved å lånefinansiere senere investeringer, plasserer en betydelig del av sin samlede gjeld i bedriften. I så fall representerer dette spesielle fordeler for de næringsdrivende, som lønnstakere er avskåret fra. Etter kildemodellen, hvor alle kapitalinntekter skal skattlegges likt og uavhengig av hvor de er opptjent, blir imidlertid fradragsverdien den samme for privatrenter som for næringsrenter.

Utredningsgruppen hadde for øvrig merket seg det synspunkt til fordel for uttaksmodellen at inntekt som beholdes i virksomheten burde skattlegges mer forsiktig enn inntekt som benyttes til personlige formål, for å stimulere til økte investeringer i virksomheten og til å konsolidere virksomhetens stilling. Etter utvalgets syn burde imidlertid effektiv ressursbruk i bedriftene og fiskale behov være de viktigste hensynene som inntektsbeskatningen skal ivareta. Det ble vist til at lempeligere beskatning av visse kapitalinntekter kan være uheldig, fordi det innebærer vridninger i ressursanvendelsen og dermed et samfunnsøkonomisk tap. Lavere skattesats på midler som spares i en bedrift, leder til at avkastningskravet for investeringer i bedriften blir lavere enn for investeringer utenfor bedriften. Dermed kan skattesystemet bidra til at ressurser låses inne i den enkelte bedrift, selv om de kunne gi høyere samfunnsmessig avkastning andre steder.

Utvalget antok at både uttaksmodellen og kildemodellen teknisk sett ville la seg gjennomføre, og at det ville la seg gjøre å kombinere dem. Utvalget antok videre at ingen av modellene isolert sett behøvde å øke den administrative belastningen for skattyterne eller skatteetaten, sett i forhold til den tidligere fastsettelsen av pensjonsgivende inntekt for næringsdrivende. En særlig fare for administrativ merbelastning ble imidlertid antatt å være til stede dersom modellene skulle kombineres.

Utvalget antok at kildemodellen kunne utformes slik at den i mindre grad enn uttaksmodellen ville åpne for vanskelige avgrensningsspørsmål og grensetilfeller, og at den ville være lettere å praktisere enn uttaksmodellen.

9.7.4 Utvalgets konklusjon om modellvalget

Utvalget konkluderte med at kildemodellen burde velges, under henvisning til at denne modellen ville gi skattemessig nøytralitet i forhold til anvendelsen av inntekten, og at den var klart best egnet med sikte på å få til et skille mellom kapitalinntekt og personinntekt.

9.7.5 Konsekvenser for aksjonærers personinntekt

Det var også et sentralt poeng for utvalget at det måtte være en delingsordning for aksjeselskaper med aktive aksjonærer. Gruppen påpekete at uten en delingsordning for slike selskaper oppnår en ikke den tilsiktede skattemessige nøytralitet i forhold til eierform, og en ville dessuten få en urimelig forskjellsbehandling av ordinære lønnstakere i forhold til aksjonærer som deltar aktivt i selskapets drift. Gruppen antok at i selskaper med flere aksjonærer vil nok den avtalte kvantitative fordeling langt på vei kunne legges til grunn skattemessig, men at det stilte seg annerledes med klassifiseringen av inntekten, da de aktive aksjonærene normalt har felles interesse i at en størst mulig del av inntekten anses som kapitalinntekt. Følgelig skulle det også beregnes personinntekt for aksjonærer som er aktive i eget aksjeselskap. Utvalget antok at deling av selskapsinntekt burde skje når aksjonærer med betydelige eierinteresser arbeidet for selskapet, og at en identifikasjonsregel burde lages for å ramme pro forma-fordelinger av eierandeler.

9.7.6 Den videre behandling

I Innst.S.nr.5 (1990-1991) gikk finanskomiteens flertall, alle unntatt Sosialistisk Venstreparti og Fremskrittspartiet, inn for at utgangspunktet for utvikling av en delingsordning skulle være kildemodellen, og ikke uttaksmodellen. I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) fremmet departementet på denne bakgrunn forslag om at delingsordningen skulle baseres på kildemodellen. Finanskomiteens flertall sluttet seg til dette, jf Innst.O.nr.80 (1990-1991). Forslaget ble vedtatt av Stortinget ved lov av 20. juli 1991.

9.8 Ole Gjems-Onstad: Delingsmodellen - utredning for Næringslivets Hovedorganisasjon

9.8.1 Bakgrunn

På oppdrag av Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) har professor dr. juris Ole Gjems-Onstad, Handelshøyskolen BI, vurdert den norske delingsmodellen og mulige alternativer. Utredningen ble avgitt til NHO 1. november 1992, og har tittelen « Delingsmodellen - En vurdering med to alternative uttaksmodeller: Kapitalavkastningsmodell og lønnsuttaksmodell ».

Siktemålet for utformingen av alternativer til deling etter kildeprinsippet var å sikre et enklere, mer rettferdig og stabilt system for beskatning av aksjonærer og aktive eiere i små og mellomstore bedrifter. Egenkapitaloppbygging skulle ikke motvirkes, mens skatteplanlegging og skatteunndragelse ikke skulle belønnes. Dette tilsier en uttaksmodell, hvor eieren bare beskattes når midler tas ut av virksomheten. Det fremholdes at det etter gjeldende delingsmodell er problematisk at det enkelte selskap skal klassifiseres som aktivt eller passivt, og at beskatningen isteden bør knyttes an til den enkelte skattepliktiges egen aktivitet og transaksjoner med selskapet.

I utredningen fremstilles to ulike uttaksmodeller; kapitalavkastningsmodellen og lønnsuttaksmodellen. Det oppstilles forslag til krav til aktivitet, eiergrad og identifikasjonsregler for de to modellene. Etter forslaget skal uttaksmodellen bare gjelde for aksjonærer i aksjeselskaper og andelshavere i deltakerlignede selskaper, mens det for næringsvirksomhet drevet som enmannsforetak foreslås at deling etter kildeprinsippet beholdes, ettersom en uttaksmodell trolig ville være kompliserende for disse.

I valget mellom de to modeller som presenteres, konkluderer Gjems-Onstad med at en lønnsuttaksmodell vil være å foretrekke fremfor kapitalavkastningsmodellen.

9.8.2 Felles regler om aktivitet, eierandel og identifikasjon

Det foreslås de samme krav til aktivitet, eierandel og identifikasjon for kapitalavkastningsmodellen og lønnsuttaksmodellen.

Uttaksbeskatning skal utløses der den enkelte eier utøver en slik aktivitet i selskapet, og har slik innflytelse, at det vil være praktisk å konvertere lønn til utbytte. Aktivitetskravet heves i forhold til dagens delingsmodell, og settes til en vesentlig arbeidsinnsats i selskapet som kan sammenlignes med en heltidsstilling eller en relativt omfattende deltidsstilling. Det foreslås videre at den særlige utbyttebeskatning etter uttaksmodellen skal fortsette i fem år etter at eieren var aktiv i selskapet.

Eierkravet skal anses tilfredsstilt allerede ved relativt små aksjeposter, det foreslås en nedre grense på 5 prosent, slik at uttaksbeskatning ikke utløses for en aktiv aksjonær som har mindre enn 5 prosent eierandel. I intervallet fra 5 prosent til 30 prosent eierandel skal ikke uttaksbeskatning utløses for aktiv aksjonær uten ledende stilling i selskapet, dersom han kan påvise å ha markedsmessig lønn. For aksjonær som ikke kan påvise å ha markedsmessig lønn eller som innehar ledende stilling i selskapet, utløses uttaksbeskatning ved 5 prosent eierandel. For andre aktive aksjonærer utløses uttaksbeskatning ved 30 prosent eierandel.

Det foreslås ingen egen identifikasjonsregel for det tilfelle at en aksjonær utøver sin aktivitet i selskapet gjennom et annet aksjeselskap, da de alminnelige gjennomskjæringsregler isåfall antas å være tilstrekkelige. Ved overføring fra selskapet til eierens nærstående, foreslås identifikasjon slik at utbetalingen tilordnes eieren. Hvor aksjer ikke eies av den som utøver aktiviteten, men av en nærstående person eller gjennom et kontrollert aksjeselskap, foreslås identifikasjon gjennomført i tilfelle hvor den aktive har en ledende posisjon i selskapet og han ikke kan dokumentere å ha mottatt markedslønn.

9.8.3 Nærmere om kapitalavkastningsmodellen

Etter kapitalavkastningsmodellen skal beskatning inntre ved uttak i form av utbytteutbetalinger og ved aksjesalg.

Den gjeldende ordning med at kapitalinntekten fastsettes først og personinntekten bestemmes til slutt, foreslås opprettholdt. Det relevante kapitalavkastningsgrunnlag er etter denne modellen hva vedkommende aksjonær har investert i virksomheten gjennom aksjeinnskudd og aksjeerverv, eventuelt hvilken kapital som er innskutt av vedkommende deltaker. Både kapitalavkastningsraten og taket for maksimal personinntekt foreslås opprettholdt.

Personinntekten legges til inntekten i det år som utbytte mottas, det vil si i året etter selskapets regnskapsår. Det blir foreslått adgang til å spare kapitalinntekt som ikke tas ut i utbytteåret, slik at det i senere år kan tas ut et større beløp som kapitalinntekt enn hva overskuddet for vedkommende år tilsier, uten at personbeskatning utløses. Dersom beregnet personinntekt ikke uttas fortløpende av selskapet, oppstår videre spørsmålet om personbeskatning i forbindelse med senere salg av selskapets aksjer. For slike tilfelle foreslås at aksjegevinstbeskatningen baseres på skattyters historiske kostpris uten RISK-regulering.

Etter Gjems-Onstads vurdering kunne en kapitalavkastningsmodell medføre flere tilfeldige utslag. Det ble vist til at skatten kunne bli vesentlig forskjellig avhengig av størrelsen på innskutt kapital, selv om arbeidsinnsatsen var lik og selskapets overskudd det samme. Dette kan medføre et press for å tilordne kapital til selskapet. I en rendyrket kapitalavkastningsmodell kan personbeskatning unngås dersom selskapets kapital er av tilstrekkelig størrelse, og lovgiver må eventuelt ty til subsidiære regler om lønnsuttak for å skille ut personinntektsdelen.

9.8.4 Nærmere om lønnsuttaksmodellen

Ved lønnsuttaksmodellen bestemmes lønnen først, slik at det er kapitalavkastningsdelen som teoretisk sett kan bli uendelig stor. Personinntektsbeskatning utløses ved overføring av midler fra selskap til eier. Modellen tar utgangspunkt det totale beløp som selskapet utbetaler til en aktiv aksjonær/andelshaver, som lønn eller utbytte. En viss andel av dette settes til minimum lønnsandel, det vil si hva personinntekten minst skal anses for å utgjøre uavhengig av størrelsen på faktisk lønnsutbetaling. Er utbyttedelen for stor, skal en del av utbyttet omdefineres til personinntekt.

Grensene for hva som skal anses som lønnsandel, foreslås differensiert bransjevis, slik at tjenesteytende næringer behandles etter egne regler. Grensene foreslås videre differensiert etter overskuddets størrelse, slik at lønnsandelen utgjør forholdsvis mer ved små overskudd enn ved store overskudd.

For del av overskudd som overstiger 24 G skal lønnsandel ikke beregnes, med unntak for tjenesteytende næringer hvor grensen foreslås satt til 48 G. I tilfelle hvor faktisk lønnsutbetaling er større enn beregnet lønnsandel, er det likevel den faktiske lønnsutbetaling som skal være gjenstand for personbeskatning.

Dersom samme aksjonær/andelseier er aktiv i flere selskaper, oppstår spørsmålet om samordning ved beregning av lønnsandelen. Det foreslås at samordning tillates når de aktuelle selskaper kontrolleres med minst 50 prosent av de samme eierinteresser.

Dersom vedkommende aksjonærs aktivitet opphører, foreslås også her at det oppstilles en sperregrense på fem år for videre personbeskatning av uttak.

I tilfelle hvor det i liten grad skjer uttak, slik at overskuddslikviditet spares i selskapet, vil behov for å beskatte lønnsdelen oppstå i forbindelse med salg av aksjer i selskapet. Det foreslås derfor innført en ekstra gevinstberegning ved siden av de alminnelige gevinstbeskatningsregler. Dersom det er gått fem år siden eieren var aktiv i selskapet, foreslås imidlertid at aksjene kan selges uten ekstra skattlegging.

Modellene som er utredet av Ole Gjems-Onstad har ikke vært vurdert av departementet eller Stortinget.

9.9 SNF-rapport 47/94 - evaluering av delingsmodellen

9.9.1 Bakgrunn

Stiftelsen for samfunns- og næringsforskning, Norges Handelshøyskole, avga i juni 1994 et bidrag til Finansdepartementets evaluering av delingsmodellen i form av en rapport som blant annet inneholdt omtale og vurdering av alternative beskatningsmodeller for aktive aksjonærer.

9.9.2 Ole Gjems-Onstads lønnsuttaksmodell

Rapporten omtaler og vurderer Ole Gjems-Onstads utredning for NHO om en lønnsuttaksmodell. Etter denne modellen skal personinntekt bare beregnes når den enkelte eier har slik innflytelse og utøver slik aktivitet i selskapet at det vil være lønnsomt å konvertere lønn til utbytte, og skattlegging av slik personinntekt skal bare utløses når midler faktisk overføres fra selskapet til eieren. Rapporten vurderer lønnsuttaksmodellen i forhold til dens målsetting om å sikre et enklere og mer rettferdig system for beskatning av aktive eiere i små og mellomstore bedrifter, samt å redusere insentivene til skatteplanlegging og skatteunndragelse.

Regler om deling av næringsinntekt skal hindre at aktive eiere endrer forholdet mellom lønn og kapitalinntekt ut fra skattemessige hensyn og med skattemessig virkning. I den forbindelse er det i følge SNF-rapporten et problem med lønnsuttaksmodellen at de aktive eiere i et selskap ikke ses som en gruppe med felles interesser, slik at kriteriene for deling bare knyttes til den enkelte aksjonærs individuelle eierforhold. Dermed utløses deling bare i tilfelle hvor konvertering av lønn til utbytte er lønnsomt når den enkelte aktive eier gjør dette på egen hånd, selv om slik konvertering også ellers kan være lønnsomt for de aktive eierne sett under ett. Det tas altså ikke hensyn til at de aktive eierne kan inngå avtaler om å redusere sine lønnsuttak til fordel for økt utbytte.

Etter lønnsuttaksmodellen skal en aktiv aksjonærs totale uttak fra selskapet alltid være gjenstand for deling når skattyter har en eierandel på minst 30 prosent. Konsekvensen av en så lav eiergrense er i følge SNF-rapporten at deling også vil skje i tilfelle hvor konvertering av lønn til utbytte ikke er lønnsomt for den aktive aksjonær, slik at uttatt lønn må antas å tilsvare markedslønn.

Lønnsuttaksmodellen bygger videre på at aktive aksjonærers innflytelse på utbyttet skal være avhengig av hvilken stilling de har i selskapet. Hvorvidt en ansatt faktisk har en underordnet stilling i bedriften, er i følge rapporten et vanskelig kriterium å kontrollere. Hvilken innflytelse aktive aksjonærer har på utbyttet avhenger videre primært av hvilken eierandel han har. Det følger av det forhold at det er generalforsamlingen som etter forslag fra styret fastsetter utbyttet, og at retten til å stemme på generalforsamlingen utledes av eierandelen og ikke av stillingen i selskapet. Den aktive aksjonærs mulighet til å øke disponibel inntekt fra selskapet ved å konvertere lønn til utbytte avhenger heller ikke av stillingens karakter, men av om tilstrekkelig mange aksjonærer reduserer sin lønn til fordel for utbytte.

Lønnsuttakmodellen knytter en del virkninger til begrepet « markedslønn », blant annet i forhold til hvorvidt deling eller identifikasjon skal skje i enkelte tilfelle. I praksis er markedslønn imidlertid et vanskelig kriterium. Det lar seg neppe gjøre å fastsette markedslønn for en bestemt stilling på et noenlunde objektivt grunnlag. Fastsettelsen må dermed baseres på et konkret skjønn, noe som kan medføre at regelverket virker tilfeldig. Etter lønnsuttakmodellen fastsettes forholdet mellom kapitalinntekt og arbeidsinntekt uavhengig av størrelsen på investert kapital i selskapet. Dersom skillet mellom kapitalinntekt og arbeidsinntekt skal ha noen realitet, må imidlertid størrelsen på kapitalen i selskapet være av betydning for hvilke kapitalinntekter selskapet kan anses for å generere. De beregnede person- og kapitalinntekter vil ellers kunne komme til å avvike vesentlig fra de reelle økonomiske forhold, slik at aktive eiere i kapitalintensive selskaper diskrimineres.

9.9.3 Terje Hansens alternative beskatningsmodell

Rapporten omtaler og vurderer videre Terje Hansens alternative beskatningsmodell, publisert i « Praktisk Økonomi og ledelse » nr. 2/1993. Etter denne modellen elimineres behovet for deling i aksjeselskaper, mens kildemodellen forutsettes opprettholdt for personlig næringsdrivende og aktive eiere i deltakerlignede selskaper.

Terje Hansens forslag er en generell modell for skattlegging av utbytte og aksjegevinster. Etter denne modellen vil det ikke være nødvendig å skille mellom aktive og passive selskaper. Selskapets eierstruktur vil ikke påvirke beskatningen, og endringer i eierstrukturen vil dermed ikke fungere som skattemessige tilpasninger.

Modellen går ut på å endre utbytte- og gevinstbeskatningsreglene, for derved å redusere lønnsomheten av å konvertere arbeidsinntekt til kapitalinntekt. Dette gjøres ved at skattefritt utbytte (eventuelt RISK-regulering av aksjenes inngangsverdi) begrenses til 11,5 prosent av gjennomsnittlig egenkapital i selskapet. Satsen på 11,5 prosent er lik kapitalavkastningsraten i delingsmodellen for inntektsåret 1993 redusert med skattesatsen for alminnelig inntekt. (Med en kapitalavkastningsrate på 13,5 prosent tilsvarer dette en sats på ca 10 %) Utbytte utover dette skattlegges med 28 prosent på mottakerens hånd uten godtgjørelse (dobbeltbeskatning). Ved utdeling av mindre enn 11,5 prosent utbytte, tillegges differansen aksjenes skattemessige inngangsverdi, slik at den skattefrie avkastningen kan realiseres ved et senere salg av aksjene. Personinntekt for aktive aksjonærer vil etter dette tilsvare den lønn som den enkelte velger å ta ut av selskapet.

For en aktiv eneaksjonær vil det lønne seg å ta ut avkastning inntil 11,5 prosent av egenkapitalen som skattefritt utbytte. Utover dette vil det lønne seg å klassifisere uttak som lønn, inntil det nivå hvor han skal betale toppskatt, eventuelt det nivå hvor han ikke lenger får full uttelling i form av pensjonspoeng for lønnsinntekten. Ellers vil den skattemessige lønnsomheten av den aktive aksjonærs lønnsmoderasjon være avhengig av hvor stor andel av aksjene som eies av passive aksjonærer og av hvilken lønnsmoderasjon andre aktive aksjonærer i selskapet viser. Dersom andelen passive aksjonærer er større enn 15 prosent, vil det uansett ikke lønne seg å redusere lønnen til fordel for utbytte.

Mens eiere av enmannsforetak og deltakerlignede selskaper eventuelt må bygge opp egenkapital av fullt beskattede midler, kan eiere av aksjeselskap etter denne modellen slippe personbeskatning ved å la midlene være i bedriften. Det tilbakeholdte overskuddet vil så øke beregningsgrunnlaget for skattefri avkastning i de etterfølgende år. Den foreslåtte modell vil i følge Terje Hansen stimulere til at aksjeselskapsformen velges og at overskudd tilbakeholdes i selskapet. Systemet er følgelig ikke forenlig med skattereformens intensjoner om nøytralitet, verken mellom forskjellige selskapsformer eller mellom ulike måter å anvende overskudd på. Innføring av denne modellen innebærer i følge SNF-rapporten således en radikal omlegging i forhold til dagens system.

9.9.4 Rapportens konklusjoner

I rapporten konkluderes det med at modeller som gir skattemessige insentiver til å beholde overskudd i selskapet, gir bedre muligheter til å bygge opp egenkapital over driften enn modeller som er nøytrale i forhold til anvendelsen av midlene. Denne effekten av forskjellige varianter av uttaksmodellen må ses i forhold til de innlåsningseffekter det medfører når uttatt overskudd beskattes hardere enn overskudd som tilbakeholdes i selskapet. Ulik beskatning av overskuddet avhengig av anvendelsen kan føre til at kapitalen ikke allokeres på den samfunnsøkonomisk mest effektive måten.

Et annet problem ved uttaksmodellene er at de bare er aktuelle for aksjeselskaper. Eiere av enmannsforetak og deltakerlignede selskaper er henvist til å bygge opp egenkapital av beskattede midler. Dermed brytes prinsippet om nøytral behandling i forhold til ulike selskapsformer. På den annen side vil man ved bruk av Terje Hansens modell slippe å skille mellom aktive og passive selskaper, slik at illojale tilpasninger for å bli klassifisert som et passivt selskap ikke lenger vil være aktuelt.

Rapporten nevner avslutningsvis at stadige endringer i rammebetingelser skaper usikkerhet og setter fokus på skattemessige disponeringer fremfor økonomisk verdiskaping. Det er behov for skatteregler som er stabile over tid. Rapporten konkluderer derfor med at man istedenfor å erstatte kildemodellen med en annen modell, heller bør foreta de nødvendige justeringer i dagens regelsett.

Del IV Uttaksmodeller - KAPITTEL 10. UTTAKSMODELLER I ENKELTE ANDRE LAND

10.1 Innledning

Sverige, Finland og Danmark har delingsmodeller som i ulik utstrekning tar sikte på å dele inntekt fra virksomhet i en kapitalinntektsdel og i en lønns- eller personinntektsdel. Bakgrunnen for dette er at det i alle tre landene er betydelige forskjeller i skattenivået for lønnsinntekt og kapitalinntekt. Reglene gjelder dels for aksjeselskaper, enmannsforetak og deltakere i deltakerlignede selskaper, eller for alle disse grupper. Felles for alle de tre lands delingsregler er at de bygger på uttaksmodeller.

Delingsmodellene i disse tre landene må sees i sammenheng med det forhold at skattereglene for øvrig i ulik utstrekning avviker fra de som gjelder i Norge. Dette gjelder blant annet ved beskatningen av aksjeselskap og aksjonær, hvor det i større utstrekning enn i Norge skjer dobbeltbeskatning når en ser aksjonær og selskap samlet. Dette gjelder både ved beskatning av aksjeutbytte og aksjegevinst. Skattesatsene avviker også i ulik utstrekning fra de skattesatser som gjelder i Norge. Dette innebærer at de beskrevne delingsmodeller ikke direkte kan sammenlignes med kildemodellen som gjelder i Norge.

Ut fra den tid som er til rådighet for utredningen, har departementet ikke kunnet gjennomgå delingsmodeller i andre land enn de tre nevnte. Dette har sammenheng med at en beskrivelse av delingsmodeller forutsetter at modellene settes i sammenheng med øvrige deler av det enkelte lands skattesystem. Dette er svært tidkrevende.

10.2 Sverige

10.2.1 Innledning

Det svenske skattesystemet ble vesentlig endret ved den skattereform som ble gjennomført med virkning f.o.m. inntektsåret 1991. Viktige hovedprinsipper ved den svenske skattereformen var å utvide skattegrunnlaget og sette ned skattesatsene. Særlig skattesatsen for kapitalinntekt og selskapsinntekt ble satt betydelig ned. Et annet viktig hensyn var å oppnå skattemessig nøytralitet mellom ulike organisasjonsformer som kan velges for næringsvirksomhet.

Det har også skjedd viktige endringer i det svenske skattesystemet etter skattereformen i 1991. De seneste endringene av skattereglene i Sverige kom i forbindelse med regjeringsskiftet høsten 1994 med virkning f.o.m. inntektsåret 1995. Etter regjeringsskiftet er det blant annet gjeninnført dobbeltbeskatning av aksjeutbytte, det vil si beskatning av utdelt overskudd både på selskapets og aksjonærenes hender. Tilsvarende er også aksjegevinst blitt fullt ut skattepliktig som kapitalinntekt med virkning fra og med inntektsåret 1995.

10.2.2 Aksjeselskap

I Sverige skattlegges overskudd i aksjeselskap med en skattesats på 28 prosent. I inntektsåret 1994 skattlegges ikke utbytte på aksjonærens hånd, men fra og med inntektsåret 1995 skal utbytte beskattes som kapitalinntekt med en skattesats på 30 prosent. Maksimal marginal skattesats for lønn er ca 56,5 prosent for inntektsåret 1995 (satsene varierer som følge av variasjoner i de kommunale skattesatsene). I tillegg påløper det en arbeidsgiveravgift på lønn med ca 32 prosent. Dertil kommer de såkalte « allmenne egenavgiftene » på ca 4 prosent, som beregnes av grunnlaget for inntektsskatt, men er fradragsberettigede.

Forskjellen i skattenivået mellom lønn og utbytte kan utgjøre opp til ca 20 prosent. Det innebærer at i de tilfellene det er et nært interessefellesskap mellom selskapet og de aktive aksjonærene, vil det være lønnsomt å klassifisere en størst mulig del av uttak fra selskap som utbytte i stedet for som lønn. For å motvirke ulike skattemessige tilpasninger i selskaper hvor det er et nært interessefellesskap mellom selskap og aktive aksjonærer er det innført særregler for skattlegging av såkalte « fåmannsforetak ».

I kommuneskatteloven er fåmannsforetak definert som et aksjeselskap eller økonomisk forening hvor en fysisk person eller et fåtall fysiske personer eier så mange aksjer at de har mer en halvparten av stemmene som aksjene gir. I praksis anses grensen for et fåtall fysiske personer å være 10 personer. Som fåmannsforetak skal også anses selskap som eies av flere eiere, men hvor virksomheten er oppdelt i uavhengige virksomhetsgrener, dersom en person gjennom aksjeeie, avtale eller lignende har den reelle bestemmelsesretten over virksomhetsgrenen og selvstendig « råder over dennes resultat ».

Hvor visse nærstående eier aksjer i selskapet, regnes disse som en aksjonær i forhold til vilkåret om at selskapet skal eies av et fåtall personer. Det er også gitt regler som innebærer at fysiske personer, som indirekte eier aksjer gjennom annet selskap, kan anses som direkte eier av aksjer. Boligselskaper og selskaper som er notert på svensk børs, skal ikke anses som fåmannsforetak uansett om de ellers oppfyller vilkårene.

I forbindelse med skattereformen ble det i lov om statlig inntektsskatt gitt særregler om beskatning av utbytte og realisasjon av aksjer for aktiv aksjonær i fåmannsforetak. Etter disse reglene er definisjonen av fåmannsforetak noe utvidet. I forhold til vilkåret om at et selskap skal være eiet av et fåtall aksjonærer, skal alle eiere anses som én person når de selv eller gjennom noen nærstående er, eller i løpet av de siste ti år, har vært aktive i selskapet. Det innebærer at særreglene om utbytte og aksjegevinst også gjelder for selskaper med svært mange aktive aksjonærer.

Særreglene om beskatning av utbytte og gevinst på aksjer i fåmannsforetak kommer til anvendelse dersom aksjonæren selv og/eller dennes nærstående har vært aktive i et betydelig omfang i løpet av inntektsåret eller de siste ti foregående inntektsår. I forarbeidene er det uttalt at aktivitet i betydelig omfang alltid anses foreligge om arbeidsinnsatsen har hatt en « påtagelig betydelse för vinstgenereringen » i selskapet. Aktivitetskravet er utdypet slik at det først og fremst gjelder for ansatte som har en ledende stilling i bedriften, men det gjelder ikke bare for selskapets øverste leder. Vilkåret må blant annet vurderes ut fra størrelsen på bedriften. Det vil normalt være flere som vil kunne anses som aktive i en stor bedrift enn i en liten.

I utgangspunktet gjelder reglene uten hensyn til hvor stor del av aksjene som eies av aktive aksjonærer. Det er imidlertid gjort unntak i loven dersom skattyteren kan påvise at passive aksjonærer eier en betydelig del av selskapet og har rett til utbytte. Unntaket gjelder med mindre særlige forhold foreligger. Også i forhold til unntaket er det oppstilt en 10-års grense. Ligningsmyndighetene har lagt til grunn at unntaket kommer til anvendelse når de utenforstående passive har eiet minst 30 prosent av aksjene under hele den seneste 10-års perioden og ha mottatt tilsvarende andel av utbyttet fra selskapet i nevnte periode.

De særlige utbytte- og gevinstreglene for fåmannsforetak gjelder som nevnt bare for de aksjonærer som er aktive eller har vært aktive de ti foregående inntektsår. For de passive aksjonærene gjennomføres bare alminnelig utbytte- og aksjegevinstbeskatning.

Hovedprinsippet i særreglene for aktive aksjonærer er at utdelt utbytte som overstiger en beregnet « normalavkastning » skal beskattes som arbeidsinntekt. Utbytte innenfor den beregnede « normalavkastning » skal beskattes som kapitalinntekt. Denne « normalavkastningen » beregnes på grunnlag av aksjenes historiske kostpris, tillagt ikke utdelt kapitalavkastning fra tidligere år. (Ved reglenes ikrafttredelse ble det gitt overgangsregler med alternative regler for fastsettelse av kapitalavkastningsgrunnlag). Avkastningsgrunnlaget multipliseres med en avkastningsrate som skal fastsettes til statslånerenten tillagt 5 prosentpoeng, for tiden ca 16 prosent. Fra 1.1.1994 vil en skattyter som velger aksjenes kostpris som beregningsgrunnlag også kunne inkludere en viss andel av selskapets lønnskostnader i beregningsgrunnlaget for utbytte. Denne andelen settes til 10 prosent av den delen av selskapets lønnskostnader som overstiger 10 « basbelopp », for tiden utgjør « basbeloppet » ca 36.000 SEK. (basbeloppet tilsvarer det norske grunnbeløpet i folketrygden). En forutsetning for å kunne inkludere en viss andel av selskapets lønnskostnader i beregningsgrunnlaget, er at den skattepliktige i foregående år tok ut en arbeidsgodtgjørelse fra selskapet som tilsvarer minst 150 prosent av høyeste arbeidsgodtgjørelsen til annen arbeidstaker i selskapet.

En slik beregnet « normalavkastning » beskattes altså som kapitalinntekt på aksjonærens hånd, mens uttak ut over denne beregnede størrelsen skattlegges som arbeidsinntekt. « Normalavkastningen » vil også være belastet med selskapsskatt. Dersom faktisk uttak er lavere enn den beregnede « normalavkastning » vil differansen kunne tas ut som kapitalinntekt i senere år.

Hvor stor andel av det totale uttaket som skattemessig kan klassifiseres som kapitalinntekt i et år vil dermed avhenge av aksjenes kostpris (alternativt selskapets skattemessige egenkapital pr. 31.12.1992), selskapets lønnskostnader og « mindreuttak » av utbytte i tidligere år. Et eventuelt « mindreuttak » vil videre inngå i beregningsgrunnlaget for senere års utbytte, slik at det vil øke det beløp som kan tas ut som kapitalinntekt i senere år. Slikt « mindreuttak » kan dels legges til anskaffelseskostnaden og inngå i grunnlaget for beregning av avkastning og dels nyttes til utdeling i senere år.

For å motvirke at arbeidsinntekt akkumuleres i selskapet for så å bli realisert ved salg av aksjene, er det bestemt at halvparten av gevinsten skal beskattes som lønnsinntekt. Dersom aksjonæren ikke har tatt ut hele den beregnede « normalavkastning » som utbytte i løpet av eiertiden, skal bare halvparten av den del av gevinsten som overstiger tilbakeholdt normalavkastning, beskattes som lønnsinntekt. Den del av gevinsten som skal skattlegges som arbeidsinntekt skal imidlertid ikke overstige 100 « basbelopp » (hvilket tilsvarer ca 3,6 millioner SEK).

Som nevnt kommer særreglene for aktive aksjonærer til anvendelse i de tilfellene der aksjonærene har vært aktive i løpet av de 10 siste år. Dette medfører at 50 prosent av en aksjegevinst kan bli skattlagt som arbeidsinntekt så sent som 10 år etter at aksjonærens aktivitet opphørte.

Delingsmodellen for aksjeselskaper innebærer i motsetning til den norske delingsmodellen at overskudd som holdes tilbake i selskapet beskattes med samme sats for aktive og passive eiere. Det er først når overskuddet tas ut av virksomheten som utbytte eller ved salg av aksjene at særreglene får betydning.

10.2.3 Enmannsforetak

Inntektene innehaver av et enmannsforetak oppebærer skal beskattes enten som næringsinntekt eller som kapitalinntekt. Næringsinntekten omfatter den del av inntekten som skal henføres til næringsvirksomheten, beregnet etter nærmere regler. Den resterende delen av inntekten beskattes som kapitalinntekt. Kapitalinntekt beskattes med en skattesats på 30 prosent og næringsinntekt med en maksimal marginal sats på ca 67 prosent (inkl. egenavgifter).

Rente på bankinnskudd skal behandles som næringsinntekt dersom innskuddet kan henføres til næringsvirksomheten, mens rente på kundefordringer og rente og utdelinger på omløpsmidler alltid anses som inntekt av næringsvirksomhet. Rente og utdelinger på verdipapir som ikke er omløpsmiddel skal beskattes som kapitalinntekt, uansett om verdipapiret er knyttet til næringsvirksomheten eller ikke. Vurderingen av om et verdipapir er omløpsmiddel eller ikke, beror på regnskapsføringen og dermed god regnskapsskikk. Utbytte og gevinst på aksjer der aksjeeiet er betinget av næringsvirksomheten skal beskattes som næringsinntekt, dersom aksjene skal klassifiseres som omløpsmiddel. Aksjegevinster og -utbytter skal beskattes som kapitalinntekt dersom aksjene er anleggsmidler i virksomheten.

Fra og med inntektsåret 1994 er det innført et nytt system for skattlegging av personlig eiet næringsvirksomhet. Systemet er utformet for å oppnå nøytralitet i skattleggingen av virksomhet som drives gjennom aksjeselskaper og personlig eiet næringsvirksomhet. Det inneholder både et element for skattlegging av « normalavkastning » som kapitalinntekt og muliggjør sparing av resultat, som bare er beskattet med selskapsskattesatsen, i virksomheten.

Den inntekten som etter de ovennevnte regler skal anses som næringsinntekt skal deles i en nærings- og en kapitalinntektsdel. Dette for å oppnå nøytralitet i forhold til andre organisasjonsformer. Delingen skjer etter reglene om såkalt rentefordeling.

Positiv rentefordeling innebærer at det gis fradrag for et sjablonmessig beregnet avkastning av et grunnlag som i prinsippet skal utgjøre egenkapitalen i virksomheten; fordelingsgrunnlaget. Avkastningssatsen settes til statslånerenten tillagt 3 prosent (for tiden ca 14 %). Det beløpet som fradras i næringsinntekten beskattes som kapitalinntekt. Reglene om positiv rentefordeling gir mulighet for personlig næringsdrivende til å få beskattet kapitalavkastning på en måte som er likeverdig med det som gjelder for eiere av enmannsaksjeselskap.

Negativ rentefordeling anvendes der fordelingsgrunnlaget er negativt. Den sjablonmessig beregnede avkastningen skal da fradras i kapitalinntekten. Avkastningen beregnes til statslånerenten tillagt én prosentenhet, for tiden ca 12 prosent. Ordningen med negativ rentefordeling skal hindre misbruk ved at lån opptas i næringsvirksomheten, men benyttes til private formål. Negativ rentefordeling er obligatorisk.

Fordelingsgrunnlaget utgjør som hovedregel forskjellen mellom eiendeler og gjeld i næringsvirksomheten ved utgangen av året før inntektsåret. Verdsettelsen skal som hovedregel settes til de verdier som legges til grunn ved beskatningen (skattemessige verdier). Som eiendel i næringsvirksomheten regnes ikke aksje, andel i svensk « ekonomisk förening », fordringer, utenlandsk valuta eller løsøre medmindre realisasjonsgevinst er å anse som næringsinntekt. Som gjeld regnes også enkelte typer avsetninger, for eksempel garantiavsetninger.

I tillegg er det innført en ordning med « expansionsmedel », for å likestille beskatningen personlig næringsdrivende med aksjeselskap. Næringsinntekt beskattes, som tidligere nevnt, med inntil 67 prosent mens overskudd i aksjeselskap beskattes med 28 prosent. Tilbakeholdt overskudd i aksjeselskap kan anvendes til utvidelse av virksomheten, og slikt tilbakeholdt overskudd blir da bare beskattet med 28 prosent.

Ordningen for enmannsforetak går i hovedtrekk ut på at det gis fradrag i næringsinntekten for avsetning til ekspansjonsmidler, mens reduksjon i ekspansjonsmidler skal inntektsføres. Ved økning skal det betales en « expansionsmedelsskatt » på 28 prosent av økningen. Ved reduksjon av ekspansjonsmidlene godskrives skattyteren et beløp som tilsvarer 28 prosent av reduksjonen. Adgangen til å avsette til ekspansjonsmidler er begrenset. En økning av ekspansjonsmidlene kan blant annet ikke medføre underskudd i næringsvirksomheten. Det høyeste beløp som kan avsettes må samsvare med fordelingsgrunnlaget etter rentefordelingen, jf. ovenfor.

Ved opphør av den personlig næringsdrivendes virksomhet må ekspansjonsmidlene reduseres til null og tas til inntekt på vanlig måte, slik at de blir beskattet som næringsinntekt etter progressive satser. Ved omdannelse til deltakerlignede selskap eller aksjeselskap gjelder visse særregler, som etter nærmere angitte vilkår medfører at ekspansjonsmidlene ikke behøver reduseres og dermed tas til inntekt som næringsinntekt.

Ordningen med ekspansjonsmidler innebærer i realiteten innføring av en uttaksmodell for enmannsforetak. Ordningen innebærer at også enmannsforetak kan bygge opp egenkapital i virksomheten som kun er beskattet med den sats som gjelder for aksjeselskaper.

10.2.4 Deltakerlignede selskaper

Deltakerlignede selskaper benevnes i Sverige som « handelsbolag ». Slike selskaper er heller ikke i Sverige egne skattesubjekter. Resultatet fastsettes i hovedsak på selskapets hånd, og fordeles deretter på deltagerne; det vil si etter en nettoligningsmetode, tilsvarende den som gjelder i Norge.

I prinsippet beskattes all inntekt i et handelsbolag som næringsinntekt. Til forskjell for det som gjelder for enmannsforetak henføres således gevinster på aksjer og andre verdipapir til næringsvirksomheten. Det samme gjelder renter og utdelinger.

Reglene om rentefordeling og ekspansjonsmidler som gjelder for personlig næringsdrivende gjelder også for deleiere i handelsbolag som er fysiske personer. Det innebærer at også deltakere i deltakerlignede selskap beskattes for en beregnet kapitalinntektsdel av næringsinntekten som kapitalinntekt og får anledning til å holde midler tilbake i selskapet som bare blir beskattet med selskapsskattesatsen på 28 prosent.

Ved avhendelse av andel i handelsbolag skal ekspansjonsmidlene reduseres til null. Det samme gjelder ved oppløsning av selskapet. Dette innebærer at innestående ekspansjonsmidler blir beskattet som næringsinntekt.

Ved realisasjon av andel i handelsbolag skal inngangsverdien økes med tilskudd til selskapet og reduseres med uttak. Inngangsverdien skal videre økes med skattepliktig inntekt og reduseres med fradragsberettigede underskudd. Gevinstbeskatningsreglene er med andre ord utformet etter de samme retningslinjer som gjelder for deltakerlignede selskaper etter de norske reglene.

10.3 Finland

10.3.1 Innledning

Det finske skattesystemet ble vesentlig endret gjennom de skattereformer som ble vedtatt i 1988 og 1992. Bredere inntektsgrunnlag og lavere satser var også i Finland viktige hovedprinsipper ved skattereformene. I forbindelse med skattereformen i 1992 fikk Finland en av Europas laveste skattesatser for aksjeselskaper og kapitalinntekt. Skattesatsen for slik inntekt ble satt til 25 prosent fra og med inntektsåret 1993.

10.3.2 Aksjeselskap

I Finland skattlegges overskudd i aksjeselskaper med en sats på 25 prosent. Maksimal marginal skattesats for lønn og næringsinntekt er ca 65 prosent.

Ved beskatning av aksjeutbytte skilles det i Finland mellom børsnoterte og ikke-børsnoterte selskaper.

Utbytte på aksjer i børsnoterte selskaper beskattes som kapitalinntekt med en skattesats på 25 prosent. Det er imidlertid innført en godtgjørelsesmetode slik at aksjonæren får godtgjørelse for den skatt selskapet har betalt på overskuddet ved beskatningen av aksjeutbytte. Gjodtgjørelsesmetoden innebærer i realiteten at aksjeutbytte fra finske aksjeselskaper er skattefritt.

I ikke-børsnoterte selskaper er det bare en del av utbyttet, inklusive godtgjørelse for skatt betalt av selskapet, som er skattepliktig som kapitalinntekt (og dermed i praksis skattefri som følge av godtgjørelsesmetoden). Dette gjelder utbytte inntil 15 prosent av aksjenes verdi, beregnet på grunnlag av selskapets substansverdi. Overskytende utbytte skattlegges med progressive skattesatser som arbeidsinntekt. Den delen av overskuddet som ikke utdeles til aksjonærene skattlegges bare med selskapsskattesatsen på 25 prosent.

Ved beregningen av aksjenes substansverdi skal selskapets eiendeler som hovedregel fastsettes til skattemessig nedskrevet verdi.

Denne uttaksmetoden for aksjeutbytte gjelder for alle aksjonærer uten hensyn til om de arbeider i selskapet. Det er i utgangspunktet intet skille mellom passive og aktive aksjonærer. Dette innebærer i prinsippet en høyere beskatning av de passive aksjonærene i forhold til den beskatning de ville oppnådd ved alternative kapitalplasseringer for eksempel i børsnoterte selskaper, men bare for den delen av avkastningen som er høyere enn 15 prosent av substansverdien. I praksis er det antatt at det er få passive aksjonærer som vil få utbytte beskattet som lønnsinntekt. Årsaken til det er at selskaper med passive aksjonærer sjelden har overskudd som er så stort at det kan deles ut utbytte som overstiger 15 prosent av aksjenes beregnede verdi.

På den annen side vil reglene kunne innebære en for lav beskatning av de aktive aksjonærene, ved at ikke hele den delen av overskuddet som skyldes deres arbeidsinnsats blir behandlet som arbeidsinntekt. De aktive aksjonærene kan forhøye den delen av utdelingen som skal behandles som utbytte ved å ta ut mindre lønn og derved la det økte overskuddet inngå i grunnlaget for kapitalinntektsdelen av framtidige utbytteutdelinger.

Ved valg av metode for beskatning av aksjeutbytte ble det lagt vekt på å ha en metode som var enkel å praktisere og som ikke oppfordrer til uønskede tilpasninger. Etter myndighetenes oppfatning var det ikke mulig å utforme tilfredsstillende kriterier for å skille mellom aktive og passive aksjonærer. Dessuten ble det antatt at den relativt høye avkastningssatsen ville medvirke til at avkastningen av passive aksjeinvesteringer som hovedregel blir beskattet som kapitalinntekt.

Om utbytteutdelingen et år er lavere enn 15 prosent av aksjenes beregnede verdi, kan den ubenyttede kapitalinntektsdelen ikke fremføres til et senere år. Dette innebærer at reglene motiver til at det hvert år deles ut utbytte opp til grensen for kapitalinntekt. På den annen side medfører forbudet mot fremføring av ubenyttet kapitalinntektsdel at reglene blir ligningsteknisk enkle å praktisere.

I Finland er aksjegevinst skattepliktig som kapitalinntekt med en skattesats på 25 prosent. Det er ikke innført regler som skal motvirke dobbeltbeskatning av skattlagt overskudd som er holdt tilbake i selskapet.

Det er heller ikke ved beskatningen av aksjegevinster innført noe skille mellom aktive og passive aksjonærer. Det forhold at ingen del av gevinsten beskattes som lønnsinntekt, innebærer at virkningen med underbeskatning av aktive aksjonærer forsterkes. Det betyr at en aktiv aksjonær kan ta ut lite lønn og istedet ta ut tilbakeholdt overskudd som kapitalinntekt ved salg av aksjene. Til tross for at det ikke er innført en RISK-metode i Finland vil dette være lønnsomt dersom skattyteren har en høy marginal skattesats (opptil 65 %) på lønnsinntekt.

10.3.3 Enmannsforetak

Virksomhetsinntekt i enmannsforetak beskattes i Finland som næringsinntekt, med en maksimal marginal skattesats på ca 65 prosent. Virksomhetsutøverens kapitalinntekt skal som ellers beskattes med en sats på 25 prosent. Den store forskjellen i beskatningen mellom kapitalinntekt og næringsinntekt gjør at det blir av avgjørende betydning hvordan grensen mellom disse inntektsartene blir trukket.

For å sikre en viss nøytralitet i forholdet mellom aksjeselskaper og personlig næringsdrivende blir også næringsinntekt fra enmannsforetak delt opp i en kapitalinntektsdel og en næringsinntektsdel. Det skal beregnes en kapitalavkastning som kan trekkes fra den samlede næringsinntekt og beskattes som kapitalinntekt med en sats på 25 prosent.

Den beregnede kapitalavkastningen skal også for personlig næringsdrivende settes til 15 prosent av virksomhetens nettoformue. Ved fastsettelsen av virksomhetens nettoformue benyttes verdiene ved formuesligningen. Det tilsvarer som hovedregel de skattemessig nedskrevne verdier.

I motsetning til det som gjelder i Danmark og Sverige er det ingen regler som gir adgang for at overskudd som holdes tilbake i virksomheten kan beskattes etter en lavere sats.

10.3.4 Deltagerlignede selskaper

Heller ikke i Finland er ansvarlige selskaper, kommandittselskaper m.v. egne skattesubjekter. Deltakere i slike selskaper beskattes i hovedsak etter de samme regler som gjelder for enmannsforetak. Det innebærer at heller ikke for slike foretak gjelder det regler som gir adgang for at overskudd som holdes tilbake i virksomheten kan beskattes etter en lavere sats.

10.4 DANMARK

10.4.1 Innledning

Det danske skattesystemet ble vesentlig endret ved den skattereformen som ble gjennomført på slutten av 1980-tallet og som ble gitt virkning fra og med inntektsåret 1987. Som for de fleste andre land var bredere skattegrunnlag og lavere skattesatser hovedretningslinjer ved reformen.

I 1993 fortsatte reformprosessen med regler som ble gitt virkning f.o.m. inntektsåret 1994.

10.4.2 Aksjeselskap

Danske aksjeselskaper beskattes etter en skattesats på 34 prosent. Aksjonær som er personlig skattyter beskattes for utdelt aksjeutbytte med en sats på 25 prosent. Mottar aksjonæren aksjeutbytte som i inntektsåret tilsammen overstiger en beløpsgrense på 32.900 kroner (1995), beskattes utbyttet med 40 prosent. Utdelt utbytte er ikke fradragsberettiget på selskapets hånd. Aksjonæren har ikke krav på noen godtgjørelse for skatt som er belastet selskapets overskudd ved beskatningen av mottatt utbytte.

I Danmark er det ikke innført særlige skatteregler for aktive eiere i aksjeselskaper. Den lønn til aktive eiere som fradragsføres på selskapets hånd og som inntektsføres hos mottakeren som lønnsinntekt, vil derfor som hovedregel bli respektert av ligningsmyndighetene. Dette har sammenheng med at den effektive skattesatsen for lønn ikke avviker vesentlig fra den samlede beskatningen av utbytte i selskapet og hos aksjonæren.

Det relativt høye skattenivået for aksjeutbytte og lønn medfører at overføringer fra selskap til aksjonær kan bli forsøkt lavt verdsatt. Som i Norge gjelder det imidlertid et armlengdeprinsipp ved den skattemessige verdsettelse av de ytelser en aksjonær mottar fra selskapet. Det innebærer at ligningsmyndighetene kan korrigere den verdsettelse skattyter har gjort i sine ligningsoppgaver.

Gevinst ved salg av aksjer i børsnoterte selskaper er skattefri dersom aksjene eies av privatpersoner og skattyter de tre siste år ikke har eiet børsnoterte aksjer som tilsammen har oversteget en kursverdi på kroner 100.000 ved utløpet av et inntektsår, eller umiddelbart før en avhendelse, eller umiddelbart etter et erverv av slike aksjer, og aksjene er eiet i mer enn tre år. Tap kan bare motregnes i tilsvarende aksjegevinster. Gevinst ved avhendelse av børsnoterte aksjer, som ikke faller inn under disse særreglene, er skattepliktig. Tap er da tilsvarende fradragsberettiget.

Gevinst ved salg av ikke-børsnoterte aksjer er skattepliktig uansett eiertid eller verdi av aksjebeholdningen. Er aksjene eiet i inntil tre år, medregnes aksjegevinsten i kapitalinntekten. Tap kan bare motregnes i tilsvarende aksjegevinster. Er aksjene eiet mer enn tre år skal gevinsten medregnes i aksjeinntekten. Tap er tilsvarende fradragsberettiget i aksjeinntekten. Blir aksjeinntekten negativ, kan skatteverdien av dette tapet fradras i skatt på annen inntekt (dette på grunn av satsforskjeller og det forhold at skattyter ikke kan motregne negativ aksjeinntekt med annen positiv inntekt).

Skattesatsen for aksjeinntekt er 30 prosent (25 % fra 1996) opp til et visst minstebeløp (32.900,- i 1995). Aksjeinntekt over denne grensen beskattes med 40 prosent.

10.4.3 Enmannsforetak

Personlige skattytere betaler skatt på grunnlag av tre ulike hovedberegningsgrunnlag:

-	skattepliktig inntekt

-	personlig inntekt

-	kapitalinntekt

I tillegg kan personlige skattytere ilignes skatt på grunnlag av aksjeinntekt, jf. pkt. 3.4.2. Det som skal lignes som aksjeinntekt inngår ikke i inntektsgrunnlaget skattepliktig inntekt.

Inntektsgrunnlaget skattepliktig inntekt omfatter alle skattepliktige inntekter etter fradrag for alle fradragsberettigede utgifter.

Personlig inntekt omfatter all inntekt som inngår i skattepliktig inntekt, og som ikke er kapitalinntekt, det vil si næringsinntekt, lønnsinntekt og pensjoner. Ved beregningen av personlig inntekt gis blant annet fradrag for driftsutgifter for personlig næringsdrivende og premier til pensjonsordninger.

Kapitalinntekt omfatter blant annet renteinntekter fratrukket renteutgifter, skattepliktige kursgevinster og fradragsberettigede kurstap, samt aksjeutbytte fra utenlandske selskaper. Utenlandsk utbytte er kapitalinntekt når selskapet er lavt beskattet. Blir selskapet beskattet ikke vesentlig lavere enn i Danmark, er det aksjeinntekt. Aksjeutbytte fra danske selskaper holdes utenfor kapitalinntekten og beskattes som aksjeinntekt. Inntektsgrunnlaget skattepliktig inntekt beskattes i 1995 som statsskatt med en sats på 13 prosent. I tillegg påløper kommunal skatt slik at samlet maksimal skattesats vil være overkant av 50 pst, avhengig av til hvilken kommune skattyteren er skattepliktig. Personlig inntekt er i tillegg gjenstand for beskatning med en sats på 3 prosent for inntekt som overstiger 174.300 danske kroner. Personlig inntekt og inntekt fra kapital som til sammen overstiger 130.900 danske kroner beskattes ytterligere med en sats på 5 prosent. Personlig inntekt tillagt positiv kapitalinntekt over 20.200 danske kroner, beskattes igjen ytterligere med en sats på 13,5 prosent for det beløp som overstiger 236.600 danske kroner.

Personlig næringsdrivende og deltakere i ansvarlige selskaper m.v. vil med beskatning etter disse skattesatsene kunne få en maksimal marginal skattesats på ca 66 prosent. Fradragsverdien for renteutgifter i virksomheten begrenses på samme måte som for private renteutgifter til 52-55 prosent. Aksjeselskaper får derimot fullt fradrag for selskapets renteutgifter.

For personlig næringsdrivende er det etablert en særlig virksomhetsskatteordning. Ordningen er frivillig. Ønsker skattyter å anvende virksomhetsskatteordningen, må han utarbeide et selvstendig regnskap for virksomheten. Velger han å stå utenfor ordningen, beskattes han etter de alminnelige regler for personbeskatning. Ordningen innebærer at det gis fullt fradrag for renteutgifter i næringsvirksomheten og at en del av overskuddet, som tilsvarer en beregnet kapitalavkastning, beskattes som kapitalinntekt. Hvis den beregnede kapitalavkastningen spares og tas ut senere, beskattes den likevel som personlig inntekt. Formålet med ordningen er å oppnå at selvstendig næringsdrivende beskattes etter tilsvarende regler som selskaper. Dessuten er det i hovedsak nøytralitet i beskatningen av avkastningen av investering i egen næringsvirksomhet og en alternativ plassering utenfor virksomheten, for eksempel i aksjer.

Utgangspunktet er at alle aktiva og passiva som kan henføres til næringen skal medtas i virksomhetsskatteordningen. Aksjer, anparter i anpartselskaper, andelsbevis o.l. samt visse typer obligasjoner skal imidlertid holdes utenfor. Også såkalte blandede driftsmidler, som brukes både i og utenfor næringsvirksomheten, skal holdes utenfor - bortsett fra biler og vindmøller. Det skal så opprettes en innskuddskonto hvor alle aktiva og passiva inngår, slik at innestående på denne vil være nettoen av ovennevnte. Ved verdsettelsen av eiendelene som skal føres inn på innskuddskontoen er det som hovedregel de skattemessige verdiene som skal legges til grunn.

Etter virksomhetsskatteordningen skal virksomhetsinntekten først gjøres opp etter skattelovgivningens alminnelige regler. Det overskuddet en så kommer frem til deles opp i en kapitalavkastningsdel og et resterende overskudd. Kapitalavkastningsdelen beskattes hos den næringsdrivende som kapitalinntekt, medmindre det holdes tilbake i virksomheten. Det resterende overskudd kan deles slik at den del som overføres til den næringsdrivende beskattes som personlig inntekt, mens resten, som forblir i virksomheten, beskattes med en foreløpig virksomhetsskatt på 34 prosent.

Ved beregningen av kapitalavkastningsdelen må det først fastsettes et kapitalavkastningsgrunnlag som skal tilsvare virksomhetens egenkapital. Avkastningsgrunnlaget fastsettes til verdien av eiendelene som er omfattet av virksomhetsskatteordningen fratrukket gjeld og saldo på mellomregningskonto ved inntektsårets begynnelse. Verdsettelsen skjer i hovedsak etter de samme regler som gjelder for innskuddskontoen, jf. ovenfor.

Avkastningsgrunnlaget multipliseres med avkastningssatsen. Avkastningssatsen fastsettes til gjennomsnittlig effektiv obligasjonsrente for årets seks første måneder. Den beregnede kapitalavkastning kan ikke overstige årets skattepliktige overskudd og kan heller ikke settes lavere enn 0. Resten av overskuddet kan overføres den skattepliktige og beskattes da som personlig inntekt. Det som ikke overføres den skattepliktige, det vil si blir stående i næringen, beskattes som virksomhetsinntekt med en sats på 34 prosent.

Overføres tilbakeholdt overskudd til eieren på et senere tidspunkt, skal det gjennomføres en etterbeskatning som innebærer at skatten totalt sett blir som for personlig inntekt.

For å skille mellom hva som tas ut av bedriften er det innført en lovfestet uttaksrekkefølge. Kapitalavkastning som vedrører foregående inntektsår anses tatt ut først, deretter resterende overskudd for samme år. Det neste som anses overført skattyters private del er kapitalavkastning for det foreliggende inntektsåret, dernest resterende overskudd for samme år. Deretter anses oppspart overskudd for overført og til slutt innestående på innskuddskontoen, det vil si egenkapitalen.

Dersom den næringsdrivende skyter inn eiendeler i virksomheten, men som ved beskatningen ikke ønskes betraktet som et innskudd i bedriften, skal det opprettes en mellomregningskonto hvor det korrigeres for dette forhold. Er den nevnte mellomregningskontoen negativ, innebærer det at eieren har opptatt private lån i næringsvirksomheten, og debetsaldoen skal derfor utlignes. Det skjer ved debitering av uttakskontoen (hevekontoen) og kreditering av mellomregningskontoen. Det manglende beløp i den « private kontantbeholdning » dekkes således ved en overføring i uttaksrekkefølgen fra virksomheten til den skattepliktige. Beløpet settes inn på mellomregningskontoen, som heretter utlignes. Innestående på mellomregningskontoen skal ikke medregnes i kapitalavkastningsgrunnlaget. Rentekorreksjon skal gjennomføres dersom den nevnte innskuddskontoen er negativ. Virkningen av slik rentekorreksjon er at skatteverdien av renteutgiftene er den samme, uansett om gjelden inngår i virksomheten eller holdes utenfor. Rentekorreksjonsbeløp medregnes i virksomhetens inntekt og anses overført til den skattepliktige etter overføring av årets kapitalavkastning. Dette innebærer at rentekorreksjonsbeløpet normalt medregnes i den skattepliktiges personlige inntekt. Samtidig nedsettes den skattepliktiges kapitalinntekt med de samme beløpene.

Dersom skattyter velger å tre ut av virksomhetsskatteordningen skal kontoen for oppspart overskudd gjøres opp slik at beskatningen blir som for personlig inntekt. Det må derfor gjennomføres en etterbeskatning i og med at denne inntekten bare er beskattet med virksomhetsskatt på 34 prosent. Det samme gjelder som hovedregel ved opphør eller salg av næringsvirksomheten. Driver den skattepliktige flere virksomheter anses disse som en i forhold til virksomhetsskatteordningen.

Virksomhetsskatteordningen er som nevnt frivillig, og kan fremtre som teknisk komplisert for mange små næringsdrivende. Ikke alle næringsdrivende har bruk for hele virksomhetsskatteordningen. Det er derfor innført en delingsordning som gir noen av virksomhetsskatteordningens fordeler, men på en enklere måte; kapitalavkastningsordningen.

Næringsdrivende, som benytter kapitalavkastningsordningen, kan blant annet oppnå full skatteverdi for rentefradrag vedrørende lån som kan knyttes til næringsvirksomheten. Dette skjer ved at det beregnes en kapitalavkastning av virksomhetens næringsaktiva, hvor gjeld som hovedregel ikke inngår i beregningsgrunnlaget. Den beregnede kapitalavkastningen fradras i den personlige inntekten og tillegges kapitalinntekten. Kapitalavkastningsordningen innebærer således at det på skjematisk vis gis fradrag i den personlige inntekten for næringsvirksomhetens renteutgifter.

Både virksomhetsskatteordningen og kapitalavkastningsordningen gir således mulighet for den næringsdrivende til å oppnå fullt fradrag for renteutgifter knyttet til næringsvirksomheten.

Det er knyttet en konjunkturutligningsordning til kapitalavkastningsordningen, som imidlertid ikke er så god som etter virksomhetsskatteordningen. Etter denne konjunkturutligningsordningen kan for det første maksimalt 25 prosent av årets overskudd holdes tilbake i selskapet som konjunkturutligningsmidler mot en foreløpig konjunkturutligningsskatt på 34 prosent, tilsvarende den forløpige virksomhetsskatt. For det annet skal 66 prosent av det beløp som er holdt tilbake i selskapet settes inn på en sperret bankkonto. For det tredje må dette beløpet tas til inntekt som personinntekt senest 10 år etter at det er holdt tilbake i virksomheten.

10.4.4 Deltagerlignede selskaper

Deltagerlignede selskaper er ikke selvstendige skattesubjekter i Danmark. Som i Norge, er det dermed deltagerne som er skattesubjekter for selskapets resultat.

Den enkelte deltager kan benytte seg av de særreglene som gjelder for selvstendig næringsdrivende og etter de samme vilkår som gjelder for disse.

Del IV Uttaksmodeller - KAPITTEL 11. GENERELT OM UTTAKSMODELLER

11.1 Innledning

Først i dette avsnittet drøftes forutsetninger og avgrensninger som er lagt til grunn i omtalen av uttaksmodeller. Videre drøftes egenskaper ved en ren uttaksmodell, det vil si en modell der det er en ekstrabeskatning av alle uttak fra bedriften. Til slutt drøftes modeller der kilde- og uttaksprinsippet kombineres. Med slike kombinerte modeller betales det kun overskuddsskatt hvis det ikke tas midler ut av bedriften. Ved beskatning av uttak tas det hensyn til at avkastningen både kan være kapitalavkastning og arbeidsavkastning, slik at hele uttaket ikke uten videre blir ilagt en ekstraskatt.

11.2 Forutsetninger og avgrensninger

Det er to inntektsbegreper i det gjeldende skattesystem; alminnelig inntekt og personinntekt. Departementet legger til grunn at det er kriterier knyttet til å fastsette personinntekten ved uttak finanskomiteen ber departementet ta stilling til. Det forutsettes derfor at prinsippet om en flat skattesats på alminnelig inntekt videreføres, mens det er nivået på personinntekten som eventuelt skal være avhengig av om midler holdes tilbake i bedriftene eller tas ut.

Hvis skattesatsen på bedriftsoverskuddet (alminnelig inntekt) også skulle vært avhengig av om overskuddet tilbakeholdes eller tas ut, måtte hele systemet for beskatning av utbytte og gevinster vært tatt opp til ny vurdering. En slik omlegging måtte vært gjort gjeldende for alle bedrifter. Videre ville en endring slik at kapitalinntekter i næring beskattes mer lempelig enn kapitalinntekter utenfor næring fått virkning for lønnstakere hvis skattesatsen på kapitalinntekter utenfor næring måtte heves for å opprettholde provenyet. Dette ville hatt fordelingsvirkninger som måtte vært analysert. I praksis måtte hele personbeskatningssystemet vært gjennomgått på nytt ved en slik omlegging av kapitalbeskatningen.

Hvilke skattytere som skal være omfattet av deling er avhengig av reglene om eierandel, aktivitet og identifikasjon. Disse spørsmålene tas ikke opp her. Gruppen skattytere som eventuelt skal omfattes at de reglene som drøftes antas derfor å være identisk med dem som omfattes av dagens delingsmodell.

Drøftingen i dette kapitlet bygger på en antakelse om at den samme uttaksmodellen skal gjøres gjeldende for både selskaper og næringsdrivende. I kapittel 13 drøftes mulighetene for å ha en uttaksmodell utelukkende for aksjeselskaper. Også her tas prinsippet om en felles skattesats på kapitalinntekter for gitt, men mulighetene for å dobbeltbeskatte utbytte i enkelte tilfeller drøftes. Videre reises spørsmålet om en uttaksmodell for aksjeselskaper eventuelt burde vært gjort gjeldende for alle selskaper, evt. for alle ikke-børsnoterte selskaper.

11.3 Egenskaper ved en ren uttaksmodell

I dette avsnittet drøftes muligheten for å innføre en uttaksmodell. Både praktiske og prinsipielle sider ved en slik overgang drøftes. De prinsipielle sidene ved en uttaksmodell er i hovedsak de samme for selskaper og næringsdrivende. Begrepsbruken som er benyttet i drøftingen av de prinsipielle sidene er imidlertid i stor grad lagt opp som om det er en modell for aksjeselskaper som drøftes. De praktiske konsekvensene av å gå over til en uttaksmodell vil være svært forskjellige for selskaper og næringsdrivende, noe som vil gå fram av drøftingen nedenfor.

Prinsipielle sider ved en overgang til en uttaksmodell

En ren uttaksmodell innebærer at det ikke betales skatt ut over skatten på bedriftsoverskuddet (alminnelig inntekt) hvis det ikke tas ut midler av foretaket. Uttak kan med de eksisterende inntektsbegrepene skattlegges som personinntekt eller som alminnelig inntekt. Hvis uttak brukes som kriterium for å fastsette den delen av inntekten som skal beskattes som personinntekt, innebærer dette at det beløpet som tas ut tilordnes en eller flere personlige skattytere og legges til eventuell annen personinntekt. Det er imidlertid naturlig at mottakeren får godtgjort den skatten selskapet har betalt på utbyttet. Isåfall blir uttaket bare ilagt trygdeavgift og toppskatt.

Alternativt kunne uttaket skattlegges som alminnelig inntekt ved at alt uttak defineres som utbytte eller gevinst. Dette anses som kapitalinntekt på aksjonærens hånd, og skattlegges som alminnelig inntekt. I praksis innebærer dette full dobbeltbeskatning av utbytte. De prinsipielle sidene ved en ren uttaksmodell som drøftes nedenfor er uavhengig av hvilken skattesats som legges på utbytte.

Med en ren uttaksmodell tas det ikke hensyn til om det er kapital- eller arbeidsinnsats som er grunnlaget for avkastningen. Uttaksmodellen i rendyrket form innebærer at avkastning på kapital som plasseres i eget foretak ikke kan tas ut uten å bli dobbeltbeskattet, enten ved at det ilegges toppskatt og trygdeavgift eller ved at alt beskattes som alminnelig inntekt også på eierens hånd. Et system der avkastning på investeringer i egne foretak blir skattlagt med en skattesats som er vesentlig høyere enn skattesatsen på alminnelig inntekt ved uttak, innebærer en skattemessig diskriminering av aktivt eierskap. Når det tas som utgangspunkt at avkastningen av investeringer tas ut på ett eller annet tidspunkt, vil en ren uttaksmodell gi en til dels stor skatteøkning for delingspliktige selskaper i forhold til i dag. Videre vil foretakene med en ren uttaksmodell få en skattemessig ulempe sammenlignet med ikke-delte foretak, og ulempen vil være større jo mer egenkapital som er plassert i foretaket. Med lav egenkapital vil en stor del av kapitalavkastningen skattlegges på kreditorenes hender i form av skatt på renteinntekter. Med høy egenkapital vil en stor del av kapitalavkastningen dobbeltbeskattes på eiernes hender ved skatt på overskudd og skatt på uttak. Skattebelastningen vil dermed variere med finansieringsformen for virksomheten.

Med den satsstrukturen som gjelder i dagens skattesystem, vil verdien av rentefradraget være den samme i og utenfor næring også med en uttaksmodell. Men hvis avkastningen på kapital som plasseres i egen næring blir beskattet hardere enn andre kapitalinntekter når den tas ut, vil det være et motiv til å holde gjeldsgraden i et delingsforetak høyest mulig, og heller plassere egenkapitalen i andre formuesformer der beskatningen er mer lempelig. En ren uttaksmodell vil derfor kunne svekke tilgangen på egenkapital til bedrifter som omfattes av modellen. Dersom en ikke aksepterer eierens eget valg med hensyn til fordeling av gjeld og egenkapital i næringen, måtte en hatt særskilte regler for dette, for eksempel regler som begrenset hvor mye gjeld som kunne vært plassert i næringen. Regler som administrativt tar sikte på å tilordne eller beregne gjelden i næringen reiser en rekke problemer, ikke minst vanskelige avgrensningsproblemer for næringsdrivende. Spørsmålet har vært drøftet i flere utredninger om uttaksmodeller, og en går ikke nærmere inn på disse problemene her.

Dagens skattesystem innebærer at selskapsskattesatsen er lik kapitalskattesatsen for personer. Videre er det løpende beskatning av overskuddet. Hvis avkastningen i bedriften er lik eiernes alternative avkastning utenfor bedriften, vil nåverdien av avkastningen etter skatt være uavhengig av når midler tas ut. Det er med andre ord ingen skattekreditteffekt knyttet til å utsette beskatningen av personinntekt, jf. boks 11. En slik effekt vil imidlertid oppstå hvis kapitalinntekter blir skattlagt mer lempelig i næring enn utenfor næring. Dette er normalt motivet for uttaksmodeller.

De prinsipielle problemene knyttet til å innføre en uttaksmodell innenfor det skattesystemet som ellers gjelder er dels en følge av at en uttaksmodell ikke er egnet til å dele næringsinntekten i en kapitalinntektsdel og en arbeidsinntektsdel. Den passer derfor dårlig inn i et skattesystem som ellers er basert på ulik skattesats på arbeidsinntekter og kapitalinntekter. I kapittel 9 er det en beskrivelse av de ulike utredningene om uttaksmodellen som er gjort siden 1967. Fram til midten av 1980-årene kunne skattesatsen på nettoinntekt for personer bli vesentlig høyere enn skattesatsen på nettoinntekt for aksjeselskaper. Videre var trygdeavgiften den eneste skatten som ble lagt på bruttoinntekt, slik at forskjellen i skattesatsene på kapital- og arbeidsinntekter var moderat. På bakgrunn av denne satsstrukturen var hensikten med å utrede en delingsmodell for næringsdrivende i perioden før midten av 1980-årene å få til en størst mulig skattemessig likebehandling av næringsinntekten til næringsdrivende og overskuddet i aksjeselskaper. Utgangspunktet var at næringsdrivende kunne bli diskriminert i forhold til aksjeselskaper, noe som også er illustrert ved at det ble foreslått å gjøre skattlegging etter uttaksmodellen frivillig for de næringsdrivende.

I dagens skattesystem beskattes selskapsoverskudd og kapitalinntekter for næringsdrivende med samme skattesats (28 %). Modellen ivaretar derfor likebehandling av næringsdrivende og aksjeselskaper - noe som tidligere var et problem. Hensikten med delingsmodellen nå er først og fremst at arbeidsavkastningen til næringsdrivende og aktive eiere i størst mulig grad skal skattlegges på samme måte som lønn, det vil si en skattemessig likebehandling av næringsdrivende/aktive eiere og lønnstakere. Dette stiller andre krav til en delingsmodell, og disse kravene vil ikke kunne oppfylles gjennom en ren uttaksmodell. I kapittel 12 drøftes kriterier for å kombinere en uttaksmodell og en kildemodell.

Enkelte praktiske konsekvenser ved en uttaksmodell

Overgang til en ren uttaksmodell vil medføre praktiske problemer knyttet til definisjonen av uttak for næringsdrivende. For disse vil det også være problemer knyttet til å fordele gjelden mellom næringsdelen og persondelen, jf. foran. Videre vil en slik modell stille store krav til gevinstbeskatningen hvis målsetningen er at utbytte og gevinster skal skattlegges mest mulig likt i alle bedrifter.

For aksjeselskaper er det med dagens regelverk et klart formelt skille mellom selskapet og eiernes personlige økonomi. Det vil derfor formelt sett ikke være noe problem å definere et uttak. For personlig eiet næringsvirksomhet vil det imidlertid måtte defineres kriterier for å fastsette hva som skal anses som uttak og hva som skal anses som tilbakeholdt overskudd i hvert enkelt år. Uttaksmodellen vil være et nytt skatteprinsipp, og skillet mellom tilbakeholdte overskudd og uttak vil medføre avgrensningsproblemer.

Når kriteriet for skatteplikt er knyttet til om midler tas ut av bedriften eller ikke, vil det være sterke motiver til å foreta skjulte uttak. Med en uttaksmodell er det derfor av avgjørende betydning at en greier å fange opp alle former for uttak. For aksjeselskaper er dette ikke noe formelt problem, men de økonomiske motivene knyttet til å foreta skjulte uttak gjør det ønskelig med ekstra kontroll av at regelverket følges. For personlig eiet næringsvirksomhet, der skillet mellom bedriftsdelen og privatdelen er mer uklart, vil definisjonen av uttak måtte være mer skjønnsmessig og følgelig enda vanskeligere å kontrollere, se omtale i avsnitt 13.3.2

For næringsdrivende vil overgang til en uttaksmodell medføre store endringer i regnskapsføringen også på andre områder. Skal en kunne begrense gjeldsopptak i næringen må det føres et eget regnskap over bedriftskapital og privat kapital. Bakgrunnen for dette er blant annet det motivet som eksisterer til å holde gjeldsgraden i næringsdelen høyest mulig, jf. drøftelsen av de prinsipielle sidene ved en ren uttaksmodell. I gjeldende delingsmodell er det definert hvilke eiendeler som skal inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget. Fordeling av gjelden kan i prinsippet foretas i samsvar med forholdet mellom verdien på kapitalavkastningsgrunnlaget slik det er definert etter gjeldende regler, og privat kapital. For å finne fram til en reell forholdsmessig fordeling av gjelden må en i tillegg til næringskapitalen, det vil si den kapitalen som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget etter gjeldende regler, også verdsette den private kapitalen. Alle eiendeler må verdsettes på samme måte. Dette innebærer at privat konsumkapital må verdsettes på samme måte som næringskapital, det vil si på en helt annen måte enn det som er dagens praksis. En slik ordning vil innebære svært mye ekstraarbeid for ligningsmyndighetene og ekstra kostnader for bedriftene.

Bakgrunnen for at delingsmodellen er gjort gjeldende for aksjeselskaper er at eiere som kontrollerer store deler av selskapet både har motiv for og muligheten til å omklassifisere lønn til utbytte. I selskaper der slik tilpasning ikke er lønnsom er det ikke behov for deling. I gjeldende delingsmodell fastsettes det en personinntekt for hvert enkelt inntektsår, og skatten må betales enten i ligningsåret (næringsdrivende) eller påfølgende år (aktive eiere). Gruppen av delingspliktige kan derfor fastsettes for ett år av gangen. Ved eventuell innføring av en uttaksmodell vil ikke dette være tilstrekkelig. Det må vedtas regler som sikrer at en aktiv eier ikke kan trekke seg ut av virksomheten (bli passiv), og så på et senere tidspunkt motta utbytte eller selge ut andeler uten personinntektsbeskatning. Det må derfor være regler som sikrer at uttak fra selskapet blir skattlagt som personinntekt også etter at aktiviteten har opphørt. Dette stiller store krav til regelverket, siden ligningskontorene må holde rede på aktive eiere lenge etter at de har opphørt å være aktive i det aktuelle selskapet.

Med en uttaksmodell vil ingenting bli skattlagt som personinntekt før midler tas ut av bedriften. Når overskudd tilbakeholdes, bidrar dette til verdiøkning på aksjene. Uttak kan deretter skje ved å avhende aksjer. Det er viktig å fange opp alle former for uttak, ikke bare uttak i form av lønn og utbytte, men også uttak i form av avhendelse av aksjer. I en ren uttaksmodell bør derfor gevinster skattlegges på samme måte som utbytte, det vil si inngå fullt ut i personinntekten. Når det er full dobbeltbeskatning av utbytte, må det også være full dobbeltbeskatning av gevinster hvis skattesystemet ikke skal forskjellsbehandle ulike former for avkastning. For delte bedrifter blir det dermed nødvendig å dobbeltbeskatte tilbakeholdt overskudd ved salg av aksjer, i motsetning til det som i dag er siktemålet med RISK-reglene.

Det må også foretas gevinstbeskatning hvis selskaper som har vært omfattet av uttaksmodellen ikke lenger oppfyller kriteriene for å bli lignet etter dette regelverket. Dette innebærer blant annet at det må beregnes gevinst ved generasjonsskifte hvis overtaker(e) ikke omfattes av modellen. Også ved fusjon og fisjon vil det være nødvendig med gevinstbeskatning hvis omdannelsen medfører at selskaper som tidligere var omfattet av uttaksmodellen ikke lenger kommer inn under dette regelverket.

Spørsmål i tilknytning til gevinstbeskatningen er nærmere drøftet i avsnitt 12.3. Ovenfor er det kun gevinstbeskatningen for aksjeselskaper som er omtalt. I avsnitt 12.3 omtales også gevinstbeskatning ved avhendelse av hele eller deler av personlig drevet næringsvirksomhet innenfor en uttaksmodell. Næringsdrivende bør så langt som mulig behandles på samme måte som aksjeselskaper når det gjelder gevinstbeskatningen.

11.4 Kombinerte kilde- og uttaksmodeller

Etter departementets syn kan ikke en ren uttaksmodell være ønskelig hvis hensikten med delingen er å skille ut en del som skal skattlegges som arbeidsavkastning. En ren uttaksmodell kombinert med skattesystemet for øvrig vil ofte gjøre det direkte ulønnsomt å plassere kapital i eget foretak. En næringsdrivende som tar ut hele overskuddet, vil få hele inntekten skattlagt som personinntekt. Dette vil være svært urimelig for en som har plassert betydelige mengder kapital i virksomheten. Med dagens satsstruktur vil en delingsmodell der en ikke tar hensyn til kapitalinnsatsen generelt medføre en skattemessig diskriminering av kapitalintensive bedrifter.

I dette avsnittet drøftes enkelte egenskaper ved modeller som bygger på en kombinasjon av kilde- og uttaksprinsippet. I kombinasjonsmodeller er det en form for kildemodell i bunnen som deler næringsinntekten i kapitalinntekt og arbeidsinntekt, men det skjer ingen personinntektsbeskatning før arbeidsinntekten tas ut av virksomheten. I likhet med den rene kildemodellen kan det tenkes kombinerte modeller der enten kapitalavkastningen eller arbeidsavkastningen fastsettes først.

De prinsipielle egenskapene til kombinasjonsmodeller skiller seg klart fra egenskapene til en ren uttaksmodell. De praktiske problemene knyttet til en uttaksmodell vil imidlertid i stor grad være relevante også for kombinasjonsmodeller. I tillegg vil det i de fleste uttaksmodeller være slik at beskatningen av uttak i en periode vil være avhengig av hvor mye som er tatt ut i tidligere perioder. Dette gjør det nødvendig å opprette egne kontoer for person- og/eller kapitalinntekt.

Kombinert modell der kapitalavkastningen fastsettes først

Ved beregning av personinntektsdelen av uttaket i slike kombinasjonsmodeller tas det hensyn til hvor mye kapital som er plassert i bedriften. Nedenfor gjennomgås to alternative utforminger av modellen, og praktiske og prinsipielle sider ved alternativene kommenteres.

Ett alternativ er et system med dagens kildemodell i bunnen, men der det føres konto over beregnet personinntekt i hver periode. Eventuelle uttak som beskattes som personinntekt reduserer kontoen. En mulig utforming er å anse ethvert uttak som personinntekt inntil kontoen for beregnet personinntekt er tom. Uttak utover dette vil deretter bli klassifisert som kapitalinntekt. En alternativ utforming er et system der det i tillegg til personinntektskontoen føres konto over beregnet kapitalinntekt, og der skattyter innenfor rammen til kontoene kan velge om uttak skal defineres som kapital- eller personinntekt. Hvis kontoen for personinntekt årlig tillegges en rente, vil det i prinsippet ikke være noen økonomisk fordel å utsette beskatningen ved å ta ut kapitalinntekten framfor personinntekten. Hvis kontoen for personinntekt ikke rentebelastes, vil nåverdien av skatten være lavere jo lenger tid beskatningen av personinntekten utsettes. Det vil derfor være lønnsomt å klassifisere mest mulig av uttaket som kapitalinntekt når det er anledning til det.

Et annet alternativ er en såkalt kapitalavkastningsmodell. To eksempler på en kapitalavkastningsmodell er en modell utredet av professor Ole Gjems-Onstad og den svenske modellen, jf. avsnittene 9.8 og 10.2. Den svenske modellen gjelder bare for aksjeselskaper, mens professor Gjems-Onstads modell er tenkt gjort gjeldende både for aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper. I en kapitalavkastningsmodell fastsettes et beløp som kan tas ut av selskapet uten ekstrabeskatning ( « lovlig uttak »), og beløpet settes lik et kapitalgrunnlag multiplisert med en kapitalavkastningsrate. Eventuelt uttak ut over dette skattlegges som personinntekt. Det relevante kapitalgrunnlaget i denne modellen er det beløpet aksjonærene har investert i virksomheten gjennom aksjeinnskudd og aksjeerverv. Hvis det tas ut mindre fra bedriften et år enn det som anses som « lovlig uttak », kan dette overføres (med rente) til et senere år. Over tid kan altså en normert avkastning på kapitalinnskuddet tas ut av bedriften uten at uttaket skattlegges som personinntekt. Også innenfor denne modellen kan det fastsettes et tak på personinntekten. Inntekt ut over dette taket vil øke « lovlig uttak » av kapitalinntekt.

Disse to alternative modellene er prinsipielt sett relativt like. Den grunnleggende forskjellen er at det med gjeldende kildemodell tas utgangspunkt i faktisk kapital i bedriften, og fastsettes en kapitalinntekt ut fra denne, mens det i en kapitalavkastningsmodell tas utgangspunkt i innskutt kapital. Den beregnede kapitalinntekten i gjeldende kildemodell er en beregnet avkastning på totalkapitalen i selskapet, og det er uten betydning hvordan kapitalen er finansiert. Forutsatt at midlene tas ut av selskapet, blir personinntekten lik differansen mellom næringsinntekten før finansposter og beregnet kapitalinntekt (evt. tillagt et lønnsfradrag). Med en kapitalavkastningsmodell tas det som nevnt utgangspunkt i kapitalinnskuddet i selskapet. Eventuell tilbakeholdt avkastning på kapitalinnskuddet legges til. Utgangspunktet for delingen er imidlertid overskuddet, og dette er en resultatstørrelse etter finansposter. Aksjonærene blir i modellen godtgjort egenkapitalen, bortsett fra tilbakeholdt arbeidsavkastning og avkastning på denne, gjennom fastsettelse av kapitalinntekten. Kostnader knyttet til fremmedkapitalen er allerede godtgjort ved fastsettelse av overskuddet, siden renteutgiftene er en fradragsberettiget utgift. Jo høyere fremmedkapitalandelen er, jo lavere vil overskuddet være. Samtidig vil en større andel av overskuddet bli klassifisert som arbeidsinntekt.

Med begge modellene vil den delingspliktige i prinsippet være indifferent mellom investering i og utenfor egen bedrift. Dette forutsetter imidlertid at både kapitalgrunnlaget og kapitalavkastningsraten er korrekt fastsatt. Kapitalavkastningsraten i en kapitalavkastningsmodell bør være høyere enn i gjeldende kildemodell, siden raten i førstnevnte modell skal reflektere avkastningskravet til egenkapitalen, mens den i sistnevnte modell skal reflektere avkastningskravet til totalkapitalen. Det vil normalt være større risiko knyttet til egenkapital enn til fremmedkapital.

I en uttaksmodell med dagens kildemodell i bunnen vil det lønne seg å tilbakeholde overskudd ut over det som klassifiseres som kapitalinntekt hvis personinntektskontoen ikke rentebelastes. Dette skyldes at det er det samme nominelle beløpet som betales i skatt uavhengig av når uttaket skjer. Da er det lønnsomt å utsette beskatningen så lenge som mulig (generell skattekreditteffekt), jf. boks 11. Tilsvarende skattekreditteffekt eksisterer ikke i en kapitalavkastningsmodell. Hvis overskudd tilbakeholdes i selskapet og deles ut i neste periode, vil « lovlig uttak » og avkastningen på dette bli skattlagt som kapitalinntekt. Restbeløpet vil bli skattlagt som personinntekt, og restbeløpet vil utgjøre overskudd fratrukket « lovlig uttak » i perioden før, tillagt avkastningen på dette beløpet.

Generelt kan det konkluderes med at en kombinasjonsmodell der kapitalavkastningen beregnes først, prinsipielt sett likebehandler kapitalinntektene i selskaper som omfattes av uttaksmodellen med andre kapitalinntekter. Hvis modellen utformes slik at det føres konto over beregnet personinntekt i hver periode, og denne ikke rentebelastes, vil de delte selskapene imidlertid ha en skattemessig fordel knyttet til den rentefrie utsettelsen av skatten på personinntekt. Selv om det ikke er knyttet noen skattekreditteffekt til å utsette beskatningen av personinntekt, kan utsatt beskatning likevel være en fordel for bedriften hvis denne har likviditetsproblemer. Nettopp dette eventuelle likviditetsproblemet må også være selve begrunnelsen for å innføre en uttaksmodell i dagens skattesystem.

Det er ikke gitt hvilket gevinstbeskatningssystem som skal velges. Gjems-Onstad skisserer andre regler på dette området enn det som gjelder i Sverige. Når det gjelder gevinstbeskatningen vil en stå overfor et avveiningsproblem. Hvis gevinstbeskatningsreglene blir for lempelige, slik at arbeidsavkastning kan tas ut uten gevinstbeskatning, åpnes det for omfattende tilpasninger. Strenge gevinstbeskatningsregler, slik at avkastning på kapital blir dobbeltbeskattet, medfører på den andre siden betydelige innlåsningseffekter.

En uttaksmodell vil være til fordel for skattytere i den grad disse har mulighet til å foreta ulike former for « skjulte uttak ». Mulighetene til å foreta skjulte uttak vil være avhengig av den konkrete utformingen av regelverket. I avsnitt 11.3 pekte departementet på en del praktiske problemer som vil oppstå ved overgang til en ren uttaksmodell. For det første vil det være problemer knyttet til å fastsette kriterier for uttak. Det samme avgrensningsproblemet vil oppstå ved en kombinasjonsmodell. Videre vil gevinstbeskatningen skape store avgrensningsproblemer i den rene uttaksmodellen. Disse problemene vil også oppstå ved en kombinasjonsmodell. I en slik modell er det imidlertid bare deler av gevinsten som skal beskattes som personinntekt, jf. avsnitt 12.3 for en nærmere drøfting av disse problemstillingene.

Med en ren uttaksmodell vil det være problemer knyttet til å fastsettes gjelden i næringsdelen, jf. avsnitt 11.3. Dette er ikke et problem med en kombinasjonsmodell med gjeldende kildemodell i bunnen, da delingsresultatet innenfor denne modellen er uavhengig av finansieringsstrukturen. En kapitalavkastningsmodell vil imidlertid medføre store praktiske problemer på dette området hvis den skal gjøres gjeldende for næringsdrivende. Kapitalgrunnlaget i modellen tilsvarer faktisk innbetalt kapitalinnskudd i selskapene. For næringsdrivende finnes ikke en tilsvarende størrelse, og det vil også være vanskelig å fastsette størrelsen på en tilfredsstillende måte. Kapitalinnskuddet kunne ved innføringen vært satt lik verdien på eiendelene i næringsdelen fratrukket fremmedkapitalen (gjelden). For å komme fram til denne størrelsen måtte det vært innført et skille mellom næringskapital og privatkapital. Deretter måtte gjelden fordeles på de to kapitalgruppene. Problemene knyttet til en slik framgangsmåte er drøftet i avsnitt 11.3. Professor Gjems-Onstad foreslår for øvrig at en delingsmodell etter kildeprinsippet videreføres for næringsdrivende, det vil si at en uttaksmodell bare gjøres gjeldende for selskaper.

Ved overgang til en kapitalavkastningsmodell kan det være overgangsproblemer knyttet til å fastsette kapitalinnskuddet også for selskaper. Dette skyldes at det opprinnelige kapitalinnskuddet ofte har vært lavt, og at tidligere tilbakeholdte overskudd (delvis) bør kunne inngå i det kapitalgrunnlaget som skal legges til grunn for beskatningen, jf. omtalen av regelverket i Sverige.

Tilsynelatende lik næringsvirksomhet kan drives innenfor ulike organisasjonsformer. Beregninger i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) viser at nærmere 60 prosent av delingsselskapene hadde kun én eier i 1992. Hvis skattesystemet ikke i for stor grad skal være avgjørende for organisasjonsformen, tilsier dette at samme delingsprinsipp gjøres gjeldende for både næringsdrivende og selskaper. For næringsdrivende vil en kapitalavkastningsmodell være vanskelig å gjennomføre. En delingsmodell der en tar utgangspunkt i faktisk kapital vil være å foretrekke framfor en modell der en må konstruere en størrelse for kapitalinnskuddet hvis modellen også skal gjøres gjeldende for næringsdrivende. I kapittel 13 drøftes muligheten for å innføre en uttaksmodell utelukkende for aksjeselskaper.

Kombinert modell der arbeidsavkastningen fastsettes først

Det mest nærliggende alternativet her er en modell der arbeidsinntekten fastsettes skjønnsmessig hvert enkelt år, og der det føres en konto over personinntekten og eventuelt kapitalinntekten. Dette er det samme som å ha en kildemodell i bunnen der arbeidsavkastningen fastsettes først.

Før den gjeldende delingsmodellen ble vedtatt, var det en bred drøfting av om arbeids- eller kapitalinntekten burde fastsettes først. Aarbakke-gruppen foreslo at kapitalinntekten burde fastsettes først. Gruppen mente at det neppe ville være praktisk mulig å fastslå med rimelig grad av sikkerhet hvor høy lønn en næringsdrivende kunne ha oppnådd i et ansettelsesforhold. Hvis samme standarder på denne måten skal gjøres gjeldende for store grupper, vil mange med høye inntekter bli skattlagt for lavere arbeidsinntekter enn de har og/eller mange med lave inntekter vil bli skattlagt for en høyere arbeidsinntekt enn de har. Avkastningen av kapitalen i næringen kan derimot til en viss grad anslås med utgangspunkt i kapitalavkastningen ellers i økonomien. Spørsmålet om kapital- eller arbeidsinntekten skulle fastsettes først er senere behandlet av både departementet og Stortinget, og konklusjonen har vært av kapitalinntekten bør fastsettes først. På denne bakgrunn drøftes ikke dette alternativet videre.

Et annet alternativ der arbeidsavkastningen fastsettes først, er den modellen professor Ole Gjems-Onstad foreslår. I denne modellen blir visse andeler av uttak opp til en viss grense klassifisert som arbeidsinntekt, jf. avsnitt 9.8. Andelene må fastsettes skjønnsmessig, og andelene synker jo høyere uttaket er. Modellen foreslås bare gjort gjeldende for aksjeselskaper. Det foreslås innført et skille mellom selskaper som driver innenfor frie yrker og andre selskaper. Innenfor frie yrker vil en relativt større andel av uttak bli klassifisert som personinntekt. Satsstrukturen, som innebærer at en lavere andel av uttaket blir klassifisert som uttak jo høyere uttaket er, innebærer at det vil lønne seg å konsentrere uttakene til enkelte år. Gjems-Onstad antar at det kan innføres gjennomskjæringsregler for å håndtere dette problemet.

Innenfor en slik modell vil kapitalinnsatsen ikke få betydning for fastsettelsen av personinntekt. Eiere av selskaper med lite kapital vil derfor bli favorisert. Selv i selskaper uten kapital vil en viss andel av uttakene bli klassifisert som kapitalinntekt og dermed bli fritatt for bruttoskatt. På den andre siden vil eiere som har skutt inn betydelig kapital i selskapet kunne få skattlagt en stor andel av kapitalavkastningen som lønn ved uttak. Modellen åpner derfor for utstrakt forskjellsbehandling.

Modellen er ikke foreslått innført for næringsdrivende. Dette ville også medført spesielle problemer. I aksjeselskaper mottar aktive eiere lønn, mens næringsdrivende ikke mottar lønn fra egen næringsdrift. Det kan da stilles spørsmålstegn ved om det er rimelig at deler av næringsdrivendes uttak skal skattlegges som kapitalinntekt uansett nivået på uttaket. Likebehandling med lønnstakere tilsier at det for næringsdrivende må fastsettes et beløp som uansett skal behandles som lønn. Vi har da den samme problemstillingen som ved en kildemodell der arbeidsavkastningen fastsettes først. Som nevnt er dette en løsning som både departementet og Stortinget har gått mot tidligere, og alternativet drøftes ikke nærmere.

11.5 Avsluttende merknader

Etter departementets mening vil det være uaktuelt å innføre en ren uttaksmodell for å dele næringsinntekter i en arbeidsinntektsdel og en kapitalinntektsdel. Deling etter et slikt prinsipp kan være aktuelt der det er behov for å dele inntekten i en del som tilbakeholdes i bedriften og en del som tas ut til personlig forbruk, og der kilden for inntekten er av mindre betydning. Alternative delingsmodeller som har vært presentert etter skattereformen 1992 har alle bygd på en forutsetning om at inntektene i foretakene deles i en arbeidsinntektsdel og en kapitalinntektsdel, men at beskatning som arbeidsinntekt ikke skjer før midlene tas ut. Det ligger altså en form for kildemodell i bunnen. Dette illustrerer at en ren uttaksmodell ikke passer inn i det gjeldende skattesystemet.

Det kan tenkes delingsmodeller som bygger på en kombinasjon av en uttaksmodell og en kildemodell. Slike modeller vil imidlertid medføre vanskelige avgrensningsproblemer. Spesielt for næringsdrivende vil problemene være store. Alternative (uttaks)modeller som er presentert etter skattereformen er bare foreslått for selskaper, noe som kan være uttrykk for at en kombinasjonsmodell vanskelig kan gjennomføres for næringsdrivende på en god måte.

Kombinasjonsmodeller kan utformes slik at kapitalavkastningen fastsettes først, eller slik at arbeidsavkastningen fastsettes først. Ved utformingen av gjeldende delingsmodell sa både departementet og Stortinget seg enig i konklusjonen fra Aarbakke-gruppen om at kapitalavkastningen bør fastsettes først.

En kombinasjonsmodell der kapitalavkastningen fastsettes først kan utformes på to prinsipielt sett forskjellige måter. For det første kan en, som innenfor gjeldende kildemodell, ta utgangspunkt i den kapitalen som er bundet i virksomheten, og så beregne kapitalinntekten ut fra dette. Utgangspunktet for delingen er da næringsinntekten før finansposter. Alternativt kan en ta utgangspunkt i kapitalinnskuddet i næringen, og beregne hvilken avkastning som skal tilskrives den kapitalen eierne har plassert i virksomheten. Utgangspunktet for delingen er da overskuddet, og utgiftene til fremmedkapitalen er trukket fra i delingsgrunnlaget. Den siste metoden, også kalt kapitalavkastningsmodellen, vil være vanskelig å innføre for næringsdrivende, siden det i næringsdrivendes regnskaper ikke eksisterer noe veldefinert kapitalinnskudd fra eieren.

På bakgrunn av drøftingen over har departementet valgt å analysere en kombinasjonsmodell med dagens kildemodell i bunnen i nærmere detalj. Dette antas å være det mest aktuelle alternativet hvis en har som utgangspunkt at det først og fremst er reglene for å fastsette personinntektsgrunnlaget som skal drøftes i denne utredningen, og hvis reglene skal gjøres gjeldende for alle som er delingspliktige etter dagens regelverk. Drøftingen er likevel ikke avhengig av den detaljerte utformingen av gjeldende delingsmodell.

En kombinasjonsmodell er ikke nødvendigvis det mest nærliggende alternativet hvis en går bort fra delingsmodellen slik den er i dag. En slik omlegging vil etter departementets oppfatning kreve en ny bred gjennomgang av hele skattesystemet, herunder hele satsstrukturen og prinsippene for beskatning av selskapsoverskudd. Dette er en svært ressurskrevende oppgave, og har ikke vært mulig å gjennomføre i sin fulle bredde innenfor de rammene finanskomiteen satte i sitt brev av 7.2.95. I kapittel 13 drøftes muligheten for å innføre en uttaksmodell kun for aksjeselskaper. Når en åpner for denne muligheten, økes antall modeller som kan la seg gjennomføre på en tilfredsstillende måte. I dette kapitlet drøftes regelverk som innebærer en generell endring av utbytte- og gevinstbeskatningen. I slike modeller medfører dobbeltbeskatning av deler av uttak at motivet til å omdanne lønn til utbytte forsvinner eller blir sterkt svekket. Endringer i den generelle kapitalskattesatsen drøftes imidlertid ikke i dette kapitlet.

Gjennomgangen i dette kapitlet viser at det er en rekke prinsipielle hensyn som klart taler mot å erstatte kildemodellen med en uttaksmodell. Det samme er konklusjonen i ECON-rapport 109/95 (07.04.95) utarbeidet på oppdrag fra Norsk Investerforum. På s. 1 i rapporten er blant annet følgende uttalt:

« Vi vil sterkt advare mot å erstatte kildemodellen med en uttaksmodell, bl.a. av følgende grunner:

-	Modellen kan ikke gjennomføres for personlige næringsdrivende, som fortsatt vil beholde kildemodellen. To beregningsmetoder gjør skattesystemet mer komplisert og gir incitament til samfunnsøkonomisk ulønnsomme skattemessige tilpasninger.

-	De foreslåtte varianter av uttaksmodeller er mangelfullt utredet og preges i større grad av enn den gjeldende modellen av vilkårlighet og uoversiktlige virkninger.

-	En uttaksmodell passer dårlig med den logiske oppbyggingen av skattesystemet for øvrig. En slik modell vil kreve omfattende endringer i andre deler av skattesystemet, bl.a. i reglene for beskatning av aksjegevinster og -utbytte, samt i reglene for fusjoner og fisjoner og generasjonsskifter.

-	En rekke av de viktigste problemene med kildemodellen vil forbli uløst ved en eventuell innføring av en uttaksmodell. En bedre løsning er derfor å modifisere de gjeldende reglene. »

BOKS 11 Avveining mellom å tilbakeholde og å dele ut overskudd innenfor en uttaksmodell

1.	Ren uttaksmodell

I alternativ 1 tilbakeholdes et overskudd på 1 krone i N år før det deles ut. Avkastningen i selskapet er lik a, og selskapsskattesatsen er lik t_s.

I alternativ 2 deles overskuddet ut i år 0, og plasseres til en avkastning r. Personlig skattyteres skattesats på kapitalavkastning er lik t_p.

Nedenfor sammenlignes samlet avkastning i år N i disse to alternativene. Uttak beskattes med personskattesatsen, T. Av hver krone som tas ut har eieren igjen q = 1-T.

Verdien av avkastningen er i alternativ 1:

(1+a(1-t_s))^N q

Verdien av avkastningen i år N er i alternativ 2:

q(1+r(1-t_p))^N

Når avkastningen i og utenfor selskapet er den samme, og selskapsskattesatsen er lik personlige skattyteres skattesats på kapitalinntekt, vil avkastningen etter skatt ved en ren uttaksmodell være den samme, uavhengig av om overskuddet tilbakeholdes i selskapet eller deles ut. I gjeldende skattesystem er både selskapsskattesatsen og personers skattesats på kapitalinntekt lik skattesatsen på alminnelig inntekt (28 %).

2.	Kombinasjonsmodell

Det forutsettes at det beregnes 1 krone i personinntekt i år 0. I alternativ 1 tilbakeholdes overskuddet slik at personinntekten kommer til beskatning først i år N. Ved uttak beskattes personinntekten med personskattesatsen i år 0 (alternativ 2).

Verdien av avkastningen i år N er i alternativ 1:

(1+a(1-t_s))^N - T

Verdien av avkastningen i år N er i alternativ 2:

q(1+r(1-t_p))^N = (1+r(1-t_p))^N - T(1+r(1-t_p))^N

Hvis avkastningen i og utenfor selskapet er den samme, og selskapsskattesatsen er lik personers skattesats på kapitalinntekt, vil det lønne seg å tilbakeholde overskudd. Dette går fram av følgende sammenheng:

(1+r(1-t_p))^N > 1

Del IV Uttaksmodeller - KAPITTEL 12. PROBLEMSTILLINGER KNYTTET TIL BESKATNING AV BEREGNET PERSONINNTEKT I EN UTTAKSMODELL

12.1 Innledning

Deling av nærings- og selskapsinntekt etter en uttaksmetode innebærer at beregnet personinntekt fra selskapet eller virksomheten først skal beskattes når inntekten tas ut av selskapet eller foretaket. Overskudd som ikke deles ut forutsettes å bli skattlagt med satsen for alminnelig inntekt. Det kan imidlertid tenkes en rekke alternative løsninger for hvordan en uttaksmetode kan utformes. Gjennomgangen av reglene i Danmark, Sverige og Finland viser at det er betydelige forskjeller mellom de ulike uttaksmodellene som anvendes. Det gjelder både i forhold til anvendelsesområdet for modellene og i forhold til de nærmere reglene for fastsettelse av skattepliktig inntekt ved uttak. Utformingen av uttaksmodellene må ses i forhold til skattesystemet for øvrig.

Departementet har nedenfor utredet en skisse for en uttaksmodell hvor personinntekten beregnes etter den gjeldende kildemodellen, men hvor beskatningen utsettes til midler tas ut av selskapet eller virksomheten. Det forutsettes at vilkårene for hvem som skal tilordnes beregnet personinntekt i utgangspunktet skal være uendret. Departementet har foreløpig ikke vurdert nærmere om en slik uttaksmodell vil kunne gi grunnlag for enklere regler for disse vilkårene. Forutsetningen er følgelig at personinntekten beregnes årlig for hvert enmannsforetak og selskap, og tilordnes den aktive eier.

En slik uttaksmodell vil i forhold til den gjeldende delingsmodell innebære en utsatt periodisering av beregnet personinntekt.

En kombinert kilde/-uttaksmodell forutsetter at det må opprettes en særskilt konto for beregnet personinntekt for hver enkelt skattyter som omfattes av delingsreglene for hver virksomhet vedkommende er aktiv i. Det må innføres regler for når et uttak må belastes kontoen for beregnet personinntekt og dermed utløse beskatning.

Innledningsvis må det også understrekes at det i utredningen er søkt å identifisere de hovedproblemstillinger en kombinert kilde-/uttaksmodell reiser. Det er videre skissert ulike løsninger for disse problemstillingene. Det presiseres imidlertid at tiden ikke har vært tilstrekkelig til å kunne presentere gjennomarbeidede løsninger.

12.2 Innføring av konto for beregnet personinntekt

En uttaksmodell som bygger på den gjeldende kildemodell for beregning av personinntekt vil i realiteten innebære en utsettelse av tidspunktet for beskatning av den beregnede personinntekten. Beregnet personinntekt forutsettes som etter gjeldende rett å være innvunnet i det inntektsår skattyteren har vært aktiv i selskapet og for øvrig oppfyller vilkårene i skatteloven §§ 56-60. At inntekten er innvunnet innebærer at skattyteren ikke kan disponere over inntekten med befriende virkning for latent skatteplikt.

En uttaksmodell som tar utgangspunkt i den gjeldende kildemodellen for å beregne personinntekt, forutsetter at det må opprettes en særskilt konto for akkumulert beregnet personinntekt (forkortet ABP-konto). Det må opprettes en ABP-konto for hver skattyter som omfattes av delingsreglene i sktl. §§ 56-60 og for hver virksomhet/selskap han er aktiv i. Positiv beregnet personinntekt vil øke saldoen på kontoen, mens negativ beregnet personinntekt vil tilsvarende redusere saldoen. Når det skjer uttak fra selskapet eller virksomheten, må uttaket belastes positiv ABP-konto i det inntektsår uttaket skjer. Et beløp tilsvarende det positiv saldo på ABP-konto er redusert med i løpet av inntektsåret som følge av uttak, vil inngå i skattyterens beregningsgrunnlag for toppskatt og trygdeavgift.

I skissen nedenfor er det lagt opp til at det ikke kan uttas noen kapitalinntekt uten beskatning av akkumulert beregnet personinntekt. En adgang til å ta ut en beregnet kapitalavkastning uten beskatning av positiv ABP-konto, vil innebære et noe mer komplisert uttakssystem, da det forutsetter at det opprettes en konto for akkumulert beregnet kapitalavkastning. Et slikt system praktiseres i enkelte andre land, men da slik at alle utdelinger som overstiger en beregnet kapitalavkastning beskattes som personinntekt.

12.3 Skattepliktig uttak

12.3.1 Generelt

I likhet med det som gjelder for aksjeutbytte etter selskapsskatteloven § 3-2 nr. 2, må i utgangspunktet enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskap eller virksomhet til skattyteren utløse skatteplikt for positiv ABP-konto. Det gjelder uten hensyn til om verdioverføringen skjer ved utdeling av utbytte etter reglene i aksjeloven eller former for atypisk utbytte. Kriteriene for uttak bør som hovedregel være de samme for alle eierformer.

I utgangspunktet er det ønskelig å beskrive så konkret og presist som mulig hvilke disposisjoner som skal regnes som uttak i skattemessig forstand, slik at såvel ligningsmyndigheter som skattytere lett kan bringe klarhet i hvorvidt en disposisjon utløser beskatning av beregnet personinntekt eller ikke. Klare kriterier for hva som skal regnes som uttak, vil også medføre en tilnærmet ensartet praksis fra ligningsmyndighetenes side, noe som sikrer en høy grad av forutberegnelighet for skattyterne. Det lar seg imidlertid vanskelig gjøre å utforme en fullstendig liste over hvilke typer formuesoverføringer som vil utløse personinntektsbeskatning.

Skatteplikt ved uttak vil omfatte utdelinger så vel i penger som i naturalia av enhver art som kan anses som fordel i skatterettslig forstand. Den lignings- og rettspraksis som gjelder i forhold til beskatning av aksjeutbytte vil også være relevant ved avgjørelsen av om en utdeling eller overføring utløser uttaksbeskatning.

Uttak må også ellers anses å foreligge når skattyter disponerer selskapets eller virksomhetens midler til formål utenfor virksomheten. Dette gjelder i utgangspunktet uavhengig av hvordan uttaket bokføres i virksomhetens regnskap, for eksempel som lønn, bonus eller annet. Videre antas uttak å foreligge også når skattyter mottar midler direkte fra en utenforstående i tilfelle hvor betalingen egentlig skal være dekning av en fordring selskapet eller virksomheten har overfor vedkommende.

Et betydelig problem i forhold til en uttaksmodell er privat bruk av selskapets eller virksomhetens eiendeler. I den grad en skattyter benytter selskapets eller virksomhetens eiendeler privat, vil verdien av den fordel privat bruk representerer være skattepliktig uttak. I en del tilfelle vil det kunne oppstå bevisproblemer med hensyn til spørsmålet om hele verdien av gjenstanden som brukes privat må anses å være tatt ut av selskapet eller virksomheten. Dette vil særlig være et problem i forhold til enmannsforetak hvor det ofte skjer en sammenblanding av eiendeler i og utenfor foretaket. Hensynet til at reglene ikke lett skal kunne omgås kan tilsi at skattyteren må ha bevisbyrden for at eiendeler som brukes privat i sin helhet ikke er tatt ut av selskapet eller virksomheten. Det vil imidlertid uansett være vanskelig for ligningsmyndighetene å oppdage irregulære former for uttak hvis uttaket ikke fremgår av skattyterens regnskap eller ligningsoppgaver. Dette er en svakhet med en uttaksmodell som vanskelig vil kunne avhjelpes.

12.3.2 Tilbakebetaling av innskutt kapital

Det kan reises spørsmål om tilbakebetaling av innskutt kapital i virksomheten eller selskapet skal anses som skattepliktig uttak. I utgangspunktet fremstår ikke en slik utdeling som en utdeling av tilbakeholdt overskudd. Det taler for at slik tilbakebetaling ikke bør utløse uttaksbeskatning.

Det kan likevel reises spørsmål om det bør være adgang til å tilbakebetale innskutt kapital uten utttaksbeskatning så lenge kontoen for akkumulert beregnet personinntekt er positiv. En slik adgang innebærer at skattyteren ved å tilbakebetale innskutt kapital i selskapet isolert sett får utsatt beskatningen av den beregnede personinntekt, hvilket fremstår som klart uheldig. Dette tilsier at også tilbakebetaling av innskutt kapital må medføre uttaksbeskatning i den utstrekning konto for akkumulert beregnet personinntekt er positiv. En slik løsning må også antas å være ligningsteknisk enkel å praktisere.

Det kan vurderes om det bør være en begrenset adgang til å ta ut innskutt egenkapital uten beskatning av positiv ABP-konto ved kortvarige kapitalbehov. En mulig løsning kan være å tillate uttak av egenkapital som er skutt inn i samme inntektsår, uten beskatning av beregnet personinntekt. Ligningstekniske hensyn taler likevel sterkt for å unngå slike særregler.

12.3.3 Opptak av lån i selskapet eller virksomheten

Dersom en skattyter som blir tilordnet beregnet personinntekt opptar et lån i selskapet eller virksomheten, vil låneopptaket i utgangspunktet ikke innebære en overføring av verdier fra selskapet eller virksomheten til skattyteren. Det taler for at låneopptaket ikke bør medføre uttaksbeskatning av eventuell positiv konto for beregnet personinntekt. Det er likevel vektige hensyn som taler for å behandle lån som skattepliktig uttak.

Med en uttaksmodell vil det oppstå et betydelig press for å få omklassifisert et skattepliktig uttak til lån. Det kan derfor oppstå store kontrollproblemer ved ligningen ved avgjørelsen av om det foreligger et reelt låneopptak. Det nære forholdet som vil foreligge mellom långiver og låntaker i denne situasjonen gjør det svært vanskelig å avgjøre om låneforholdet er reelt. Det som ved låneopptaket fremstår som et reelt lån kan likevel vise seg ikke å bli betalt tilbake. Kontrollmessige hensyn taler derfor sterkt for at låneopptak må utløse skatteplikt for positiv akkumulert beregnet personinntekt.

12.3.4 Uttak av lønn

Etter den gjeldende delingsmodell skal aksjonær som tar ut lønn beskattes for lønnsinntekten på vanlig måte selv om vedkommende blir tilordnet beregnet personinntekt. Lønnsinntekten vil imidlertid ha kommet til fradrag på selskapets hånd og dermed redusert den beregnede personinntekt. Lønnsinntekten skal også hensyntas ved beregning av maksimal personinntekt, jf. skatteloven § 55 annet ledd.

Også i forhold til en uttaksmodell vil denne ordningen kunne videreføres. Det innebærer at lønn som er tatt ut i løpet av inntektsåret skal beskattes som lønnsinntekt som tidligere, uten at beløpet skal avregnes mot kontoen for akkumulert beregnet personinntekt. Lønn som er utbetalt i inntektsåret vil som tidligere måtte hensyntas ved fastsettelse av maksimal personinntekt, forutsatt at et slikt tak for beregnet personinntekt videreføres.

I deltakerlignede selskaper beskattes deltakers godtgjørelse for arbeidsinnsats i selskapet som personinntekt i næring, jf. skatteloven § 55 første ledd nr. 4. Etter skatteloven § 57 annet ledd skal grunnlaget for beregnet personinntekt reduseres med deltakernes godtgjørelse for arbeidsinnsats før denne fordeles mellom deltakerne. Arbeidsgodtgjørelsen skal imidlertid også her hensyntas ved beregning av skattyters maksimale personinntekt, jf. skatteloven § 55 annet ledd.

Det må antas at denne ordningen for beskatning av godtgjørelse for arbeidsinnsats vil kunne videreføres under en uttaksmodell. Det innebærer at utbetaling av godtgjørelse for arbeidsinnsats ikke skal redusere positiv ABP-konto. I enmannsforetak er det ikke aktuelt med særlig beskatning av vederlag for arbeidsinnsats. Det innebærer at utbetaling av vederlag for eierenes arbeidsinnsats vil utløse beskatning av positiv ABP-konto.

12.3.5 Pensjon

En skattyter som blir tilordnet beregnet personinntekt fra et deltakerlignet selskap eller et aksjeselskap kan også motta pensjon fra selskapet. Det kan være aktuelt hvis skattyterens arbeidsforhold i selskapet er opphørt, men vedkommende fortsatt deltar aktivt i driften av selskapet. Pensjoner er skattepliktig som personinntekt, jf. skatteloven § 55 første ledd bokstav d. Pensjoner tilknyttet arbeidsforhold vil ha kommet til fradrag ved beregning av skattepliktig inntekt på selskapets hånd og dermed redusert den beregnede personinntekt.

Det må antas at denne ordningen også vil kunne videreføres i forhold til en uttaksmodell. Det innebærer at utdelinger som skattemessig skal behandles som pensjon ikke vil utløse beskatning av positiv ABP-konto.

12.3.6 Utdeling til nærstående

Hovedregelen etter en uttaksmodell vil være at det er overføringer til skattyteren selv som utløser skatteplikt for beregnet personinntekt. Det vil imidlertid være en fare for at skattyteren overfører midler til nærstående for å unngå uttaksbeskatning. Det samme hensynet foreligger ved utdeling av aksjeutbytte til nærstående. På bakgrunn av dette er det i selskapsskatteloven § 3-2 nr. 2 tredje punktum bestemt at overføring til visse nærstående skal behandles som overføring til aksjonæren selv. Også i forhold til en uttaksmodell vil det være nødvendig å ha regler om at overføring til visse nærstående må behandles som overføring til skattyteren selv. Det gjelder både ved overføring til nærstående personer og ved overføring til selskaper m.v. som skattyteren har innflytelse over. Ved vurderingen av hvem som bør anses som nærstående kan en ta utgangspunkt i reglene om identifikasjon i skatteloven § 59. Kontrollhensyn tilsier at kretsen av nærstående også bør omfatte de personene som omfattes av selskapsskatteloven § 3-2 nr. 2.

12.3.7 Opphør av aktivitet

Det forutsettes at de gjeldende aktivitetskrav skal gjelde for aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper. Aktivitetskravet innebærer at det kun er aktive aksjonærer eller deltakere som kan bli tilordnet beregnet personinntekt. Opphører aksjonæren eller deltakeren å være aktiv, vil han således ikke lenger bli tilordnet personinntekt. Dette gjelder selv om selskapets virksomhet fortsetter.

Det kan reises spørsmål om det forhold at aksjonæren eller deltakeren opphører å være aktiv skal innebære at positiv akkumulert beregnet personinntekt skal inntektsføres. Formålet med overgang til en uttaksmetode, nemlig at skattyteren skal beskattes for beregnet personinntekt når inntekten tilflyter skattyteren, tilsier at beskatning ikke bør skje utelukkende fordi skattyterens aktivitet opphører. På den annen side bør ikke det forhold at skattyterens aktivitet opphører, medføre at akkumulert positiv beregnet personinntekt unntas fra beskatning ved senere uttak. Positiv akkumulert beregnet personinntekt bør beskattes ved uttak uten hensyn til om skattyteren fortsatt er aktiv eller ikke. Det kan imidlertid være hensiktsmessig å operere med en yttergrense på for eksempel 10 år etter at skattyteren opphørte å være aktiv, slik at kontoen bortfaller etter dette tidspunkt. Dette betyr at ligningsmyndighetene må følge den tidligere aktive aksjonærens disposisjoner overfor selskapet i 10 år etter at aktiviteten har opphørt.

12.3.8 Opphør av virksomhet

En forutsetning for fastsettelse av beregnet personinntekt er at det drives virksomhet, jf. skatteloven § 42 første ledd, i selskapet eller foretaket. Dersom virksomheten opphører skal det således ikke lenger fastsettes en beregnet personinntekt. Det kan reises spørsmål om positiv ABP-konto bør inntektsføres ved opphør av virksomhet.

I forhold til deltakerlignede selskaper har departementet i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) på s. 179 antatt at varig og fullstendig opphør av selskapets næringsvirksomhet innebærer oppløsning av selskapet. Oppløsning av selskapet innebærer at andelene anses realisert, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) s. 377. Dette utløser gevinstbeskatning på lik linje med salg av andel. I avsnitt 6.3.7.2 er det forutsatt at gevinst dermed skal inntektsføres som personinntekt i den utstrekning ABP-konto er positiv.

Opphør av næringsvirksomhet i aksjeselskap og enmannsforetak vil ikke utløse gevinstbeskatning for eieren. Det bør derfor innføres særskilte regler om inntektsføring av positiv ABP-konto for eiere av slike foretak ved opphør av foretakets virksomhet. Dette vil imidlertid reise ligningstekniske problemer fordi det i stor utstrekning vil bero på et skjønn om virksomheten er opphørt og eventuelt gått over til å bli en passiv kapitalforvaltning.

Videre vil det være problematisk å beregne en gevinst ved opphøret når det ikke skjer en overdragelse mot vederlag. Dette kan tilsi en plikt til å inntektsføre hele den positive ABP-kontoen.

12.3.9 Særlig om eierskifte m.v.

12.3.9.1 Innledning

Dersom skattyteren selger aksjene i selskapet oppstår det spørsmål om hvordan positiv ABP-konto skal behandles. I realiteten vil et salg av aksjene innebære et uttak av det overskuddet som er holdt tilbake i virksomheten. Uttaksbeskatningen vil i stor utstrekning kunne omgås dersom akkumulert beregnet personinntekt ikke kommer til beskatning ved salg av aksjene. Det taler for at realisasjon av aksjer bør behandles som uttak av verdier fra selskapet. Det kan også reises spørsmål om enkelte andre lignende begivenheter også bør behandles som uttak fra selskapet. Det gjelder blant annet overføring av aksjer ved arv og gave samt utflytting fra landet.

Tilsvarende spørsmål oppstår også ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap og salg av enmannsforetak.

(12.3.9 Særlig om eierskifte m.v.)

12.3.9.2 Realisasjon av aksje, andel eller foretak

Etter selskapsskatteloven § 5-2 er gevinst ved realisasjon av aksjer skattepliktig. Tap er tilsvarende fradragsberettiget.

Som nevnt bør realisasjon av aksje også behandles som uttak av verdier fra selskapet. Det innebærer at dersom skattyters konto for akkumulert beregnet personinntekt er positiv når aksjene realiseres, så bør det skje en inntektsføring av beregnet personinntekt. Det kan imidlertid tenkes ulike løsninger med hensyn til hvor stor del av positiv konto som må inntektsføres ved realisasjon av aksjene.

En løsning er å inntektsføre en så stor del av positiv konto for beregnet personinntekt som tilsvarer den andel av skattyterens aksjer som er solgt, uavhengig av om aksjonæren realiserer aksjene med gevinst eller tap. En slik løsning innebærer at dersom aksjonæren selger 10 prosent av sine aksjer, så må 10 prosent av kontoen for akkumulert beregnet personinntekt inntektsføres. Det kan reises spørsmål om en slik løsning fremstår som rimelig dersom det prinsipielle utgangspunkt er at skattyteren skal beskattes for den verdi som tas ut av selskapet.

Det prinsipielle utgangspunkt at skattyteren kun skal beskattes for den verdi som tas ut av selskapet, tilsier at skattyteren kun skal beskattes for den del av vederlaget som overstiger skattyterens kostpris for aksjene. En alternativ løsning vil derfor være å inntektsføre positiv ABP-konto i den utstrekning skattyteren realiserer gevinst på aksjene. Plikten til inntektsføring av positiv beregnet personinntekt bør gjelde uten hensyn til hvor stor del av aksjene som realiseres. Dette innebærer at dersom skattyteren realiserer halvparten av sine aksjer med en samlet gevinst på 100 og det tilsvarer positiv akkumulert beregnet personinntekt, så skal hele den akkumulerte personinntekt inntektsføres i realisasjonsåret.

Ved uttaksbeskatningen må gevinst ved realisasjon av aksjene fastsettes til differansen mellom salgs- og kjøpesum, uten korrigering for endringer i selskapets skattlagte kapital etter selskapsskatteloven § 5-5 (RISK-metoden). Bakgrunnen for at en må se bort fra tilordnet RISK-beløp, er at det RISK-metoden skal forebygge er dobbeltbeskatning av tilbakeholdt skattlagt kapital i forbindelse med kapitalbeskatning av realisert aksjegevinst. Det forhold at tilbakeholdt overskudd er beskattet som kapitalinntekt på selskapets hånd, bør ikke ha betydning for om det samme beløp også skal beskattes som personinntekt.

Løsningen som er skissert ovenfor innebærer at positiv saldo på ABP-kontoen bortfaller i den utstrekning saldoen ikke dekkes av aksjegevinst.

I likhet med de hensyn som gjør seg gjeldende ved andre uttak, bør det forhold at skattyteren har opphørt å være aktiv ikke utelukke beskatning av positiv ABP-konto ved senere realisasjon av aksjene. Men ut fra ligningstekniske hensyn kan det reises spørsmål om det bør settes en yttergrense på for eksempel 10 år etter at skattyterens aktivitet opphørte, for plikt til inntektsføring av positiv beregnet personinntekt ved realisasjon av aksjegevinst.

Det presiseres for øvrig at beskatning etter selskapsskatteloven kapittel 5 forutsettes å skje uavhengig av en eventuell uttaksbeskatning av aksjegevinst. En eventuell overgang til en uttaksbeskatning av beregnet personinntekt innebærer altså at det vil være to uavhengige systemer for beskatning av aksjegevinster. Det vil virke svært kompliserende.

Ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap og ved salg av enmannsforetak vil realisasjon av gevinst innebære et uttak av verdier fra selskapet eller virksomheten. Det tilsier at også for slike foretak må gevinst inntektsføres som personinntekt i den utstrekning gevinsten svarer til positiv ABP-konto.

(12.3.9 Særlig om eierskifte m.v.)

12.3.9.3 Overføring av aksjer mv. ved arv eller gave

Ved overføring av aksjer, andel i deltakerlignet selskap eller enmannsforetak ved arv eller gave, oppstår det spørsmål om hvordan positiv ABP-konto skal behandles.

Hovedregelen etter gjeldende rett er at det gjelder et diskontinuitetsprinsipp ved dødsfall og gaveoverføringer. Dette prinsippet innebærer at arvingene ikke trer inn i skattyteres skattemessige posisjoner. Prinsippet taler for at arvingene ikke kan overta avdødes konto for akkumulert beregnet personinntekt, og at denne derfor bør inntektsføres ved dødsfallet, på samme måte som ubeskattede gevinster på driftsmidler, jf. skatteloven § 44 A-10 første ledd. Tilsvarende bør gjelde ved overdragelse ved gave.

(12.3.9 Særlig om eierskifte m.v.)

12.3.9.4 Skatteplikt ved utflytting

I skatteloven § 41 syvende ledd femte punktum er det gitt en bestemmelse om periodisering av innvunnet, men ikke utbetalt arbeidsvederlag ved utflytting fra Norge. Etter bestemmelsen er opptjent arbeidsinntekt skattepliktig på utflyttingstidspunktet dersom skattyteren har fått en ubetinget rett til å få inntekten utbetalt. Ved innføring av en uttaksmetode kan det reises spørsmål om ikke en tilsvarende ordning bør innføres for positiv ABP-konto. Etter utflytting vil ofte Norge i liten utstrekning kunne gjennomføre uttaksbeskatning. Det må derfor vurderes særskilte regler om inntektsføring av positiv ABP-konto ved utflytting.

12.4 Oppsummering

Departementet har ovenfor skissert kriterier for beskatning av beregnet personinntekt først ved uttak. Gjennomgangen viser at utforming av kriterier for skattepliktig uttak reiser en rekke problemstillinger. Flere av problemstillingene forutsetter en grundig utredning før de eventuelt kan gjennomføres.

Etter departementets vurdering kan en allerede nå konkludere med at fastsettelse av kriterier for skattepliktig uttak vil forutsette et omfattende og komplisert regelverk. Som et eventuelt tillegg til den gjeldende delingsmodellen vil reglene for fastsettelse av skattepliktig uttak bidra til et samlet system for å beskatte arbeidsinntekter som er svært komplisert og omfattende. Det gjelder både i forhold til skattyterne og ligningsmyndighetene. En uttaksmodell i kombinasjon med den gjeldende kildemodell vil etter departementets vurdering forutsette en betydelig forenkling av den gjeldende kildemodell. Eksempel på nødvendige forenklinger vil kunne være opphevelse av taket for beregnet personinntekt, opphevelse av refusjonsordningen for aksjeselskaper og innføring av enklere regler for fastsettelse av kapitalavkastningen.

Departementet har innenfor tidsrammen ikke kunnet foreta en grundig utredning av alternative uttaksmodeller hvor en ikke tar utgangspunkt i den gjeldende kildemodell. Det vises likevel til avsnitt 13.4 hvor det kort skisseres ulike uttaksmodeller kun for aksjeselskaper.

Del IV Uttaksmodeller - KAPITTEL 13 ALTERNATIV UTTAKSMODELL FOR AKSJESELSKAPER

13.1 Innledning

Det har vært utarbeidet flere forslag til alternative delingsmodeller for aksjeselskaper. Eksempler er utredningene omtalt ovenfor i avsnitt 9.8 og 9.9. Det kan reises spørsmål om en eventuell alternativ uttaksmodell kun bør omfatte aksjeselskaper ut fra det forhold at det rent administrativt vil være enklere å innføre en uttaksmodell for aksjeselskaper enn for personlig eiet næringsvirksomhet. Det lovregulerte skillet mellom aksjeselskapet og aksjonæren gjør at faren for sammenblanding av selskapets og aksjonærens økonomi er mindre enn for andre eierformer. En forskjellsbehandling mellom aksjeselskaper og personlig eiet næringsvirksomhet vil imidlertid kunne gi skattemessige vridninger mellom ulike eierformer.

I avsnitt 13.2 vurderes nærmere hvilke hensyn som gjør seg gjeldende ved vurderingen av hvilke eierformer en eventuell uttaksmodell bør omfatte. Departementet har i avsnitt 13.3 vurdert nærmere hvilken betydning ligningstekniske hensyn har i forhold til anvendelsesområdet for en uttaksmodell. I avsnitt 13.4 skisseres kort alternative uttaksmodeller for aksjeselskaper.

13.2 Vurdering av anvendelsesområdet for en uttaksmodell

13.2.1 Innledning

Den gjeldende kildemodellen for deling av inntekt omfatter som kjent både enmannsforetak, deltakerlignede selskaper og aksjeselskaper.

Ved innføring av skattereformen var hensynet til nøytralitet mellom ulike eierformer et viktig prinsipp. Innføring av forskjellige delingsmodeller for ulike eierformer vil i utgangspunktet innebære et brudd med en sentral forutsetning for skattereformen.

Ligningstekniske hensyn må også tillegges vekt ved vurdering av anvendelsesområdet for en uttaksmodell. Det må antas at en uttaksmodell vil være langt mer problematisk å gjennomføre for noen eierformer enn andre, blant annet som følge av ulike selskaps- og regnskapsregler for de ulike eierformer.

13.2.2 Hensynet til nøytralitet mellom ulike eierformer

Et av hovedhensynene bak skattereformen var å skape nøytralitet mellom ulike eier- og organisasjonsformer ved beskatningen. Dette kom til uttrykk i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) blant annet på s. 31-32:

« Dagens skattesystem innebærer at valg av eier- og organisasjonsform kan påvirke den skattemessige behandlingen av ulike investeringer. En kan dermed få en fordeling av produksjonskapital mellom ulike typer selskaper, og mellom selskaper og personlig eide bedrifter, som til dels vil være bestemt ut fra skattemessige hensyn. Avkastningen før skatt av investeringer som bedriftsøkonomisk er på lønnsomhetsgrensen etter skatt, vil avhenge av om investeringen foretas gjennom et aksjeselskap, et kommandittselskap, av en personlig næringsdrivende eller gjennom en annen eierform. Dette kan føre til en uheldig fordeling av kapital mellom næringer, dersom visse næringer er særlig knyttet til bestemte eierformer. Det kan også føre til at valg av organisasjonsform blir avhengig av skattesystemet og i mindre grad avgjøres av bedriftsøkonomiske vurderinger. »

...

« Skattereformen vil gi vesentlig større skattemessig nøytralitet mellom ulike eier- og organisasjonsformer i næringslivet. Dette skyldes bl.a. at det legges opp til like skattesatser for personlig næringsdrivende og selskaper, nettoligning for deltakerlignede selskaper, deling av næringsinntekten for personlig næringsdrivende og i visse selskaper, og ikke minst at reformen vil innebære en kraftig innstramming i mulighetene for å opparbeide skattekreditter. »

Stortinget sluttet seg til at nøytralitet mellom ulike typer eierformer var et grunnleggende prinsipp for skattereformen, jf. Innst.O.nr.80 (1990-1991) s. 19.

De utredninger om uttaksmodeller som ble foretatt før skattereformen bygget også på et ønske om større nøytralitet mellom ulike eier- og organisasjonsformer.

Hensynet til fortsatt å ha et nøytralt skattesystem taler klart for at en eventuell overgang til en uttaksmodell må gjelde både for enkeltmannsforetak, deltakerlignede selskaper og aksjeselskaper. Innføring av en uttaksmodell bare for aksjeselskaper vil innebære en betydelig forskjellsbehandling ved beskatningen av aksjeselskaper i forhold til personlig eiet næringsvirksomhet. En uttaksmodell innebærer at tilbakeholdt overskudd i aksjeselskaper kun vil bli beskattet som alminnelig inntekt og med en skattesats på 28 prosent. En virksomhet vil følgelig under ellers like forhold på grunn av uttaksmodellen bli mer lønnsom i aksjeselskapsform enn i en annen eierform. Dette vil innebære et betydelig press for å organisere virksomhet som aksjeselskap, som ikke er forenlig med det nøytralitetsprinsipp skattereformen bygde på. Hvor lønnsomt det vil være å bli skattlagt etter en uttaksmodell fremfor en kildemodell, vil imidlertid avhenge av hvordan regelverket utformes.

En vesentlig del av enmannsforetakene i Norge er små virksomheter med få ansatte utover eieren av virksomheten. Det må kunne antas at en betydelig del av disse foretakene ikke gir større avkastning enn det eieren trenger til å dekke private utgifter, herunder utgifter til livsopphold. En uttaksmodell vil ikke innebære en lempeligere beskatning i den utstrekning næringsutøveren likevel må ta ut hele overskuddet til dekning av nødvendige private utgifter. I Danmark viser det seg at en betydelig del av de næringsdrivende ikke ønsker å benytte seg av den frivillige uttaksmodellen for personlig eiet næringsvirksomhet. Det er antatt at dette skyldes nettopp det forhold at hele eller store deler av virksomhetens overskudd må tas ut til dekning av eierens personlig forbruk.

Til tross for at det foreligger visse faktiske forskjeller mellom personlig eiet næringsvirksomhet og næringsvirksomhet drevet i aksjeselskaps form, kan disse forskjellene ikke uten videre betraktes som særlig store. En betydelig del av aksjeselskapene er små selskaper med få ansatte. Beregningene i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) viste at nær 60 prosent av delingsselskapene i 1992 hadde kun en eier. Dette tilsier at aksjeselskaper og personlig eiet næringsvirksomhet bør stå overfor den samme delingsmodellen.

Dagens regler for beregning av personinntekt er de samme for alle eierformer. Det er således kun faktiske forskjeller mellom virksomheter som er personlig eiet og virksomheter som drives i aksjeselskaps form, som kan begrunne at kildemodellen gir et bedre resultat for personlig eiet næringsvirksomhet.

Et karakteristisk fellestrekk ved personlig eide virksomheter i Norge er at kapitalinnsatsen er lav og virksomhetene har få ansatte ut over de aktive eierne. Virksomhetens inntekter vil således i stor utstrekning være et resultat av eiernes arbeidsinnsats. Etter kildemodellen fastsettes kapitalavkastning og avkastning av ansattes arbeidsinnsats i stor utstrekning etter sjablonregler. Jo høyere kapitalinnsatsen er og jo flere ansatte virksomheten har, desto større betydning vil sjablonreglene i delingsmodellen få. Det vil tilsvarende være en økt risiko for at den beregnede personinntekt ikke gir riktig uttrykk for verdien av de aktive eiernes arbeidsinnsats i virksomheten. Det forhold at det i stor utstrekning er lav kapitalinnsats og få ansatte i personlige eide virksomheter, taler dermed for at treffsikkerheten for kildemodellen er god for denne typen virksomheter.

Heller ikke på dette punkt kan de faktiske forskjeller mellom personlig eide virksomheter og aksjeselskaper betraktes som vesentlige. En betydelig del av virksomhetene drevet av aksjeselskaper i Norge har lav kapitalinnsats og få ansatte. Likevel må det generelt kunne antas at hovedtyngden av de store og mellomstore virksomhetene som omfattes av delingsmodellen, drives i aksjeselskaps form. I disse virksomhetene vil normalt en større del av personinntekten være fastsatt på grunnlag av sjablonreglene og det vil være knyttet større usikkerhet til om den beregnede personinntekt gir et riktig uttrykk for verdien av de aktive eiernes arbeidsinnsats, men det er likevel ikke gitt at en uttaksmodell vil gi et riktigere resultat for beskatningen av de aktive eiernes arbeidsinnsats.

Innføring av en uttaksmodell for aksjeselskaper vil videre virke uheldig dersom denne også skal omfatte virksomheter hvor inntektene i det alt vesentligste vil være et resultat av eiernes arbeidsinnsats, for eksempel advokatfirmaer, revisorfirmaer mv. Dette kan i utgangspunktet tale for at aksjeselskaper som driver slik virksomhet må unntas fra en uttaksmodell. En slik avgrensning av anvendelsesområdet for en uttaksmodell vil imidlertid reise de samme problemer som et differensiert tak for beregnet personinntekt, jf. drøftelsen i kapittel 4.

Gjennomgangen ovenfor viser at dersom det vurderes innført en uttaksmodell, tilsier nøytralitetshensyn i stor utstrekning at modellen bør innføres både for aksjeselskaper og for personlig eiet næringsvirksomhet. Faktiske forskjeller mellom virksomheter organisert som aksjeselskap og personlig eide virksomheter vil i liten utstrekning tale for at en uttaksmodell kun gis anvendelse for aksjeselskaper.

13.3 Ligningstekniske hensyn

13.3.1 Innledning

Ved vurderingen av hvilke eierformer en uttaksmetode eventuelt skal omfatte, må ligningstekniske hensyn tillegges betydelig vekt. For deltakerlignede selskaper og enmannsforetak vil en uttaksmetode innebære et helt nytt system ved beskatningen, også i forhold til det som gjaldt før skattereformen. For aksjeselskaper og likestilte selskaper vil en uttaksmetode ikke innebære en tilsvarende prinsipiell endring. Før skattereformen var hovedregelen nettopp at aksjonæren ikke kunne beskattes for inntekter innvunnet av selskapet før disse ble tatt ut av selskapet. Nedenfor vurderes hvilken betydning de ligningstekniske hensyn har i forhold til de enkelte eierformer.

13.3.2 Enmannsforetak og deltakerlignede selskaper

Dersom enmannsforetak og ansvarlige selskaper skal omfattes av en modell hvor beregnet personinntekt først skal beskattes ved uttak, må den beregnede personinntekten kunne identifiseres i virksomhetens regnskap. En antar at selve etableringen av en egen konto i regnskapet for akkumulert beregnet personinntekt ikke vil være særlig komplisert å gjennomføre.

Langt mer komplisert vil det være å sikre seg at alle disposisjoner som reelt sett er overføringer fra eierens « virksomhetsdel » til hans « persondel », fanges opp og beskattes som personinntekt. En uttaksmodell krever derfor regler som sikrer at akkumulert beregnet personinntekt i virksomhetsdelen ikke tilflyter eieren personlig uten at personbeskatning utløses.

I de tidligere utredningene om uttaksmodeller ble viktigheten av å henføre lån til enten eiers/deltakers økonomi eller foretakets/selskapets økonomi presisert. Dette var avgjørende for å unngå at den overveiende del av gjelden plasseres i næringsvirksomheten, med dertil store rentefradrag. Dette vil ikke være like vesentlig ved innføring av en uttaksmodell bygget på gjeldende delingsregler, fordi gjeldsrenter ikke er fradragsberettiget ved beregning av personinntekt. Verdien av rentefradraget er nå det samme i og utenfor virksomheten.

Innføring av uttaksmodeller for enmannsforetak har i enkelte andre land vist seg å medføre store krav til virksomhetenes regnskap og medført økte kostnader for små virksomheter. Mange slike foretak vil i liten utstrekning kunne holde overskudd tilbake i foretaket. Det kan tale for at en eventuell uttaksmodell gjøres frivillig for enmannsforetak, slik at eieren kan velge å beholde den gjeldende kildemodell.

Når den næringsdrivende skal gis adgang til å utsette personinntektsbeskatning ved å la midlene akkumuleres i virksomheten, forutsetter dette at han som privatperson ikke fritt kan disponere over den beregnede personinntekt som akkumuleres i selskapet. For næringsdrift i form av enmannsforetak kan det imidlertid i praksis bli problematisk å skille mellom skattyters egen økonomi og de virksomheter han deltar i, ettersom virksomheten ikke er organisert som et eget rettssubjekt. Det er dermed en mulighet for at endel av de overføringer som skjer fra virksomheten og til personen, og som ideelt sett skulle utløse personbeskatning etter uttaksmodellen, likevel ikke vil bli fanget opp av systemet. Jo større forskjell det er mellom skattesatsene for personinntekt og næringsinntekt, jo større vil presset på skattemotiverte tilpasninger til systemet være.

13.3.3 Aksjeselskaper

I forhold til aksjeselskaper og likestilte selskaper vil innføring av en uttaksmetode i utgangspunktet ikke medføre vesentlige ligningstekniske problemer. Aksjeselskap og aksjonær er to skattesubjekter og i den gjeldende skatte- og selskapslovgivning er det innført et skille mellom selskap og aksjonær. Etter gjeldende rett er det også gitt regler som i en viss utstrekning innebærer uttaksbeskatning, nemlig reglene om beskatning av aksjeutbytte. Et argument mot en uttaksmodell som også gjør seg gjeldende for aksjeselskaper, er at det kan oppstå skjulte uttak fra selskapet for å unngå uttaksbeskatning. Generelt sett vil likevel en uttaksmodell være enklest å innføre for aksjeselskaper hvor en allerede har en uttaksmodell for beskatning av aksjeutbytte.

13.4 Kriterier for alternative uttaksmodeller for aksjeselskaper

13.4.1 Innledning

Departementet har i kapittel 11 utredet kriterier for en uttaksmodell hvor en beholder den gjeldende kildemodellen ved beregning av personinntekten, men utsetter beskatningen av personinntekten til denne tas ut av selskapet eller virksomheten. Nedenfor vurderes alternative uttaksmodeller for aksjeselskap.

13.4.2 Opphevelse av skillet mellom aktive og passive aksjonærer

Den gjeldende delingsmodellen gjelder for aksjonærer som deltar aktivt i driften, og som alene eller sammen med andre aktive aksjonærer eier to tredjedeler eller mer av selskapet, jf. skatteloven § 58 første ledd.

Bakgrunnen for at den gjeldende kildemodell ble gitt anvendelse for aksjeselskaper hvor aktive aksjonærer eier to tredjedeler eller mer av selskapets aksjer, var at behovet for en deling av selskapets inntekter ble ansett å foreligge kun for selskaper hvor de aktive aksjonærer hadde en vesentlig innflytelse over fordelingen mellom lønn og utbytte fra selskapet. Det samme hensynet gjør seg også gjeldende i forhold til en uttaksmodell. Det taler for å videreføre skillet mellom passive og aktive selskaper.

En eventuell innføring av en uttaksmodell kun for aksjeselskaper kan likevel tilsi en ny vurdering av hvilke aksjeselskaper som skal være delingspliktige. Det vises i denne forbindelse til at den delingsmodell som er innført i Finland, jf. avsnitt 10.3.2, gjelder for alle aksjeselskaper unntatt børsnoterte selskaper. I den uttaksmodell som er skissert av Terje Hansen, jf. avsnitt 9.9.3, skilles det heller ikke mellom aktive og passive selskaper. Disse uttaksmodellene forutsetter at bare uttak utover en beregnet kapitalavkastning vil bli gjenstand for særskilt uttaksbeskatning (kapitalavkastningsmodell), enten som personinntekt eller som kapitalinntekt uten rett til godtgjørelsesfradrag.

13.4.3 Vurdering av alternative beregningsmetoder for aksjeselskaper

I dette avsnittet drøftes muligheten for å ha en uttaksmodell for aksjeselskaper, samtidig som gjeldende kildemodell videreføres for næringsdrivende og deltakerlignede selskaper.

Mange hensyn vil måtte vurderes ved en eventuell innføring av en uttaksmodell for selskaper. Definisjonen av uttak vil stå sentralt. Hvis det er omfattende muligheter til å omgå utbyttekriteriene, vil uttaksmodellen være attraktiv. Det samme vil være tilfelle hvis det er skattekreditter knyttet til å utsette uttak. Videre må det tas stilling til hvordan gevinstbeskatningsreglene skal utformes. Hvis disse reglene blir lempelige, vil arbeidsavkastningen i mange tilfeller kunne tas ut i form av gevinster. Generelt vil lempelige regler for aksjeselskaper gjøre det attraktivt å skifte organisasjonsform. En uttaksmodell for aksjeselskaper vil kunne oppfordre til en slags ny kontraktørvirksomhet ved at modellen vil motivere til omdannelse av personlig eiet næringsvirksomhet til aksjeselskap. Selskapet er da den formelle avtalepart overfor kundene, mens eieren likevel stort sett opptrer som utøvende næringsdrivende, og sparer skatt ved å unnlate eller utsette formelle uttak fra selskapet.

Ved utformingen av en eventuell uttaksmodell må kompleksiteten i regelverket vurderes nøye. Gjeldende kildemodell er i seg selv komplisert. En eventuell kombinasjon med en uttaksmodell vil ytterligere komplisere regelverket. Dette skyldes spesielt at det må tas hensyn til forhold over mange år. Det må blant annet tas hensyn til aktivitet flere år tilbake i tid og det må innføres et eget gevinstbeskatningssystem i tillegg til RISK-metoden.

I Sverige er det gjeninnført dobbeltbeskatning av utbytte og gevinster. Dette er det vi kan kalle en ren uttaksmodell. Med et slikt system reduseres problemene knyttet til å omdanne lønn til utbytte. Generelt vil det være slik at lønnsomheten av å omdanne lønn til utbytte vil være lavere jo større grad av dobbeltbeskatning en har, og jo høyere skatt det er på kapitalinntekter sammenlignet med personskattesatsene.

Med full dobbeltbeskatning av utbytte i Norge, ville det være mindre aktuelt å omdanne lønn til utbytte. En lønnsreduksjon på 100 kroner ville medført en skattebesparelse for selskap og lønnstaker på til sammen 66,5 kroner, når maksimal personskattesats og maksimal arbeidsgiveravgift legges til grunn. Hvis dette reduserte lønnsuttaket hadde vært tatt ut som utbytte i stedet, ville full dobbeltbeskatning gitt økt skatt på selskapsoverskudd og utbytte på 55 kroner. Lønnsomheten ved å omdanne lønn til utbytte ville vært mindre for lavere personskattesatser og arbeidsgiveravgift.

Nedenfor kommenteres enkelte uttaksmodeller med den forutsetningen at modellene eventuelt bare skal gjøres gjeldende for selskaper. Modellene har alle til felles at det på en eller annen måte skilles mellom arbeidsavkastning og kapitalavkastning. Omtalen er kort, da modellene er kommentert flere steder tidligere i utredningen. På grunnlag av gjennomgangen skisseres til slutt enkelte avveiningsproblemer en vil stå overfor ved utforming av en uttaksmodell som bare skal gjøres gjeldende for selskaper.

(13.4.3 Vurdering av alternative beregningsmetoder for aksjeselskaper)

13.4.3.1 Lønnsuttaksmodell

Denne modellen er utredet av Gjems-Onstad og er presentert i avsnitt 9.8. Modellen ble vurdert av departementet i Revidert nasjonalbudsjett 1993, og departementet pekte da på blant annet følgende:

Den beregnede personinntekten er uavhengig av kapitalinnsatsen i selskapet. Hvis kildemodellen skal videreføres for næringsdrivende, slik Gjems-Onstad foreslår, vil virksomheter med lite kapital tjene på å organisere virksomheten som aksjeselskap. Det motsatte vil være tilfelle for virksomheter med mye kapital. Det er også uheldig at deler av reell kapitalavkastning blir skattlagt som personinntekt, og omvendt.

-	Modellen vil innebære en diskriminering i forhold til lønnstakere, og er derfor uheldig ut fra et fordelingshensyn. Høyinntektsgrupper som revisorer, advokater mv. vil kunne redusere skatten ved å organisere seg som aksjeselskap.

-	Lønn skal alltid beskattes fullt ut. Det vil derfor være lønnsomt å ta ut (deler av) overskuddet som utbytte. Muligheten til dette varierer imidlertid med selskapenes regnskapsmessige overskudd.

-	Det vil i flere sammenhenger være nødvendig å fastsette en markedsmessig lønn. Dette skaper administrative problemer.

-	Satsstrukturen innebærer at det vil være lønnsomt å ta ut ekstra store utbytter i enkelte år. Gjems-Onstad foreslår gjennomskjæringsregler for å avhjelpe dette problemet. Slike regler vil være vanskelige å praktisere.

-	Gevinstreglene foreslås utformet på en måte som kan medføre lav reell gevinstbeskatning i enkelte tilfeller. Disse gevinstreglene kommer i tillegg til RISK-reglene og vil komplisere regelverket. Gevinstbeskatning innebærer også generelt innlåsningseffekter.

(13.4.3 Vurdering av alternative beregningsmetoder for aksjeselskaper)

13.4.3.2 Kombinasjonsmodell med gjeldende kildemodell i bunnen

En kombinert kilde- og uttaksmodell med gjeldende kildemodell i bunnen er omtalt i kapitlene 11 og 12. En slik kombinasjonsmodell vil bli komplisert. I tillegg til de problemstillingene en må ta stilling til med gjeldende kildemodell, vil en i tillegg få betydelige problemer knyttet til blant annet å holde oversikt over aktive eiere langt tilbake i tid. Gevinstreglene, som må komme i tillegg til den ordinære gevinstbeskatningen, vil også bidra til å komplisere regelverket.

Hvis en kombinasjonsmodell skulle vært gjort gjeldende for alle som i dag er delingspliktige, vil en modell med gjeldende kildemodell i bunnen ha den fordelen at en slipper å fordele gjeld. Fordeling av gjeld på næringskapital og privat kapital vil være vanskelig å gjennomføre i praksis for næringsdrivende. Det samme problemet gjelder ikke for aksjeselskaper, siden det der allerede er gjennomført et formelt skille mellom privatdelen og næringsdelen.

Siden denne kombinasjonsmodellen er gjennomgått relativt grundig ovenfor, kommenteres ikke modellen nærmere her. Departementet vil påpeke at denne kombinasjonsmodellen er svært komplisert, selv om den innføres utelukkende for aksjeselskaper.

(13.4.3 Vurdering av alternative beregningsmetoder for aksjeselskaper)

13.4.3.3 Kapitalavkastningsmodell

I en kapitalavkastningsmodell tas det utgangspunkt i den kapitalmengden som er skutt inn i selskapet. En viss beregnet avkastning på den innskutte kapitalen kan tas ut som kapitalinntekt, mens eventuelt overskytende utbytte blir skattlagt som personinntekt. Denne modellen er nærmere kommentert i kapittel 11. Det kan være vanskelig å praktisere en slik modell på en god måte for næringsdrivende, jf. avsnitt 13.3.2. For aksjeselskaper vil imidlertid en slik modell være lettere å gjennomføre.

I Sverige er det innført en kapitalavkastningsmodell, jf. avsnitt 10.2. Modellen er bare gjort gjeldende for såkalte « fåmannsselskaper », slik at en må ta stilling til kriterier knyttet til eierandel, aktivitet og identifikasjon. Dette er også tilfelle med Gjems-Onstads modell. Den delingsmodellen som er gjort gjeldende i Finland kan også klassifiseres som en kapitalavkastningsmodell, men her tas det utgangspunkt i substansverdien til selskapet. Substansverdi kan defineres som verdien av eiendelene fratrukket gjelden. Substansverdien vil være høyere jo større andel av overskuddene som holdes tilbake. Dette medfører igjen at tilbakeholdt arbeidsavkastning øker grunnlaget for å beregne « lovlig uttak », og det vil være skattemessige incentiver til å holde tilbake overskudd. Videre er det ingen mulighet til å overføre mindreuttak til senere år, slik at beskatningen ett år er uavhengig av forhold tilbake i tid. Modellen er en generell modell for beskatning av ikke-børsnoterte selskaper.

Den finske modellen er mindre treffsikker enn den svenske modellen når hensikten er å skille ut kapitalavkastningen over tid. Blant annet gjelder modellen også for selskaper der det ikke er motiver til å omdanne lønn til utbytte. På den andre siden er modellen langt enklere å praktisere.

En kapitalavkastningsmodell der det tas utgangspunkt i kapitalinnskuddet og tilbakeholdt avkastning på dette vil medføre overgangsproblemer ved innføringen av modellen. Dette skyldes at kapitalinnskuddet kan være foretatt langt tilbake i tid. Det er ingen god måte å framskrive innskuddet til dagens verdi på, samtidig som det justeres for tilbakeholdt avkastning. I Sverige ble det som en overgangsordning gitt anledning til å oppjustere kapitalgrunnlaget til selskapets skattemessige egenkapital.

(13.4.3 Vurdering av alternative beregningsmetoder for aksjeselskaper)

13.4.3.4 Terje Hansens modell

Terje Hansens modell er gjennomgått i avsnitt 9.9. Dette er en generell modell for beskatning av selskaper, og den har mange likhetstrekk med en kapitalavkastningsmodell. Kapitalgrunnlaget er lik gjennomsnittlig egenkapital i bedriften, og kapitalavkastningsraten foreslås satt til gjeldende kapitalavkastningsrate etter skatt. Produktet av kapitalgrunnlaget og kapitalavkastningsraten settes lik « lovlig uttak ». Med den gjeldende satsstrukturen vil denne modellen medføre at lønnsomheten av å omdanne lønn til utbytte vil være begrenset, selv om et slikt motiv til en viss grad vil være til stede på høye inntektsnivå.

På samme måte som den finske modellen medfører valg av kapitalgrunnlag i modellen at det er lønnsomt å spare i selskapet. Dette skyldes at også tilbakeholdt arbeidsavkastning øker nivået på « lovlig uttak », det vil si uttak som utelukkende beskattes som aksjeutbytte.

Terje Hansens modell er en generell modell for beskatning av selskaper. Modellen vil således bli gjort gjeldende også i selskaper der det ikke eksisterer motiv for å omdanne lønn til utbytte. Ingen selskapsinntekter inngår i personinntektsgrunnlaget til eierne, og det vil derfor ikke være nødvendig med to gevinstbeskatningssystem. Terje Hansen foreslår at mindreuttak fra bedriften legges til aksjenes inngangsverdi. Prinsippet for gevinstbeskatning vil derfor ha mange likhetstrekk med RISK-systemet, bortsett fra at det i denne modellen tas utgangspunkt i en sjablonmessig avkastning, mens det innenfor gjeldende RISK-system tas utgangspunkt i faktiske tilbakeholdt overskudd.

(13.4.3 Vurdering av alternative beregningsmetoder for aksjeselskaper)

13.4.3.5 Vurderinger

En uttaksmodell for selskaper vil innebære en forskjellsbehandling mellom aktive eiere i delingsselskaper og andre skattytere, herunder næringsdrivende. Den fordelen aksjeselskaper vil ha ved å bli skattlagt etter en uttaksmodell vil imidlertid avhenge av utformingen av modellen. Uansett vil en uttaksmodell være en fordel for skattytere som har begrenset tilgang på kreditt. Slik dagens kredittmarked fungerer er det i liten grad rasjonering av kreditt, slik at dette momentet ikke kan tillegges særlig vekt. Imidlertid kan det være situasjoner der virksomheter har likviditetsmessige problemer. I tillegg vil det være en skattemessig fordel knyttet til modellen i den grad det er en skattekreditt knyttet til å utsette beskatningen. Som det går fram av gjennomgangen over varierer det i hvor stor grad det er skattekreditter knyttet til de ulike modellene.

Lønnsomheten knyttet til en uttaksmodell vil videre være avhengig av i hvor stor grad det kan foretas « skjulte uttak ». Disse mulighetene vil igjen være avhengig av hvilken kontroll som kan foretas. Dette er en generell egenskap ved alle uttaksmodeller.

Også gevinstbeskatningen vil være avgjørende for hvor lønnsomt det vil kunne være å bli skattlagt etter en uttaksmodell framfor en kildemodell. Gjennomgangen av de ulike modellene viser at utformingen av gevinstbeskatningen kan variere sterkt. De fleste modellene krever et eget gevinstbeskatningssystem i tillegg til RISK-systemet. Dette kompliserer regelverket. Videre vil gevinstbeskatningen skape innlåsningsproblemer. Disse vil være større jo mer restriktiv gevinstbeskatningen er. Samtidig tilsier hensynet til likebehandling med andre skattytere at gevinstbeskatningen er streng, slik at arbeidsavkastning ikke kan beskattes som kapitalinntekt i form av aksjegevinster.

En konklusjon som kan trekkes fra gjennomgangen av de ulike modellene er at det er en sammenheng mellom reglenes treffsikkerhet og kompleksitet. Uansett modellutformingen vil det med uttaksmodeller være vanskelig å ha et regelverk der en fullt ut unngår problemet med « skjulte uttak ». Når det gjelder gevinstbeskatningsreglene og graden av skattekreditt knyttet til å utsette utbytteuttak, kan en i prinsippet utforme regelverket slik at det blir nøytralt. En vil da få et komplisert regelverk. Gjennomgangen av de ulike modellene viser at særlig Finlands delingsmodell, men også modellen til professor Terje Hansen er de enkleste. Den finske modellen gir imidlertid liten treffsikkerhet med hensyn til å sikre bruttobeskatning av det som reelt er verdien av aksjonærenes arbeidsinnsats i selskapet. I disse modellene skilles det blant annet ikke mellom delingspliktige og ikke-delingspliktige selskaper.

Hvis en velger en kombinasjonsmodell der det føres konto over beregnet personinntekt, vil en få et skattesystem som i tillegg til personinntektskontoen blant annet består av to sett gevinstbeskatningsregler, aktivitetskrav som må vurderes, identifikasjonsregler og eierkrav som må vurderes for eventuelt å avdekke pro forma overføring av aksjer. Det må videre føres oversikt over de personene som etter regelverket har vært definert som aktive eiere eksempelvis de ti siste årene. I tillegg må det føres en viss kontroll for å avdekke eventuelle « skjulte uttak ». Etter departementets syn vil et slikt system bli svært komplisert.

Del IV Uttaksmodeller - KAPITTEL 14 OPPSUMMERING AV UTTAKSMODELLER

Det kan tenkes flere ulike delingsmodeller som bygger på et uttaksprinsipp. En hovedmodell vil være en ren uttaksmodell, der det skjer en ekstrabeskatning av alle uttak fra bedriften. En annen hovedmodell vil være en kombinert kilde- og uttaksmodell, hvor en beholder hovedtrekkene i den gjeldende kildemodell for beregning av personinntekten, men hvor beskatning av den beregnede personinntekt først foretas ved uttak fra bedriften. En variant er å begrense uttaksmodellen til å gjelde aksjeselskap, evt. uten å skille mellom aktive og passive eiere.

En ren uttaksmodell

innebærer at det ikke betales skatt utover skatten på bedriftsoverskuddet (alminnelig inntekt) hvis det ikke tas ut midler av selskapet. Uttak til aktive eiere kan skattlegges enten som personinntekt eller alminnelig inntekt. Dette kan skje ved at alt uttak ilegges trygdeavgift og toppskatt eller beskattes som alminnelig inntekt ved at uttak defineres som utbytte eller gevinst. Dette anses som kapitalinntekt på aksjonærens hånd, og skattlegges som alminnelig inntekt. I praksis innebærer dette full dobbeltbeskatning av utbytte og gevinster.

Isolert sett vil beskatningen av delingspliktige foretak øke med en ren uttaksmodell, til dels i vesentlig grad, i forhold til i dag. Videre vil foretakene få en skattemessig ulempe sammenlignet med ikke-delingspliktige selskaper, og ulempen vil være større jo mer egenkapital som er plassert i foretaket. Dersom det innføres dobbeltbeskatning også for ikke-delingspliktige foretak vil diskrimineringen mellom ulike foretak motvirkes, men det vil da oppstå vridninger i forhold til andre former for kapitalplassering. Med lav egenkapital vil en stor del av kapitalavkastningen skattlegges på kreditorenes hender i form av skatt på renteinntekter. Med høy egenkapital vil en stor del av kapitalavkastningen dobbeltbeskattes på eiernes hender ved skatt på overskudd og skatt på uttak. Skattebelastningen vil dermed variere med finansieringsformen for virksomheten.

Overgang til en ren uttaksmodell vil medføre praktiske problemer knyttet til definisjonen av uttak fra personlig eiet næringsvirksomhet. For disse vil det også være problemer knyttet til å fordele gjelden mellom næringsdelen og persondelen. Det vil dermed kunne oppstå store forskjeller i beskatningen mellom næringsdrivende og lønnstakere. Videre vil en slik modell stille store krav til gevinstbeskatningen hvis målsetningen er at utbytte og gevinster skal skattlegges mest mulig likt i alle bedrifter.

Definering av uttak

For aksjeselskaper er det med dagens regelverk et klart formelt skille mellom selskapet og eiernes personlige økonomi. Det vil derfor formelt sett ikke være noe problem å definere et uttak. For personlige næringsdrivende vil det imidlertid måtte defineres kriterier for å fastsette hva som skal anses som uttak og hva som skal anses som tilbakeholdt overskudd i hvert enkelt år. Uttaksmodellen vil være et nytt skatteprinsipp, og skillet mellom tilbakeholdte overskudd og uttak vil medføre avgrensningsproblemer.

Når kriteriet for skatteplikt er knyttet til om midler tas ut av bedriften eller ikke, vil det være sterke motiver til å foreta skjulte uttak. Med en uttaksmodell er det derfor av avgjørende betydning at en greier å fange opp alle former for uttak. For aksjeselskaper er dette ikke noe formelt problem, men de økonomiske motivene knyttet til å foreta skjulte uttak gjør det nødvendig med ekstra kontroll av at regelverket følges. For personlig eiet næringsvirksomhet, der skillet mellom bedriftsdelen og privatdelen er langt mer uklart, vil utformingen av kontrollerbare kriterier for uttak reise store problemer. Det gjelder særlig i forhold til privat bruk av eiendeler som tilhører virksomheten.

Kombinasjonsmodeller

Det kan tenkes flere ulike delingsmodeller som bygger på en kombinasjon av en uttaksmodell og en kildemodell. Også slike modeller vil medføre vanskelige avgrensningsproblemer, spesielt for personlig eiet næringsvirksomhet. Alternative (uttaks)modeller som er presentert etter skattereformen, og som er gjennomgått i denne utredningen, er bare foreslått for selskaper, noe som kan være uttrykk for at en kombinasjonsmodell vanskelig kan gjennomføres for næringsdrivende på en tilfredsstillende måte.

De prinsipielle egenskapene til kombinasjonsmodeller skiller seg klart fra egenskapene til en ren uttaksmodell. De praktiske problemene knyttet til en ren uttaksmodell vil imidlertid i stor grad være relevante også for kombinasjonsmodeller. I tillegg vil det i de fleste kombinasjonsmodellene være slik at beskatningen av uttak i en periode vil være avhengig av hvor mye som er tatt ut i tidligere perioder. Dette gjør det nødvendig å opprette egne konti for person- og/eller kapitalinntekt.

Kombinasjonsmodeller kan i prinsippet utformes slik at kapitalavkastningen fastsettes først, eller slik at arbeidsavkastningen fastsettes først. Ved utformingen av gjeldende kildemodell sa både departementet og Stortinget seg enig i konklusjonen fra Aarbakke-gruppen om at kapitalavkastningen bør fastsettes først.

En kombinasjonsmodell der kapitalavkastningen fastsettes først kan utformes på to prinsipielt sett forskjellige måter:

Konto for beregnet personinntekt eller eventuelt også kapitalinntekt

Ett alternativ er et system der en tar utgangspunkt i totalkapitalen i selskapet. Et eksempel på en slik modell er nå kombinasjonsmodell med dagens kildemodell i bunnen, men der det føres konto over beregnet personinntekt i hver periode. Eventuelle uttak som beskattes som personinntekt reduserer kontoen. En mulig utforming er å anse ethvert uttak som personinntekt inntil kontoen for beregnet personinntekt er tom. Uttak utover dette vil deretter bli klassifisert som kapitalinntekt. En alternativ utforming er et system der det i tillegg til personinntektskontoen føres konto over beregnet kapitalinntekt, og der skattyter innenfor rammen til kontoene kan velge om uttak skal defineres som kapital- eller personinntekt. I en slik modell vil salg av virksomheten eller selskapet måtte betraktes som skattepliktig uttak. Hvis kontoen for personinntekt årlig tillegges en rente, for å motvirke fordelene ved skatteutsettelse, vil det i prinsippet ikke være noen økonomisk fordel å utsette beskatningen ved å ta ut kapitalinntekten framfor personinntekten. En slik løsning vil langt på vei kopiere kildemodellens resultater, slik at en kombinasjonsmodell i hovedsak bare vil innebære en langt mer komplisert modell for skattytere og ligningsmyndigheter.

Beregne kapitalavkastning med utgangspunkt i investert eierkapital

Et annet alternativ er å ta utgangspunkt i kapitalinnskuddet i næringen, og beregne hvilken avkastning som skal tilskrives den kapitalen eierne har plassert i virksomheten. Utgangspunktet for delingen er da overskuddet, og utgiftene til fremmedkapitalen er trukket fra i delingsgrunnlaget. Den siste metoden, også kalt kapitalavkastningsmodellen, vil være vanskelig å innføre for næringsdrivende, siden det i næringsdrivendes regnskaper ikke eksisterer noe veldefinert kapitalinnskudd fra eieren.

Finansdepartementets vurdering av uttaksmodellene

Departementet mener at fastsettelse av kriterier for skattepliktig uttak vil forutsette et omfattende og komplisert regelverk. Som et eventuelt tillegg til den gjeldende delingsmodellen vil reglene for fastsettelse av skattepliktig uttak bidra til et samlet system for å beskatte arbeidsinntekter som er svært komplisert og omfattende. En uttaksmodell i kombinasjon med den gjeldende kildemodell vil etter departementets vurdering forutsette en betydelig forenkling av den gjeldende kildemodell. Eksempeler på nødvendige forenklinger vil kunne være opphevelse av taket for beregnet personinntekt, opphevelse av refusjonsordningen for aksjeselskaper og innføring av enklere regler for fastsettelse av kapitalavkastningen.

En kombinasjonsmodell er ikke nødvendigvis det mest nærliggende alternativet hvis en går bort fra delingsmodellen slik den er i dag. En omlegging til et uttaksprinsipp vil etter departementets oppfatning kreve en ny bred gjennomgang av hele skattesystemet, herunder hele satsstrukturen og prinsippene for beskatning av selskapsoverskudd. Dette er en svært ressurskrevende oppgave, og har ikke vært mulig å gjennomføre i sin fulle bredde innenfor de rammene finanskomiteen satte i sitt brev av 7.2.95.

Etter departementets vurdering er det ikke tilrådelig å innføre en uttaksmodell kun for aksjeselskaper, selv om innføring av en uttaksmodell for denne selskapsformen alene vil være noe mindre ligningsteknisk komplisert. En eventuelt lempeligere behandling av aksjeselskaper vil innebære et vesentlig brudd med det nøytralitetsprinsipp skattereformen bygde på. En uttaksmodell for aksjeselskaper vil også kunne oppfordre til omdannelse av personlig eiet næringsvirksomhet til aksjeselskap dersom en gjennom aksjeselskap kan spare skatt ved å unnlate eller utsette formelle uttak fra selskapet. Selv om det kan være store forskjeller mellom personlig eiet næringsvirksomhet og aksjeselskaper, er likhetene i økonomisk og skattemessig forstand likevel langt mer fremtredende. Ulik skattemessig behandling av ulike eierformer vil derfor kunne føre til økte skattemessige tilpasninger i næringslivet.

Vurderingene i denne utredningen har ikke avklart alle de prinsipielle og praktiske problemene ved en uttaksmodell. Departementet legger stor vekt på at utredningen har avdekket at en uttaksmodell vanskelig kan ta hensyn til de viktige prinsipper som lå til grunn for skattereformen. De viktigste prinsipielle innvendinger er manglende nøytralitet og dermed fare for vridninger i ressursanvendelsen som samlet kan gi en lavere nasjonalinntekt. Videre tar en uttaksmodell ikke sikte på likebehandling mellom lønnstakere og aktive eiere av næringsvirksomheter med hensyn til å sikre bruttobeskatning av det som reelt sett kan anses å være avkastning av arbeidsinnsats. I likhet med de tidligere utredningene gir heller ikke denne utredningen grunnlag for å konkludere med at de praktiske problemene ved en uttaksmodell lar seg håndtere på en tilfredsstillende måte.

Departementets samlede vurdering er at en uttaksmodell, eventuelt i kombinasjon med den gjeldende kildemodellen, eller eventuelt bare for aksjeselskaper, ikke er tilrådelig.

1.2 Brev fra Finansdepartementet, statsråden til finanskomiteen, datert 28. april 1995.

Utredning om sider ved delingsmodellen og uttaksmodeller

Det vises til oversendelse av 21. april d.å. av « Utredning om sider ved delingsmodellen og uttaksmodeller ».

I utredningens kapittel 10.4 redgjøres for de danske regler på dette området. Departementet oversendte den 14. mars d.å. utkast til omtale av de danske regler til Skatteministeriet i Danmark for merknader. Departementet mottok merknadene fra det danske Skatteministeriet 26. april d.å.

Departementet har på denne bakgrunn foretatt visse presiseringer i utredningen om dansk rett, i hovedsak vedrørende beløpsgrenser og skattesatser.

Vedlagt oversendes utredningen om dansk rett, hvor presiseringene er innarbeidet.¹

1	Presiseringen er i sin helhet tatt inn i kap. 10.4 i Vedlegget til Finansdepartementets brev av 21. april 1995.

1.3 Brev av 23. mars 19955 fra finanskomiteen.

Vedrørende brev fra Norges Rederiforbund

Det vises til vedlagte kopi av Norges Rederiforbunds brev av 22. mars til Stortingets finanskomité vedrørende rederibeskatningen og NOKUS-reglene.

Finanskomiteen ber om Finansministerens vurdering av innholdet i brevet.

Vedlegg: Brev fra Norges Rederiforbund datert 22. mars 1995 om rederibeskatningen og NOKUS-reglene

1. Sammendrag

1.1. Evaluering av rederibeskatningen

Regjeringen er som kjent i ferd med å utarbeide en stortingsmelding om det maritime næringsmiljø. I Stortingets premisser er det uttrykt at meldingen også skal omfatte de maritime næringers rammebetingelser. Rederibeskatningen er en viktig del av disse, og vi forutsetter derfor at denne delen av skattesystemet vil bli gjennomgått i tilknytning til den maritime meldingen.

Det er vanskelig å tenke seg at vi skal kunne bevare og videreutvikle Norges posisjon som en internasjonalt ledende maritim nasjon dersom rederibedriftene har rammevilkår som er vesentlig dårligere enn de som gjelder i våre viktigste konkurrentland.

1.2. Evaluering av NOKUS-reglene m.v.

Reglene for beskatning av norskkontrollerte selskaper i lavskatteland har vist seg å ha en rekke vanskelige og uklare sider, og flere vil trolig materialisere seg i forbindelse med 1994-ligningen. Dette er naturlig i og med at NOKUS-reglene regulerer et komplisert og vanskelig område og at man ikke tidligere har erfaring med slik regler i Norge.

Vi anser det derfor som nødvendig at NOKUS-reglene blir gjenstand for en omfattende evaluering. Som nevnt i vårt brev av 20. januar i år, bør denne evalueringen skje på basis av de erfaringer man gjør med 1994-ligningen.

1.3. Behov for avklaring av forholdet mellom NOKUS-reglene, skatteloven § 15 første ledd b og direkteligningspraksis

Ved en uttalelse av 28. februar i år har Finansdepartementet skapt betydelig uklarhet rundt beskatningen av skipseiende selskaper registrert i utlandet som var etablert før skattereformen. Etter Rederiforbundets syn er uttalelsen i strid med premissene for innføringen av reglene for beskatning av norskkontrollerte selskaper i lavskatteland.²

Departementets uttalelse gjelder også for 1994. Forbundet mener en slik praksis for tilbakevirkning er svært uheldig.

Rederiforbundet vil be finanskomiteen om å bidra til avklaring i dette spørsmålet. Det er behov for en rask avklaring.

2	Ot.prp. nr. 16 og Innst.O.nr.47 (1991-1992)

2. Evaluering av rederibeskatningen

Norske rederibedrifter kan vanskelig overleve og hevde seg i hard internasjonal konkurranse dersom de har rammevilkår som ikke er internasjonalt tilpasset. For rederibedriftene er skatt en kostnad på linje med utgifter til lønn, bunkers, forsikring osv. Norske rederier har i dag et betydelig konkurransehandicap ved skattekostnader som ligger vesentlig høyere enn sine viktigste konkurrenter.

Skipsfartens særtrekk i form av høy kapitalintensitet og spesiell fysisk mobilitet fører til at virkningene av skatteforskjeller kan bli mye større for skipsfarten enn for andre næringer. Dette gjør det vanskelig å beholde eller tiltrekke kapital til rederivirksomhet i land der betydelig reell beskatning gir lavere avkastning etter skatt enn det konkurrentene oppnår.

Som redegjort for i vårt brev av 20. januar 1995 om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , er det påvist at internasjonal rederivirksomhet opererer i et faktisk skattefritt miljø (ECON Senter for Økonomisk Analyse juli 1993.³ I våre viktigste konkurrentland er det mulig å organisere rederier slik at overskuddet ikke beskattes så lenge det anvendes innenfor næringen. Dette gjelder blant annet for Sverige, Danmark, Tyskland, Nederland, Storbritannia, Canada og USA.

Flertallet i Stortinget aksepterte under behandlingen av skattereformen at det er nødvendig å ta hensyn til skipsfartens internasjonale skattesituasjon selv om næringsnøytralitet var et bærende prinsipp bak reformen. Resultatet av reformen var likevel en kraftig skatteskjerping for rederivirksomhet. Norge har nå en rederibeskatning som er helt ute av takt med den internasjonale virkelighet. I den nevnte ECON-rapporten påpekes at « Norge er blant de få viktige skipsfartssentra som ikke gir mulighet for regulær skattefri drift ».

Norske rederier har i denne situasjonen liten mulighet til å makte flåtefornyelsen så lenge de har base i Norge. For å overleve som rederier må de gjennomføre en omfattende internasjonalisering av sin virksomhet, enten gjennom salg av virksomheten til utenlandske eiere eller ved utflytting.

En slik utvikling er sterkt uønsket sett fra rederinæringens, og vel også fra det norske samfunnets side. Resultatet er at det maritime næringslivet på land vil tape sitt viktigste marked. Flere norske sjøfolk risikerer å miste sin arbeidsplass. Det samme gjør de rederiansatte på land.

I Stortingets premisser for den maritime meldingen er det uttrykt at den også skal omfatte de maritime næringers rammebetingelser. Vi fant det derfor ikke hensiktsmessig å fremme konkrete forslag til endringer i rederibeskatningen i tilknytning til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) om evaluering av deler av skattereformen (vår høringsuttalelse av 20. januar i år).

Vi forutsetter at denne delen av skattesystemet blir gjennomgått i tilknytning til stortingsmeldingen om det maritime næringsmiljø.

3	Rapporten ble utarbeidet på oppdrag fra Maritimt Forum i samarbeid med Utenriksdepartementet og Nærings- og energidepartementet.

3. Evaluering av NOKUS-reglene m.v.

Som en del av skattereformen ble det vedtatt regler for løpende beskatning av norske deltakere i selskaper hjemmehørende i land med lav eller ingen skatt. Hovedbegrunnelsen for de nye reglene var å motvirke skattemotiverte investeringer og kapitalplasseringer i slike land, noe som er blitt særlig aktuelt etter valutaliberaliseringen. I Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) presenterer Finansdepartementet forslaget som følger:

« Departementet foreslår at norske deltakere i aksjeselskaper og likestilte sammenslutninger hjemmehørende i lavskatteland beskattes løpende for sin andel av selskapets overskudd. Med løpende beskatning menes at deltakerne beskattes for selskapets inntekter samtidig med at inntektene opptjenes av selskapet og uavhengig av om inntekten er videreutdelt til deltakerne. Forslaget omfatter enhver deltaker i selskaper hvor minst halvparten av selskapets kapital eies eller kontrolleres av norske deltakere. »

Innføring av regler om NOKUS-ligning var en viktig del av skattereformen. Flertallet i Stortinget fastslo at det ikke er tilstrekkelig med gevinst- og utbyttebeskatning av norskkontrollert virksomhet i lavskatteland. FrP gikk imot forslaget og Høyre mente at NOKUS-reglene kun bør gjelde for virksomhet av passiv karakter, typisk finansforvaltning. Finansdepartementets forslag til regler om NOKUS-ligning ble ikke sendt på høring før det ble lagt frem for Stortinget. Dette ble kritisert både av næringsorganisasjonene og i Stortinget. Reglene ble imidlertid vedtatt uten nærmere utredning.

De fleste industriland har innført ulike typer regler som skal forebygge skattemotivert kapitalflukt ved bruk av selskaper i lavskatteland. Vanligvis beskattes inntekter på deltakernes hånd i det år inntekten opptjenes. Imidlertid er det et gjennomgående trekk at kun passiv virksomhet kommer inn under denne typen regler. De norske NOKUS-reglene favner derfor langt videre enn hva som er vanlig internasjonalt. I det store og hele er NOKUS-reglene satt sammen av de mest restriktive delene av hvert lands regler.

I og med at aksjonærene i NOKUS-selskaper blir direktelignet for sin del av selskapets overskudd, er det naturlig med en samordning med aksjonærens øvrige inntekter. I utgangspunktet ønsket Stortinget å begrense samordningsadgangen til det aksjonæren risikerer å tape. Fradragsrammen ble satt til aksjonærens andel av selskapets skattemessige verdier minus gjeld pluss aksjonærens eventuelle garantistillelser for selskapets forpliktelser. Stortinget vedtok i fjor høst at garantistillelser ikke lenger skal inkluderes i fradragsrammen.

Det ble gitt en overgangsregel slik at selskaper etablert før 1992 først omfattes av NOKUS-reglene fra inntektsåret 1994. Få selskaper er derfor NOKUS-lignet foreløpig (20-30 selskaper).

Gjennom mange år har det utviklet seg en ligningspraksis hvor ligningsmyndighetene samtykket etter skattyters anmodning i direkteligning av skipseiende selskaper registrert i lavskatteland. Direkteligningspraksisen har vært begrunnet med at selskapene har hatt liten eller ingen reell betydning. Det normale har vært at aksjonærene har gitt garantier overfor selskapets lånekreditorer og at driften av skipene har skjedd fra Norge. I mange tilfeller har regnskapene vært fullt ut integrert med regnskapet til den norske eieren.

Det har vært flere grunner til at norske rederier har operert med slike selskaper. Det var tidligere nødvendig å stifte et selskap i registreringsstaten for å få skipet registrert der. Videre har slike selskaper vært nødvendige for å innhente utenlandsk kapital.

Det var en forutsetning at disse selskapene skulle komme inn under NOKUS-reglene (se kapittel 4).

Reglene for beskatning av utenlandske personer og selskaper som investerer i norske skip i internasjonal fart ble klargjort sammen med behandlingen av NOKUS-reglene. Utenlandske aksjeselskaper i lavskatteland som investerer i norsk skipsfart blir ikke skattlagt i Norge dersom den norske eierandelen er

-	34 prosent eller mindre, eller

-	50 prosent eller mer.

Dersom den norske eierandelen er 34 prosent eller mindre, blir de norske deltakerne beskattet for utbytte fra selskapet. Når de norske aksjonærene til sammen eier 50 prosent eller mer, blir de NOKUS-lignet.

For selskaper med norsk eierandel på mellom 34 og 50 prosent gjelder skatteplikt til Norge dersom skipene anses bestyrt her. Den skattemessige situasjonen for slike selskaper, som setter bort driften av skipene til norske selskaper, var tidligere noe uklar. Dette ble i stor grad klarlagt av Finansdepartementet i en uttalelse 15. oktober 1993. Så sant vanlige styrebeslutninger foretas av styret i det utenlandske selskapet, at styremøtene avholdes i utlandet og at flertallet av styremedlemmene er utlendinger, blir ikke selskapet beskattet i Norge selv om den daglige driften av skipene foregår her. Denne modellen er valgt av flere virksomheter den senere tid. Modellen forutsetter imidlertid at de norske interessene gir fra seg kontrollen over virksomheten.

Med det store kapitalbehovet som er knyttet til den forestående flåtefornyelsen, vil den ikke være gjennomførbar uten en betydelig tilførsel av utenlandsk eierkapital. Dersom etablering i lavskatteland under NOKUS-regimet ikke er mulig, forutsettes det at utenlandsk kapital investeres i Norge eller i lavskatteland utenom NOKUS-regimet. Med et skattenivå helt i utakt med den internasjonale virkelighet, kan en ikke regne med store tilførsler av utenlandsk kapital til norske etableringer. Den gjenstående mulighet er da å etablere samarbeidsprosjekter i lavskatteland der de utenlandske partnerne har majoritet og eierkontroll. Som nevnt vil slike selskaper ikke bli beskattet i Norge og de norske deltakerne blir først skattlagt når de tar hjem midler i form av utbytte.

Skipseiende selskaper vil utgjøre det store flertallet av NOKUS-selskaper. For disse vil det være mange andre grunner enn skatt som er årsaken til at de er registrert i lavskatteland. Først og fremst er det ofte en forutsetning for å trekke til seg utenlandske investorer at selskapet er hjemmehørende i lavskatteland. Mange forhold taler for at NOKUS-reglene ikke bør gjelde for næringsvirksomhet av aktiv karakter, som skipsfart. Formålet er å hindre skattemotivert kapitalflukt. Reglene bør da kun gis anvendelse på passive selskaper.

Reglene for beskatning av norskkontrollerte selskaper i lavskatteland har vist seg å ha en rekke vanskelige og uklare side, og flere vil trolig materialisere seg i forbindelse med 1994-ligningen. Dette er naturlig i og med at NOKUS-reglene regulerer et komplisert og vanskelig område og at man ikke tidligere har erfaring med slik regler i Norge. Det vises i denne sammenheng til Finansdepartementets uttalelse i Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) :

« Reglene skal regulere et meget uoversiktlig og komplisert rettsområde. I andre land har det vært ulike erfaringer med hensyn til hvor effektivt reglene har fungert. Det har i en viss utstrekning forekommet uheldig tilpasning til reglene. Det kan heller ikke utelukkes at reglene også kan ha gitt enkelte uønskede virkninger i forhold til næringslivet »

4. Forholdet mellom NOKUS-reglene, skatteloven § 15 første ledd b og direkteligningspraksis - Finansdepartementets uttalelse av 28. februar i år

En uttalelse fra Finansdepartementet av 28. februar 1995⁴ om forholdet mellom NOKUS-reglene og skatteloven § 15 første ledd b har skapt betydelig usikkerhet om hvordan selskaper registrert i utlandet skal beskattes. Uklarheten gjelder særlig de selskaper som tidligere ble direktelignet, jf. ovenfor.

4	Svar på henvendelse fra Sentralskattekontoret for storbedrifter av 23. september 1994.

4.1. Premissene for NOKUS-reglene

Det var en forutsetning fra Stortingets side at NOKUS-reglene skulle gis anvendelse på de selskapene som tidligere ble direktelignet, selv om proposisjonen ikke var helt klar på dette.

I Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) sier Finansdepartementet på side 86:

« I utgangspunktet vil deltakere i (tidligere direktelignede selskaper) bli omfattet av forslaget.... »

Samtidig forutsatte departementet at den tidligere etablerte ligningspraksis med direkteligning skulle opphøre.

Et springende punkt i denne sammenhengen var muligheten for å få samordnet overskudd og underskudd i det utenlandske selskapet med den norske virksomheten. Direkteligningspraksisen ga full samordningsadgang. Finansdepartementet presiserte imidlertid i proposisjonen at det fortsatt vil være adgang til samordning fordi NOKUS-reglene også innebærer løpende beskatning selv om fradragsrammen kan innebære en begrensning.

« Til tross for at dagens praksis med direkteligning av skipseiende selskaper opphører, vil overskudd og underskudd fra rederivirksomhet i utlandet i en viss utstrekning kunne samordnes med rederivirksomhet drevet i Norge. (...) I de fleste tilfeller hvor det har vært samtykket i direkteligning, vil deltakerne falle inn under reglene om løpende beskatning. Forslaget skulle derfor i utgangspunktet ikke innebære noen faktisk innstramning i muligheten til å få samordnet underskudd fra utenlandsk rederivirksomhet med annen norsk virksomhet. (...) Forslaget til fradragsramme for underskudd vil likevel kunne innebære en innstramning dersom det er liten egenkapital i det utenlandske selskapet. »

Samtidig antydet imidlertid departementet at tidligere direktelignede selskaper vil kunne komme inn under skatteloven § 15 første ledd b, det vil si at selskapene blir ansett som hjemmehørende i Norge og blir beskattet som et norsk selskap:

« I en del tilfeller hvor ligningsmyndighetene har akseptert direkteligning har det foreligget klare indikasjoner på at selskapet har vært bestyrt fra Norge. Det gjelder blant annet i mange tilfeller der selskapene har vært 100 % norskeid. Etter skatteloven § 15 1. ledd b vil selskap som bestyres fra Norge være hjemme hørende i Norge, og selskapet skulle dermed være skattepliktig her. I disse tilfel ler skal deltakerne ikke beskattes løpende for andel av selskapets overskudd etter forslaget (....) I stedet er det selskapet som skal beskattes i Norge. »

Komiteen tok opp denne uklarheten med departementet. I brev av 17. mars 1992 til finanskomiteen sier departementet:

« Forslaget til selskapsskatteloven kapittel 7 innebærer altså ingen endring av anvendelsesområdet for skatteloven § 15 første ledd b. »

I Innst.O.nr.47 (1991-1992) konkluderer derfor en samlet komite med at samordningsadgangen ikke hindres ved en opphevelse av tidligere praksis med direkteligning fordi NOKUS-reglene kommer til anvendelse:

« Komiteen viser til at til tross for at dagens praksis med direkteligning av skipseiende selskaper opphører, vil overskudd og underskudd fra rederivirksomheten i utlandet i en viss utstrekning kunne samordnes med rederivirksomhet drevet i Norge. Dersom deltakerne skattlegges løpende for andel av resultat i utenlandsk selskap etter forslaget ovenfor, kan underskudd samordnes med annen skattepliktig inntekt i Norge. Komiteen slutter seg til proposisjonen om at dagens praksis om samtykke til direkteligning etter skattyters anmodning i slike tilfeller opphører. »

Komiteens medlemmer fra Høyre og Fremskrittspartiet understreket i tillegg eksplisitt at anvendelsen av skatteloven § 15 første ledd b ikke måtte endres:

« Dersom Regjeringen på dette felt vurderer behovet for en ny praksis, må det forutsettes at spørsmålet gis en bred vurdering som forelegges Stortinget til behandling. Av hensyn til forutberegneligheten understreker disse medlemmer at direkte ligning utelukker beskatning av det utenlandske selskap og omvendt. En slik understrekning er nødvendig for å oppnå den forutberegnelighet for utenlandske investorer som kapittel 7 i proposisjonen legger opp til. »

Det har derfor vært en alminnelig oppfatning etter at reglene ble vedtatt at NOKUS-reglene kommer til anvendelse på tidligere direktelignede selskaper.

4.2. Finansdepartementets brev av 28. februar i år til Sentralskattekontoret for storbedrifter i motstrid til premissene for NOKUS-reglene

I brev av 28. februar 1995 til Sentralskattekontoret for storbedrifter synes Finansdepartementet igjen å legge til grunn at tidligere direktelignede selskaper skal lignes etter skatteloven § 15 første ledd b. Departementet uttaler:

« Dersom et selskap hjemmehørende i et lavskatteland kontrolleres av norske skattytere, skal de norske deltakerne i selskapet beskattes løpende i Norge for selskapets resultat, jf. selskapsskatteloven kap. 7. Et selskap som er hjemmehørende i Norge, skal imidlertid skattlegges som selskap her etter alminnelige skatteregler for selskaper, jf. skatteloven § 15 første ledd bokstav b.

Departementet antar at et aksjeselskap må anses hjemmehørende i Norge dersom selskapets faktiske ledelse på styrenivå finner sted i Norge. Dette gjelder selv om selskapet er registrert i utlandet og formelt er opprettet i tråd med utenlandsk aksjelovgivning. »

Finansdepartementet tar ikke forbehold når det gjelder tidligere direktelignede selskaper på tross av finanskomiteens merknader i Innst.O.nr.47 (1991-1992). Etter vår mening står departementets uttalelse i motstrid til de nevnte premissene for NOKUS-reglene.

Beskatning etter skatteloven § 15 første ledd b vil som regel være til hinder for samordning av overskudd og underskudd med aksjonærenes øvrige virksomhet. Kun i de tilfeller at mer enn 90 prosent av selskapet eies av et aksjeselskap, vil det være en begrenset adgang til samordning gjennom konsernbidrag.

Det syn som Finansdepartementet legger til grunn vil også innebære at selskaper med utenlandske aksjonærer beskattes i Norge etter § 15 første ledd b. Dette er uakseptabelt for utenlandske interessenter i og med det norske skattenivået.

Det konkrete resultat av departementets syn er at tilknytningen til Norge på sikt reduseres. Dette vil gi lite heldige effekter for det maritime næringsmiljøet innenlands og ringvirkningene ellers.

Foreløpig eksisterer det ingen samlet oversikt over hvor mange selskaper som berøres av dette. Men det må antas at store deler av den norske flåten er eid via slike selskaper.

4.3	Virkning for tidligere år - manglende forutberegnelighet

For gi skattyter muligheter til å forberede seg på en helt nye ligningsmåte, ble det vedtatt en overgangsperiode på to år. Som nevnt er 1994 det første året der NOKUS-ligning er aktuelt for selskaper etablert før 1992 og det første året hvor direkteligningspraksisen ikke lenger gjelder. Uttalelsen fra departementet kom i brev av 28. februar 1995, altså året etter det første inntektsåret etter overgangsperioden og samme dag som selvangivelsesfristen for aksjeselskaper og en måned før fristen for NOKUS-selskaper. Dette er etter Rederiforbundets oppfatning en svært betenkelig praksis fra departementets side.

Rederiforbundet har i sin uttalelse til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) av 20. januar i år påpekt en del betenkeligheter ved å redusere forutberegneligheten for skattyter på denne måten. Skattereglene vil være en viktig del av de rammene som næringslivet må forholde seg til når man legger opp strategier for den videre virksomhet og når investeringsbeslutninger fattes. Lite forutberegnelighet vil slå ut slik at risikoen ved å drive næringsvirksomhet øker og investeringsviljen dermed reduseres. Risikoen knyttet til uforutsigbare skatteregler kommer på toppen av den ordinære kommersielle risiko og er vanskeligere å håndtere enn den kommersielle. Forutsigbarhet må derfor etter Rederiforbundets oppfatning være et viktig mål i skattepolitikken og næringspolitikken forøvrig. I det minste har næringslivet krav på å vite at skattereglene ligger fast for det inntektsår en er inne i og året før.

4.4. Behov for avklaring raskt

Av det ovenstående følger at skattyterne har behov for avklaring rundt disse spørsmålene. Rederiforbundet vil derfor be om at finanskomiteen bidrar til avklaring av hvordan de tidligere direktelignede selskapene og andre selskaper registert i utlandet skal behandles. Det er av største viktighet å bringe klarhet i dette før ligningen fra 1994.

Etter vårt syn vil det mest hensiktsmessige være å opprettholde den tidligere etablerte praksis for direkteligning der selskapsformen innebærer liten eller ingen realitet. Dersom denne praksis ikke skal fortsette, bør det klargjøres at NOKUS-ligning kommer til anvendelse på denne type selskaper og ikke skatteloven § 15 første ledd b.

Svar 3. mai 1995.

Jeg viser til brev av 22. mars 1995 fra Norges Rederiforbund til Stortingets finanskomité, oversendt til meg fra komiteen 23. mars d.å. med anmodning om vurdering.

1. Evaluering av rederibeskatningen

Den maritime meldingen vil se på de ulike sektorene i det maritime miljøet og samspillet mellom disse. Mulighetene for økt teknologisk og industrielt samarbeid mellom redere, oljeselskaper og leverandørindustrien skal drøftes med sikte på å styrke norsk maritim- og petroleumsindustris konkurransedyktighet og internasjonale slagkraft. Videre skal en beskrive maritim sektors betydning for norsk økonomi, og hvilke muligheter næringen har for videre utvikling, både med hensyn til verdiskapning og sysselsetting. I arbeidet med meldingen er det lagt til grunn at den skal basere seg på gjeldende skatteregler.

2. Evaluering av NOKUS-reglene

I forbindelse med drøftelsen av eierskifte over/under 50 % grensen i NOKUS-selskap i Ot.prp. nr. 19 (1991-1992) , varslet departementet en gjennomgang av enkelte sider ved NOKUS-reglene. Dette gjelder først og fremst forholdet til reglene i skatteloven § 44 B, om hva som skal skje med inntreden og opphør av NOKUS-ligning. Departementet tar sikte på å foreta en slik gjennomgang i løpet av 1995.

3. Forholdet mellom NOKUS-reglene, skatteloven § 15 første ledd b og praksis for direkteligning.

Finansdepartementet har i brev av 28. februar d.å. til Sentralskattekontoret for storbedrifter gitt uttrykk for at dersom et selskap hjemmehørende i lavskatteland kontrolleres av norske skattytere, skal de norske deltakerne i selskapet beskattes løpende for selskapets resultat, såkalt NOKUS-ligning, jf. selskapsskatteloven kap. 7. Et selskap som er hjemmehørende i Norske skal imidlertid skattlegges som selskap her, etter alminnelige skatteregler for selskaper, jf. skatteloven § 15 første ledd b.

Norges Rederiforbund reiser spørsmål om denne uttalelsen er i overensstemmelse med uttalelser fra departementet i Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) og fra finanskomiteen i Innst.O.nr.47 (1991-1992).

Når det gjelder anvendelsesområdet for NOKUS-ligning i (i forhold til skatteloven § 15 første ledd b) uttalte departementet i Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) kap. 6.16 at et selskap som bestyres fra Norge vil være hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 15 første ledd b, og at det da er selskapet som skal beskattes her. Dette ble gjentatt i svar av 17. mars 1992 på brev fra NHO og Rederiforbundet til finanskomiteen av 25. februar 1992 (gjengitt i Innst.O.nr.47 (1991-1992) s. 137-143). I svaret presiseres også at NOKUS-reglene bare kommer til anvendelse overfor selskap som ikke er hjemmehørende i Norge.

Det er således på det rene at departementet ved innføring av NOKUS-reglene ikke tok sikte på en endring av anvendelsesområdet for skatteloven § 15 første ledd b. Et selskap vil anses som hjemmehørende i Norge dersom selskapets ledelse på styrenivå finner sted i Norge, uavhengig av om det formelt sett er stiftet og registrert i et annet land. Hvorvidt et selskap skal anses hjemmehørende i Norge, må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Dette gjelder også de selskapene som tidligere ble direktelignet. For at selskapet skal anses å være hjemmehørende i utlandet må beslutninger som etter norsk aksjeselskapsrett og vanlig forretningsmessig praksis tilligger et aksjeselskaps styre, jf. aksjeloven § 8-7, reelt treffes av det utenlandske styret og styrets ledelse av selskapet må reelt finne sted utenfor Norge.

At den daglige drift og mere operativ ledelse skjer i Norge er ikke tilstrekkelig for at et utenlandsk registrert selskap skal anses hjemmehørende her. Dette gjelder også om det er norske aksjonærer som forestår den daglige drift og operativ ledelse av selskapet.

Ligningspraksis om direkteligning har imidlertid vært uoversiktlig og kan ha vært praktisert noe forskjellig ved de ulike ligningskontor. Det kan derfor ikke utelukkes at det i enkelte tilfelle har vært gitt samtykke til direkteligning i tilfeller hvor selskapet i realiteten var hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 15 første ledd b. Dette gjelder særlig i de tilfeller hvor selskapet var 100 % norskeiet. Selskapsskatteloven § 7-1 er imidlertid klar på dette punkt. Det er bare deltakere i selskap som er « hjemmehørende i lavskatteland » som skal NOKUS-lignes. Det er m.a.o. klart forutsatt at selskapet ikke er hjemmehørende i Norge.

Rederiforbundet tar også opp spørsmålet om samordning av over- og underskudd med aksjonærenes øvrige inntekter. Dersom de norske deltakerne i det utenlandske selskapet NOKUS-lignes, vil underskudd i dette selskapet kunne fradras i andre inntekter innenfor en fradragsramme. Overskudd fra NOKUS-selskapet kan videre samordnes med aksjonærens inntekter fra andre kilder.

Dersom selskapet lignes som hjemmehørende her etter skatteloven § 15 første ledd b, vil det kunne skje en samordning etter konsernbidragsreglene i selskapsskatteloven § 1-3 - § 1-5.

Norges Rederiforbund gir for øvrig uttrykk for at det mest hensiktsmessige vil være å opprettholde den tidligere praksis om direkteligning der selskapsformen innebærer liten eller ingen realitet. I Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) kap. 6.16 forutsettes at tidligere praksis om direkteligning opphører. Finanskomiteen sluttet seg til dette i Innst.O.nr.47 (1991-1992) kap. 6.12. Finansdepartementet kan derfor ikke se at det er grunnlag for å fortsette den tidligere etablerte praksis for direkteligning. Selskapsformen må normalt respekteres som en realitet. Unntak er bare aktuelt ved proformasituasjoner m.v.

4. Manglende forutberegnelighet

Det følger av redegjørelsen ovenfor at departementet ikke har ansett rettstilstanden vedrørende anvendelsesområdet for NOKUS-ligning som usikker i forhold til utenlandsregistrerte selskaper som reelt er hjemmehørende her i riket. Jeg viser for øvrig til departementets brev av 17. mars 1992 til finanskomiteen, der departementet gir klart uttrykk for samme rettsoppfatning som er gjentatt i vårt brev av 28. februar d.å.

1.4 Notat fra Finansdepartementet av 1. juni 1995 om kommentarer og lovteknisk bistand vedrørende avtale av 29. mai 1995 mellom Arbeiderpartiet, Senterpartiet og Kristelig Folkeparti

Departementet vil i det følgende kommentere de enkelte punktene i ovennevnte avtale. På de områder hvor avtalen avviker fra forslagene som er fremmet i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , har departementet (med unntak av tak på beregnet personinntekt) utarbeidet lovutkast i samsvar med avtalen. En samlet oversikt over lovutkastene som vedrører delingsmodellen og der premissene i avtalen er lagt til grunn, følger vedlagt.

1. Eierkravet

-	Eierkravet skal også omfatte indirekte eie, jf. proposisjonen.

Det vises til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) der departementet foreslår at skatteloven § 57 og § 58 presiseres slik at det klart fremgår at eierkravet kan være oppfylt også ved indirekte eie. Ikrafttredelse forutsettes fra 1995.

-	Grensen for eierandel pr. aktiv eier i medarbeiderbedrifter som ikke er delingspliktige, økes fra 3 til 5 prosent.

Dette punktet i avtalen krever følgende endring i skatteloven § 58 annet ledd første punktum:

«Personinntekt etter første ledd skal ikke fastsettes når minst to tredjedeler av selskapets aksjer eies av aktive som hver for seg ikke eier mer enn 5 % av selskapets aksjer, forutsatt at alle aksjene har lik rett til utbytte fra selskapet og at ikke vedtekter eller annen bestemmelse i selskapet eller mellom aksjonærene oppstiller begrensninger i aksjenes omsettelighet.»

Ikrafttredelse forutsettes fra 1995.

2. Aktivitetskravet

-	Utøvelse av ordinære styreverv skal ikke alene regnes som aktivitet som utløser delingsplikt.

Dette følger av gjeldende forskrift. Departementet vil ikke arbeide videre med sikte på forskriftsendring på dette punkt.

-	En aktiv eier eller en som identifiseres med denne, skal ikke utløse delingsplikt i selskapet før vedkommendes arbeidsaktivitet overstiger 300 timer pr. år.

Med hjemmel i skatteloven § 55 siste ledd har departementet i forskrift av 10. november 1992 nr. 788 gitt regler til utfylling og gjennomføring av bestemmelsene om personinntekt i skatteloven §§ 55 - 60.

I forskriften § 6 reguleres nærmere hva som skal regnes som aktiv deltakelse i forhold til skatteloven § 57 og § 58. Departementet antar at en endring av aktivitetskravet i samsvar med avtalen mest hensiktsmessig vil kunne skje ved en justering av denne forskriftsbestemmelsen. En slik justering vil bli gjennomført med virkning fra 1995. Justeringen krever imidlertid en grundig gjennomgang av en rekke problemstillinger, herunder spørsmål av kontrollmessig art. Denne gjennomgangen vil bli foretatt snarest.

Etter gjeldende forskrift skal skattyteren ikke regnes som aktiv dersom hans arbeidsinnsats i virksomheten skriver seg fra en periode på 2 (sammenhengende) måneder eller mindre. Dette gjelder selv om vedkommende har arbeidet full tid denne perioden. Denne 2 månedersregelen videreføres. Den nye 300 timersregelen vil bare virke når skattyteren overskrider 2 månedersregelen. Dermed blir det ikke samordningsproblemer mellom de 2 regler.

3. Identifikasjon

Det er i avtalen lagt følgende til grunn vedrørende regler for identifikasjon:

-	Det gjøres ingen utvidelser eller innskrenkninger i kretsen av personer som skal identifiseres med eieren.

-	Nærståendes krav på utbytte likestilles med at en nærstående hadde eid aksjer, jf. proposisjonen.

-	Reglene vedrørende nærstående selskaper og innretninger utvides og presiseres i samsvar med proposisjonen.

Avtalen går etter dette ut på at man legger endringsforslagene i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) til grunn når det gjelder identifikasjon, med unntak for utvidelser vedrørende kretsen av personlige nærstående. Lovteksten bør da utformes på samme måte som forslaget i Ot.prp. nr. 19, bortsett fra at utkastets § 59 nr. 1 annet punktum gis samme ordlyd som gjeldende lovs § 59 første punktum (personkretsen).

Utkast til § 59 nr. 1 i skatteloven kan da lyde slik:

« Aksje eller andel eiet av den aktives nærstående likestilles med aksje eller andel eiet av den aktive skattyter selv ved fastsetting av personinntekt etter §§ 57 og 58. Som nærstående regnes skattyters foreldre, ektefelle, ektefelles foreldre, barn, samboer eller samboers foreldre. Utbytte eller andel av overskudd som nærstående oppebærer eller har krav på, regnes like med skattyterens aksje eller andel. »

Dette lovutkastet basert på avtalen medfører at utkastets § 59 nr. 1, 2 og 3 kun innebærer en videreføring av gjeldende rett. Utkastets § 59 nr. 4 innebærer derimot en viss utvidelse av delingsmodellens virkeområde (jf. tredje strekpunkt i avtalen « Reglene vedrørende nærstående selskaper og innretninger utvides og presiseres, jf. proposisjonen. »). Denne skjerpende bestemmelsen (om utvidet plikt til deling) blir i tilfelle vedtatt så sent i 1995 at den bør først tre i kraft fra og med inntektsåret 1996. Ettersom de øvrige deler av utkastet allerede anses som gjeldende rett, kan den bedrede systematikk av skatteloven § 59 som den nye inndelingen medfører, også utstå til inntektsåret 1996. Etter departementets oppfatning bør derfor hele utkastet til skatteloven § 59 først tre i kraft fra og med inntektsåret 1996. Det vises til vedlagte utkast til lovtekst.

4. Kapitalavkastningsgrunnlaget

-	Driftsmidler anskaffet før 1. januar 1992 kan verdsettes etter de fire alternativ som nå gjelder. Driftsmidler anskaffet etter denne dato, verdsettes til skattemessig verdi eller regnskapsmessig verdi.

De gjeldende regler bygger på at valg av verdsettelsesmetode må skje ved første gangs verdsettelse. Denne første gangs verdsettelse skjer enten for det år eiendelen anskaffes eller for det senere år da foretaket blir delingspliktig. Senere (fortsatte) verdsettelser av samme eiendel må bygge på den opprinnelige verdsettelse, med de korreksjoner (avskrivninger, frasalg m.v.) som er fastsatt. De senere verdsettelser er altså ikke nye og selvstendige, men videreføringer av første gangs verdsettelser med korreksjoner som nevnt.

Dette prinsipp forutsettes lagt til grunn også i de varige regler om verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget i delingsmodellen fra 1995. Praktiske hensyn tilsier at så viktige og varige regler inntas i selve lovteksten, i og med at det prinsipielt blir beholdt en valgadgang ved første gangs verdsettelse.

Reglene om de 2 alminnelige verdsettingsalternativene skattemessig verdi og regnskapsmessig verdi vil gjelde generelt. Det vil si uansett om eiendelen er anskaffet før eller etter 1. januar 1992, og uansett om foretaket ble delingspliktig i 1992-94 (og valgte skattemessig verdi eller regnskapsmessig verdi da) eller blir delingspliktig fra et senere år (og velger skattemessig verdi eller regnskapsmessig verdi da). Disse generelle regler kan samles i skatteloven § 60 tredje ledd.

De 2 alternativene, skattemessig verdi og regnskapsmessig verdi, behøver ikke særskilte regler om nedtrappingsregler i delingsmodellen. Avskrivningene etter henholdsvis skatteloven og regnskapsloven vil automatisk redusere forrige års verdi. Lovlige opp- og nedskrivninger etter regnskapsloven vil likeledes påvirke løpende regnskapsmessig verdi. Etter en oppskrivning vil årlige avskrivninger etter regnskapsloven normalt måtte økes i forhold til tidligere.

I tillegg til de generelle regler behøves særregler for eiendeler anskaffet før 1992, med sikte på tredje og fjerde verdsettingsalternativ, nemlig forsikringsverdi og takst (herunder avtale med ligningsmyndighetene). Særreglene behøves for videreføring av tidligere valg av disse alternativene i årene 1992-94, samt for foretak som blir delingspliktig først i 1995 eller senere, slik at første gangs verdsettelse i delingsmodellen av disse eldre driftsmidlene skjer først da. Særreglene om forsikringsverdi og takst kan samles i skatteloven § 60 fjerde ledd.

Alternativene forsikringsverdi og takst må ha et særskilt nedtrappingssystem i delingsmodellen, for å unngå at den opprinnelige verdsettelse blir foreldet og urealistisk høy med årene. De generelle avskrivningsreglene påvirker nemlig ikke merverdien ved en verdsettelse etter forsikringsverdi eller takst. I årene 1992-94 har en nøyet seg med den generelle og ofte mindre reduksjon som ligger i skattemessig saldoavskrivning. Skattyterens saldoavskrivninger innen maksimum er frivillige, og avskrivningene stanser i alle fall når saldoen er kommet i 0. I et varig system, der merverdiene ved taksering eller forsikringsangivelse ikke trappes kollektivt og hurtig ned i en 4-års overgangsordning som foreslått i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , må det i stedet innføres en særlig nedskrivningsordning, basert på normale forventninger om økonomisk levetid.

Dette er påpekt i SNF-rapport nr. 47/1994 - Evaluering av delingsmodellen s. 24-25, hvor det antas at verdien på slike driftmidler hvert år burde reduseres med « ... en « avskrivning » beregnet som skattemessig avskrivningssats multiplisert med den inngående verdi som benyttes i kapitalavkastningsgrunnlaget. »

En særskilt nedtrappingsordning for det enkelte driftsmiddel vil være så spesiell og detaljert at den bør reguleres i forskrift. En forskrift kan også ivareta overgangen fra verdsettelsene i 1992-94 til den varige ordning. Den eksisterende forskriftshjemmel for departementet i skatteloven § 55 siste ledd gjelder « ...utfylling og gjennomføring av bestemmelsene om personinntekt i §§ 55-60. » En særskilt nedtrappingsordning som nevnt har materiell karakter og ligger i ytterkanten av det som den gjeldende forskriftshjemmel kan antas å omfatte. En særskilt hjemmel i skatteloven bør derfor foretrekkes. En slik forskriftshjemmel for departementet er innarbeidet i utkastet til § 60 fjerde ledd.

Departementet tar sikte på at de maksimale avskrivningssatser etter skatteloven § 44 A-5 skal gi nivået for pliktig, årlig nedtrapping av takst- eller forsikringsverdi for avskrivbare driftsmidler. For forretningsbygg betyr dette 2 % av restverdi pr. år, og for andre bygg og anlegg 5 %. Dette gir svært lange nedtrappingsperioder. Reglene må derfor stå i lang tid. Regelen i saldosystemet om at nedskrevet verdi under kr 15.000 fradras med en gang, bør av praktiske grunner gjelde tilsvarende for den særskilte nedtrappingsordning i delingsmodellen.

Det er liten grunn til å hindre at skattytere som ønsker det, kan velge å legge om fra (nedtrappet) forsikringsverdi eller takst til skattemessig verdi. En slik regel om varig frafallelse av fortsatt bruk av forsikringsverdi eller takst er innarbeidet i § 60 fjerde ledd.

Det er forutsatt ikrafttreden fra 1995.

Etter dette kan skatteloven § 60 tredje og fjerde ledd utformes slik (endringer i kursiv):

(3) Avkastningsgrunnlaget verdsettes til middelverdien av inngående og utgående verdier. Ved verdsettelsen skal skattemessig verdi legges til grunn. Ikke-avskrivbare eiendeler skal likevel verdsettes til den høyeste verdi av eiendelens historiske kostpris og ligningsverdi. Skattyteren kan i stedet kreve verdsetting etter eiendelens bokførte verdi i regnskap oppgjort etter reglene i lov av 13. mai 1977 nr. 35 (regnskapsloven) eller lov av 4. juni 1976 nr. 59 (aksjeselskapsloven). Den verdsettingsmetode som er lagt til grunn første år for eiendelen er bindende for senere år. Driftsmidler som etter sin art skal tilordnes avkastningsgrunnlaget i næringen, men som har en uforholdsmessig høy verdi, skal kun medregnes for et beløp som anses alminnelig i den aktuelle type virksomhet.

(4) Ved første gangs verdsettelse av eiendel anskaffet før 1. januar 1992 kan skattyteren i stedet for verdsettelse etter tredje ledd annet til fjerde punktum kreve at det legges til grunn en andel av eiendelens forsikringsverdi pr. 31. desember 1990, eller eiendelens omsetningsverdi fastsatt ved særskilt taksering. Slik verdi reduseres hvert år etter regler i forskrift gitt av departementet. Skattyteren kan frafalle fortsatt verdsettelse etter dette ledd til fordel for verdsetting etter tredje ledd annet og tredje punktum. »

I avtalen er det videre uttalt:

Reglene for goodwill som har sin kilde i aktiverte kostnader, endres slik at i de tilfeller hvor forsknings- og utviklingskostnader og markedsføringskostnader blir aktivert regnskapsmessig og kostnadene ikke blir utgiftsført med skattemessig virkning, kan slike kostnader inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget, jf. proposisjonen.

-	Reglene for leverandørkreditter m.v. videreføres som i dag.

-	Tidskravet om at en eiendel som skal inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget må ha virket i virksomheten i løpet av inntektsåret, lempes i samsvar med proposisjonen.

Det førstnevnte og det sistnevnte av disse premissene medfører ingen endringer i forhold til lovutkastet i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , mens det andre premisset medfører ingen endringer i forhold til gjeldende lovtekst. I det vedlagte utkast til lovtekst har departementet innarbeidet dette.

Det er i avtalen også lagt til grunn at:

-	Verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget for et delingspliktig foretak skal også gjelde ved fastsettelse av formuesskattegrunnlaget som i dag.

Dette innebærer at den gjeldende samordning mellom verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget og fastsettelsen av formuesskattegrunnlaget skal opprettholdes. Departementet vil sørge for at dette fortsatt legges til grunn i takseringsreglene om formuesverdsettelse.

5. Kapitalavkastningsrate

-	Risikotillegget i kapitalavkastningsraten videreføres som i dag med 6 prosentpoeng.

Departementet har merket seg dette, og vil legge dette til grunn i utkast til Stortingets skattevedtak i forbindelse med skatteopplegget for 1996.

-	Alle næringsdrivende kan beregne kapitalavkastningen til en positiv rate avgrenset oppad til det vedtatte høyeste nivå. Raten kan således for tiden variere mellom 0 og 13,5 %

Dette gjør det nødvendig med en mindre endring av ordlyden i skatteloven § 60 annet ledd. Skatteloven § 60 annet ledd annet punktum kan da utformes slik (endringer i forhold til gjeldende lovtekst er markert med kursivert skrift):

« Stortinget fastsetter den maksimale kapitalavkastningsraten for det enkelte inntektsår. »

Ikrafttredelse forutsettes fra 1995. Det vil da være ønskelig med en tilpasning i Stortingets tidligere skattevedtak for inntektsåret 1995. Departementet vil komme tilbake til dette i forbindelse med skatteopplegget for 1996. Det tas sikte på at valg under maksimum må skje senest i selvangivelsen, og må gjelde hele prosentenheter (0-13). Departementet vil ved forskrift gi nærmere regler om valgadgangen, frister m.v.

6. Lønnsfradrag

-	Satsen for lønnsfradraget økes fra 12 til 20 prosent.

-	Lønnsfradraget skal beregnes på samme grunnlag som i dag.

-	Lott i fiskerinæringen regnes på lik linje med lønn ved fastsettelse av grunnlaget for lønnsfradrag.

-	Regelen om at lønnsfradraget ikke kan redusere beregnet personinntekt til under 145 prosent av lønnen til den høyest lønnede ansatte, erstattes med en nedre grense lik 6 ganger folketrygdens grunnbeløp, jf. proposisjonen.

-	Lønnsfradraget kan kun kreves i det år lønnskostnadene refererer seg til, jf. proposisjonen.

Av tredje strekpunkt går det frem at lott i fiskerinæringen skal regnes på lik linje med lønn ved fastsettelsen av grunnlaget for lønnsfradrag. Departementet antar at det her siktes til lott som er vederlag for arbeidsinnsats, og ikke også fartøyslott, redskapslott eller tilsvarende. Departementet vil fastsette forskrift om at lott som er vederlag for arbeid skal regnes på lik linje med lønn ved fastsettelsen av lønnsfradraget etter skatteloven § 60 femte ledd.

Skatteloven § 60 femte ledd kan på bakgrunn av avtalen utformes slik (endringer i forhold til gjeldende lovtekst er markert med kursivert skrift):

«Dersom skattyteren har lønnstakere i virksomheten, skal beregnet personinntekt reduseres med et fastsatt lønnsfradrag. Fradraget settes til 20 prosent av foretakets direkte lønnskostnader, tillagt arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter for ansatte. Lønn og andre utgifter til deltaker og aksjonær regnes ikke med. Fradraget kan ikke redusere personinntekten for den enkelte skattyter under et grensebeløp på 6 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Fradrag kan kun kreves i det inntektsår lønnskostnadene refererer seg til. »

Ikrafttreden forutsettes fra 1995.

7. Samordningsadgang

-	Det gis utvidet samordningsadgang for negativ beregnet personinntekt innenfor et begrenset område i samsvar med proposisjonen.

Endringer som forutsatt i Ot.prp. nr. 19 vil kunne foretas ved en endring av delingsforskrift av 2. juni 1992 nr. 427. Ikrafttreden vil bli fra 1995.

8. Refusjon

-	Deltakere/aksjonærer skal gis full refusjon av foretaket for skatt av beregnet personinntekt.

Refusjonsordningen er hjemlet i skatteloven § 31 femte ledd. En innføring av full refusjon vil måtte skje ved endring av denne bestemmelsens annet punktum, som omhandler forholdsmessig refusjon. Videre må nåværende henvisning fra fjerde punktum til annet punktum fjernes. § 31 femte ledd vil etter dette lyde:

«Skattyter som er ilignet toppskatt eller trygdeavgift av beregnet personinntekt etter § 57 eller § 58, kan etter at skatten eller avgiften er utlignet og betalt kreve denne refundert av det selskapet hvor aktiviteten er utøvet. Dersom skattyteren har annen personinntekt utover den beregnede personinntekt i selskapet, skal den beregnede personinntekten utgjøre den øverste del av samlet personinntekt. Forskuttering av refusjonsbeløpet før skatten eller avgiften er utlignet og betalt regnes ikke som lån etter aksjeloven § 12-10 og selskapsloven § 3-17. Slikt forskudd kan ikke overstige forfalt forskuddsskatt så langt denne må antas å gjelde forventet skatt som kan kreves refundert fra selskapet etter første punktum. I den grad forskuddet overstiger denne utlignede skatt, regnes uoppgjort forskuttert refusjon som lån etter aksjeloven § 12-10 og selskapsloven § 3-17 fra den fjerde uke etter utligningen. »

I de tilfellene hvor skattyter blir tilordnet beregnet personinntekt fra flere selskaper, vil størrelsen på refusjonskravet fordeles forholdsmessig mellom selskapene.

Det forutsettes ikrafttreden straks med virkning for refusjoner høsten 1995, dvs. for skatt og avgift fra og med inntektsåret 1994.

9. Tak for beregnet personinntekt

Den nærmere lovmessige avgrensningen av hvem som skal omfattes av det høye taket, krever en grundig utredning. Departementet vil i forbindelse med skatteopplegget til høsten ( Ot.prp. nr. 1 (1995-1996) ) utarbeide forslag til lovtekst med en slik avgrensning. Departementet legger til grunn at ikrafttredelse av de nye reglene for tak på beregnet personinntekt kan skje fra og med inntektsåret 1995.

10. Annet

-	Vurdering av sammenhengen mellom delingsmodellen og trygderettigheter

Personer mellom 67 og 70 år som i tillegg til alderspensjon mottar lønn eller annen næringsinntekt, vil etter folketrygdloven § 7-10 kunne få redusert evt. tape sin rett til pensjonsutbetaling. Dette kan føre til et likviditetsproblem hvor pensjonisten etter reglene om beregning av personinntekt blir tilordnet personinntekt som overstiger faktisk utbetaling. Problemstillingen er også aktuell for delvis uføretrygdede.

Departementet har tatt opp dette spørsmålet med Sosialdepartementet i brev av 23. november 1992 og 23. desember 1992, idet mye taler for at dette problem løses trygderettslig.

I brev av 31. mai 1995 til Venstres Stortingsgruppe har departementet gitt en vurdering av dette forholdet.

Stortinget vil bli orientert om utfallet av vurderingen i Sosialdepartementet.

I avtalen er det videre uttalt:

-	Framføring av negativ personinntekt skal være en rett og ikke en plikt, men kan da ikke anvendes senere år

Departementet har lagt til grunn at det i dag kan hevdes å eksistere en plikt til å fremføre negativ beregnet personinntekt. Tolkningsspørsmålet er noe tvilsomt. I avtalen bes om at fremføring av negativ beregnet personinntekt « skal være en rett og ikke en plikt, men kan da ikke anvendes senere år. »

Dette kan gjøres ved at skatteloven § 55 tredje ledd får følgende ordlyd (endringer i forhold til gjeldende lovtekst er markert med kursivert skrift):

« Beregnet negativ personinntekt som nevnt i første ledd nr. 3, 4 og 5 fra enmannsforetak eller selskap, skal ikke komme til fradrag i personinntekt utenfor foretaket eller selskapet, men kan kreves fremført mot positiv beregnet personinntekt fra samme foretak eller selskap. »

Dette vil innebære at skattyteren får en fremføringsrett, men ikke en plikt. Dersom skattyteren ikke benytter seg av retten i det første året hvor han har positiv beregnet personinntekt som fremføring kan skje i, taper han retten til å fremføre (for et beløp tilsvarende denne positive personinntekten det året). Fremføringsretten må altså evt. benyttes for det enkelte år selv om dette ikke får (fullt) utslag for toppskatt og/eller trygdeavgifter.

Skatteloven § 53 om fremføring av underskudd har en tilsvarende formulering. Det er en hevdvunnen fortolkning at skattyteren etter denne bestemmelse har en fremføringsrett med bortfall av retten i den grad han ikke benytter seg av den det første året han har anledning til det. Det anses derfor unødvendig å nevne bortfallet av ikke benyttet fremføringsadgang uttrykkelig i bestemmelsen om negativ personinntekt. Behov for nærmere regulering kan evt. løses i forskrift. Det forutsettes ikrafttreden fra 1995.

Departementet er også bedt om å se på følgende:

-	Selv om en av foreldrene har underskudd i næring og ikke annen arbeidsinntekt, er dette ikke til hinder for at det kan gis foreldrefradrag

I ligningspraksis er det lagt til grunn at foreldrefradraget i skatteloven § 44 sjette ledd ikke kan kreves av et yrkesaktivt foreldrepar der den enes yrkesaktivitet ikke har medført overskudd. Departementet ser behovet for en lovendring for å sikre foreldrefradrag i slike tilfeller.

Departementet tar sikte på å utarbeide lovforslag i skatteopplegget i høst. Ikrafttredelse forutsettes fra 1995.

2. Svar på spørsmål fra Senterpartiet

Spørsmål 1 i brev av 5. mai 1995 fra Senterpartiets stortingsgruppe:

«Lønnsfradrag

a)	Hvilke tungtveiende argumenter kan anføres mot at aktive eieres lønn skal telle med i grunnlaget for fastlegging av lønnsfradrag?

b)	Hvilken provenyvirkning vil det ha å inkludere eieres lønn i grunnlaget for beregning av lønnsfradrag?

c)	Hva er departementets vurdering av de skattemessige utslag av å inkludere eieres lønn i lønnsfradrag når det er i små bedrifter med flere eiere og få ansatte at det ville få størst utslag?»

Svar 19. mai 1995:

a)	Om begrunnelsen for å ha et lønnsfradrag skriver departementet følgende i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , side 173-174:

« Ekstraavkastning som nevnt over kan også skyldes organisasjons- eller samdriftsfordeler, det vil si at man får de ansatte til å arbeide sammen. Foretaket vil da få en avkastning som er høyere enn det den faktiske avlønningen til innsatsfaktorene skulle tilsi. Markedsverdien av arbeidstakernes innsats for foretaket er i slike tilfeller høyere enn avlønningen. Ekstraavkastningen kan sies å skyldes stordriftsfordeler knyttet til organiseringen av kunnskapskapital, slik at summen av organisasjonens verdiskaping blir større enn summen av verdien av innsatsen til hver enkelt. Slik ekstraavkastning blir skattlagt hardere i delingsforetak enn i andre bedrifter. Dette kan være et argument for å ha et lønnsfradrag. »

Som det går fram av sitatet over er begrunnelsen for å ha et lønnsfradrag knyttet til merverdien av ansattes innsats, også kalt avkastning på organisasjonskapital. Hvis eieres lønn inkluderes i grunnlaget, vil grunnlaget ikke samsvare med det som er begrunnelsen for lønnsfradraget. Hensikten med delingsmodellen for selskaper er å finne fram til en sjablonmessig verdi på aktive eieres arbeidsinnsats. Med dette utgangspunktet er det ikke logisk å skille ut en « merverdi » knyttet til disse eiernes arbeidsinnsats, og skattlegge denne som kapitalinntekt.

Personlig næringsdrivende og deltakere i deltakerlignede selskaper mottar ikke lønn i teknisk forstand, men foretar uttak fra virksomheten. Hvis lønn til aktive eiere skal inngå i lønnsfradraget, men ikke uttak for personlig næringsdrivende og deltakere i deltakerlignede selskaper, vil dette innebære forskjellsbehandling mellom ulike eierformer. Departementet skriver om dette i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , side 174:

« Endringen ville dessuten medføre vridninger i forholdet mellom aktive eiere på den ene siden og enmannsforetak, deltakelse i deltakerlignet selskap og lønnsmottakere på den andre siden. Hvis lønn til aktiv(e) eier(e) skulle inngå i beregningsgrunnlaget for lønnsfradrag, ville det bli gitt lønnsfradrag også i eneaksjeselskap. Dette er klart urimelig i forhold til enmannsforetak, deltakelse i deltakerlignet selskap og lønnsmottakere, og ville i tillegg åpnet for skattetilpasninger. Departementet vil derfor ikke foreslå en slik endring. »

b)	Provenyvirkningen av å inkludere aktive eieres lønn (inkludert arbeidsgiveravgift) i grunnlaget for lønnsfradrag kan på bakgrunn av 1992-tallene anslås til om lag 75 mill. kroner i reduserte skatteinntekter på årsbasis.

Provenyvirkningen er regnet i forhold til dagens regelverk, dvs. at 145-prosentregelen er en del av regelverket. Denne regelen medfører at samlet beregnet personinntekt og eierlønn ikke kan reduseres til under 145 % av lønnen til den best betalte ansatte som følge av lønnsfradraget, og har følgelig den konsekvens at det ikke blir gitt lønnsfradrag i bedrifter uten ansatte.

c)	Som nevnt i svar på spørsmål 1a) er hensikten med delingsmodellen å finne fram til verdien av eiernes arbeidsinnsats. Hele arbeidsavkastningen bør beskattes som arbeidsinntekt. Lønnsfradraget skal ta hensyn til at verdiskapningen til de ansatte kan være høyere enn lønnskostnadene for bedriftene.

Lønnsfradrag beregnet på grunnlag av aktive eieres lønn ville dessuten medført en skattemessig fordel for aktive eiere i selskaper sammenlignet med personlig næringsdrivende. Det er normalt små faktiske forskjeller mellom næringsdrivende og små selskaper med få ansatte. Dette tilsier at de to gruppene i størst mulig grad bør stå overfor de samme skattereglene.

For øvrig har departementet ikke grunnlag for å ta stilling til utsagnet om at « ... det er i små bedrifter med flere eiere og få ansatte at det ville få størst utslag » å inkludere eiernes lønn i grunnlaget. Dette vil bl.a. avhenge av eiernes lønnsnivå i disse bedriftene. For delingsselskaper vil det også være rimelig å vurdere utslagene av eventuelle regelendringer i forhold til antall aktive eiere. Det er ikke likegyldig om en gitt skattelette kommer en eller eksempelvis fem til gode.

Spørsmål 2 i brev av 5. mai 1995 fra Senterpartiets stortingsgruppe:

« Lønnsfradragssats

Hva er provenyvirkningen av å heve lønnsfradragssatsen til henholdsvis 20% - 25% og 30%? »

Svar 18. mai 1995:

Provenyvirkningen knyttet til en økning i lønnsfradragssatsen er presentert i tabellen nedenfor. Virkningen er regnet i forhold til dagens regelverk. Anslagene for personlig næringsdrivende er beregnet ved hjelp av skattemodellen LOTTE. I denne modellen er det innebygd framføringsrutiner som gjør det mulig å gjøre anslag for inntektsåret 1995 på bakgrunn av ligningstall fra 1992. Modellen har imidlertid ikke innebygd slike framføringsrutiner for aktive eiere. For disse kan det derfor bare gis anslag for inntektsåret 1992.

Redusert proveny ved en økning i lønnsfradraget. Personlig næringsdrivende (1995-anslag) og aktive eiere (1992-anslag). Kroner

	Personlig
Lønnsfradrags	næringsdrivende	Aktive eiere
sats	(1995-anslag)	(1992-anslag)

20 %	60 mill.	75 mill.
25 %	95 mill.	110 mill.
30 %	125 mill.	135 mill.

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Spørsmål 3 i brev av 5. mai 1995 fra Senterpartiets stortingsgruppe:

« Tak på personinntekt

a)	Det er tidligere opplyst fra Finansdepartementet at for 1993 var omlag 950 personer omfattet av tak på personinntekt (34G). Hva ville det tilsvarende antall personer for 1993 vært ved et tak på henholdsvis 40G - 50G - 60G og for hver 10 G opptil 100G?

Dersom en legger empiriske tall for inntektsåret 1993 til grunn, hvor mange personer ville bli omfattet av et tak for personinntekt dersom grunnlaget for lønnsfradraget baseres på de rene lønnsutgifter i bedrifter inkludert lønn til eiere og med lønnsfradragssatser på henholdsvis 20%, 25% og 30% og tak på personinntekt forutsettes å være 34 G, 40G, 50G osv. pr. 10 G opp til 100G? »

Svar 18. mai 1995:

a)	Tabell 1 gir opplysninger om antall personer som ville blitt omfattet av ulike tak på beregnet personinntekt (og evt. eierlønn) i 1993. Tallene er basert på opplysninger fra Ligningsregisteret 1993, som er en totaltelling.

Tabell 1. Antall personer som ville blitt omfattet av ulike tak på beregnet personinntekt og eierlønn i 1993

Tak på beregnet personinntekt Antall personer som ville blitt

og eierlønn omfattet av taket

34 G 955

40 G 692

50 G 461

60 G 313

70 G 233

80 G 186

90 G 157

100 G 131

Kilde: Statistisk sentralbyrå

b)	Ligningsregisteret for 1993 er en totaltelling som inneholder opplysninger om skattegrunnlag mv. Tallmaterialet kan i liten grad benyttes til å beregne skatteendringer. Blant annet er det ikke mulig å beregne virkningene av å endre skattegrunnlagene, herunder virkninger av å øke lønnsfradraget.

Departementet har så langt som mulig foretatt de skisserte beregningene med utgangspunkt i det samme tallmaterialet for delingsbedriftene og de aktive eierne i 1992 som ble brukt i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . Blant de personlig næringsdrivende i utvalget var det så få med inntekter over 34 G at det ikke er mulig å foreta beregninger for disse. Det var også relativt få aktive eiere med de høyeste beregnede personinntektene i utvalget, og det har derfor ikke vært mulig å foreta beregninger på så høyt detaljeringsnivå som skissert i spørsmålet. Tabell 2 viser hvor mange aktive eiere som vil bli omfattet av de forskjellige takene og lønnsfradragssatsene, men etter en noe grovere inndeling enn i spørsmålet.

Tabell 2: Antall aktive eiere med samlet beregnet personinntekt og lønn fra delingsselskap over taket på beregnet personinntekt. Varierende tak og lønnsfradragssatser. 1992

Tak på beregnet	Lønnsfradragssats

personinntekt	20 %	25 %	30 %

34 G	490	450	450
50 G	360	360	270
100 G	170	170	170

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Spørsmål 4 i brev av 5. mai 1995 fra Senterpartiets stortingsgruppe:

« Kapitalavkastningsraten

Hva er provenyvirkningen av å heve, henholdsvis senke risikotillegget i kapitalavkastningsraten pr. prosentpoeng? »

Svar 18. mai 1995:

Provenyvirkningen pr. prosentpoeng endring i risikotillegget er avhengig av hvor stort risikotillegget er i utgangspunktet. Eksempelvis vil provenyvirkningen av å redusere risikotillegget fra 6 til 5 prosentpoeng ikke være den samme som provenyvirkningen av å redusere tillegget fra 5 til 4 prosentpoeng. Dette har bl.a. sammenheng med at nivået på kapitalavkastningsraten har betydning for hvor mange skattytere som får positiv beregnet personinntekt. Videre vil raten via beregnet personinntekt før lønnsfradrag ha betydning for utnyttelsen av lønnsfradraget. Provenyvirkningen av å endre raten vil også avhenge av hvor mange som omfattes av taket på beregnet personinntekt før og etter en slik endring, og hvor stor nedsettelsen av personinntekten er for disse.

I tabell 1 nedenfor er provenyvirkningen av å endre risikotillegget for aktive eiere gjengitt. Det er gjort beregninger for risikotillegg på 0-8 % i 1992, dvs. for kapitalavkastningsrater på 10-18 %.

Tabell 1: Provenyvirkninger knyttet til å endre kapitalavkastningsraten for aktive eiere. 1992. Mill. kroner

Kapitalavkastningsrate Økt proveny i forhold til en

kapitalavkastningsrate på 16 %

10 % 400

11 % 315

12 % 240

13 % 165

14 % 100

15 % 45

17 % -40

18 % -70

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Beregningene for personlige næringsdrivende er gjort ved hjelp av skattemodellen LOTTE. Med denne modellen kan en gi anslag for 1995, jf. spørsmål 2 av 5. mai fra Senterpartiet. Siden kapitalavkastningsraten i 1995 ligger 2,5 prosentpoeng lavere enn i 1992, har departementet foretatt beregninger som for aktive eiere, men der kapitalavkastningsraten er satt 2,5 prosentpoeng lavere enn i 1992 på alle nivå.

Tabell 2: Provenyvirkninger knyttet til å endre kapitalavkastningsraten. Personlig næringsdrivende i 1995. Mill. kroner.

Kapitalavkastningsrate Økt proveny i forhold til en

kapitalavkastningsrate på 13,5 %

7,5 % 590

8,5 % 480

9,5 % 380

10,5 % 270

11,5 % 180

12,5 % 90

14,5 % - 80

15,5 % -150

Kilde: Statistisk sentralbyrå

3. Svar på spørsmål fra Høyre

Spørsmål 1 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Vi ønsker belyst utviklingen i skattenivået i Norge og andre land fra 1980 og til nå. Tallene for Norge ønskes angitt for landet som helhet og Fastlands-Norge separat. »

Svar: 26. januar 1995:

Vedlagt tabell viser direkte skatter og trygdepremie målt som andel av bruttonasjonalproduktet, for en del utvalgte land. Tabellen bygger i hovedsak på OECDs statistikk og definisjoner. Også anslagene for Norge er hentet fra OECDs publikasjoner for å sikre sammenlignbare tall. For 1994 og 1995 vil dette imidlertid innebære at anslagene ikke fullt ut er oppdatert.

Anslag basert på norske statistiske definisjoner er gjengitt som memo i tabellen. Anslagene for 1994 og 1995 er her basert på tallmaterialet til St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 9 (1994-1995) Saldering av statsbudsjettet medregnet folketrygden 1995. 1995 er oppdatert ut fra Stortingets vedtatte skatteopplegg for 1995. Direkte skatter og trygdeavgifter fra Fastlands-Norge er målt som andel av bruttonasjonalproduktet for Fastlands-Norge.

Direkte skatter og trygdepremier.

I prosent av BNP.

	1980	1981	1982	1983	1984	1985	1986	1987

Sverige	36,7	36,6	36,5	36,5	35,5	35,0	35,9	37,6
Danmark	27,6	27,8	27,8	29,5	30,4	31,4	31,9	32,8
Finland	24,7	26,1	25,6	25,7	26,9	28,4	29,4	27,4
Tyskland	29,5	29,6	29,9	29,3	29,5	30,0	29,7	29,8
Storbritannia	19,4	20,4	20,9	21,1	21,2	21,2	20,3	19,9
USA	22,7	22,9	22,4	21,6	21,6	22,0	22,1	22,9
Norge	33,5	31,8	31,5	30,8	30,5	31,6	28,6	29,8
Memo:
Norge¹	33,5	31,8	31,5	30,8	30,5	31,6	28,6	29,9
Fastlands-Norge¹	33,2	32,1	31,4	30,4	30.1	30,1	30,5	32,3

	1988	1989	1990	1991	1992	1993	1994	1995

Sverige	38,6	40,4	39,0	35,4	35,3	35,1	34,6	35,4
Danmark	33,4	33,2	31,8	32,2	32,7	33,1	33,1	33,8
Finland	28,7	28,5	31,0	31,8	32,1	32,2	34,1	30,6
Tyskland	29,5	29,8	27,8	29,3	29,8	30,0	29,8	30,3
Storbritannia	19,9	20,0	20,2	19,4	18,6	17,7	18,2	18,7
USA	22,6	23,0	22,8	22,4	22,3	22,8	23,4	23,7
Norge	30,2	29,6	30,1	29,7	29,5	28,4	28,4	28,3
Memo:
Norge¹	30,2	29,6	30,1	29,7	29,6	28,4	29,1	28,5
Fastlands-Norge¹	32,9	32,8	32,8	33,0	32,6	32,9	32,7	33,0

1	Definisjoner og anslag som i Salderingsproposisjonen 1995

Kilde: OECD. Economic Outlook nr. 56.

Spørsmål 2 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

«Det vises til tabell 27 i NB 1995. Denne ønskes ajourført ut fra de siste vedtak og nye opplysninger. Det ønskes samtidig tall tilbake til 1980. Vi ønsker en egen spesifikasjon for toppskatt og formuesskatter. Tallene for formuesskatter ønskes mest mulig spesifisert. Det ønskes angitt hvorvidt det er budsjettall, prognoser eller regnskapstall. »

Svar 26. januar 1995:

Vedlagte tabell 1 gir skatter og avgifter fra 1980 til 1995 med samme spesifikasjon som tabell 27 i Nasjonalbudsjettet 1995. For årene 1980 til 1993 er tallene basert på offentlige regnskap innsamlet av Statistisk sentralbyrå. Tallene for 1992 og 1993 er foreløpige. For 1994 og 1995 er tallene prognoser utarbeidet av Finansdepartementet. Stortingets vedtatte skatte- og avgiftsopplegg for 1995 er innarbeidet.

Tabell 2 inneholder en dekomponering av statsskatten på inntekts- og formuesskatt og toppskatt (fra 1988). Beløpene angir bokførte inntekter i mill. kroner.

Det gjøres oppmerksom på at fordelingen av tabell 2 av samlet ordinær statsskatt på hhv. inntektsskatt og skatt på formue er basert på beregninger, fordi statistikken eller regnskapene for innbetalte skatter ikke inneholder dette skillet. Dekomponeringen er isteden basert på tall for utliknede formuesskatter, og med inntektsskatten som residual. Formues- og inntektsskatter til staten omfatter både skatt fra personlig skattytere og fra etterskuddspliktige skattytere. Statlig formuesskatt på selskaper ble avviklet fra inntektsåret 1992, med virkning på innbetalingstallene i 1993.

Tabell 2 viser sterkt nedgang for ordinær inntektsskatt fra 1993 og negative beløp i 1994 og videre i 1995. Dette skyldes at den ordinære inntektsskatten ble opphevet fra og med 1992, mens en del skattefradrag fortsatt belastes denne skattearten.

Tabell 1. Anslag over skatter til stat og kommune. Mill. kroner.

		1980	1981	1982	1983

I.	Bokførte skatter stat	107793	129677	140605	152898
A)	Direkte skatter	28999	36859	38395	38596
1.	Ordinær inntekts- og formuesskatt
	(ekskl. oljeutvinning)	11396	11507	10665	11194
2.	Direkte skatter på utvinning av
	petroleum	14867	21866	24050	23102
3.	Fellesskatt	2134	2607	2720	3159
4.	Andre direkte skatter¹	602	889	960	1141
B)	Indirekte skatter	46227	54355	59424	67746
1.	Merverdiavgift	27239	31709	34568	38359
2.	Avgifter på oljeutvinning	3737	5404	5860	7762
3.	Avgifter på alkohol	2618	3193	2817	3300
4.	Avgifter på tobakk	1076	1320	1639	2024
5.	Avgifter på motorvogner og bensin¹	5767	6682	7478	8345
6.	Avgift på elektrisk kraft	1515	1469	1554	1662
7.	Andre indirekte skatter	4275	4578	5508	6294
C)	Trygde- og pensjonspremier	32567	38453	42786	46556
1.	Medlemspremier	12236	14499	16270	18081
2.	Arbeidsgiveravgift	20331	23954	26516	28475
II.	Økning i skatteoppkreverbeholdningen²	10204	562	2249	6350
A)	Direkte skatter og trygdepremier	9188	235	998	4778
B)	Indirekte skatter	1016	327	1251	1572
III.	Sum skatter stat (I + II)	117997	130239	142854	159248
A)	Direkte skatter og trygdepremier	70754	75557	82179	89930
B)	Indirekte skatter	47243	54682	60675	69318
IV.	Bokførte skatter kommuner	25217	29408	32690	34872
A)	Direkte skatter	24730	28799	31919	33941
B)	Indirekte skatter	487	509	771	931
V.	Pålagte skatter i alt (I + II + IV)	143214	159647	175544	194120
A)	Direkte skatter og trygdepremier	95484	104356	114098	123871
B)	Indirekte skatter	47730	55291	61446	70249
VI.	Skatter i alt (V) i pst. av
	bruttonasjonalproduktet	50,2%	48,7%	48,5%	48,3%

Tabell 1. Anslag over skatter til stat og kommune. Mill. kroner (fortsettelse).

		1984	1985	1986	1987

I.	Bokførte skatter stat	170388	195485	208966	216438
A)	Direkte skatter	45385	50036	44326	31964
1.	Ordinær inntekts- og formuesskatt
	(ekskl. oljeutvinning)	11592	10874	13105	17324
2.	Direkte skatter på utvinning av
	petroleum	29411	34822	27304	10322
3.	Fellesskatt	3207	2982	2361	2483
4.	Andre direkte skatter¹	1175	1358	1556	1835
B)	Indirekte skatter	74855	89299	99556	108373
1.	Merverdiavgift	41105	48507	56818	63339
2.	Avgifter på oljeutvinning	9824	11872	7953	7794
3.	Avgifter på alkohol	3614	4016	4226	5035
4.	Avgifter på tobakk	1984	2177	2450	2982
5.	Avgifter på motorvogner og bensin¹	9034	12858	16442	15369
6.	Avgift på elektrisk kraft	2144	2483	2675	2989
7.	Andre indirekte skatter	7150	7386	8992	10865
C)	Trygde- og pensjonspremier	50148	56150	65084	76101
1.	Medlemspremier	19302	22215	26799	32215
2.	Arbeidsgiveravgift	30846	33935	38285	43886
II.	Økning i skatteoppkreverbeholdningen²	9074	11012	-10019	6057
A)	Direkte skatter og trygdepremier	6241	10194	-9283	8125
B)	Indirekte skatter	2833	818	-736	-2068
III.	Sum skatter stat (I + II)	179462	206497	198947	222495
A)	Direkte skatter og trygdepremier	101774	116380	100127	116190
B)	Indirekte skatter	77688	90117	98820	106305
IV.	Bokførte skatter kommuner	37436	42807	48218	53282
A)	Direkte skatter	36374	41524	46643	51479
B)	Indirekte skatter	1062	1283	1575	1803
V.	Pålagte skatter i alt (I + II + IV)	216898	249304	247165	275777
A)	Direkte skatter og trygdepremier	138148	157904	146770	167669
B)	Indirekte skatter	78750	91400	100395	108108
VI.	Skatter i alt (V) i pst. av
	bruttonasjonalproduktet	47,9%	49,8%	48,1%	49,1%

Tabell 1. Anslag over skatter til stat og kommune. Mill. kroner (fortsettelse).

		1988	1989	1990	1991

I.	Bokførte skatter stat	221377	226241	243558	258415
A)	Direkte skatter	37356	44148	54726	61383
1.	Ordinær inntekts- og formuesskatt
	(ekskl. oljeutvinning)	20748	21639	20167	20396
2.	Direkte skatter på utvinning av
	petroleum	6201	6378	17329	21760
3.	Fellesskatt	8234	13762	14917	16480
4.	Andre direkte skatter¹	2173	2369	2313	2747
B)	Indirekte skatter	105116	104449	108704	113089
1.	Merverdiavgift	63718	60063	61110	61383
2.	Avgifter på oljeutvinning	5487	7536	8769	10368
3.	Avgifter på alkohol	5116	5224	5579	5681
4.	Avgifter på tobakk	2676	3731	3750	4134
5.	Avgifter på motorvogner og bensin¹	12996	12620	13683	14245
6.	Avgift på elektrisk kraft	3188	3317	3414	3380
7.	Andre indirekte skatter	11935	11958	12399	13898
C)	Trygde- og pensjonspremier	78905	77644	80128	83943
1.	Medlemspremier	30620	28283	29408	31307
2.	Arbeidsgiveravgift	48285	49361	50720	52636
II.	Økning i skatteoppkreverbeholdningen²	4311	4761	3793	-3899
A)	Direkte skatter og trygdepremier	3715	4272	3186	-4883
B)	Indirekte skatter	596	489	607	984
III.	Sum skatter stat (I + II)	225688	231002	247351	254516
A)	Direkte skatter og trygdepremier	119976	126064	138040	140443
B)	Indirekte skatter	105712	104938	109311	114073
IV.	Bokførte skatter kommuner	58153	60287	63277	66018
A)	Direkte skatter	56162	57915	60651	63324
B)	Indirekte skatter	1991	2372	2626	2694
V.	Pålagte skatter i alt (I + II + IV)	283841	291289	310628	320534
A)	Direkte skatter og trygdepremier	176138	183979	198691	203767
B)	Indirekte skatter	107703	107310	111937	116757
VI.	Skatter i alt (V) i pst. av
	bruttonasjonalproduktet	48,7%	46,9%	47,0%	46,7%

Tabell 1. Anslag over skatter til stat og kommune. Mill. kroner (fortsettelse).

		1992	1993	1994	1995

I.	Bokførte skatter stat	261521	267590	288792	305090
A)	Direkte skatter	51508	54435	60325	65610
1.	Ordinær inntekts- og formuesskatt
	(ekskl. oljeutvinning)	14473	9958	9645	10079
2.	Direkte skatter på utvinning av
	petroleum	14823	15939	15300	14400
3.	Fellesskatt	18910	24993	31608	37241
4.	Andre direkte skatter¹	3302	3545	3772	3890
B)	Indirekte skatter	122675	128755	140677	149464
1.	Merverdiavgift	65403	71931	78800	84960
2.	Avgifter på oljeutvinning	10545	10719	10039	10539
3.	Avgifter på alkohol	5822	5590	5790	5930
4.	Avgifter på tobakk	4526	4649	5060	5475
5.	Avgifter på motorvogner og bensin¹	16828	17085	20821	22152
6.	Avgift på elektrisk kraft	3456	3747	4010	4266
7.	Andre indirekte skatter	16095	15034	16157	16142
C)	Trygde- og pensjonspremier	87338	84400	87790	90016
1.	Medlemspremier	32784	33421	35748	36815
2.	Arbeidsgiveravgift	54554	50979	52042	53201
II.	Økning i skatteoppkreverbeholdningen²	2290	849	-1439	1310
A)	Direkte skatter og trygdepremier	4675	2197	1380	3939
B)	Indirekte skatter	-2385	-1348	-2819	-2629
III.	Sum skatter stat (I + II)	263811	268439	287353	306400
A)	Direkte skatter og trygdepremier	143521	141032	149495	159565
B)	Indirekte skatter	120290	127407	137858	146835
IV.	Bokførte skatter kommuner	67265	70300	76591	75490
A)	Direkte skatter	64236	67089	73286	72086
B)	Indirekte skatter	3029	3211	3305	3404
V.	Pålagte skatter i alt (I + II + IV)	331076	338739	363944	381890
A)	Direkte skatter og trygdepremier	207757	208121	222781	231651
B)	Indirekte skatter	123319	130618	141163	150239
VI.	Skatter i alt (V) i pst. av
	bruttonasjonalproduktet	47,1%	46,2%	47,5%	47,0%

1	Del av årsavgiften på biler regnes etter nasjonalregnskapets klassifikasjon som direkte skatt.

2	All skatt som er påløpt, men ennå ikke bokført i offentlige kasser regnes som statlig skatt uansett hvilken offentlig kasse skattekravet gjelder.

Tabell 2.

	Ordinær statsskatt på formue og inntekt	Toppskatt	Total

	Formuesskatt	Inntektskatt	Sum
	(1)	(2)	3=1+2	(4)	5=3+4

1980	755	10641	11396	-	11396
1981	796	10711	11507	-	11507
1982	797	9868	10665	-	10665
1983	737	10457	11194	-	11194
1984	783	10809	11592	-	11592
1985	864	10010	10874	-	10874
1986	924	12181	13105	-	13105
1987	1220	16104	17324	-	17324
1988	1325	18039	19364	1384	20748
1989	1470	16974	18444	3195	21639
1990	1802	14924	16726	3441	20167
1991	1866	14352	16218	4178	20396
1992	1505	6125	7630	6843	14473
1993	674	1838	2512	7446	9958
1994	955	-110	845	8800	9645
1995	1130	-450	700	9380	10080

Spørsmål 3 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Det vises til tabell 3.3.2b i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) (side 42). Det ønskes en oppstilling som med utgangspunkt i denne tabellen viser de tilsvarende anslag fra Finansdepartementet på basis av det vedtatte skatteopplegget i 1991 og den faktiske utvikling i 1992, 93 og 94. »

Svar 10. februar 1995:

Den vedlagte tabellen viser hvordan provenyanslagene presentert i Ot.prp. nr. 35 senere ble endret gjennom Nasjonalbudsjettet 1992 og videre fram til vedtatt budsjett for 1992.

Finansdepartementet har ikke foretatt noen fullstendig etterberegning av de enkelte forslagene i skatteopplegget for 1992. Dette henger bl.a. sammen emd at statistikken over utliknede skatter ikke inneholder tilstrekkelig med informasjon for på detaljert nivå å skille mellom faktorer som skyldes skattereform/skatteopplegg og andre endringer i inntektsgrunnlaget. Spesielt problematisk er det å identifisere de indirekte virkningene som følge av endrede tilpasninger fra skattyternes side.

Likningsoppgavene for 1992 synes likevellangt på vei å understøtte departementets anslag for den samlede provenyvirkningen av skattereformen for personlige skattytere. De viktigste avvikene er at:

Omfanget av boligspareordningen for ungdom (BSU) ble langt mindre enn lagt til grunn. I Sald. prp. 1992 ble det forutsatt en provenytap på ca 680 mill. kroner knyttet til BSU, mens det ifølge likningen ble ca 100 mill. kroner. Foreløpige likningstall for inntektsåret 1993 viser at omfanget er økt til ca 135 mill. kroner.

-	Skatt på aksjeutbytte ble høyere enn antatt. I Sald.prp. 1992 ble skatt på aksjeutbytte anslått til 300 mill, kroner, mens likningen viser om lag 535 mill. kroner.

-	Veksten i grunnlaget for formuesskatten synes å ha vært noe sterkere enn forutsatt.

Justert for disse avvikene kan den samlede endringen i utliknede skatter fra 1991 til 1992 forklares ut fra tidligere anslag for samlet virkning av skattereformen, samt skattevekst pga. den alminnelige inntektsveksten.

Finansdepartementet har forøvrig ikke foretatt noen analyse av hvordan skattereformen isolert sett innvirker på skatteinngangen for 1993 og 1994.

Beregnede endringer i påløpte skatter og avgifter som følge av endringer i skattereglene for personlige skattytere fra 1992. Anslag i Ot.prp. nr. 35 og etterfølgende endringer i nasjonalbudsjettet 1992, og fram til vedtatt budsjett 1992. Beløp i mill. kroner.

		Tillegg Ot.prp. nr. 35	Total

		Anslag i	Nasj.budsj	Sald.prp	Vedtatt
		Ot.prp. nr. 35	1992	1992	budsjett

1.	Endringer i satsstruktur
	og opphevelser av
	spareordninger	-7500	-180	50	-7630
2.	Økt barnetrygd mv.	-300	-70	-180	-550
3.	Sum (1+2)	-7800	-250	-130	-8180
4.	Endringer i
	formuesskatt	200	50	-1410	-1160
5.	Andre utvidelser av i
	skattegrunnlag m.v

-	Endringer i tilknytning
	til kapital- og
	næringsinntekter	2000	-400	1600
-	Endret tilpasning mv	1000		1000

6.	Firmabil beskatning	250				250
7.	Endret renteberegning
	ved skatteoppgjør	350				350
8.	Økt sjømanns- og
	fiskerfradrag		-100			-100
9.	Tiltak ved salderingen
	overfor små/mellomstore
	bedrifter			-615		-615
10.	Endringer ved
	Stortingsbehandlingen
	av salderingen				40	40
11.	I alt direkte skatter	-4000	-700	-2155	40	-6815
12.	Økte avgifter	1600	-190	-140		1270
13.	Skatter og avgifter
	i alt	-2400	-890	-2295		-5545

Spørsmål 4 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Vi ønsker en spesifisert oppstilling som viser skatteøkningene vedtatt for 1993, 94 og 95. Oppstillingen skal vise provenyet på vedtakstidspunktet og det man nå vet om det faktiske provenyanslaget.

Svar 10. februar 1995:

I tabellen er det kun tatt med skatteendringer knyttet direkte til beskatning og merverdiavgift, mens særavgiftene er holdt utenom. Skatteendringer kan skyldes at satser, takster, inntektsgrenser eller fradrag blir endret. Med « endrede inntektsgrenser og fradrag » menes det inntektsgrenser og fradrag som avviker fra referansesystemer (fjoråretes regelverk, der de viktigste grenser økes om lag i takt med anslått lønnsvekst). Skatteprovenyet kan også bli endret ved at standardfradrag eller inntektsgrenser ikke justeres i takt med antatt lønnsvekst, men holdes nominelt uendret. I tabellen er denne typen skattøkninger skilt ut. Oversikten over fradrag som er holdt nominelt uendret er ikke fullstendig, ved at en del fradrag m.v. med liten provenyeffekt ikke er tatt med.

		Mill.kr Årsvirkninger¹ (Beregnet på vedtatt tidspunkt)	Forslag og vedtak i forbindelse med behandling av	Med virkning fra inntektsåret

-	Ekstra arbeidsgiveravgift for særskilt høye lønnsutbetalinger	200	RNB93	1993
-	Reduksjon i arbeidsgiveravgiften med 2,4 prosentenheter²	-7.800	Sald93	1993
-	Økt toppskattesats på 2 trinn	320	Sald93	1993
-	Økt merverdiavgift med 2 pst.poeng	5.700	Sald93	1993
-	Redusert fellesskatt for skattytere i Nord-Troms og Finnmark	- 67	B.innst.S.nr.IV (1992-1993)	1993
-	Skatt på kostbesparelse fra 25 reisedøgn	25	Ot.prp. nr. 1 (1993-1994)	1994
-	Endringer i skattebegrensnings- regelen (65-prosentregelen)	100	Sald94	1994
-	Økt sats i formuesskatten	260	RNB94	1994
-	Økte takster på forretningseiendommer m.v	70	RNB94	1994
-	Økte takster på all fast eiendom (eksklusive skog)	410	NB95	1995
-	Økt bunnfradrag ved beregning av inntekt av egen bolig	- 135	NB95	1995
-	Økt sats ved beregning av inntekt ved egen bolig	35	NB95	1995
-	Skatt på kostbesparelse fra 1. reisedøgn	180	S.II.95	1995
-	Økt merverdiavgift med 1 prosentpoeng	3.500	NB95	1995
-	Reduksjon i arbeidsgiveravgiften med 1 prosentenhet²	- 735	B.innst.S.nr.II (1994-1995)	1995

	Skatteendringer som følge av uendrede nominelle i inntektsgrenser og fradrag
-	Nominelt uendrede satser for barnetrygd og forsørgerfradrag	285	NB93	1993
-	Fjerning av småbarnstillegget for barn under ett år og nominell frys av barnetrygd til barn mellom 1-3 år	260	Sald94	1994
-	Nominelt uendret klassefradrag	375	NB95	1995

1	Budsjettvirkningene første året vil bli noe lavere.

2	Uendret 0-sats i sone 5.

Det gjøres oppmerksom på at skatteendringer ofte må ses i en helhetlig sammenheng, herunder i sammenheng med andre tiltak på statsbudsjettet. For eksempel må den siste økningen i merverdiavgiften for 1995 ses i sammenheng med behovet for å styrke statsfinansene for å sikre tilliten til norsk økonomi, og at dette ble kombinert med en næringslivspakke på 1,6 mrd. kroner.

Finansdepartementet gjennomfører vanligvis ikke noen fullstendig etterberegning av de enkelte forslagene i skatteoppleggene. Dette henger bl.a. sammen med at statistikken over utliknede skatter ikke inneholder tilstrekkelig med informasjon for på detaljert nivå å kunne skille mellom faktorer som skyldes regelendringer, alminnelige endringer i beskatningsgrunnlaget og skattyternes tilpasning til nytt regelverk.

Spørsmål 5 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Det vises til tabellen i Finansdepartementets svar til spørsmål 2 fra Høyres stortingsgruppe av 22. april 1991. Denne tabellen ønskes oppdatert og videreført for de følgende år (side 68*, Innst.O.nr.80). »

Svar 26. januar 1995:

Vedlagte tabell viser bokførte og påløpte skatteinntekter (ekskl. oljeskatter) til statsforvaltningen i henhold til anslag i nasjonalbudsettet for hvert enkelt år sammenholdt med regnskap. For 1994 og 1995 foreligger det ennå ikke regnskap. Tabellen er derfor basert på oppdaterte anslag gitt i salderingsproposisjonen høsten 1994 og Stortingets sluttbehandling av skatteopplegget for 1995.

Avviket mellom anslått skatteinngang i nasjonalbudsjettet for et enkelt år og regnskap kan skyldes flere forhold, bl.a. at:

Det foreslåtte skatteopplegget kan ha blitt endret som følge av Stortingets behandling og nye forslag fra Regjeringen. Statsskattene ble f.eks. økt etter framlegget av Nasjonalbudsjettet både høsten 1993 og 1994 ved at Regjeringen foreslo høyere sats for fellesskatt til Skattefordelingsfondet. For skattyterne ble denne økningen nøytralisert gjennom tilsvarende reduserte kommuneskatter.

-	Inntekts- og sysselsettingsutviklingen i samfunnet kan ha blitt en annen enn opprinnelig forutsatt.

-	Innbetalingsordningen for skatt kan ha gitt en annen fordeling av innbetalt skatt mellom regnskapsår enn forutsatt i Nasjonalbudsjettet.

En vil gjøre oppmerksom på at all skatt som er påløpt, men ennå ikke bokført i offentlige kasser, regnes i det norske nasjonalregnskapet som statlig skatt uansett hvilken skattekreditor skattekravet gjelder. Påløpte direkte skatter for statsforvaltningen vil dermed også inkludere påløpte, men ikke bokførte kommuneskatter.

Tabell. Bokførte og påløpte skatteinntekter (ekskl. oljeskatter) til statsforvaltningen i henhold til anslag i nasjonalbudsjettet for det enkelte år og regnskap. Mill. kroner.

		1985	1986	1987	1988

			Regn-	Nasj-	Regn-	Nasj-	Regn-	Nasj-	Regn-
		Nasjonalb	skap	onalb	skap	onalb	skap	onalb	skap

I	Bokførte skatter
1	Direkte skatter
	statsfor-
	valtningen	14107	15214	14433	17022	18318	21642	25800	31155
-	Ordinær
	inntekts- og
	formuesskatt	10000	10874	10800	13105	15900	17324	18500	20748
-	Fellesskatt	2800	2982	2175	2361	665	2483	5245	8234
-	Andre direkte
	skatter	1307	1358	1458	1556	1753	1835	2055	2173
2	Trygde- og
	pensjons-
	premier	54284	56150	60132	65084	75260	76101	79015	78905
II	Påløpte skatter
1	Direkte skatter
	statsfor-
	valtningen	14984	19668	16141	21702	20991	28957	28827	35512
2	Trygde- og
	pensjons-
	premier	55141	57304	61088	67460	77227	79718	79489	79632

		1989	1990	1991	1992

			Regn-	Nasj-	Regn-	Nasj-	Regn-	Nasj-	Regn-
		Nasjonalb	skap	onalb	skap	onalb	skap	onalb	skap

I	Bokførte skatter
1	Direkte skatter
	statsfor-
	valtningen	33706	37770	37890	37397	37138	39623	36756	36685
-	Ordinær
	inntekts- og
	formuesskatt	20700	21639	21500	20167	20200	20396	14500	14473
-	Fellesskatt	10750	13762	13900	14917	14450	16480	19300	18910
-	Andre direkte
	skatter	2256	2369	2490	2313	2488	2747	2956	3302
2	Trygde- og
	pensjons-
	premier	80788	77644	78440	80128	81128	83943	87959	87338
II	Påløpte skatter
1	Direkte skatter
	statsfor-
	valtningen	33602	38613	41179	38674	38592	38756	39376	38590
2	Trygde- og
	pensjons-
	premier	80170	76585	79797	80243	82238	83718	88693	87917

		1993	1994	1995

			Regn-	Nasj-	Regn-	Nasj-	Regn-
		Nasjonalb	skap	onalb	skap	onalb	skap

I	Bokførte skatter
1	Direkte skatter
	statsfor-
	valtningen	35690	38496	41223	45025	49010	51210
-	Ordinær
	inntekts- og
	formuesskatt	7250	9958	9000	9645	9500	10079
-	Fellesskatt	25100	24993	28600	31608	35621	37241
-	Andre direkte
	skatter	3340	3545	3623	3772	3889	3890
2	Trygde- og
	pensjons-
	premier	88469	84400	85045	87790	90861	90016
II	Påløpte skatter
1	Direkte skatter
	statsfor-
	valtningen	37260	41950	44085	46894	51636	53239
2	Trygde- og
	pensjons-
	premier	88474	84382	85352	88101	91029	90126

Spørsmål 6 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Det vises til tabellene i Finansdepartementets svar datert 13. mai 1991, konf. Høyres spørsmål 19, datert 30. april 1991. Dette tabellverket ønskes oppgitt med de nyeste tall. Er det mulig å få oppstillinger som viser hvordan eierskapet til ulike typer realkapital er i forholdet til ulike eierformer? I den utstrekningen SSBs nye analyser har gjort det mulig ønskes materialet gruppert slik at strukturen i forholdet mellom børsnoterte selskaper, ikke-børsnoterte selskaper (delt og ikke delt) samt personlig eie framgår. »

Svar 2. februar 1995:

SSB publiserer ikke tall som viser fordelingen av ulike typer realkapital på ulike typer av eierformer. Dette har sammenheng med at statistikken for realkapital etter art er basert på enkeltbedrifter som statistikkenhet, der det ikke framgår hvordan de ulike eierformene (juridisk enhet) varierer med type realkapital.

SSB arbeider for tiden med å avstemme nasjonalregnskapets inntektsregnskap, som gir oppsplitting etter institusjonelle kjennetegn (i hovedsak eierform og økonomisk atferd), med realdelen av regnskapet, som gir oppsplitting etter næring. På sikt vil en slik avstemming kunne gi en direkte kobling mellom næring og institusjonell sektor. I dag er det ikke mulig å gjøre en slik kobling.

Tabellene i Finansdepartementets svar av 13. mai 1991 er i tabellene 1-4 oppdatert med de sist tilgjengelige tall.

Tabell 1. Realkapital ved utgangen av 1991 etter art. Milliarder kroner.

Jord	56
Skog	41
Beboelseshus	583
Driftsbygg	551
Aktiverte utgifter til oljeboring og oljeleting, olje og gassrørledning	88
Andre anlegg	548
Skip og båter	50
Fly	11
Biler m.v.	22
Rullende materiell	7
Oljeborerigger og -skip, oljeutvinningsplattformer m.v.	139
Maskiner, redskap, inventar ellers	263
Husdyrbestand, livdyr	5
Lager	102
Realkapital i alt	2466

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Tabell 2. Realkapital ved utgangen av 1991 etter næring. Milliarder kroner.

Jordbruk 155

Skogbruk 49

Fiske og fangst, fiskeopprett 11

Utvinning av råolje og naturgass 207

Rørtransport 29

Bergverksdrift 9

Industri 215

Elektrisitetsforsyning 190

Bygge- og anleggsvirksomhet 17

Varehandel 24

Utenriks sjøfart 39

Oljeboring 9

Samferdsel 127

Boliger 582

Finansiell tjenesteyting 42

Hotell- og restaurantdrift 1

Forretningsbygg 104

Vannforsyning 23

Tjenesteyting ellers 15

Næringsvirksomhet i alt 1848

Statlig konsumkapital 193

Kommunal konsumkapital 323

Offentlig konsumkapital i alt 516

Fast realkapital i alt 2364

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Tabell 3. Finansielle fordrings- og gjeldsforhold i norsk økonomi i 1991. Finansobjektene er regnet til pålydende verdi. Milliarder kroner.

			Netto-
	Fordringer	Gjeld	fordringer

Statsforvaltningen	543.5	207.9	335.6
Statsforetak	121.6	281.6	- 160.0
Kommuneforvaltningen	52.7	96.1	- 43.4
Kommuneforetak	17.0	55.4	- 38.4
Offentlige finansinstitusjoner	430.0	384.4	46.5
Private finansinstitusjoner	1016.3	1030.2	- 13.9
Private ikkepersonlige foretak	313.0	581.8	- 268.8
Husholdninger	615.5	553.7	61.8
Utlandet	383.2	302.9	80.2
Statistiske feil	3.1	2.7	0.4

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Tabell 4. Finansielle fordrings- og gjeldsforhold i norsk økonomi i 1992. Finansobjektene er regnet til pålydende verdi. Milliarder kroner.

			Netto-
	Fordringer	Gjeld	fordringer

Statsforvaltningen	583.2	250.4	332.8
Statsforetak	154.3	333.4	- 179.1
Kommuneforvaltningen	57.2	108.5	- 51.3
Kommuneforetak	21.5	64.1	- 42.6
Offentlige finansinstitusjoner	449.0	397.3	51.7
Private finansinstitusjoner	1019.6	1023.3	- 3.7
Private ikkepersonlige foretak	326.6	605.5	278.9
Husholdninger	649.3	545.6	103.7
Utlandet	406.5	338.5	68.0
Statistiske feil	1.7	2.3	- 0.6

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Spørsmål 7 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

« Det vises til at det i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) bl.a. heter:

Departementets forslag til deling av næringsinntekt i en kapitalinntektsdel og en personinntektsdel innebærer en utstrakt bruk av sjablonartede regler. De sjablonpregede resultatene kan i enkelte tilfelle avvike vesentlig fra det en må anta er de reelle forhold. ... Som tidligere understreket lar imidlertid ikke den reelle kapitalavkastningen seg registrere, slik at også en individuell estimering derfor må bli meget skjønnspreget og til dels vilkårlig.

Departementet har vurdert hvorvidt en bør innføre særskilte regler som setter grenser for størrelsen av beregnet personinntekt. I enkelte tilfeller vil den beregnede personinntekten bli så høy at en med stor sannsynlighet må kunne anta at vesentlige deler denne springer ut av andre kilder enn den næringsdrivendes arbeidsinnsats. Slike utslag vil først og fremst kunne oppstå i sterkt konjunkturrelaterte virksomheter, eller hvor inntektsstrømmen er ekstra stor i forhold til den faste kapital som virker i næringen. »

Det vises til at departementet i Ot.prp. nr. 19 foreslår å oppheve øvre grense for beregnet personinntekt (34 G-grensen) under henvisning til fordelingsvirkningene samt påstander om utvidet skatteplanlegging. Er det fortsatt departementets oppfatning at det i enkelte tilfeller vil være slik at beregnet personinntekt blir så høy at man med stor sannsynlighet må kunne anta at vesentlig deler av den springer ut av andre kilder enn den næringsdrivendes arbeidsinnsats. Vi ber i tilfelle om dokumentasjon fra departementet som kan underbygge en endret holdning på dette punkt. »

Svar 20. februar 1995:

Det empiriske materialet som departementet har innhentet i forbindelse med evalueringsarbeidet, viser at de forutsetninger en bygget på når en fant det rimelig å foreslå et tak på beregnet personinntekt (opprinnelig foreslått adskillig høyere enn 34 G), ikke har slått til i så stor grad som antatt. Det foreligger en rekke tilfeller (spesielt innen liberale yrker) hvor inntekten, som i det alt vesentlige må skyldes arbeidsinnsats, ligger langt høyere. Statistisk sentralbyrå's utvalgsundersøkelse ligger til grunn for evalueringen. I utvalget var alle næringsdrivende med beregnet personinntekt over 34 G innenfor gruppen frie yrker. Her er kapitalinnsatsen relativt liten.

Det foreligger nå tall fra ligningsregisteret for 1993. Dette er en totaltelling, og den viser at det i 1993 var om lag 950 personer som fikk begrenset personinntekten som følge av 34 G-taket. Dette er personer med inntekt fra personlig næringsvirksomhet i 1993, og personer med beregnet personinntekt fra delingspliktig aksjeselskap fra inntektsåret 1992. Dette er færre enn anslaget for 1992 i Ot.prp. nr. 19 på 1.200 personer.

Når det gjelder små og mellomstore bedrifter, viser materialet i evalueringen at det er handels- og industribedrifter som har størstedelen av de aktive eierne som får begrenset personinntekt av 34 G-taket. Imidlertid er det relativt sett svært få personer.

Delingsmodellen er en ligningsadministrativ metode for å skille mellom personinntekt og kapitalinntekt. Departementet er klar over at det finnes eksempler på delingsforetak som har fått en beregnet personinntekt som ligger over nivået for praktisk oppnåelig arbeidsavkastning i Norge selv om det på flere måter er søkt å ivareta at modellen ikke skal gi for mange urimelige utslag, bl a gjennom det såkalte lønnsfradraget og et romslig risikotillegg i kapitalavkastningsraten.

Hvis næringsinntekt som klassifiseres som beregnet personinntekt i realiteten er avkastning av kapital, må denne kapitalen enten være usynlig eller gi særlig høy avkastning i forhold til sin skattemessige verdi. I begge tilfeller blir formuesskatten lavere enn det reelt er grunnlag for. Beregnet personinntekt over 34 G er derfor lempelig beskattet både i forhold til arbeidsinntekter og i forhold til kapitalinntekter av realistisk verdsatt kapital.

Ut fra en bredere vurdering kan det derfor ikke anses urimelig at hele den beregnede personinntekt pålegges bruttoskatter.

Spørsmål 8 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen:

« Vi viser til Ot.prp. nr. 19 (stensilutgave) side 144 der det bl.a. heter:

« Opprettholdelse av 34 G-grensen for næringsdrivende bryter med prinsippet om at beskatningen skal være mest mulig uavhengig av eierform, siden lønnsmottaker med høye inntekter betaler høyere skatt enn de ville gjort hvis de mottok vederlaget som næringsinntekt ... »

Er det departementets holdning at lønnsbeskatning av all inntekt ut over den beregnede avkastning på skattemessig saldo gir nøytralitet i forhold til eierform dersom det i samme bransje er et selskap som ikke omfattes av deling? Vi ber i dette tilfelle om en spesiell kommentar til situasjonen for Reitan-gruppen jf. oppslag i Aftenposten 17. januar. »

Svar 23. februar 1995:

Det sentrale formål med delingsreglene er å komme fram til en personinntekt som gjenspeiler de aktive eieres arbeidsinnsats i virksomheten. Deling skal på denne bakgrunn bare skje i de selskap/foretak hvor eierne har bidratt aktivt med sin arbeidsinnsats. Gjeldende delingsmodell innebærer at den bare kommer til anvendelse når de aktive eieres andel i selskapet utgjør 2/3 eller mer (eller de aktive har rett til 2/3 eller mer av selskapets overskudd). I disse tilfellene råder de(n) aktive eieren(e) over en så betydelig del av selskapets overskudd at det antas å være et nært økonomisk interessefellesskap mellom eierne og selskap.

Det vises til svar på spørsmål H9 der det framgår at det ut fra en samlet vurdering ikke uten videre framstår som et urimelig resultat i tilfeller der delingsmodellen gir en urealistisk høy beregnet personinntekt.

Fordi delingsmodellen er en sjablon, vil en nødvendigvis få terskelvirkninger som innebærer at det ikke alltid vil være fullstendig nøytralitet mellom delingspliktige- og ikke-delingspliktige selskaper innen samme bransje. For selskaper som får en svært høy beregnet personinntekt (som bl.a. Reitan-gruppen), vil en opphevelse av taket på beregnet personinntekt kunne medføre større terskelvirkninger. Når det gjelder disse « ekstreme » tilfellene som altså Reitan-gruppen tilhører, vises for øvrig til departementets svar på spørsmål H7.

Spørsmål 9 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen:

« Er det departementets vurdering at de fremlagte endringsforslag fører til større eller mindre nøytralitet mellom aksjeselskaper som underlegges deling i forhold til de som ikke underlegges deling, i forhold til dagens regler. »

Svar 20. februar 1995:

Et av hovedformålene med skattereformen var å oppnå større grad av nøytralitet i skattesystemet, herunder ved valg av selskapsform. Vedrørende vurderinger av skattebelastningen i delte og ikke-delte selskaper vises det til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) pkt. 4.4.2. Som det framgår her vil skattebelastningen, når alle relevante momenter tas i betraktning, som hovedregel være lik, uavhengig av om selskapet er gjenstand for deling eller ikke. Det framgår også at å sammenligne summen av skatten på overskuddet på tilordnet personinntekt i de to bedriftene gir et mangelfullt bilde.

Departementet har med de foreslåtte endringer bl.a. ønsket å bedre nøytraliteten i beskatningen. Bakgrunnen for endringsforslagene har vært å sikre at delingsmodellen som sådan fungerer etter de opprinnelige intensjoner. Det vises i denne forbindelse til svar på spørsmål H17 av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe, der ulike endringsforslag vurderes opp mot målsetningen om nøytralitet i beskatningen.

Spørsmål 10 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen:

« Er departementet av den oppfatning at aktivt eierskap bør stimuleres. Med andre ord slik at det blir flere aktive eiere? »

Svar 20. februar 1995:

Aktivt eierskap bør stimuleres gjennom den avkastning som slik aktivitet gir, ikke gjennom lavere skattebelastning enn på lønn. Et bestemt antall aktive eiere er derfor ikke et mål i seg selv, men antallet aktive eiere bør være bestemt av hva som følger av lønnsom drift.

Spørsmål 11 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Basert på utvalgsundersøkelsen ber vi om en oversikt over forventet skatteøkning (i prosent og nominelt) på beregnet personinntekt for de 10 skatteytere med høyest beregnet personinntekt fordelt på samme næringskategori som benyttet i proposisjonen, dersom en legger regjeringens forslag til endringer til grunn. »

Svar 26. januar 1995:

Statistisk sentralbyrå opplyser at de følger en praksis som innebærer at de ikke foretar beregninger når det så få observasjoner i hver gruppe som det som følger av dette spørsmålet.

Spørsmål 12 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Hva er departementets forventning m.h.t. skattemessige tilpasninger og selskapsmessige endringer, herunder salg, konsentrasjon, « tidlig pensjonering » m.v. som følge av forslag om å oppheve 34 G-grensen og utvide identifikasjonsreglene til også å gjelde søsken? »

Svar 1. februar 1995:

Næringsdrivende innenfor frie yrker (advokater, revisorer m.v.) har i de fleste tilfeller relativt lite kapital i næringen, og beregnet personinntekt vil derfor i all hovedsak være avkastning på egen arbeidsinnsats. Den empiriske gjennomgangen indikerer at det blant de næringsdrivende i første rekke er næringsdrivende innenfor frie yrker som omfattes av 34 G-taket. En opphevelse av taket forventes i liten grad å påvirke tilpasningen til disse, siden alternativet som oftest vil være å motta avkastning på arbeidsinnsats som lønn. Lønn beskattes som personinntekt uten begrensninger.

I selskaper som deles, antas det at beregnet personinntekt som hovedregel reflekterer avkastning av aktive eieres arbeidsinnsats. Det samme argumentet som for næringsdrivende gjør seg da gjeldende.

I enkelte tilfeller kan høye beregnede personinntekter skyldes spesielt høy avkastning på kapitalen i næringen i forhold til kapitalavkastningsraten, eller at kapitalen er skjult. Deler av den beregnede personinntekten vil da ikke være avkastning av arbeidsinnsats, og hvis det er snakk om store beløp kan en ikke utelukke tilpasninger som følge av opphevelsen av 34 G-taket. Dette er det også tatt hensyn til ved provenyberegningen knyttet til opphevelse av taket. i Ot.prp. nr. 19 anslås det atunder 1% av de aktive eierne var omfattet av 34G-taket i 1992.

I selskaper som vil komme inn under delingsreglene som følge av forslaget om å utvide identifikasjonsreglene, kan en heller ikke utelukke tilpasninger i de tilfellene der det er svært høye beregnede personinntekter, og deler av inntektene ikke er avkastning av arbeidsinnsats. Dette kan for eksempel gjelde i de selskapene der aksjer er overdratt til bror eller søster for at selskapet ikke skulle bli omfattet av delingsreglene. Departementet har imidlertid ikke et statistisk grunnlag for å anslå potensialet for tilpasning. Et slikt anslag vil uansett være usikkert, fordi det må bygge på antakelser om de næringsdrivende/aktive eiernes tilpastningsreaksjoner på de foreslåtte regelendringene.

Spørsmål 13 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen:

« Når har departementet tenkt å offentliggjøre sitt endelige syn på om hvorvidt styreverv bør omfattes av reglene for aktiv eier, jf. delingsreglene? »

Svar 20. februar 1995:

I Ot.prp. nr. 19 avsnitt 7.2 viser departementet til at det for ligningsmyndighetene er svært vanskelig å overprøve om eieren faktisk kun har utført ordinær styredeltakelse som ikke skal anses som aktivitet. Departementet peker dessuten på at det er lite heldig at f.eks. en deltidsansatt alltid vil bli betraktet som aktiv, mens et styremedlem, som i de fleste tilfeller har en svært sentral rolle i virksomheten, som regel ikke vil bli ansett som aktiv.

Departementet gir imidlertid ikke uttrykk for at det på det nåværende tidspunkt er ønskelig med en forskriftsendring (jf. forskrift av 10. november 1992 nr. 788 § 6) på dette området, idet en vil avvente en nærmere utredning av hvilken faktisk betydning denne bestemmelsen har for om et selskap faller innenfor delingsreglene eller ikke.

En vil orientere Stortinget forut for det inntektsår en slik endring vil bli gjort gjeldende fra. Det er for tidlig å si når departementet er ferdig med den aktuelle vurdering.

Spørsmål 14 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Hvor mange flere foretak forventer departementet vil omfattes av delingsreglene som følge av regjeringens forslag til endringer? »

Svar 30. januar 1995:

Om inntekten i et selskap skal deles avhenger av aktivitetskravet, identifikasjonsreglene og grensen for aktives eierandel. Det er kun når det gjelder identifikasjonsreglene at det er foreslått endringer i Ot.prp. nr. 19 som har betydning for om et foretak skal omfattes av delingsreglene.

I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) foreslo departementet at kretsen av personlig nærstående kun skulle omfatte ektefeller/samboere og mindreårige barn. Det ble lagt til grunn at regler om identifikasjon skulle demme opp for tilfeller der det er et så nært økonomisk forhold mellom den aktive personen og aksjonæren at disse må antas å ha et økonomisk interessefellesskap. Videre ble det uttalt at det kunne tenkes forsøk på illojale tilpasninger, ved at en aktiv aksjonær avhender aksjene til en nærstående i den hensikt å unngå at det fastsettes personinntekt. I forbindelse med stortingsbehandlingen uttalte flertallet i finanskomiteen, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti (Innst.O.nr.80, s. 258):

« Flertallet mener at en objektiv identifikasjonsregel er nødvendig for å unngå skattemotiverte proformaarrangementer, men det må samtidig unngås at reelle forretningsmessig mellomværende rammes. Flertallet mener ut fra en samlet vurdering av den foreslåtte regel i proposisjonen bør utvides til også å omfatte aksjer/andeler eiet av foreldre, ektefelles (samboers) foreldre og barn over 18 år. »

Stortingets utvidelse medførte at tilpasningshensynet ble tillagt adskillig større vekt ved avgjørelsen av hvilke personer som skal medregnes blant skattyterens nærstående. Den foreslåtte utvidelsen vedrørende nærstående selskaper og innretninger må ses i lys av de mulighetene til tilpasninger som følger av gjeldende regelverk.

Statistisk sentralbyrå har gjennom personinntektsskjemaet opplysninger om eierne av delingselskaper i 1992. På dette skjemaet er det også opplyst om aktiv(e) eier(e) skal identifiseres med passive eiere. En har imidlertid ikke eieropplysninger for ikke-delingspliktige selskaper. Det er derfor ikke mulig å si noe om hvor mange selskaper som vil komme inn under delingsreglene som følge av de nye identifikasjonsreglene for personlig nærstående. Heller ikke når det gjelder utvidelsen av nærstående selskaper og innretninger har en tallgrunnlag for å si noe om antall selskaper som blir påvirket av endringen.

Spørsmål 15 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Vi viser til rapporten fra Ernst Ravnaas ang. Ot.prp. nr. 19 der det bl.a. henvises til et notat av 31. oktober 1991 fra statssekretær Svein Harald Øygard til Lars Gunnar Lie der det bl.a. heter følgende:

« I enkelte selskap kan det være uvanlig høy avkastning til den verdsatte kapital. Dette kan skyldes immateriell kapital. Ervervet goodwill vil inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget, mens annen immateriell kapital ikke vil gjøre det. For selskap med et stort innslag av immateriell kapital vil delingsmodellen derfor kunne være ugunstig ved at de får beregnet en relativt høy personinntekt. Det må likevel påpekes at dette er bedrifter med høye overskudd, og som derfor vil tåle en relativt stort skattebelastning. »

Er dette representativt for departementets oppfatning i dag? »

Svar 26. januar 1995:

I avsnitt 4.6 i Ot.prp. nr. 19 er det en gjennomgang av den skattemessige behandlingen av immateriell kapital i delingsmodellen, og den vurderes opp mot lønnsfradraget. I proposisjonen gis det følgende oppsummering av departementets syn (s. 66):

« Gjennomgangen over har vist at immateriell kapital som hovedregel ikke blir diskriminert gjennom delingsmodellen. Immateriell kapital i form av kunnskapskapital bør prinsipielt sett ikke inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget, siden dette ville medført en forskjellsbehandling i forhold til lønnstakere. Immateriell kapital i form av ervervet goodwill inngår etter dagens regler i kapitalavkastningsgrunnlaget, mens utgifter til immateriell kapital som bygges opp i bedriftene kan utgiftsføres direkte og skal da prinsipielt sett ikke inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget.

Organisasjonskapital gir enekstraavkastning som følge av at en får ansatte til å arbeide sammen, slik at avkastningen for bedriften blir høyere enn normal avlønning av innsatsfaktorene tilsier. Den ekstraavkastningen som ikke tilfaller ansatte lønnstakere blir skattlagt som kapitalinntekt i passive bedrifter, mens den i delingsbedrifter blir skattlagt som personinntekt. Likebehandling av aktive og passive bedrifter tilsier da at organisasjonskapitalen bør inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget i delingsbedrifter, slik at avkastningen blir beskattet som kapitalinntekt. Det vil imidlertid ikke være mulig å verdsette denne kapitalen på en tilfredsstillende måte, og la den inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget.

Lønnsfradraget kan begrunnes ut fra hensynet til å tilgodese organisasjonskapitalen. »

Spørsmål 16 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Hva er årsaken til at økt proveny som følge av forslag av endring i kapitalavkastningsraten ikke er med i oversikter under pkt. 5.11 i Ot.prp. nr. 19? »

Svar 26. januar 1995:

I Ot.prp. nr. 19 forslås det en kapitalavkastningsrate for 1995 på 13,5 %. Dette er samme rate som for 1994, men i raten for 1995 er risikotillegget ett prosentpoeng lavere mens den risikofrie renten er ett prosentpoeng høyere.

Siden kapitalavkastningsraten holdes nominelt uendret fra 1994 til 1995, vil denne størrelsen ikke medføre provenyendringer fra 1994 til 1995. Dette er bakgrunnen for at endringen i risikotillegget ikke er med i oversikten i pkt. 5.11.

Departementet har imidlertid andre steder i proposisjonen pekt på at en reduksjon i risikotillegget/kapitalavkastningsraten isolert sett innebærer en innstramming. Virkningen av en reduksjon i risikotillegget/kapitalavkastningsraten er beskrevet i avsnitt 5.7. Der går det fram at en reduksjon i kapitalavkastningsraten på ett prosentpoeng i 1992 ifølge beregningene ville gitt en skatteøkning for personlig næringsdrivende på om lag 70 mill. kroner. Tilsvarende for delingsselskapet ville vært om lag 40 mill. kroner. Virkningen i de ulike næringene avhenger av kapitalintensiteten. Gjennomsnittlig kapitalavkastningsgrunnlag for personlig næringsdrivende og selskaper i ulike næringer er vist i tabellene 5.7.1c og 5.7.1d i Ot.prp. nr. 19.

Spørsmål 17 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Vi viser til Ot.prp. nr. 19 der det bl.a. heter:

« Nøytralitet er et sentralt trekk ved et effektivt skattesystem. Ved en evaluering av delingsmodellen vil nøytralitetsegenskapene bli vurdert spesielt blant følgende dimensjoner:

-	Nøytralitet mellom bedrifter,

-	nøytralitet mht. hvordan avkastningen anvendes,

-	nøytralitet mht. type investeringer,

-	nøytralitet mellom ulike eierformer. »

Vi ber om en vurdering fra departementet av de 10 mest omfattende endringer av delingsmodellen vurdert opp mot den siterte målsetning. »

Svar 14. februar 1995:

Departementet vurderer nedenfor nøytralitetsegenskapene knyttet til endringsforslagene i Ot.prp. nr. 19. Det blir lagt størst vekt på de endringsforslagene som antas å ha størst provenyvirkninger; reduksjonen i risikotillegget i kapitalavkastningsraten, endrede verdsettelsesregler for kapitalen, endringene knyttet til leverandørkreditter og opphevelsen av 34 G-taket.

Innledningsvis vil departementet påpeke at delingsmodellen er en kildemodell, og derfor virker nøytralt mht. hvordan avkastningen anvendes. Beregningen av personinntekt skjer uavhengig av om overskuddet i bedriften tilbakeholdes i bedriften eller tas ut og f.eks. investeres i annen næringsvirksomhet. Dette er ikke tilfellet med en uttaksmodell, som nettopp har til hensikt å forskjellsbehandle utdelt og tilbakeholdt overskudd. Denne nøytralitetsdimensjonen vil ikke bli nærmere omtalt nedenfor.

1. Redusert risikotillegg i kapitalavkastningsraten

I Ot.prp. nr. 19 heter det blant annet følgende:

« I forbindelse med evalueringen har departementet vurdert metoden for å fastsette kapitalavkastningsraten. (...) Vurderingen bygger på to alternative tilnærminger. Begge har som utgangspunkt at delingsreglene bør virke nøytralt på den måten at delingsreglene ikke skal påvirke de næringsdrivendes valg mellom å investere i egen næring eller i annen virksomhet. Avkastningsraten i delingsmodellen bør derfor settes slik at avkastningen etter skatt av et investert beløp er like høy for delingsbedrifter som for andre bedrifter.

Den ene tilnærmingen bygger på en forutsetning om at bedriftene kan tilpasse seg ulike grader av risiko. (...) Gitt visse forutsetninger gir denne tilnærmingen som resultat at det ikke bør være noe risikotillegg i kapitalavkastningsraten. Økt avkastning før skatt kompenserer for at deler av kapitalavkastningen i delingsbedrifter blir skattlagt som personinntekt.

Den andre tilnærmingen bygger på en forutsetning om at delingsbedrifter ikke endrer risikotilpasning som følge av delingsmodellen. Hvis dette er tilfelle tilsier nøytralitet i beskatningen at kapitalavkastningsraten bør fastsettes ut fra det som må antas å være avkastningskravet til alternative investeringer. (...)

De strenge forutsetningene som ligger til grunn for den første tilnærmingen tilsier etter departementets vurdering at det i kapitalavkastningsraten bør gis et visst risikotillegg. Departementet mener imidlertid at det må tillegges vekt at staten gjennom delingsmodellen bærer en større del av risikoen enn det som er tilfelle i bedrifter som ikke deles. Heller ikke forutsetningene i den andre tilnærmingen er fullt ut realistiske, og beregning etter denne metoden vil derfor utgjøre et « tak » for hvor høyt risikopremien bør settes.

Etter en samlet vurdering av de to tilnærmingsmåtene vil departementet foreslå at risikotillegget settes til 5 prosentpoeng. Den moderate reduksjonen i risikotillegget må blant annet ses på bakgrunn av at en mulig tilpasning av risikoprofilen i delingsbedriftene vil skje over lang tid. »

Som det går fram av sitatet over vil forslaget om redusert risikotillegg bidra til i større grad å likebehandle delte og ikke-delte bedrifter.

2. Verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget

Nøytralitetsegenskapene til delingsmodellen vil være avhengig av at kapitalavkastningsgrunnlaget er korrekt verdsatt. Som det framgår av Ot.prp. nr. 19 tilsier imidlertid ikke korrekt verdsettelse en verdsettelse til markedsverdi, jf. også nedenfor. Ulike verdsettelseprinsipp for ulike driftsmidler vil kunne vri investeringene, og systematisk overvurdering eller undervurdering av kapitalavkastningsgrunnlaget vil kunne favorisere hhv. delte og ikke-delte bedrifter.

I Ot.prp. nr. 19 analyseres verdsettelsen av driftsmidlene i kapitalavkastningsgrunnlaget i et langsiktig perspektiv. Dette blir gjort fordi skattemessige meravskrivninger har sin motpost ikke bare i lavere avskrivninger senere, men også i et lavere kapitalavkastningsgrunnlag fram til skattekreditten er oppløst. I Ot.prp. nr. 19 heter det:

« Siden avskrivningene i delingsmodellen kommer til fradrag mot personinntekten, bør for høye avskrivninger lede til lavere kapitalavkastningsgrunnlag og dermed høyere beregnet personinntekt i fremtidige år. I pkt. 4.3 vises det til at verdsettelse til skattemessige verdier normalt vil gi nøytralitet over tid, det vil si at nåverdien av beregnet personinntekt blir uavhengig av hvilken avskrivningssats som benyttes. Dette fører ikke bare til større grad av nøytralitet med hensyn til bedriftenes investeringsbeslutninger, men også til større likebehandling av ulike næringsdrivende og selskaper. Verdsetting til skattemessige verdier vil også virke nøytralt i forhold til inflasjonen. »

Resultatene som er sitert over forutsetter at diskonteringsrenten som benyttes er lik kapitalavkastningsraten og at driftsmidlet beholdes i virksomheten hele levetiden. Ved avhendelse av driftsmidlene, avhenger nøytralitetsegenskapene av gevinstbeskatningsreglene.

Som det framgår av ovenstående er hensynet til nøytralitet i beskatningen et avgjørende moment for forslaget om at kapital som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget skal verdsettes til skattemessige verdier. Bedret nøytralitet gjelder mellom ulike typer investeringer og mellom delte og ikke-delte bedrifter.

3. Leverandørkreditter

I Ot.prp. nr. 19 foreslås det at alle leverandørkreditter og forskudd fra kunder skal komme til fradrag i kapitalavkastningsgrunnlaget, uavhengig av kredittens varighet og rentebetingelsene. Det foreslås også at forskudd til leverandører skal inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget sammen med kundefordringer. Forskudd fra kunder og til leverandører har relativt liten økonomisk betydning.

Hvis leverandørkreditter ikke kommer til fradrag i kapitalavkastningsgrunnlaget, vil en overvurdere kapitalbindingen i bedriften. Varer og driftsmidler bør ikke inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget når de ikke er betalt, og leverandørkreditter bør derfor trekkes fra i grunnlaget. Forslaget sikrer også likebehandling med kundefordringer. Bakgrunnen for at finanskomiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Sosialistisk Venstreparti, foreslo at visse leverandørkreditter skulle trekkes fra i kapitalavkastningsgrunnlaget var, jf. Innst.O.nr.80:

« Bergens-gruppens forslag legger til grunn at det kun er virksomme eiendeler begrenset til den kapital som er bundet i virksomheten som skal inngå i grunnlaget. Flertallet legger Bergens-gruppens forslag til grunn også når det gjelder leverandørkreditter og forskudd fra kunder. »

Forslaget om at alle leverandørkreditter skal trekkes fra i kapitalavkastningsgrunnlaget vil etter departementets oppfatning forbedre nøytralitetsegenskapene til delingsmodellen, siden en får et mer realistisk mål på den kapitalmengden som er knyttet til virksomheten.

4 Opphevelse av 34 G-taket

I Ot.prp. nr. 19 foreslås det å oppheve det øvre taket på beregnet personinntekt fra delingsforetak (34 G-taket).

En sentral begrunnelse for å oppheve 34 G-taket var at gjeldende regelverk medfører en skattemessig diskriminering av lønnsmottakere i forhold til personlig næringsdrivende/aktive eiere, dvs. at skattesystemet ikke virker nøytralt mellom disse gruppene. Departementet skriver om dette i Ot.prp. nr. 19:

« Det har vært hevdet fra flere hold at det er urimelig at næringsdrivende kan bli lignet for en personinntekt som ligger høyere enn lønnen til ledere av de største norske bedriftene. Det viser seg imidlertid at enkelte næringsdrivende, og også lønnstakere, faktisk har inntekt av arbeid som langt overstiger lederlønninger i de store bedriftene. Innenfor gruppen « frie yrker » (advokater, tannleger, revisorer m.v.) må inntekten betraktes som avkastning på arbeidsinnsats, bl.a. fordi det som regel er lite kapital i denne type virksomhet. Det er fordelingspolitisk uheldig at disse ikke skal ilegges bruttoskatter på arbeidsinntekter over 34 G. I praksis betaler disse under den nåværende delingsmodellen 28 % skatt på arbeidsinntekter som overstiger 34 G, mens tilsvarende skattesats for lønnsmottakere er 49,5 %. Ut fra et fordelingshensyn er dette uheldig. »

34 G-taket har også medført en skattemessig fordel for næringer med svingende inntekter. Taket kan medføre at skatten over tid blir lavere for virksomheter og eiere som har svingende inntekter, enn for virksomheter og eiere som mottar samme gjennomsnittlige avkastning som en jevn inntektsstrøm. Å oppheve taket vil derfor bedre nøytraliteten mellom virksomheter/eiere med ulik profil på inntektene.

5. Lønnsfradraget

Departementet har i Ot.prp. nr. 19 foreslått enkelte endringer i lønnsfradraget, som samlet anslås å gi om lag uendret proveny. Hensikten med dette endringsforslaget har vært å få et enklere regelverk. Endringsforslaget antas ikke å påvirke nøytralitetsegenskapene ved delingsmodellen.

6. Tilordningen til kapitalavkastningsgrunnlaget (KAG)

a)	Kravet om at eiendelene må ha «virket» i virksomheten i løpet av inntektsåret

Departementet foreslår i Ot.prp. nr. 19 en lempning i kravet om at eiendelene må ha virket i virksomheten i løpet av inntektsåret. Departementet foreslår at kravet om at eiendelen må ha virket i virksomheten ikke lenger skal være knyttet til ett enkelt inntektsår, etter at driftsmidlet først har vært tatt i bruk i næringen.

Departementet mener at denne endringen vil medføre større nøytralitet mellom ulike investeringer, og større nøytralitet mellom bedrifter med kapital som er uvirksom i perioder ( « skip i opplag ») og bedrifter som ikke har slik kapital.

b)	Immateriell kapital

Departementet foreslår at forsknings- og utviklingskostnader og markedsføringskostnader som blir aktivert skal kunne inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget. Vanligvis vil det imidlertid være lønnsomt for bedriftene å utgiftsføre slike kostnader direkte slik regelverket åpner for, framfor å aktivere og avskrive dem.

Det generelle regelverket innebærer at kapital som er aktivert, og derfor ennå ikke utgiftsført, skal inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget. Den regelendringen som er foreslått på dette punktet innebærer at aktivert goodwill likebehandles med annen aktivert kapital, og medfører derfor større nøytralitet i regelverket.

7. Samordning av negativ og positiv beregnet personinntekt

I Ot.prp. nr. 19 heter det:

« Innenfor jordbruket er det imidlertid vanlig med ulike former for samdrift, for eksempel ved at flere gårdbrukere eier et felles fjøs gjennom et ansvarlig selskap. Gårdbrukerne leier ut sitt jordbruksareal, maskiner, bygninger m.v. til samdriften. Ved at en stor del av eiendelene som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget henføres til den enkelte gårdbrukers enmannsforetak, mens den største delen av inntektene inngår i det ansvarlige selskapet, får man ofte en forholdsvis høy personinntekt fra samdriften, mens man kan få en negativ personinntekt fra enmannsforetaket.

Det er etter gjeldende rett en utvidet adgang til samordning der en eier av et enmannsforetak driver flere næringer innen landbruket, . . De samme hensyn som taler for samordning mellom enmannsforetak innen landbruket kan tale for en tilsvarende samordningsadgang i de tilfellene der deltakelse i det ene deltakerlignede selskapet utgjør en integrert del av den virksomheten som drives i det andre deltakerlignede selskapet eller i enmannsforetaket. Ved en samordning i disse tilfellene vil man få frem et riktigere resultat ved personinntektsberegningen enn om man ikke har noen samordning. »

Dette endringsforslaget vil etter departementets oppfatning medføre større nøytralitet mellom ulike eierformer. Det blir eksempelvis uten betydning for personinntektsberegningen om en gårdbruker eier alle driftsmidlene selv, eller om han eier enkelte driftsmidler sammen med andre gjennom et ansvarlig selskap.

9. Identifikasjonsreglene

Identifikasjon skjer i forhold til personlig nærstående og nærstående selskaper og innretninger.

Personlig nærstående er i gjeldende regelverk definert som ektefelle/samboer og barn, samt foreldre og ektefelles/samboers foreldre. I Ot.prp. nr. 19 foreslås kretsen av personlig nærstående utvidet til å omfatte alle slektninger i rett nedstigende og rett oppstigende linje, samt søsken.

Det foreslås også endringer i definisjonen av nærstående selskaper og innretninger. Bakgrunnen for endringsforslaget er å hindre at deling unngås i tilfeller hvor deltakerne i realiteten mottar mer enn to tredeler av overskuddet i det selskapet der de er aktive, men der overskuddet blir kanalisert gjennom en felles eierselskap.

Bakgrunnen for forslagene til endringer i identifikasjonsreglene er i hovedsak et ønske om å unngå tilpasninger. Hvis selskaper har tilpasset seg slik at deling unngås, men realitetene tilsier at selskapet burde vært omfattet av delingsmodellen, innebærer dette manglende nøytralitet i forhold til andre delingsselskaper. Det vises for øvrig til svar på spørsmål H14.

Spørsmål 18 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

« Vi ber om å få vurdert regjeringens forslag til endringer i delingsmodellen sett i forhold til generasjonsskifte i familieeide bedrifter, der en er aktiv og resten passive, sett i lys av regjeringens forslag. »

Svar 20. februar 1995

Delingsmodellen påvirker ikke skatte- og avgiftsreglene for selve generasjonsskiftene i familiebedrifter. Det er i tilfelle endringer i eierskap ved skiftet, og endringer i aktivitet etter skiftet, som kan medføre slik påvirkning. Særlig forslaget i proposisjonen om å identifisere søsken vil her kunne få en viss betydning.

Et eksempel er overføring av bedrift fra faren til 2 barn med 50 % hver. Som aktiv eneeier kom faren inn under delingsmodellen. De 2 barna slipper deling etter gjeldende regler, forutsatt at bare en av dem er aktiv etter overtakelsen. Forslaget om søsken-identifikasjon vil imidlertid lede til at bedriften fortsatt blir delingspliktig, uansett om bare den ene av søsknene eller begge er aktive.

Et annet eksempel er en bedrift som passiv far og aktiv sønn eier halvparten hver av, hvoretter farens halvpart overføres til hans datter. Hun er passiv i bedriften. Etter gjeldende regler er bedriften delingspliktig før overføringen, men ikke etterpå. Det skyldes at far og sønn identifiseres, men ikke bror og søster. Forslaget om søsken-identifikasjon vil også her lede til at bedriften fortsetter som delingspliktig etter overføringen.

Et tredje eksempel er 2 brødre som hver eier 50 % av bedriften, og bare den ene broren er aktiv der. Dersom den passive brors andel overføres til dennes datter, som også er passiv, vil bedriften etter gjeldende regler fortsette som ikke delingspliktig. Med forslaget om søsken-identifikasjon vil delingsplikten gjelde før overføringen til den aktive brorens passive niese, men ikke etterpå. Det er nemlig ikke foreslått identifikasjon mellom onkel og niese (første sidelinje).

Når det er en aktiv eiers andel (under to tredjedeler) som overføres til neste generasjon, vil delingsplikten i familiebedriften kunne avhenge dels av om overtakeren blir aktiv, og dels av om han eller hun skal identifiseres med passive andelseiere i familien. Forslaget om søsken-identifikasjon vil her kunne utvide delingsplikten tilsvarende.

Forslaget om utvidet identifikasjon i samboerforhold kan få lignende virkninger ved generasjonsskifte. Som regel er det bare når en eier selv er barnløs at generasjonsskifte vil skje i form av overføring til samboers barn (som overdrageren selv ikke er i slekt med).

Departementet finner ut fra en samlet vurdering at forslagene i Ot.prp. nr. 19 gir naturlige løsninger, også ved generasjonsskifte.

I de tilfeller hvor delingsplikt vil gjelde etter et generasjonsskifte, kan de vanlige regler om oppskrivning av skattemessig verdi på driftsmidler ved arv, gave og arveforskudd lede til økt kapitalavkastningsgrunnlag i delingsmodellen. Dette gjelder uten hensyn til om det forelå delingsplikt eller ikke før generasjonsskiftet.

Spørsmål 19 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

« Vi viser til Innst.S.nr.5 (1990-1991) side 62 der det bl.a. heter:

« Flertallet vil ut fra ordningens grunnleggende intensjon anta at den reelle verdi, altså den innsatte realkapital, bør være utgangspunktet. »

Er departementet enig i denne påpekningen og i tilfelle hva er begrunnelsen for ikke å bruke normale skattemessige avskrivningssatser for det kapitalavkastningsgrunnlag som i dag benyttes for beregning av personinntekt? »

Svar 23. februar 1995:

Den siterte uttalelsen i Innst.S.nr.5 (1990-1991) side 62 ble gitt en bred drøftelse i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) avsnitt 21.5.6 (side 240 flg). Blant annet viste departementet til utredningen fra Aarbakkegruppen om at delingsordningens målsetninger tilsier at verdsettelsen av eiendeler i næringen bør skje ut fra gjenstandenes markedsverdier, men at det reiser seg vektige praktiske og prinsipielle innvendinger mot å knytte verdsettelsen direkte til eiendelenes markedsverdier. Det vises i denne sammenheng til at fastsettelse av markedsverdien forutsetter en særskilt skattemessig vurdering (taksering), og at dette vil være uoverkommelig for ligningsmyndighetene både med hensyn til vurdering og kontroll. Videre påpekes det at en slik verdsettelse uansett vil kunne bli meget usikker skjønnsmessig, og at verdsettelsen lett vil kunne lede til vilkårlighet i beskatningen.

En nærmere vurdering av verdsettelse basert på de skattemessige verdier er gitt i Ot.prp. nr. 35 side 242. Det er her uttalt at etter det system man hadde før skattereformen ville saldoverdiene i næringen normalt ligge betydelig lavere enn markedsverdien, som en følge av de høye avskrivningssatser man hadde før reformen. Etter reformforslaget tok en sikte på å endre avskrivningssatsene slik at disse i størst mulig grad tilsvarer den reelle verdiforringelse av driftsmidlene. Resultatet av dette er at saldoverdiene i større grad vil samsvare med driftsmidlenes omsetningsverdi. En verdsettelse basert på saldoverdiene har i tillegg åpenbare praktiske fordeler. I Ot.prp. nr. 19 har departementet lagt vekt på at en ved vurdering av nøytralitetsegenskapene bør legge et lengre tidsperspektiv enn ett år til grunn. Det vises i proposisjonen at verdsettelse til skattemessige verdier under rimelige forutsetninger gir nøytralitet over tid. Dette har sammenheng med at nåverdien av beregnet personinntekt er uavhengig av avskrivningssatsen under visse forutsetninger. Dette resultatet skyldes den sammenhengen som eksisterer mellom avskrivningene og kapitalavkastningsgrunnlaget. Avskrivninger reduserer næringsinntekten og dermed også personinntekten det året som foretas. Avskrivninger vil på den andre siden redusere kapitalavkastningsgrunnlaget i framtidige perioder når dette verdsettes til skattemessige verdier. Blant annet ved investeringer i forskning og utvikling som kan utgiftsføres direkte (100 % avskrivningssats), vil kapitalansettelsen kunne være lav i forhold til den kapitalen som gir avkastning i årene etter investeringsåret. Motstykket til dette er at investeringen har medført et lavt nivå på den beregnede personinntekt i investeringsåret. Verdsetting til skattemessige verdier vil også under rimelige forutsetninger virke nøytralt i forhold til inflasjonen.

De momenter som er beskrevet over taler etter departementets syn for å benytte skattemessige verdier som verdsettelsesprinsipp. Eventuell bruk av regnskapsmessige verdier ville bryte den nøytralitetssammenhengen som er beskrevet ovenfor, og ville dessuten svekke motivene for å gi korrekt bedriftsøkonomisk informasjon i regnskapet. Regnskapet til bedriftene bør gi informasjon om de reelle økonomiske forholdene i bedriftene, og i minst mulig grad være påvirket av skattemessige disposisjoner. Det er også viktig at en overgang til kun en verdsettelsesmetode gir et enklere administrativt system. Skattedirektoratet uttaler at systemet med flere alternative verdsettelsesmetoder har vært ressurskrevende for ligningskontorene.

Departementet har vurdert om en tilfeldig stigning i verdi på driftsmidler kan tilsi alternative verdsettingsregler. For avskrivbare driftsmidler bør tilfeldig verdistigning ikke hensyntas i kapitalavkastningsgrunnlaget, selv om dette innebærer et avvik fra prinsippet om reell verdi, også i et langsiktig perspektiv. Ved inntektsbeskatningen bør en holde seg til at avskrivningssystemet generelt bygger på standardisert verdifall, og at tilfeldig verdistigning ikke slår ut før ved realisasjon. Forutsetningene for saldoavskrivninger og realisasjonsprinsippet for gevinster svikter dersom en legger inn virkninger av verdistigning i andre deler av inntektsskattesystemet. Verdsettingsproblemene er omfattende uansett hvor i inntektsskattesystemet en legger inn anslått markedsverdi som beregningsgrunnlag.

For ikke avskrivbare driftsmidler foreslås det i Ot.prp. nr. 19 å videreføre ligningsverdien (formuesverdien) som kapitalavkastningsgrunnlag. Ligningsverdi kan oppjusteres i takt med verdistigningen, og skattyteren kan be om at oppjustering konkret vurderes (med virkning for både formuesskattegrunnlaget og kapitalavkastningsgrunnlaget).

For eldre driftsmidler med foretatt oppjustering i delingsmodellen er det i proposisjonen foreslått er overgangsordning på 4 år. Det er bl.a. praktiske grunner til at en ikke har ønsket å operere med særregler for de eldre, gjerne sterkt nedskrevne driftsmidlene i lengre tid enn en 4-årsperiode. Den varige delingsmodell bør ha mest mulig enhetlige regler for bl a. kapitalavkastningsgrunnlaget.

For eldre, avskrivbare driftsmidler som har hatt en oppjustert verdi i delingsmodellen, f.eks. i form av takst, kunne denne oppjusterte verdi i lengden ikke i noe fall opprettholdes uendret. Det må skje en særskilt reduksjon med en årlig nedskrivningsprosent som er relevant for den aktuelle type driftsmiddel. Når en del år er gått etter oppskrivningen, vil dermed forskjellen mellom skattemessig verdi og oppjustert verdi etter pliktige, senere nedskrivninger bli mindre, og til slutt 0. Den foreslåtte overgangsperiode på 4 år utjevner denne forskjellen over en kortere periode, og innebærer altså en viss tilstramming.

Spørsmål 20 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

« Vi ber om en kommentar til Terje Hansens betenkning om Ot.prp. nr. 19, side 24-25, om forskjeller i uttalelse fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet. »

Svar 20. februar 1995 :

I St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 13 (1991-1992), uttalte departementet at dersom en aktiv aksjonær får beregnet personinntekt fra selskapet, vil det normalt ikke bli tale om gjennomskjæring ved ligningen med omklassifisering av utbytte til lønn i tillegg til deling (understreket her).

Denne uttalelsen representerer ingen fortolkning av de ulovfestede prinsipper om gjennomskjæring, men en antagelse om at det faktisk sett ikke ville komme til å være noe grunnlag for gjennomskjæring i disse tilfellene. Erfaringene etter at delingsmodellen trådte i kraft har imidlertid vist at flere aktive som tidligere tok ut lønn i tillegg til utbytte nå har gått over til å ta ut lite eller ingen lønn. Det har også vært eksempler på at fremtredende skatteeksperter har stått frem i media og oppfordret aktive til å tilpasse seg på nettopp denne måten, for derved å spare arbeidsgiveravgift på lønnen. Uttalelsen i Lignings-ABC 1993 side 765 er en fortolkning av alminnelige ulovfestede prinsipper om gjennomskjæring, og departementet er ikke enig med Terje Hansen i at uttalelsen er i strid med uttalelsen i St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 13 (1991-1992).

Spørsmål 21 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Vi ber om en kommentar til beregningene i fordelingen av Ot.prp. nr. 19 av advokat Ernst Ravnaas, side 60 m.h.t. redusert verdi av lønnsfradraget som følge av regjeringens forslag. »

Svar 30. januar 1995:

I Ot.prp. nr. 19 foreslås det to endringer i lønnsfradraget:

I gjeldende regelverk er det en bestemmelse som sier at lønnsfradraget ikke kan redusere summen av lønn og beregnet personinntekt til aktive eiere til under 145 % av lønnen til den best betalte ansatte. Gulvet i denne regelen foreslås erstattet av et felles gulv for alle på 6 ganger folketrygdens grunnbeløp (226.920 kroner i 1994).

-	Det foreslås at lønnsfradraget skal beregnes på grunnlag av lønnsutgifter alene, og ikke på grunnlag av lønnsutgifter, arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter til ansatte.

Ifølge beregningene innebærer disse to endringene en tilnærmet provenynøytral omlegging av lønnsfradraget. For næringsdrivende viser beregningene en gjenomsnittlig skatteøkning på vel 30 kroner, eller samlet vel 10 mill. kroner. For selskaper viser beregningene en skattereduksjon på om lag 240 kroner pr. aktiv eier, eller samlet i underkant av 25 mill. kroner.

Spørsmål 22 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

«I revidert nasjonalbudsjett for 1993 presenterte departementet bl.a. Terje Hansens modell for omlegging av kapital og utbytte beskatningen som et av de foreslåtte alternativer til delingsmodellen. Basert på de data departementet måtte ha tilgjengelig vil vi be om å få beregnet hvor mange selskaper som i 1992/1993 har utbetalt utbytte som etter denne modellen ville medført dobbel kapitalbeskatning? »

Svar 8. februar 1995:

Terje Hansen kommenterer den nevnte modellen på følgende måte i SNF-rapport nr. 47/1994 « Evaluering av delingsmodellen »:

« I Praktisk Økonomi og Ledelse » nr. 2.1993 skisserer Terje Hansen en alternativ beskatningsmodell som eliminerer behovet for deling i aksjeselskaper. Delingsmodellen forutsettes opprettholdt for personlig næringsdrivende og aktive eiere i deltakerlignede selskaper. I korthet går modellen ut på å endre utbytte og gevinstbeskatningsreglene, for slik å redusere lønnsomheten av å konvertere arbeidsinntekt til kapitalinntekt. Dette gjøres ved at skattefritt utbytte (alternativt risk-regulering av aksjenes inngangsverdi) begrenses til 11,5% av gjennomsnittlig egenkapital i selskapet. Avkastningsraten er beregnet ut fra kapitalavkastningsraten i delingsmodellen (1993-sats) redusert med skattesatsen på alminnelig inntekt. Utbytte utover dette blir så skattlagt med 28% på mottakers hånd uten godtgjørelse. Dersom selskapet et år deler ut et mindre utbytte enn hva som maksimalt kan deles ut skattefritt, blir « mindreuttaket » tillagt aksjenes skattemessige inngangsverdi. »

I beregningen er det tatt utgangspunkt i gjennomsnittet av egenkapitalen i balansen pr. 1.1.92 og 31.2.92. Beregningen er foretatt kun for inntektsåret 1992, da tallene for 1993 ikke er klare i Statistisk sentralbyrå.

Oppblåst antall foretak i inntekts- og formuesundersøkelsen for selskaper i 1992 var om lag 102.500, hvorav om lag 24.000 selskaper hadde avsatt til utbytte. Av disse var det om lag 14.700 selskaper som hadde avsetning til utbytte i resultatregnskapet som var høyere enn 11,5 % av samlet egenkapital pr. 31/12-92. Med andre ord viser beregningene at deler av overskuddet med Terje Hansens modell ville blitt dobbeltbeskattet i vel 14 % av selskapene. Hvis en kun ser på de selskapene som har avsetning til utbytte i resultatregnskapet, øker denne andelen til vel 62 %.

Departementet har også sett på hvordan Terje Hansens modell ville ha slått ut for de selskapene som hadde positiv beregnet personinntekt i 1992. Beregningene viser at om lag halvparten av disse selskapene ikke hadde avsetning til utbytte dette året. Blant de selskapene som faktisk hadde avsetning til utbytte, hadde om lag tre av fire selskaper avsetninger høyere enn 11,5 % av gjennomsnittlig egenkapital.

Spørsmål 23 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

« For pensjonister mellom 67 og 70 år foretas det en avkortning av pensjonen fra folketrygden, hvis disse har inntekter over et visst nivå. Personinntekt i delingsselskap blir utlignet etterskuddsvis. For aktive eiere som har avsluttet sin yrkesaktivitet vil skatt på tilordnet personinntekt bli utlignet etter pensjoneringstidspunktet. Hvilke konsekvenser får dette for avkortning av pensjonsinntekter? »

Svar 20. februar 1995:

For personer mellom 67 og 70 år som i tillegg til alderspensjon har ervervsinntekt, vil pensjonsutbetalingen etter folketrygdloven § 7-10 kunne reduseres eller falle bort. Personinntekt fra delingsselskaper vil således etter at skattyteren har gått over på pensjon og er i en alder mellom 67 og 70 år, kunne medføre reduksjon eller bortfall av pensjon fra folketrygden i den utstrekning den beregnede personinntekt overstiger grunnbeløpet som er den nedre grense som er satt i folketrygdloven § 7-10.

At aktive aksjonærer får personinntekten utlignet for året etter aktivitetsåret, skyldes at selskapets ligning med avgjørelse av den konkrete personinntekt må foreligge før aksjonærene kan skrive sine selvangivelser med denne personinntekt innarbeidet. Den derav etterfølgende registrering av ervervsinntekt ved overgang til pensjon er en konsekvens av denne overføringen av selskapets personskattegrunnlag til de aktive aksjonærer. Denne problemstilling inngår i departementets videre vurdering av refusjonsordningen, jf. Ot.prp. nr. 19 avsnitt 7.1.3.

Spørsmål 24 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

« Fjerning av 34G taket vil skape sterke økonomiske insentiver til at aktive eiere omorganiserer selskapene og trer ut av selskapets arbeid. Oppfatter departementet dette som et ønskelig resultat av endringene? »

Svar 20. februar 1995:

Når høy, beregnet personinntekt i selskap virkelig henger sammen med eiernes arbeidsinnsats i selskapet, er tilpasninger for å unngå deling ikke ønskelige. Slike tilpasninger kan fort bli illojale, og kan evt. lede til gjennomskjæring. Det er viktig å sikre at virkelig avkastning av arbeidsinnsats blir skattlagt som sådan. Departementet forventer imidlertid at en opphevelse av taket i liten grad vil påvirke tilpasningen til disse, siden alternativet som oftest vil være å motta avkastning på arbeidsinnsats som lønn. Jf. også svar på spørsmål H12 av 17. januar fra Høyres stortingsgruppe.

I visse tilfeller er delingsmodellen mindre treffsikker til skattyters ugunst, slik at en høy, beregnet personinntekt for en større del egentlig er kapitalavkastning. Det kan dreie seg om uvanlig god avkastning i forhold til skattemessige verdier i bedriften, eller om avkastning av usynlig kapital. I slike tilfeller ser jeg det ikke som betenkelig at eierne tilpasser seg lovlig slik at deling unngås. Tilpasninger kan i visse tilfeller anses ønskelige for nettopp å oppnå bedre treffsikkerhet i avgrensningen mellom kapitalavkastning og arbeidsavkastning.

Aktive eiere i næringslivet er generelt ønskelig, men slike eiere bør akseptere beskatning på linje med lønnstakerne når det gjelder avkastningen av sin arbeidsaktivitet.

Spørsmål 25 i brev av 20. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Kan departementet anslå hvor stor økning av antallet selskaper som kommer inn under deling pga utvidelsen av identifikasjonsreglene? Kan departementet anslå et proveny? »

Svar 30. januar 1995:

Det vises til svar på spørsmål h14 i brev av 17. januar fra Høyres stortingsgruppe.

Spørsmål 26 i brev av 17. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

« Har departementet noen bemerkninger til å utvide lønnsfradraget til også å innbefatte lott på fiskebåter? »

Svar 20. februar 1995:

Etter gjeldende praksis regnes ikke lott på fiskebåter som lønn, men som næringsinntekt. Lotten vil derfor ikke medregnes i beregningsgrunnlaget for lønnsfradraget.

Lotten fastsettes direkte på grunnlag av overskuddet, ved at brutto fangsinntekter og andre inntekter fradratt fellesutgifter fordeles mellom lottakerne. Disse reglene innebærer at størrelsen på lotten er resultatavhengig.

Lønnfradraget kan sies å reflektere merverdiavkastningen av de ansattes arbeidsinnsats utover det de får i lønn. Ved at lotten er fastsatt som en andel av overskuddet, vil det ikke være noen tilsvarende « meravkastning » for lottfiskere.

Det vil komplisere delingsmodellen om den del av overskuddet om bord som blir næringsinntekt i form av lott for mannskapene, skulle tillegges lønnsgrunnlaget i delingsmodellen for båteierne.

I NOU 1990:18 « Beskatning av fiskere » er det foreslått at lottutbetalinger til båtmannskapene skal anses som skattepliktige lønnsutbetalinger i henhold til skatteloven § 42 første ledd. Departementet tar sikte på å fremme en stortingsmelding om beskatning av fiskere til våren. Dersom man kommer til at loven for fremtiden bør anses som lønnsinntekt, vil dette få konsekvenser for praktiseringen av delingsmodellen. Disse konsekvenser vil bli drøftet i stortingsmeldingen.

Spørsmål 27 i brev av 20. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Departementet konsentrerer sine presentasjoner, bl.a. virkningen av endringsforslagene på gjennomsnittsbetraktninger. Vi vil be om å få tallene noe mer oppsplittet, f.eks. hvor store maksimale utslag de enkelte endringsforslagene får. Og tabelloversikter med antallet selskap som faller innenfor ulike intervaller når personinntekten er positiv. Vi vil be om å få dette for:

-	fjerning av 34 G-taket,

-	fratrekket av leverandørkreditter i kapitalavkastningsgrunnlaget,

-	endring av verdsettelsesreglene for kapitalavkastningsgrunnlaget.»

Svar 1. februar 1995:

Praksisen som følges i Statistisk sentralbyrå innebærer bl.a. at de ikke offentliggjør tall der enkeltobservasjoner kan etterspores. Departementet kan derfor ikke gi opplysninger om maksimale utslag av de ulike endringsforslagene.

I tabellene 1-3 nedenfor fordeles selskapene etter hvor stor effekt de tre nevnte innstramningsforslagene får. De selskapene som fordeles på de ulike intervallene har enten positiv beregnet personinntekt i utgangspunktet, eller de får positiv beregnet personinntekt som følge av det aktuelle endringsforslaget. Departementet kan som nevnt ikke gi opplysninger om enkeltobservasjoner, men gjennomsnittlig skatteøkning for selskaper i det øverste intervallet for skatteøkningen er gjengitt under omtalen av de ulike tabellene.

Tabell 1: Antall selskaper som får økt skatt ved en opphevelse av 34 G-taket, fordelt etter størrelsen på skatteøkningen. 1992.

Skatteøkning Antall

(1.000 kroner) selskaper

0-200 350

200-1.000 200

Over 1.000 100

Totalt 650

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Anslagsvis over halvparten av selskapene som ville ha blitt påvirket av opphevingen av 34 G-taket ville fått en skatteøkning på under 200.000 kroner i 1992. Videre viser beregningene at det var om lag 100 selskaper som ville fått en skatteøkning på 1 mill. kroner og mer. Gjennomsnittlig skatteøkning for selskapene i det øverste intervallet var i følge beregningene på vel 2 mill. kroner. Departementet vil presisere at det i disse beregningene ikke er korrigert for eventuelle tilpasninger.

Tabell 2. Antall selskaper som får økt skatt hvis alle leverandørkreditter trekkes fra i kapitalavkastningsgrunnlaget, fordelt etter størrelsen på skatteøkningen. 1992.

Skatteøkning	Antall
(kroner)	selskaper	Prosent

0-1.000	11.200	42
1.000-2.000	2.300	9
2.000-5.000	4.150	16
5.000-10.000	3.100	12
10.000-20.000	2.950	11
20.000-50.000	2.000	7
50.000-100.000	550	2
Over 100.000	200	1
Totalt	26.450	100

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

I følge beregningene ville halvparten av selskapene som berøres av en omlegging der alle leverandørkreditter skal trekkes fra ved fastsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget fått en skatteøkning på under 2.000 kroner i 1992. Om lag 10 % ville fått en skatteøkning på over 100.000 kroner, og for disse ville den gjennomsnittlige skatteøkningen vært på om lag 160.000 kroner.

Tabell 3 Antall selskaper som får økt skatt hvis kapitalavkastningsgrunnlaget verdsettes til skattemessige verdier, fordelt etter størrelsen på skatteøkningen. 1992.

Skatteøkning	Antall
(kroner)	selskaper	Prosent
0-1.000	16.750	74
1.000-2.000	1.100	5
2.000-5.000	1.500	7
5.000-10.000	800	4
10.000-20.000	950	4
20.000-50.000	750	3
50.000-100.000	350	1
Over 100.000	400	2
Totalt	22.600	100

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Tabellen illustrerer virkningen av å endre verdsettelsesprinsippet for kapitalen slik at skattemessige verdier skal legges til grunn. Tabellen overvurderer virkningen de første årene, siden det er foreslått en overgangsperiode på fire år på dette punktet. Tre av fire selskaper som får økt skatt som følge av dette forslaget, ville i følge beregningene fått en skatteøkning på under 1.000 kroner i 1992. Om lag 10 % ville fått en skatteøkning på over 10.000 kroner. I underkant av 2 % ville i følge beregningene fått en skatteøkning på over 100.000 kroner, og gjennomsnittlig skatteøkning for disse ville vært om lag 165.000 kroner.

Spørsmål 28 i brev av 20. januar 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Provenyvirkningene som er oppgitt i proposisjonen er så langt vi kan se basert på dagens identifikasjonsregler. Hvordan vil provenyvirkningene av de enkelte innstrammingsforslag være hvis identifikasjonsreglene vedtas? »

Svar 30. januar 1995:

Det vises til svar på spørsmål h14 i brev fra Høyres stortingsgruppe av 17. januar.

Spørsmål 29 i brev av 23. februar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

« Vi ber om en oversikt over omfanget av ulovfestet skattemessig gjennomskjæring som følge av eiermessig omorganisering for 1992, evt. 1993. »

Svar 18. mai 1995:

Med uttrykket ulovfestet skattemessig gjennomskjæring (eller tilsidesettelse) siktes til tilfeller der ligningsmyndighetene ved ligningen ikke godtar i og for seg gyldige rettshandlinger som skattyter har foretatt i den hensikt å unngå eller redusere beskatningen. Gjennomskjæring skjer gjerne fordi ligningsmyndighetene legger til grunn en annen realitet enn den som formen indikerer.

Situasjonen stiller seg annerledes der det avdekkes klare skatteunndragelser i form av proforma transaksjoner, falske eierforhold, gjenkjøpsavtaler e.l. Dersom ligningsmyndighetene avdekker slike forhold, vil eventuelle omklassifiseringer av inntekten normalt bygge på andre rettsgrunnlag, nemlig på de korrekte opplysninger som er fremskaffet.

Departementet sitter ikke inne med noen total oversikt over ligningsmyndighetenes praksis på det nåværende tidspunkt. Men vi har fra Skattedirektoratet fått opplyst at det ved flere ligningskontor har vært foretatt tilsidesettelse som følge av eiertilpasninger til delingsmodellen av eiermessige tilpasninger. Bl.a. har Bergen ligningskontor foretatt tilsidesettelse i om lag 50 saker, hovedsakelig for inntektsåret 1992.

Spørsmål 30 i brev av 23. februar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

« Vi ber om evt. instrukser e.l. fra Finansdepartementet/Skattedirektoratet som ligningskontoret har mottatt ang. temaet i forrige spørsmål. »

Svar 18. mai 1995:

Verken Finansdepartementet eller Skattedirektoratet har gitt noen spesifikk instruks vedrørende gjennomskjæring i forhold til eiermessige tilpasninger til delingsmodellen. Det har imidlertid vært forutsatt at delingsmodellen som sådan skal være et prioritert kontrollområde for ligningsmyndighetene. Lignings ABC'en inneholder en generell henvisning til adgangen til gjennomskjæring i særlige tilfeller, jf. svar på spørsmål 20 i brev av 17.1.95 fra Høyres stortingsgruppe

Spørsmål 31 i brev av 23. februar 1995 fra Høyres stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

« Har salg av 34 % av aksjene automatisk ført til gjennomskjæring ? »

Svar 18. mai 1995:

Gjennomskjæring er aldri automatisk, men beror på et konkret skjønn over en sammensatt situasjon. F.eks. vil salg av 34 % av aksjene for å komme under grensen for delingsplikt kunne gi grunnlag for skattemessig gjennomskjæring dersom det nye eierskapet medfører liten endring i hovedaksjonærs posisjon i selskapet.

Spørsmål i brev av 26. mars 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

Vedrørende beskatning ved realisasjon av andeler i deltagerlignende selskaper eller sameier.

Ot.prp. nr. 19 inneholder ingen synspunkter eller vurderinger av de nye skattereglene vedrørende salg av andeler i deltagerlignende selskap/sameier. I følge brev av 29. mars 1994 til Norges Bondelag/Norges Skogeierforbund ble spørsmålet om et unntak fra reglene for jord/skog henvist til evalueringen av skattereformen.

Så vidt meg bekjent har skattedirektoratet hatt en arbeidsgruppe som har vurdert disse spørsmålene i forbindelse med evalueringsarbeidet, resultatene herfra er ikke nevnt i Ot.prp. nr. 19.

Reglene utsettes for sterk kritikk, ikke minst fordi de oppfattes å hindre samarbeid og skape storeproblemer ved generasjonskifte, når overtaker har vært aktivtmed i driften en stund. Spesielt regelen om at hvis en av deltagerne trer ut av sameiet så inntrer full gevinstbeskatning for alle deltagerne skaper store problemer.

Siden departementet ikke har berørt disse synspunktene i Ot.prp. nr. 19 innebærer det at man er fornøyd med reglene i dag eller vil problemstillingene bli fremlagt for Stortinget til fornyet behandling?

Svar av 3. mai 1995:

Vedrørende beskatning ved realisasjon av andeler i deltagerlignende selskaper eller sameier.

Jeg viser til Deres brev av 26. mars 1995 hvor det bes om departementets holdning til reglene om gevinstbeskatning ved realisasjon av andeler i deltagerlignende selskap/sameier i jord- og skogbruket.

Jord- og skogbrukssameier hvor sameietingen blir utnyttet i økonomisk virksomhet for felles regning og risiko, oppfyller vilkårene for å være et ansvarlig selskap, jf. selskapsloven § 1-1. Sameiet nettolignes etter selskapsskatteloven kapittel 6, jf. § 6-1 nr. 1. Når en av deltagerne trer ut av sameiet, typisk ved generasjonsskifte, utløser dette en gevinstbeskatning (også) på den gjenværende deltagers andel etter selskapsskatteloven § 6-7. Den gjenværende deltagers drift oppfyller ikke lenger vilkårene for å være et ansvarlig selskap, og sameiet anses omdannet til et enmannsforetak. Dette er realisasjon, ikke bare av uttredende deltakers andel, men også av gjenværende eiers andel.

Jeg gjør oppmerksom på at denne gevinstbeskatningen gjelder på alle områder hvor formen ansvarlig selskap er brukt, og gjelder derfor ikke spesielt form omdanning av jord- og skogbrukssameier til eneeie.

Det er reist innvendinger mot realisasjonsbeskatning av gjenværende eiers andel ved slik omdanning. Spørsmålet om lovendring er til vurdering i departementet. En arbeidsgruppe som vurderer de någjeldende omdannelsesregler vil også vurdere om det bør foretas eventuelle endringer i gevinstbeskatningsreglene på det aktuelle punkt.

Spesielt for jord- og skogbruk kan det også anses som et problem at fritaket for gevinstbeskatning etter 10 års eiertid ikke gjelder ved realisasjon av andel. Dette er omtalt i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) s. 212 (avsnitt 13.4.5.1). Her går det fram at departementet vurderer en omlegging av 10-årsregelen, f.eks. slik at fritaket bare blir gjeldende ved generasjonsskifte, men da også ved andelsoverføring som ledd i generasjonsskifte. Det kan antas at de aller fleste andelsoverføringer i landbruket, overføring til eneeie, er ledd i generasjonsskifte. Arbeidet med også denne vurderingen pågår.

Jord- og skogbrukssameier kan også falle inn under selskapsskatteloven kapittel 6, jf. selskapsskatteloven § 6-1 nr. 2. Dette gjelder når felles utnyttelse av sameietingen er rettet mot andre enn sameietingen og denne bruk ikke er uvesentlig i forhold til sameiernes egen bruk, typisk utleietilfeller. Dette er sameier som ligger nært opp til selskapsformen når det gjelder aktivitet og omfang, og det er naturlig at de samme regler gjelder. Slike sameier nettolignes, og omdannelse av sameie gevinstbeskattes hos gjenværende deltager.

Departementet kan i forskrift bestemme at disse reglene ikke skal gjelde særlige grupper sameie, jf. selskapsskatteloven § 6-1 nr. 2. Forskrift om dette har hittil ikke blitt gitt, men det holdes åpent om visse unntaksbestemmelser er hensiktsmessig. Forskriftshjemmelen kan imidlertid ikke brukes til å unnta sameier som oppfyller vilkårene for å være et ansvarlig selskap fra nettoligning.

Jeg gjør oppmerksom på at jord- og skogbrukssameier som ikke faller inn under de tilfeller som er nevnt ovenfor, er vanlig tingsrettslige sameier som lignes etter bruttometoden. Omdannelsestilfellene vil da ikke utløse gevinstbeskatning på gjenværende deltagers andel.

Spørsmål 30 i brev av 5. mai 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Vi ber om å få satt opp en tabell med antall delingspliktige selskaper, der parametrene er totalt lønnskostnader (u/sosiale kostnader) til ikke-aktive ansatte i delingsforetak fordelt på følgende intervaller (i mill.)

0-2, 2-4, 4-6, 6-8, 8-10, 10-15, 15-20, 20-25, 25-35, 35-50, 50- »

Svar 19. mai 1995:

I tabellen nedenfor er delingsselskapene fordelt etter lønnskostnader til ansatte. Intervallene er noe endret i forhold til oppstillingen i spørsmålet, ut fra antall selskaper som befinner seg i de ulike intervallene.

Beregningene er gjort for selskaper med positiv beregnet personinntekt.

Delingsselskaper med positiv beregnet personinntekt fordelt etter lønnskostnader til ansatte (ekskl. sosiale kostnader). 1992.

Lønnskostnader (mill. kroner) Antall selskaper

0 - 1 17.000

1 - 2 2.000

2 - 4 1.100

4 - 6 300

over 6 300

Totalt 20.700

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Spørsmål 31 i brev av 5. mai 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Samme som H30, men etter gjennomsnittlig beregnet personinntekt for aktive eiere i hvert intervall. »

Svar 19. mai 1995:

I tabellen nedenfor er gjennomsnittlig beregnet personinntekt for aktive eiere, fordelt etter lønnskostnadene i selskapet, gjengitt.

Beregningene er utført for selskaper med positiv beregnet personinntekt.

Aktive eiere med positiv beregnet personinntekt fordelt etter lønnskostnader til ansatte (ekskl. sosiale kostnader) og gjennomsnittlig beregnet personinntekt. 1992.

Gjennomsnittlig

Lønnskostnader (mill. kroner) beregnet personinnt.

0 - 1 140.700

1 - 2 453.500

2 - 4 314.400

4 - 6 829.600

over 6 3.323.700

Totalt 237.200

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Spørsmål 32 i brev av 5. mai 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Kan departementet på bakgrunn av tilgjengelig statistikk sette opp en tilsvarende tabell for alle selskaper med gjennomsnittlig inntekt for daglig leder i hvert av intervallene. »

Svar 19. mai 1995:

Begrepet « gjennomsnittlig inntekt for daglig leder » eksisterer ikke i det modellverktøyet departementet har tilgang til, og det er derfor ikke mulig å foreta beregninger som angitt.

Spørsmål 33 i brev av 5. mai 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Samme som H30, fordelt etter samme bransjeinndelinger som i regjeringens utredning om delingsmodellen. »

Svar 19. mai 1995:

Departementet forstår spørsmålet slik at en ønsker en oppstilling som viser delingsselskaper fordelt etter både næring og lønnskostnader. I følge Statistisk sentralbyrå er det ikke mulig å gi en så detaljert oversikt, da det for svært mange kombinasjoner av næring/lønnskostnader vil være for få observasjoner til at tallene har utsagnskraft. I tabellen nedenfor er antall delingsselskaper med positiv beregnet personinntekt fordelt etter næring.

Delingsselskaper med positiv beregnet personinntekt fordelt etter næring. 1992.

Næring Antall delingsselskaper

Industri 2.200

Bygg og anlegg 3.000

Varehandel, hotell og restaurant 8.500

Transport 1.600

Eiendom, forretn.messig tjenesteyting 3.300

Privat tjenesteyting 1.900

Annet, uoppgitt 200

Totalt 20.700

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Spørsmål 34 i brev av 5. mai 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Hvordan vil forholdstallet for samtlige delingsforetak (fordelt etter bransje og størrelse) se ut for: Korrigert næringsinntekt/(lønn til ikke-aktive ansatte+beregnet kapitalinntekt). For hver bransje/størrelseskategori bes presentert spredningen i forholdstallet, f.eks. i tre grupper (0-25, 25-75, 75-100%). En ber om en oversikt over tilsvarende tall for tjenesteytende næringer dersom følgende næringer, definert etter bevilgnings/lisenskrav, utelates eksplisitt; advokater, revisorer, fonds- og aksjemegling, eiendomsmegling, leger veterinærer og tannleger. »

Svar 19. mai 1995:

Nedenfor er forholdstallet korrigert næringsinntekt/(lønn til ikke-aktive ansatte + beregnet kapitalinntekt) beregnet for de ulike næringene, og for ulike nivå på lønnskostnader.

Datamaterialet gir ikke grunnlag for å fordele etter næring og lønnskostnader samtidig, jf. svar på spørsmål H33. Datamaterialet er heller ikke omfattende nok til at den nevnte beregningen av spredning kan foretas (antall observasjoner som ligger bak hvert anslag ville da i gjennomsnitt blitt redusert til en tredjedel).

Tabell 1. Gjennomsnittlig nivå på forholdstallet korrigert næringsinntekt/(lønn til ikke-aktive ansatte + beregnet kapitalinntekt) i de ulike næringene. 1992

Korrigert næringsinntekt/

(lønn til ikke-aktive ansatte +

Næring beregnet kapitalinntekt)

Industri 0,48

Bygg og anlegg 1,37

Varehandel, hotell og restaurant 0,77

Transport 1,01

Eiendom, forretn.messig tjenesteyting 2,41

Privat tjenesteyting 0,77

Totalt 1,15

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 2. Gjennomsnittlig nivå på forholdstallet korrigert næringsinntekt/(lønn til ikke-aktive ansatte + beregnet kapitalinntekt) for ulike lønnskostnader i bedriftene. 1992

Korrigert næringsinntekt/

Lønnskostnader (lønn til ikke-aktive ansatte +

(mill. kr) beregnet kapitalinntekt)

0 - 1 1,35

1 - 2 0,26

2 - 4 0,16

4 - 6 0,21

4 - 6 0,28

Totalt 1,15

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Når advokater, revisorer mv. tas ut, blir forholdstallet i næringene eiendom/forretningsmessig tjenesteyting og privat tjenesteyting hhv. 2,61 og 0,67.

Det er i alt om lag 800 aktive eiere som er trukket ut på bakgrunn av opplistingen i spørsmålet. Som følge av næringsgrupperingen i beregningsmodellen kan dette antallet inneholde enkelte personer som ikke burde vært tatt med ut fra opplistingen, men i følge Statistisk sentralbyrå vil dette ikke dreie seg om mange personer. Forholdstallet for denne gruppen er for øvrig 1,25.

Spørsmål 35 i brev av 5. mai 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Hva vil de praktisk/administrative konsekvensene av å overføre skatteplikten på ekstraskatten ved den beregnede pensjoninntekten direkte til de delingspliktige selskapene? Hva vil virkningene være av å knytte beregning av pensjonspoeng til faktisk inntekt i stedet for aktive eiere i delingspliktige foretak?

Svar 19. mai 1995:

Forutsatt at man ønsker et system der aksjeselskapet til skattesubjekt for beregnet personinntekt, vil dette mest hensiktsmessig kunne gjøres ved at personinntekten som utgangspunkt beregnes på selskapsnivå etter gjeldende regler, uten at det skjer noen tilordning av inntekten på aksjonærene. Dette innebærer at det ikke kan fastsettes noe lønnsfradrag eller tak for pensjoninntekten etter gjeldende regler, idet disse beregningsreglene forutsetter at en tar hensyn til aksjonærenes individuelle forhold (lønn, beregnet personinntekt fra andre foretak m.v.).

En slik ordning vil være forholdsvis enkel å praktisere og vil bl.a. innebære at en kan fjerne den periodiseringsforsinkelse som ligger i dagens system (i og med at aksjeselskap er etterskuddsskattepliktige vil ikke de aktive aksjonærer få oppgitt sin beregnede personinntekt før året etter inntjeningen).

Med gjeldende satsstrukturer vil imidlertid svakheten ved et slikt system være at det blir mindre grad av nøytralitet mellom selskapsformene, idet den beregnede personinntekt i aksjeselskaper kan bli svært høy (som følge av manglende lønnsfradrag og tak på personinntekten) sammenlignet med beregnet personinntekt i andre selskapsformer/enmannsforetak.

Utligning, forfall og betaling kan skje som for annen selskapsskatt.

Den beregnede personinntekt vil under et slikt system ikke kunne anses som pensjonsgivende inntekt, og de aktive får således ikke godskrevet pensjonspoeng av inntekten (og en unngår trygdeavgiftsspørsmålet på selskapets hånd). Aksjonærene vil således bare få beregnet pensjonspoeng av det beløpet som tas ut fra selskapet i form av lønn.

Med « faktisk inntekt » i annen del av spørsmålet går en ut fra at det er tenkt på omklassifisering av uttatt utbytte i lønn. Dette blir da en for for partiell uttaksmodell for beregning av pensjonsavgift og -poeng. Legger en til grunn at aksjeutbytte er utdelt på forsvarlig basis, vil en slik omklassifisering bety at det beregnes pensjonavgift av en ren kapitalinntekt. Hvilke provenymessige virkninger dette vil ha er det umulig å beregne. En slik omklassifisering må frarådes både av prinsipielle og praktiske grunner.

Spørsmål i brev av 10. mai 1995 fra Høyres stortingsgruppe:

« Vi ber om å få en oversikt over hvordan et system med differensiering etter lønnskostnader (med og uten aktives lønn) per årsverk, slår ut i forhold til størrelse på beregnet personinntekt, bransje og størrelse på bedrift (målt i lønnskostnader). »

Svar 19. mai 1995

I beregninger som er gjengitt i svar av 21. april på brevet fra finanskomiteen av 7. februar bruker departementet lønnskostnader som en tilnærming til antall årsverk. Dette skyldes at bruk av begrepet årsverk er vanskelig slik den beregningsmodellen som bruks i Statistisk sentralbyrå er bygd opp. Det er derfor heller ikke mulig å gjøre beregninger for størrelsen « lønnskostnader per årsverk ».

4. Svar på spørsmål fra Sosialistisk Venstreparti

Spørsmål 1 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

« I proposisjonen opplyses at det foreløpig ikke foreligger oversikt over i hvilket omfang refusjonsordningen benyttes. Når vil slike data foreligge? »

Svar 19. mai 1995:

Inntekts- og formuesundersøkelsen for selskaper for 1993 vil etter planen foreligge i månedsskiftet august/september 1995, og en vil da kunne si noe om omfanget av refusjonsordningen. Opplysninger om bruk av refusjonsordningen gis i alminnelig regnskapsskjema. Dette skjemaet er ikke innhentet for alle delingsselskaper, noe som kan sette grenser for hvilke beregninger som kan gjøres når det gjelder å kartlegge bruken av refusjonsordningen.

Spørsmål 2 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

« Proposisjonen oppsummerer en rekke høringsuttalelser knyttet til kap. 7.9 vedrørende samordning mellom verdsetting som grunnlag for kapitalavkastning og formuesskatt. Imidlertid er det ikke drøftet hvordan større likebehandling mellom delingspliktige og ikke-delingspliktige foretak kan oppnås. Hvilke synspunkter har departementet på de argumenter som framføres av bl.a. SNF på dette punkt? »

Svar 19. mai 1995:

Departementet viser til sin utredning av 21. april 1994 til finanskomiteen om sider ved delingsmodellen og kildemodeller avsnitt 6.2.2 på side 64, hvor det står:

« Det har vært innvendt at en kobling mellom kapitalavkastningsgrunnlag og formuesskattegrunnlag medfører ulik formuesskatt for like aktiva i henholdsvis delingspliktige og ikke delingspliktige foretak. Dette beror imidlertid på at opplysningsgrunnlaget for ligningen er forskjellig. Takseringsreglene for formuesverdsetting av avskrivbare driftsmidler lik nedskrevet saldoverdi gjelder ikke når det foreligger grunnlag for et ikke ubetydelig avvik, jf. ligningsloven § 7-1 nr. 1 annet punktum. Dersom skattemyndighetene blir kjent med at virkelig verdi på et driftsmiddel er vesentlig høyere enn den nedskrevne verdi, kan formuesskattegrunnlaget justeres opp også om bedriften ikke er delingspliktig. Det særskilte ved en oppskrivingsadgang i delingsmodellen er i tilfelle at den gjør skattyteren interessert i å legge frem opplysninger som begrunner en høyere verdi - i motsetning til situasjonen i en ikke delingspliktig bedrift. En bør ikke la være å legge slike opplysninger til grunn der de forekommer, fordi om ikke alle som kunne kommer med slike opplysninger. »

På lengre sikt vil mer realistiske avskrivningssatser, utrangering av driftsmidler anskaffet før 1992 og utfasing av effektene av oppskriving av kapitalavkastningsgrunnlag pr. 1.1.1992, gi større likhet i formuesverdsettelsen i delingspliktige og ikke delingspliktige foretak.

Spørsmål 3 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

« Skattereformen har gjennom ulikhet i skattesats endret det relative prisforhold mellom produksjonsfaktorene arbeid og kapital. Vi ønsker en ajourført oppstilling med referanse til bl.a. figuren på side 24 i Innst.O.nr.80 (1990-1991). »

Svar 19. mai 1995:

Figur 1 viser marginal skattesats på personinntekt for lønnstakere og næringsdrivende og skattesats på alminnelig inntekt, jf. figur på side 26 i Innst.O.nr.80 (1990-1991). Figuren illustrere at den formelle marginalskattesatsen på arbeidsinntekt er høyere enn skattesatsen på alminnelig inntekt herunder kapitalinntekter, som er fastsatt til 28 %. Når det gjelder den effektive beskatningen av kapital bidrar imidlertid andre forhold til å øke den effektive beskatningen av kapital i forhold til arbeidskraft:

-	Arbeidsinntekter gir, i motsetning til kapitalinntekter, grunnlag for pensjonsopptjening.

-	Kapital er formuesskattepliktig. Formuesskattesatsen varierer fra 1,0 % til 1,5 %.

-	Den effektive beskatningen av realavkastningen på kapital er høyere enn 28 % siden det er nominell avkastning som beskattes.

Figur 2 viser den effektive beskatningen på bankinnskudd (både med og uten formuesskatt) sammenlignet med den marginale skattesatsen på arbeidsinntekt (med og uten toppskatt) inkl. arbeidsgiveravgift. Ut av figuren ser en bl.a. at skatten på kapitalinntekter (inkl. formuesskatt) er høyere enn skatten på arbeidsinntekt (inkl. arbeidsgiveravgift) selv med høyeste toppskattesats hvis prisstigningen er over om lag 1 %.

Departementet vil videre peke på at skattereformen gav en lempning i beskatningen av arbeidskraft i forhold til beskatningen av mange typer kapital. Innstramning i reglene for gevinstbeskatning, avskrivinger og skattemesige avsetninger medførte en tildels kraftig skjerpelse i beskatningen av visse typer realkapital, selv om den formelle skattesatsen ble redusert. Dette er illustrert i figur 2.2.1, side 31, i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) .

Figur 1. Marginal skattesats på personinntekt for lønnstakere og næringsdrivende. Skattesats på alminnelig inntekt. Klasse 1. 1995.

(Figur utelatt.)

Figur 2. Effektiv marginal skattesats på bankinnskudd. Realrente før skatt er lik 5 % 1995-regler.

(Figur utelatt.)

Spørsmål 4 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

« Med henvisning til spørsmål nr. 5 i Innst.O.nr.80 (1990-1991), del XII anmodes om en ajourført oversikt over utbyttebeskatningssystemet i OECD-området. »

Svar 19. mai 1995:

Vedlagt følger en oversikt over utbyttebeskatningssystemer i OECD-området fra 1994.

Oversikt over utbyttebeskatningssystemer i OECD-området:

Land Utbyttebeskatningssystem

Australia DG

Østerrike KS

Belgia

Canada DR

Danmark DR

Finland FG

Frankrike FG

Tyskland FG/SR

Hellas FF

Island DU/DR

Irland DG

Italia

Japan KS

Luxemburg

Mexico FG

Nederland KS

New Zealand FG

Norge FG

Portugal DR

Spania DU

Sverige DR

Sveits KS

Tyrkia

Storbritannia DG

USA KS

KS = Klassisk system

SR	= Splitt rate system på selskapets hånd

DU	= Delvis utbyttefradrag på selskapets hånd

DG	= Delvis godtgjørelse på aksjonærens hånd

DR	= Delvis red. på aksjonærens hånd

FF	= Fullt fradrag for utbytte

FG	= Full godtgjørelse

Spørsmål 5 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

« Da skattereformen ble behandlet i 1992 opererte departementet med usikre anslag på den såkalte « skatteamnesti » ved helt eller delvis ettergivelse ved ulike fonds- og fradragsordninger. Er det senere foretatt beregninger av totalbeløpet? »

Svar 19. mai 1995:

Departementet har ikke etterregnet de isolerte skattevirkningene av lempninger i inntektsføringen av tidligere avsetninger og negative saldi i forbindelse med skattereformen.

Spørsmål 6 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

« Hvilke unntak fra et rendyrket nøytralitetsprinsipp vil departementet vurdere å foreslå opphevet? »

Svar 19. mai 1995:

Hovedsiktemålet i skattesystemet om størst mulig nøytralitet ligger fortsatt fast. Dette gjelder også som grunnlag for delingsmodellen der departementet i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) har fremmet forslag som tar sikte på å bedre nøytraliteten i systemet.

Det vises ellers til svar på spørsmål 17 av 17. januar fra Høyres stortingsgruppe.

Spørsmål 7 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

« Komiteen vil i forbindelse med behandlingen av Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) også avgi innstilling angående AMS-ordningen. På denne bakgrunn ønskes en ajourført oversikt over bruken av dette fradraget og anslaget over skattetapet for offentlig sektor. »

Svar 19. mai 1995:

Ifølge siste tilgjengelige statistikk fra ligningsregisteret fra Statistisk sentralbyrå var samlet skattefradrag fra AMS på om lag 115 millioner kroner i 1993. I forhold til 1992 var dette en økning i samlet fradrag på om lag 75 millioner kroner. Økningen fra 1992 til 1993 må bl.a. ses i sammenheng med at AMS-ordningen først ble vedtatt fjernet fra og med 1992 sammen med de andre særskilte spareformene SMS og LMS i forbindelse med skattereformen. AMS ble så gjeninnført for 1992 i forbindelse med behandlingen av budsjettet for 1992 høsten 1991. I alt 123.277 personer benyttet seg av AMS-ordningen i 1993 mot 60.630 personer året før.

Fra og med 1992 gis AMS-fradrag for beløp opp til 5.000 kroner i skatteklasse 1 og 10.000 kroner i skatteklasse 2. Maksimalt skattefradrag blir dermed 750 kroner i klasse 1 og 1.500 kroner i klasse 2.

Spørsmål 8 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe om skattereformen og delingsmodellen

« I Dagens Næringsliv 12. mai hevder Ole Gjems-Onstad at det i skatteetaten praktiseres et ikke lovfestet og vilkårlig uttaksprinsipp. Hvilke kommentarer har departementet til dette forhold? »

Svar 18. mai 1995:

Ole Gjems-Onstads påstand i Dagens Næringsliv om at skatteetaten praktiserer et « ulovfestet, skjønnsbestemt og nødvendigvis vilkårlig uttaksprinsipp » i tillegg til kildeprinsippet (delingsmodellen), har sin bakgrunn i at ligningsmyndighetene i enkelte tilfeller har foretatt en skattemessig gjennomskjæring i delingspliktige foretak ved at (en del av) uttatt utbytte fra selskapet er blitt omklassifisert til lønn.

Gjennomskjæring er en regel som har festnet seg gjennom både lignings- og rettspraksis. I forholdet mellom avhengige parter, f.eks. mellom et aksjeselskap og dets aksjonærer, gir også skatteloven § 54 første ledd en gjennomskjæringshjemmel. Bestemmelsen lyder:

« For skattyter som får formue eller inntekt redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning, kan formuen eller inntekten fastsettes ved skjønn. Er den annen person, selskap eller innretning bosatt eller hjemmehørende i utlandet og det foreligger grunn til å anta at inntekten eller formuen er redusert, skal dette anses å være en følge av interessefellesskap med mindre skattyteren godtgjør noe annet. Ved skjønnet skal formue eller inntekt settes til det den antas å ville ha vært dersom interessefellesskapet ikke hadde foreligget. »

Ingen av disse rettslige hjemler for gjennomskjæring er i prinsippet innskrenket gjennom skattereformen.

Med uttrykket skattemessig gjennomskjæring (eller tilsidesettelse) siktes til tilfeller der ligningsmyndighetene ved ligningen ikke godtar i og for seg gyldige rettshandlinger. Når ligningsmyndighetene finner det riktig å bedømme forholdet på en annen måte enn skattyter, og lar det få andre rettsvirkninger enn det skattyteren har tatt sikte på, skyldes det hovedsakelig at resultatet ellers ville fremstå som urimelig og i strid med lovgivers intensjoner.

Når høy, beregnet personinntekt i selskap virkelig henger sammen med eiernes arbeidsinnsats i selskapet, kan tilpasninger som utelukkende er foretatt for å unngå deling ikke godtas. Slike tilpasninger kan når de er illojale, lede til gjennomskjæring. Det er viktig å sikre at virkelig avkastning av arbeidsinnsats blir skattlagt som sådan. Videre er vederlag for lønnsarbeid arbeidsgiveravgiftspliktig, og avgiftsgrunnlag bør ikke godtas kamuflert som utbytte.

Gjems-Onstad hevder at gjennomskjæring i delingsforetak ved at utbytte omklassifiseres til lønn er i strid med en uttalelse i St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 13 (1991-1992). Finansdepartementet uttaler der at dersom en aktiv aksjonær får beregnet personinntekt fra selskapet, vil det normalt ikke bli tale om gjennomskjæring ved ligningen med omklassifisering av utbytte til lønn i tillegg til deling (understreket her).

Denne uttalelsen representerer imidlertid ingen innskrenkende fortolkning av de gjeldende ulovfestede prinsipper om gjennomskjæring, men en antagelse om at det faktisk sett ikke ville komme til å være noe alminnelig behov for gjennomskjæring i disse tilfellene.

Delingsmodellen kunne antas å ivareta det normale behov for å få fram bruttoskattegrunnlagene i foretak med aktive eiere. Erfaringene etter at delingsmodellen trådte i kraft har imidlertid vist at flere aktive eiere som tidligere tok ut lønn i tillegg til utbytte nå har gått over til å ta ut lite eller ingen lønn. Det har også vært eksempler på oppfordringer i media om å tilpasse seg på nettopp denne måten, for derved å spare arbeidsgiveravgift på lønnen. Dette blir fort unormale situasjoner som uttalelsen i St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 13 (1991-1992) tar forbehold for. Det samme gjelder mer påfallende og lite naturlige eierskifter for å komme under 2/3-grensen i delingsmodellen.

Uten en delingsmodell, men med et bruttoskattesystem for avkastning av arbeid, kunne det ha blitt et omfattende gjennomskjæringsbehov for inntekter som reelt sett er slik arbeidsavkastning, men som søkes kamuflert som utbytte. Dette hadde blitt meget tungt for ligningsmyndighetene og meget usikkert for skattyterne, i praksis en uholdbar situasjon. Praktiseringen av delingsmodellen gir avklaring i normaltilfellene, og begrenser behovet for gjennomskjæring til et mindre antatt unormale tilfeller. Både delingsmodellen og gjennomskjæringsadgangen har således en naturlig plass i skattesystemet.

Når det gjelder gjennomskjæring i unormale tilfeller for å få fram bruttoskattegrunnlag, er det særlig formelle eiertilpasninger uten reelt innhold som kan peke seg ut. Dersom f.eks. salg av 35 % av aksjene til en passiv slektning (slik at delingsplikten bortfaller) ikke ledsages av større endringer i eierforvaltning, opptreden i generalforsamling osv., nærmer en seg et rent skattemotivert eierskifte som ligningsmyndighetene ikke nødvendigvis må respektere.

I aksjeselskap vil det ofte naturlig være et ansettelsesforhold mellom selskapet og daglig leder. Dette gjelder også om lederen er hovedaksjonær og enestyre. Når ligningsmyndighetene ser at et omfattende vederlag for arbeidet endres fra lønn til økt utbytte, med den hovedvirkning at det spares arbeidsgiveravgift, synes det klart at gjennomskjæring kan vurderes. Skattedirektoratets anvisning om gjennomskjæring i LigningsABC'en, som Gjems Onstad viser til og kritiserer, tar i første rekke sikte på slike tilfeller.

Gjems Onstads kritikk synes å basere seg på at vedtakelse og praktisering av delingsmodellen avskjærer de rettslige muligheter for gjennomskjæring i tillegg. Som det går fram, anser departementet en slik kritikk som klart uholdbar.

Spørsmål 9 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

« Vi ønsker en oppstilling som viser forholdet mellom rentenivå for statsobligasjonsrenten med 5 års gjenstående løpetid sammenliknet med statssertifikatrenten med ett års gjenstående løpetid. »

Svar 19. mai 1995:

Nedenfor er det gitt en tabell som viser den effektive, årlige renten på statsobligasjoner med 5 års gjenstående løpetid og statssertifikater med 9-12 måneders gjenstående løpetid, samt rentedifferansen. Data for statssertifikater med nøyaktig ett års gjenstående løpetid er ikke tilgjengelig.

År	9-12 mnd.	5 års
	statssertifikater	statsobligasjoner	Differanse
1986	13,9	13,6	-0,3
1987	13,9	13,6	-0,3
1988	13,1	13,1	-0,0
1989	10,9	10,8	-0,1
1990	10,9	10,7	-0,2
1991	10,1	9,9	-0,2
1992	10,5	9,8	-0,7
1993	6,9	6,6	-0,3
1994	5,9	7,0	1,1
1995¹	5,9	7,5	1,6

1	Gjennomsnitt for de fire første månedene i år.

       Tallene er også illustrert ved figuren nedenfor.

(Figur utelatt.)

Spørsmål 10 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

       «Det vises til forrige spørsmål. Med bakgrunn i gjennomsnittlig rentedifferanse mellom 5-års statsobligasjoner og 1-års statssertifikater, f.eks. for 1994, hva ville skattemessig merproveny være hvis 1-års statssertifikatrente ble lagt til grunn for den risikofrie avkastning i stedet for 5-års statsobligasjoner? »

Svar 19. mai 1995:

       Som det går fram av spørsmål 9 lå renten på 1-års statssertifikater i gjennomsnitt om lag 1 prosentpoeng høyere enn renten på 5-års statsobligasjoner i 1994. Som det går fram av oppstillingen i svaret på spørsmål 9 er det imidlertid over et lengre tidsrom ingen systematisk forskjell mellom disse to rentene.

       Provenyvirkningen knyttet til en reduksjon i kapitalavkastningsraten på 1 prosentpoeng (fra 13,5 %) kan anslås til om lag 90 mill. kroner for næringsdrivende i 1995, og om lag 45 mill. kroner for aktive eiere i delingsselskaper i 1992. Det vises for øvrig til svar på spørsmål 4 i brev av 5. mai fra Senterpartiets stortingsgruppe.

Spørsmål 11 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

       « Det vises til foregående spørsmål. Vi ber om at endring i skatteproveny blir fordelt på ulike grupper delingsforetak, både etter antall ansatte, omsetning og næring. »

Svar 19. mai 1995:

       En reduksjon i kapitalavkastningsraten på ett prosentpoeng gir i følge beregningene et merproveny på om lag 45 mill. kroner i 1992 for delingsselskaper. I tabellene 1, 2 og 3 nedenfor er dette provenyet fordelt på delingsselskaper med ulike nivå på hhv. lønnskostnader og omsetning, og på delingsselskaper i ulike næringer.

Tabell 1. Økt skatteproveny for delingsselskaper ved en reduksjon i kapitalavkastningsraten på ett prosentpoeng, fordelt på delingsselskaper med ulike lønnskostnader. 1992. 1.000 kroner

Lønnskostnader Økt skatteproveny

Under 1.000 15.000

1.000 - 2.000 10.000

82.000 - 4.000 10.000

Over 4.000 10.000

Samlet 45.000

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 2. Økt skatteproveny for delingsselskaper ved en reduksjon i kapitalavkastningsraten på ett prosentpoeng, fordelt på delingsselskaper med ulik omsetning. 1992. 1.000 kroner

Omsetning Økt skatteproveny

Under 4.000 15.000

4.000 - 8.000 10.000

8.000 - 20.000 10.000

Over 20.000 10.000

Samlet 45.000

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 3. Økt skatteproveny for delingsselskaper ved en reduksjon i kapitalavkastningsraten på ett prosentpoeng, fordelt på delingsselskaper i ulike næringer.

Lønnskostnader Økt skatteproveny

Industri 5.000

Bygg og anlegg 5.000

Varehandel, hotell og restaurant 20.000

Transport 5.000

Eiendom, forretn.messig tjenesteyting 5.000

Privat tjenesteyting 5.000

Totalt 45.000

Kilde: Statistisk sentralbyrå

       For personlig næringsdrivende kan merprovenyet knyttet til å redusere kapitalavkastningsraten med ett prosentpoeng anslås til om lag 90 mill. kroner i 1995. Dette provenyet er fordelt etter næring i tabell 4.

Tabell 4. Økt skatteproveny for personlig næringsdrivende ved en reduksjon i kapitalavkastningsraten på ett prosentpoeng, fordelt på personlig næringsdrivende i ulike næringer. 1995. 1.000 kroner

Lønnskostnader Økt skatteproveny

Primærnæringer 35

Håndverk 5

Handel 15

Industri 5

Frie yrker 20

Lønnstakere og pensjonister med næringsinntekt 10

Samlet 90

Kilde: Statistisk sentralbyrå

       Beregningene for personlig næringsdrivende er foretatt ved hjelp av skattemodellen LOTTE. Lønnskostnadene til de personlig næringsdrivende er ikke med i de vanlige LOTTE-kjøringene, og er derfor ikke framført til 1995. Om lag 85 % av den samlede skatteøkningen som følge av en nedsettelse av kapitalavkastningsraten kom imidlertid fra personlig næringsdrivende med under 300.000 kroner i lønnskostnader i 1992.

       Det er ikke mulig å foreta beregninger etter variabelen omsetning for personlig næringsdrivende.

Spørsmål 12 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

       « Det vises til foregående spørsmål. Hva ville skattemessig merproveny være hvis risikoelementet i kapitalavkastningsraten ble senket til 4 %, i stedet for til 5 %, som departementet foreslår? »

Svar 19. mai 1995:

       I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) heter det (s. 54):

       « Et risikotillegg på 5 prosentpoeng gir en kapitalavkastningsrate for 1995 på 13,5 % når statsobligasjonsrenten er brukt som anslag på risikofri rente. Dette er i samsvar med forslaget i Nasjonalbudsjettet 1995. »

       En reduksjon i risikotillegget fra 5 til 4 prosentpoeng, dvs. en reduksjon i kapitalavkastningsraten fra 13,5 % til 12,5 %, gir et merproveny på om lag 90 mill. kroner for næringsdrivende i 1995.

       For aktive eiere kan det ikke foretas anslag på virkninger i 1995, da det ikke er innebygd framføringsrutiner fra 1992 til 1995 i den modellen som benyttes for å foreta beregninger. Det kan videre være et skjønnsspørsmål om det er provenyvirkningen knyttet til ett prosentpoeng reduksjon i kapitalavkastningsraten fra gjeldende nivå som skal beregnes, eller om en skal beregne virkningen av å redusere raten fra 15 % til 14 % i 1992. Provenyøkningen knyttet til å redusere kapitalavkastningsraten med ett prosentpoeng fra gjeldende (13,5 %) nivå kan anslås til 45 mill. kroner for aktive eiere i 1992. Provenyvirkningen knyttet til å redusere kapitalavkastningsraten fra 15 til 14 % i 1992 kan anslås til om lag 55 mill. kroner.

       Det vises ellers til svar på spørsmål 4 i brev av 5. mai fra Senterpartiet.

Spørsmål 13 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

       « Det vises til foregående spørsmål. Vi ber om at endring i skatteproveny blir fordelt på ulike grupper delingsforetak, både etter antall ansatte, omsetning og næring. »

Svar 19. mai 1995:

       Det vises til svar på spørsmål 11 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe.

Spørsmål 14 i brev av 10. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe:

       « Proposisjonen inneholder utvalgte tall fra skattestatistikken, bl.a. SSBs undersøkelse fra 1992. Samlet skatt på delingsselskapene og på beregnet personinntekt for aktive eiere er anslått til 4,7 mrd. kr. i 1992. Hvor stort er merprovenyet i forhold til bruk av kapitalskattesatsen på 28 %. »

Svar 19. mai 1995:

       Departementet viser til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , avsnitt 5.5.1, side 99, der det står:

       « Samlet positiv beregnet personinntekt var om lag 5 mrd. kroner. Samlet utlignet skatt på beregnet personinntekt fra delingsselskaper kan anslås til om lag 550 mill. kroner. »

Spørsmål 15 i brev av 15. mai 1995 fra Sosialistisk Venstrepartis stortingsgruppe
:

« Vi ønsker oppdaterte opplysninger for innberettede RISK-beløp og den skattemessige effekt som er akkumulert. »

Svar 19. mai 1995:

Tabellen viser samlet RISK pr. 1.1.94 for alle selskaper. Grunnlaget er skatteberegningsregisteret for inntektsåret 1993 pr. 1.12.94. Tallene kan pga. endringssaker endre seg frem til årsskiftet.

	Antall selskaper	Sum RISK
RISK=0	51.834	0
Positiv RISK	35.633	31,0 mrd. kroner
Negativ RISK	14.533	25,9 mrd. kroner
Totalt	102.000

Kilde: Skattedirektoratet

Positivt RISK-beløp innebærer at den skattemessige inngangsverdien av aksjer øker og bidrar dermed til lavere gevinster. Tilsvarende vil negativ RISK-beløp bidra til reduksjon i inngangsverdiene. Den isolerte skattemessige effekten av RISK-reguleringene er avhengig av om de som potensielt kan avhende aksjene er i skatteposisjon eller ikke. Departementet kan derfor ikke gi anslag for akkumulert skattemessig effekt.

5. Svar på spørsmål fra Kristelig Folkeparti

Spørsmål i brev 26. januar 1995 fra Kristelig Folkepartis stortingsgruppe:

Vedrørende utviklingen av den svenske delingsmodellen

Komiteen har mottat begrenset informasjon om den svenske delingsmodellen og spesielt de endringer som er vedtatt etter at den ble innført. Jeg tillater meg derfor å anmode om følgende:

a)	Er det mulig å få tilsendt sammendrag som gjengir hovedelementene med sist vedtatte endringer?

b)	Svenskemodellen kan oppfattes som en blanding av kilde- og uttaksmodell. Hvordan vurderer departementet dette prinsipielt og spesielt i forhold til avgrensning/tilpasnings problematikken?

Den svenske modellen synes på en annen måte å sette «få-mannsselskap» i fokus fordi dette åpner for avtaler om å gjøre arbeidsvederlag om til utbytte. Hvordan vil departementet vurdere dette i forhold til de identifikasjonsregler som er foreslått i Ot.prp. nr. 19 - 94/95, og spesielt den sterke fokusering det er på familierelasjoner?

Svar 24. februar 1995.

Vedrørende utviklingen av den svenske delingsmodellen

Jeg viser til ditt brev av 26. januar 1995, der du ber om opplysninger og vurderinger i forbindelse med den svenske modellen for beskatning av aktive eiere.

Stortingets finanskomité har i brev av 7. februar 1995 bedt departementet om å foreta en nærmere vurdering av modeller basert på uttaksprinsipper, og om å gi uttalelse vedrørende Dok.nr.8:09 (1994-1995). Også alternative utforminger av kildemodellen skal vurderes. I forbindelse med dette arbeidet er det aktuelt å se nærmere på hvilke ordninger man har i andre land i Norden.

Jeg legger derfor til grunn at ditt spørsmål om den svenske delingsmodellen kan besvares gjennom departementets utredning.

Spørsmål 2 i brev av 28. april 1995 fra Kristelig Folkepartis stortingsgruppe

« Tilsvarende ønskes belyst en modell der taket settes fast til 5 mill. kroner, alternativt 3 mill. kroner med lønnsfradraget øket til 20 %, alt. 30 %. »

Svar 26. mai 1995.

Departementet har foretatt flere beregninger knyttet til å heve taket og til å heve lønnsfradraget. Det er i hovedsak foretatt separate beregninger for de to endringene. Dette skyldes at gjennom ligningsregisteret for 1993 har eksakte skattegrunnlag for alle skatteytere, og at dette kan brukes til å beregne provenyvirkninger knyttet til endring i taket (når en ser bort fra tilpasninger). Det datamaterialet som ellers benyttes inneholder få observasjoner der beregnet personinntekt er over taket, og beregningene blir derfor usikre. Spesielt for næringsdrivende er det få observasjoner med spesielt høye inntekter.

I tabell 1 nedenfor er virkningene av å heve lønnsfradraget til hhv. 20 % og 30 % gjengitt. Anslagene for personlig næringsdrivende er beregnet ved hjelp av skattemodellen LOTTE. I denne modellen er det innebygd framføringsrutiner som gjør det mulig å gjøre anslag for inntektsåret 1995 på bakgrunn av ligningstall fra 1992. Modellen har imidlertid ikke innbygd slike framføringsrutiner for aktive eiere. For disse kan det derfor bare gis anslag for inntektsåret 1992.

Tabell 1: Redusert proveny ved en økning i lønnsfradraget. Personlig næringsdrivende (1995-anslag) og aktive eiere (1992-anslag). Kroner

	Personlig
	næringsdrivende	Aktive eiere
Lønnsfradragssats	(1995-anslag)	(1992-anslag)
20 %	60 mill.	75 mill.
30 %	125 mill.	135 mill.

Kilde: Statistisk sentralbyrå

I tabell 2 er den isolerte virkningen knyttet til å heve personinntektstaket til hhv. 3 mill. og 5 mill. gjengitt. Beregningene er som nevnt basert på Ligningsregisteret for 1993, som er en totaltelling.

Tabell 2. Provenyvirkning knyttet til å øke personinntektstaket 1993

Tak på beregnet personinntekt og eierlønn Økt proveny

3 mill. kroner 150 mill. kroner

5 mill. kroner 200 mill. kroner

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Samspillsvirkninger

Provenyvirkningen knyttet til å innføre begge endringene samtidig vil være mindre enn summen av de isolerte endringen. Dette skyldes samspillsvirkninger. Når lønnsfradraget økes, reduseres beregnet personinntekt, og virkningen av taket får mindre betydning.

Departementet har foretatt en beregning som indikerer hvor stor betydning samspillsvirkningen mellom økt lønnsfradrag og økt personinntektstak har. Beregningene er basert på inntekts- og formuesundersøkelsen for selskaper for 1993, som er en utvalgsundersøkelse. Beregninene viser at den isolerte virkningen av å øke personinntektstaket for aktive eiere til 80 G kan anslås til omlag 125 mill. kroner i økt proveny i 1992. Virkningen av å øke lønnsfradraget til 20 % kan isolert sett anslås til å redusere provenyet med omlag 75 mill. kroner. Når disse to tallene summeres får vi en provenyøkning på omlag 50 mill. kroner. Dette er 15 mill. kroner mer enn den anslåtte virkningen når de to endringene kombineres (35 mill. kroner).

Spørsmål i brev av 10. mai 1995 fra Kristelig Folkepartis stortingsgruppe:

« I proposisjonen og i svarbrevet er det forutsatt at det fremtidige kapitalavkastningsgrunnlaget skal være de skattemessige verdier (etter en viss overgangsperiode). Dersom man skal anslå den provenymessige merskatt som bortfall av valgfrihet representerer, hva blir da dette anslått til. Vi ber om tall for den økte delingsskatten (både eksklusiv og inklusiv formuesskatt). Vi ber om både et forsiktig og et høyt anslag for å få innsikt i størrelsesorden og usikkerheten i selve anslaget (uten at man har foretatt tilpasninger). »

Svar 19. mai 1995:

I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) skriver departementet følgende om provenyvirkningen av at driftsmidler som inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget kun skal kunne verdsettes til skattemessige verdier (s. 123):

« Samlet provenyvirkning det første året anslås til til om lag 40 mill. kroner, mens virkningen på lang sikt (5-10 år) anslås å bli opp mot 200 mill. kroner. »

Anslaget er svært skjønnsmessig, og departementet har ikke grunnlag for å anslå rimelig sikre « nedre » og « øvre » grenser.

Årsaken til at den kortsiktige provenyvirkningen er langt mindre enn den langsiktige virkningen, er at det er forslått overgangsregler. Uavhengig av overgangsreglene vil også merskatten knyttet til å bruke skattemessige verdier framfor de andre verdsettelsesmetodene bli mindre over tid, siden de skattemessige avskrivningene er mer i tråd med faktisk verdifall på driftsmidlene etter skattereformen.

Eventuell redusert formuesskatt som følge av redusert kapitalavkastningsgrunnlag ligger ikke inne i beregningene. På svært usikkert grunnlag kan denne reduksjonen anslås til i størrelsesorden 30-40 mill. kroner.

6. Svar på spørsmål fra Venstre

Spørsmål 1 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe:

« Mange som har kommentert innhaldet i proposisjonen viser til at bakgrunnstala frå 1992 er for spinkle til å gjennomføre ei endeleg evaluering av korleis delingsmodellen har virka. Kva er departementet si vurdering av dette, sett i forhold til korleis norsk økonomi utvikla seg fra 1992 til 1993? Vil ikkje konjunktursvingningar slå ut i berekna personinntekt, og er det ikkje rimeleg på den bakgrunn å vente vesentleg høgare skatteinntekter gjennom delingsmodellen for 1993 og 1994 enn for 1992?

Kva tid vil tal frå likninga for 1993 liggje føre? »

Svar 19. mai 1995:

Stortinget bad i Innst.O.nr.80 (1990-1991) om at delingsmodellen måtte evaluerast etter ein prøveperiode på to år. I innstillinga heiter det (s. 248):

« Flertallet viser til at det skal gjennomføres en prøveperiode for delingsmodellen for årene 1992 og 1993. Evalueringen av empiriske erfaringer fra denne perioden skal legges fram for Stortinget i 1994 for vurdering. »

Når evalueringa skulle leggjast fram for Stortinget i 1994, var det ikkje muleg å basere analysen på tal frå 1993. Desse tala var ikkje klare under arbeidet med evalueringa, og er det heller ikkje no. Departementet har fleire gonger gjort Stortinget kjent med at analysen ville byggje på tal frå 1991 og 1992. Mellom anna i Revidert nasjonalbudsjett 1993 heiter det (s. 123):

« Undersøkelsene omfatter innhenting og tilrettelegging av opplysninger for inntektsårene 1991 og 1992. »

Om ein i evalueringsarbeidet også kunne ha nytta tal frå 1993, ville ein naturleg nok ha hatt eit betre grunnlag for å trekkje konklusjonar. Resultatet kunne då ikkje ha vorte presentert for Stortinget før i slutten av 1995, noko som ville ha vore i strid med pålegget frå Stortinget sommaren 1991.

1992 var konjunkturmessig dårlegare år for norsk økonomi enn 1993 og 1994. Dette kan ha gitt dårlegare inntjening i næringslivet, også i dei bedriftene som vart omfatta av delingsmodellen. Dette trekkjer isolert sett i retning av at berekna personinntekt kan ha vore høgare i 1993 og 1994 enn i 1992. Delingsmodellen er utforma slik at berekna kapitalinntekt ligg relativt fast frå år til år, medan konjunktursvingingar først og fremst gir seg utslag i endra nivå på berekna personinntekt. På den andre sida var det ingen som hadde negativ berekna personinntekt til framføring i 1992. Tala for 1992 viser at omfanget av negativ berekna personinntekt var stort, spesielt for aktive eigarar i delingsselskap. For delingsselskapa var samla positiv berekna personinntekt vel 5 mrd. kroner, medan samla negativ berekna personinntekt var i underkant av 10 mrd. kroner. I 1993 og 1994 var det derfor mange som hadde negativ berekna personinntekt til framføring. Dette trekkjer isolert sett i retning av at samla positiv berekna personinntekt var lågare i 1993 og 1994 enn i 1992. Før det vert lagt fram talmateriale frå Statistisk sentralbyrå, har ikkje departementet grunnlag for å seie noko om utviklinga i samla berekna personinntekt frå 1992 til 1993.

Statistisk sentralbyrå tek sikte på leggje fram Inntekts- og formuesundersøkinga for selskap for 1993 i månadsskiftet august/september. Inntekts- og formuesundersøkinga for næringsdrivande for 1993 vil etter planane bli lagt fram noko før dette.

Spørsmål 2 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe:

« Proposisjonen byggjer på bakgrunnstal frå likninga for 1992. Dette var det første året delingsreglane tok til å gjelde. Er det ikkje slik at berekna personinntekt frå 1992 først slår ut for aktive aksjonærar i 1993? Vil ikkje ein konsekvens av det vere at det ikkje lar seg gjere å seie noko sikkert om kva verknader delingsmodellen har hatt for denne gruppa før ein har hatt høve til å studere likninga for 1993? »

Svar 19. mai 1995:

Berekna personinntekt frå delingsselskap vert likna saman med andre inntekter hjå dei aktive eigarane året etter at inntekta er opptjent i bedrifta. 1993 var derfor det første året aktive eigarar vart tilordna berekna personinntekt.

Bakgrunnsmaterialet for evalueringa er likningstal for bedriftene for 1992, og på bakgrunn av desse kan ein gjere anslag på kva berekna personinntekt dei aktive eigarane vart tilordna i 1993. Desse anslaga er like sikre som dei berekningane som er gjort for personleg næringsdrivande på bakgrunn av likningstala for 1992. Det ein ikkje kan seie noko om er kva andre inntekter dei aktive eigarane hadde i 1993. Dei berekningane som er presentert i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) byggjer på ein føresetnad om at dei aktive eigarane hadde dei same andre inntektene og dei same frådraga i 1993 som i 1992.

Spørsmål 3 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

« I proposisjonen er det gjort ei vurdering av dei økonomiske og administrative konsekvenser for likningsetaten. Men dei økonomiske og administrative kostnadene for næringslivet ved å praktisere delingsmodellen ser ikkje ut til å vere vurdert. Har departementet noka oppfatning på kva delingsmodellen kostar i form av auka tidsbruk, m.a. ved å framskaffe datagrunnlag, revisjon, innbetaling av forskotstrekk, heving av forskot på refusjon m.v.?

I eit notat til finanskomiteen frå Norges Registrerte Revisorers Forening bereknar ein dei årlege meirkostnadene for næringslivet til å vere 75 mill. kr. Meiner departementet dette er eit rimeleg anslag? »

Svar 19. mai 1995:

Beregning og innfordring av skatten er i stor grad basert på at næringslivet leverer opplysninger til skattemyndighetene og innfordringsmyndighetene. Endringer i regelverket vil måtte føre til justeringer i næringslivets innrapporteringsrutiner. Hva omleggingen av rutinene har kostet på grunn av innføringen av delingsmodellen lar seg vanskelig beregne. Ved innføringen av skattereformen har en lagt til grunn at en at omleggingen på sikt vil føre til forenklinger for næringsliv/skattytere, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) kap. 3.5 side 81.

Spørsmål 4 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

« Stortinget har oppmoda Regjeringa om å gjere meir for å redusere arbeidet småbedriftsleiarar må gjere med utfylling av offentlege skjema. Korleis er dette blitt følgd opp når det gjeld den administrative gjennomføring av delingsmodellen og berekning av personinntekt? »

Svar 5. mai 1995:

Skattedirektoratet har hatt kontakt med en del brukere av skjema for beregning av personinntekt, og anmodet disse om å komme med tilbakemeldinger om punkter som kan gjøres enklere m.v. Skattedirektoratet har også vurdert mulighetene for å lage et noe enklere skjema, men forespurte ligningskontorer anser de opplysningene som fremgår av dagens skjema som nødvendige for å kunne gjennomføre en korrekt ligning. Det foretas imidlertid en løpende vurdering av mulighetene for forenklinger, men hensynet til korrekt ligning vil være avgjørende.

Spørsmål 5 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe:

« Kan departementet gi eit oversyn over spreiinga i det talmaterialet som ligg til grunn for evalueringa? Eg viser til tabell 5.4.1a mfl.(side 92 i proposisjonen) og tabell 5.5.2a (side 100 i proposisjonen), og bed om å få eit oppsett over endringar på dei forskjellige inntektsnivå innanfor kvar næringsgruppe. »

Svar 19. mai 1995:

Dei fleste berekningane for aktive eigarar er basert på eit panelutval på 845 observasjonar. Desse er fordelt på 6 ulike næringar, i tillegg til gruppa « andre ». Dersom ein i tillegg til næring skal fordele etter ulike inntektsnivå, vert det så få observasjonar i utvalet for kvar kombinasjon av næring og inntektsnivå at tala vert svært usikre. Statistisk sentralbyrå meiner derfor at det ikkje er fagleg forsvarleg å gi slike tal.

Når det gjeld dei personleg næringsdrivande ligg det fleire observasjoner til grunn for berekningane. Ein har derfor kunna sjå på endringar for ulike inntektsnivå innanfor dei ulike næringane. Tida har likevel vore for knapp til at ein har kunna presentere tal for endringar på ulike inntektsnivå for alle dei tabellane som er næringsfordelt i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) . Dette må sjåast i lys av at departementet har motteke svært mange spørsmål der det har vore nødvendig å få utført berekningar i Statistisk sentralbyrå. På bakgrunn av dette har departementet måtta gjere eit val når det gjeld kva for tabellar som skal analyserast nærmare. Ein har kome til at dei mest interessante tabellane er 5.4.2a, 5.4.3c og 5.4.3d.

1. Utvikling i gjennomsnittleg pensjonsgjevande inntekt/personinntekt frå 1991 til 1992

Nedanfor er utviklinga i gjennomsnittleg pensjonsgjevande inntekt/personinntekt frå 1991 til 1992 gjengitt for ulike inntektsnivå innanfor kvar næring.

Tabell 1.1. Gjennomsnittleg pensjonsgjevande inntekt frå næring i 1991 og gjennomsnittleg personinntekt frå næring i 1992 for personleg næringsdrivande innan primærnæringane. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Pensjonsgjev.	Personinntekt
Pensjonsgjevande		inntekt frå	frå næring.	Endring	Endring
inntekt	Antal	næring. 1991	1992	i kroner	i prosent
under 100.000	9.400	49.600	35.500	-14.100	-28
100.000 - 200.000	16.700	117.800	120.600	2.800	2
200.000 - 300.000	15.500	186.200	174.100	-12.100	-6
300.000 - 400.000	7.200	245.000	231.300	-13.700	-6
over 400.000	3.400	328.900	295.900	-33.000	-10
I alt	52.200	157.200	133.800	-23.400	-15

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 1.2. Gjennomsnittleg pensjonsgjevande inntekt frå næring i 1991 og gjennomsnittleg personinntekt frå næring i 1992 for personleg næringsdrivande innan handverk. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Pensjonsgjev.	Personinntekt
Pensjonsgjevande		inntekt frå	frå næring.	Endring	Endring
inntekt	Antal	næring. 1991	1992	i kroner	i prosent
under 100.000	4.100	50.700	46.800	-3.900	-8
100.000 - 200.000	6.200	113.800	123.000	9.200	8
200.000 - 300.000	5.500	163.300	175.800	12.500	8
300.000 - 400.000	2.100	234.200	257.700	23.500	10
over 400.000	2.400	343.200	400.100	56.900	17
I alt	20.300	153.800	164.800	11.000	7

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 1.3. Gjennomsnittleg pensjonsgjevande inntekt frå næring i 1991 og gjennomsnittleg personinntekt frå næring i 1992 for personleg næringsdrivande innan handel. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Pensjonsgjev.	Personinntekt
Pensjonsgjevande		inntekt frå	frå næring.	Endring	Endring
inntekt	Antal	næring. 1991	1992	i kroner	i prosent
under 100.000	3.700	44.700	44.600	-100	0
100.000 - 200.000	4.100	118.600	102.600	-16.000	-13
200.000 - 300.000	3.000	180.500	184.100	3.600	2
300.000 - 400.000	2.400	249.500	268.900	19.400	8
over 400.000	2.500	495.900	507.300	11.400	2
I alt	15.700	193.000	188.900	-4.100	-2

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 1.4. Gjennomsnittleg pensjonsgjevande inntekt frå næring i 1991 og gjennomsnittleg personinntekt frå næring i 1992 for personleg næringsdrivande innan industri. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Pensjonsgjev.	Personinntekt
Pensjonsgjevande		inntekt frå	frå næring.	Endring	Endring
inntekt	Antal	næring. 1991	1992	i kroner	i prosent
under 100.000	900	38.400	40.100	1.700	4
100.000 - 200.000	1.300	119.800	110.200	-9.600	-8
200.000 - 300.000	800	170.500	181.300	10.800	6
300.000 - 400.000	800	296.600	180.100	-116.500	-39
over 400.000	500	418.700	245.300	-173.400	-41
I alt	4.300	175.900	127.700	-48.200	-27

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 1.5. Gjennomsnittleg pensjonsgjevande inntekt frå næring i 1991 og gjennomsnittleg personinntekt frå næring i 1992 for personleg næringsdrivande innan frie yrke. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Pensjonsgjev.	Personinntekt
Pensjonsgjevande		inntekt frå	frå næring.	Endring	Endring
inntekt	Antal	næring. 1991	1992	i kroner	i prosent
under 100.000	11.300	34.200	46.800	12.600	37
100.000 - 200.000	10.500	121.500	119.400	-2.100	-2
200.000 - 300.000	9.300	183.900	193.000	9.100	5
300.000 - 400.000	6.300	246.200	254.500	8.300	3
over 400.000	9.800	461.200	495.000	33.800	7
I alt	47.200	200.200	228.700	28.500	14

Kilde: Statistisk sentralbyrå

2. Utviklinga i gjennomsnittleg skatt på pensjonsgjevande inntekt/personinntekt frå 1991 til 1992

I tabellane 2.1-2.5 er utviklinga i gjennomsnittleg skatt på pensjonsgjevande inntekt/personinntekt frå 1991 til 1992 gjengitt for ulike inntektsnivå innanfor dei ulike næringane.

Tabell 2.1. Gjennomsnittleg skatt på pensjongjevande inntekt i 1991 og på personinntekt i 1992 for personleg næringsdrivande innan primærnæringane. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Skatt på samla	Skatt på samla
Pensjonsgjevande		pensjonsgjevande	personinntekt
inntekt	Antal	inntekt 1991	1992	Endring
under 100.000	9.400	4.500	3.600	-900
100.000 - 200.000	16.700	11.000	12.000	1.000
200.000 - 300.000	15.500	19.400	20.600	1.200
300.000 - 400.000	7.200	29.200	31.700	2.500
over 400.000	3.400	47.600	51.300	3.700
I alt	52.200	17.200	16.100	1.100

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 2.2. Gjennomsnittleg skatt på pensjongjevande inntekt i 1991 og på personinntekt i 1992 for personleg næringsdrivande innan handverk. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Skatt på samla	Skatt på samla
Pensjonsgjevande		pensjonsgjevande	personinntekt
inntekt	Antal	inntekt 1991	1992	Endring
under 100.000	4.100	7.200	5.300	-1.900
100.000 - 200.000	6.200	17.200	15.600	-1.600
200.000 - 300.000	5.500	27.400	26.300	-1.100
300.000 - 400.000	2.100	40.300	41.800	1.500
over 400.000	2.400	70.700	73.900	3.200
I alt	20.300	26.600	25.100	-1.500

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 2.3. Gjennomsnittleg skatt på pensjongjevande inntekt i 1991 og på personinntekt i 1992 for personleg næringsdrivande innan handel. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Skatt på samla	Skatt på samla
Pensjonsgjevande		pensjonsgjevande	personinntekt
inntekt	Antal	inntekt 1991	1992	Endring
under 100.000	9.400	6.100	5.400	-700
100.000 - 200.000	16.700	16.900	13.500	-3.400
200.000 - 300.000	15.500	28.000	25.000	-3.000
300.000 - 400.000	7.200	40.000	39.000	-1.000
over 400.000	3.400	86.100	96.300	10.200
I alt	52.200	31.000	29.700	-1.300

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 2.4. Gjennomsnittleg skatt på pensjongjevande inntekt i 1991 og på personinntekt i 1992 for personleg næringsdrivande innan industri. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Skatt på samla	Skatt på samla
Pensjonsgjevande		pensjonsgjevande	personinntekt
inntekt	Antal	inntekt 1991	1992	Endring
under 100.000	900	4.900	4.500	-400
100.000 - 200.000	1.300	16.400	15.400	-1.000
200.000 - 300.000	800	28.900	25.800	-3.100
300.000 - 400.000	800	47.000	32.300	-14.700
over 400.000	500	78.400	71.200	-7.200
I alt	4.300	28.600	23.400	-5.200

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 2.5. Gjennomsnittleg skatt på pensjongjevande inntekt i 1991 og på personinntekt i 1992 for personleg næringsdrivande innan frie yrke. Ektepar/personnivå. Kroner og prosent

		Skatt på samla	Skatt på samla
Pensjonsgjevande		pensjonsgjevande	personinntekt
inntekt	Antal	inntekt 1991	1992	Endring
under 100.000	11.300	4.700	5.600	900
100.000 - 200.000	10.500	17.500	15.600	-1.900
200.000 - 300.000	9.300	28.500	28.700	200
300.000 - 400.000	6.300	43.700	42.500	-1.200
over 400.000	9.800	90.200	103.100	12.900
I alt	47.200	35.200	40.800	5.600

Kilde: Statistisk sentralbyrå

3. Utvikling i samla inntektsskatt som andel av bruttoinntekt

I tabellane 3.1-3.5 nedanfor er utviklinga i gjennomsnittleg samla inntektsskatt i prosent av bruttoinntekt gjengitt for ulike inntektsnivå innanfor dei ulike næringane.

Tabell 3.1. Gjennomsnittleg samla inntektsskatt i prosent av bruttoinntekt for personleg næringsdrivande innan primærnæringane. 1991 og 1992. Ektepar/personnivå

	Skatt i prosent av bruttoinntekt

				Endring i
Bruttoinntekt	Antal	1991	1992	prosentpoeng

under 100.000	4.200	11	11	0
100.000 - 200.000	10.900	16	18	2
200.000 - 300.000	14.700	19	20	1
300.000 - 400.000	12.200	21	22	1
over 400.000	10.200	24	23	-1
I alt	52.200	19	20	1

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 3.2. Gjennomsnittleg samla inntektsskatt i prosent av bruttoinntekt for personleg næringsdrivande innan handverk. 1991 og 1992. Ektepar/personnivå

	Skatt i prosent av bruttoinntekt

				Endring i
Bruttoinntekt	Antal	1991	1992	prosentpoeng

under 100.000	1.700	12	11	-1
100.000 - 200.000	5.300	18	20	2
200.000 - 300.000	5.100	20	22	2
300.000 - 400.000	4.100	23	26	3
over 400.000	4.100	30	27	-3
I alt	20.300	22	21	-1

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 3.3. Gjennomsnittleg samla inntektsskatt i prosent av bruttoinntekt for personleg næringsdrivande innan handel. 1991 og 1992. Ektepar/personnivå

	Skatt i prosent av bruttoinntekt

				Endring i
Bruttoinntekt	Antal	1991	1992	prosentpoeng

under 100.000	1.800	2	-1	-3
100.000 - 200.000	2.800	18	22	4
200.000 - 300.000	3.000	19	20	1
300.000 - 400.000	3.400	22	22	0
over 400.000	4.700	27	27	0
I alt	15.700	20	21	1

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 3.4. Gjennomsnittleg samla inntektsskatt i prosent av bruttoinntekt for personleg næringsdrivande innan industri. 1991 og 1992. Ektepar/personnivå

	Skatt i prosent av bruttoinntekt

				Endring i
Bruttoinntekt	Antal	1991	1992	prosentpoeng

under 100.000	500	4	18	14
100.000 - 200.000	900	21	19	-2
200.000 - 300.000	1.000	20	23	3
300.000 - 400.000	500	27	23	-4
over 400.000	1.400	27	26	-1
I alt	4.300	22	22	0

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Tabell 3.5. Gjennomsnittleg samla inntektsskatt i prosent av bruttoinntekt for personleg næringsdrivande innanfor frie yrker. 1991 og 1992. Ektepar/personnivå

	Skatt i prosent av bruttoinntekt

				Endring i
Bruttoinntekt	Antal	1991	1992	prosentpoeng

under 100.000	5.800	8	15	7
100.000 - 200.000	7.600	21	23	2
200.000 - 300.000	9.900	19	24	5
300.000 - 400.000	7.300	23	25	2
over 400.000	16.600	29	29	0
I alt	47.200	22	25	3

Kilde: Statistisk sentralbyrå

Spørsmål 6 i brev av 4. mai 1995 frå Venstres stortingsgruppe:

« M.a. i kap. 2 i Ot.prp. nr. 19 omtalar departementet prinsippet om nøytralitet som eit overordna omsyn for skattereforma. Der heiter det (side 27):

« Prinsippet om nøytralitet eller likebehandling har mange dimensjoner. Det omfatter nøytralitet mellom bedrifter og personer, mellom ulike spareformer uavhengig av hvordan avkastningen anvendes, mellom ulike typer investeringer og næringer, mellom ulike eierformer, mellom ulike finansieringsformer, mellom nye og veletablerte bedrifter og mellom gevinster og annen kapitalinntekt ».

       Kjeldemodellen tar først og fremst sikte på å skape nøytralitet i skattlegging av arbeidsinntekter. Samstundes skapar den valte modellen skilnader mellom bedriftene fordi dei får sine kapitalinntekter fastsett på prinsipielt ulike måtar. Er departementet samd i at valet av kjeldemodellen også har den konsekvens at skattereglane ikkje blir nøytrale i forholdet mellom bedriftene? »

Svar 19. mai 1995:

       I gjeldande skattesystem er skiljet mellom arbeidsavkastning og kapitalavkastning viktig, sidan det er til dels store forskjellar i skattesatsane på arbeidsinntekt og kapitalinntekt. Satsstrukturen gjer det nødvendig å ha ein delingsmodell for to grupper delingspliktige:

1. Næringsdrivande. For næringsdrivande er den samla næringsinntekta dels inntekt frå arbeid og dels avkastning på investert kapital. Samstundes er det ikkje noko tilsettingsforhold der løna vert avtala. Det er derfor heilt nødvendig å ha ein metode for å skilje mellom arbeids- og kapitalinntekt. Dette var også tilfelle i det skattesystemet som gjaldt før skattereforma.

2. Aktive eigarar. I selskap som vert kontrollert av aktive eigarar er det eit tilsettingsforhold mellom selskapet og den/dei aktive eigaren/eigarane der det (normalt) vert fastsett ei løn. Denne løna kan likevel tilpassast relativt fritt, sidan redusert løn medfører auka overskott for eigarane. Dersom det ikkje hadde vore ein delingsmodell for slike selskap, kunne eigarane ha redusert løna og heller teke ut det som reelt sett var arbeidsavkastning som lågare skattlagt utbytte.

       Delingsmodellen er med andre ord gjort gjeldande for skattytarar som enten ikkje får fastsett løn direkte, eller som i stor grad har høve til å omgjere løn til lågare skattlagt utbytte. Delingsmodellen er ein metode for å fastsetje verdien av arbeidsinnsatsen for desse to gruppene, og dette må gjerast ved hjelp av sjablonar. Slik vert også kapitalinntekta for delingsbedriftene avhengig av sjablonar. Sjablonane i kjeldemodellen er etter departementet sitt syn utforma på ein slik måte at han så langt råd er medfører nøytralitet i skattlegginga av delingspliktige og ikkje-delingspliktige bedrifter.

       Når det gjeld skattemessig likebehandling av delte og ikkje-delte bedrifter vil departementet for øvrig vise til svaret på spørsmål 7 frå Venstre.

Spørsmål 7 i brev av 4. mai 1995 frå Venstres stortingsgruppe:

       « Har Regjeringa noko samla næringspolitisk syn på kva som er å foretrekke, aktivt eller passivt eigarskap i små og mellomstore bedrifter? Korleis vurderer ein verknadene av skattesystemet og spesielt delingsmodellen i forhold til dette synet? »

Svar 19. mai 1995:

       Den problemstillinga som er reist her er omtalt i avsnitt 2.4 i departementets svar av 21. april 1995 på brevet frå finanskomiteen av 7. februar 1995. Her heiter det m.a.:

       « Hvilken organisasjonsform som velges for ulike typer næringsvirksomhet bør avgjøres av en lønnsomhetsvurdering i hver enkelt bedrift, og denne vurderingen bør i minst mulig grad være påvirket av skattereglene. Under arbeidet med skattereformen 1992 ble det sett som ønskelig med skattemessig likebehandling mellom å plassere penger i egen bedrift og i andre bedrifter. Eventuell skattefavorisering av investeringer i egen bedrift vil kunne ha innlåsningseffekter, samtidig som det kan svekke bedriftenes muligheter til å hente kapital fra eksterne (ikke aktive) eiere.

       ...

       Hvis delingsbedrifter systematisk hadde betalt mer skatt enn andre bedrifter, kunne det hevdes at delingsmodellen diskriminerte aktivt eierskap. Departementet mener at dette ikke er tilfelle. Det er riktig at skatten på beregnet personinntekt medfører at denne skatten og skatt på overskuddet blir høyere enn 28 prosent av overskuddet i mange tilfeller. Det er imidlertid som regel lite treffende å sammenligne skattesatsen for delte og ikke-delte selskaper. Dette har sammenheng med at grunnlaget ofte vil være et annet. I selskaper med passivt eierskap må det gjerne ansettes personer til å utføre arbeid som aktive eiere utfører i selskaper som deles. Ved en sammenligning av disse tilfellene må det tas hensyn både til betalt skatt av ekstra ansatte i selskaper med passivt eierskap og til skatt betalt av aktive eiere i selskaper som deles.

       ...

       Skattesatsen på alminnelig inntekt er lav i Norge. Bakgrunnen for dette er blant annet at det etter reformen er få unntak fra de generelle skattereglene. Skattemessig favorisering av enkeltgrupper vil kunne medføre motkrav fra andre grupper og skattemessige tilpasninger av eierform. Aktive eiere bør derfor stimuleres gjennom den avkastning som arbeid i egen virksomhet gir, ikke gjennom at slik avkastning skattlegges lempeligere enn lønn. Dersom enkeltgrupper får særfordeler i skattesystemet, kan det bli et behov for å heve skattesatsene for å opprettholde skatteprovenyet. Dermed kan hele grunnlaget for skattereformen uthules. »

Spørsmål 8 i brev av 4. mai 1995 frå Venstres stortingsgruppe:

       « Kva rolle meiner Regjeringa familiebedriftene skal ha i ein samla næringspolitisk strategi? »

Svar 19. mai 1995:

       Departementet meiner at familiebedriftene bør stå overfor dei same vilkåra som andre bedrifter. Omfanget av familiebedrifter og deira økonomiske disposisjonar vil då verte avgjort av lønnsemda i dei enkelte bedriftene. Ofte vil familiebedrifter vere kontrollert av aktive eigarar, og dei vil såleis verte omfatta av delingsmodellen. I den samanheng syner departementet til svar på spørsmål 7 frå Venstre si stortingsgruppe.

Spørsmål 9 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Eg viser til følgjande sitat frå eit brev av 2. mai til finanskomiteen frå Fiskeri- og havbruksnæringens landsforening:

       « Et sentralt trekk ved norsk fiskeripolitikk har vært at fiskerne skal eie sine fartøy. Det har gitt seg utslag i at Deltakerloven av 1972 bl.a. krever at man må være fisker for å få tillatelse til å erverve fiskefartøy. Loven påbyr altså et aktivt eierskap. »

       På denne måten er ei stor gruppe næringsdrivande gjennom lov pålagt ei eigarform som gjer at ein må kome inn under delingsmodellen. I motsetnad til andre har ein ikkje høve til å velje løysingar for å tilpasse seg til delingsmodellen. Ser departementet at det kan vere urimelig at ei heil gruppe yrkesutøvarar ved lov blir pålagt skattlegging etter delingsmodellen medan grupper det er naturleg å samanlikne med i langt større grad har høve til å velje sjølv? »

Svar 19. mai 1995:

       Regler som stiller krav til hvem som kan ha eierandeler i visse typer selskaper finnes på flere områder. Blant annet er det bestemt i domstolloven § 231 at i selskaper som driver advokatvirksomhet kan bare personer som utøver en vesentlig del av sin yrkesaktivitet i selskapets tjeneste eie andeler. Hvorvidt man mener det er riktig eller ikke med slike bestemmelser bør eventuelt drøftes innen det enkelte område (domstolloven, lov om regulering av deltagelsen i fisket osv.)

       Når det gjelder skattereglene, må også aktivitet som er « påbudt » ved lov lede til at delingsmodellens bestemmelser om beregning av aktive eieres arbeidsavkastning kommer til anvendelse. Ved utformingen av skattereglene kan det vanskelig legges vekt på hvorfor en eier er aktiv, i det det sentrale er at han er aktiv.

Spørsmål 10 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) :

       « Kan departementet gjere greie for korleis forslaget om å berre nytte skattemessige verdiar ved fastsetjing av kapitalavkastningsgrunnlaget vil slå ut for dei som har gått inn på langsiktige investeringar etter distriktsskattelova? »

Svar 19. mai 1995:

       Distriktsskatteloven, som ble opphevet med virkning for avsetningsadgangen fra og med inntektsåret 1991, ga adgang til å foreta skattefrie avsetninger til fond for senere investeringer i driftsmidler m.v. Avsetningsbeløpet var begrenset til 15 prosent av skattyterens nettoinntekt, og hele avsetningsbeløpet måtte investeres. Når de avsatte midlene senere ble brukt til investering, skulle det foretas direkte nedskriving på driftsmidlets saldo med en andel av det anvendte fondsbeløp. Nedskrivningssatsen var på h.h.v. 35 prosent for investering i Finnmark og Nord-Troms, 45 prosent ellers i Nord-Norge og i Namdalen, og 65 prosent i annet utbyggingsområde. Den resterende del av avsetningen (h.h.v. 65 prosent, 55 prosent og 35 prosent) ble endelig fritatt for beskatning, forutsatt at lovens øvrige vilkår eller andre særskilt fastsatte vilkår for investeringen overholdes.

       Etter distriktsskatteloven kunne skattyter også kreve fradrag for startavskrivning med inntil 40 prosent av kostpris på visse driftsmidler til bruk under utøvelse av næring i Finnmark og Nord-Troms, og inntil 25 prosent i Nord-Norge ellers og i Namdalen. Startavskrivningen reduserte det ordinære avskrivningsgrunnlaget, og medførte derfor at skattyteren fikk fradrag for deler av kostprisen i et tidligere år enn det som følger av de alminnelige avskrivningsreglene.

       Avskrivninger etter distriktsskatteloven reduserte grunnlaget for de årlige ordinære avskrivningene etter skatteloven, samt grunnlaget for startavskrivninger etter distriktsskatteloven, men samtidig hadde den næringsdrivende fått driftsmidler som delvis var finansiert gjennom ikke beskattede midler. På denne måten fikk skattytere som var omfattet av distriktsskatteloven en lempeligere beskatning enn øvrige skattytere.

       Før skattereformen hadde man til dels svært liberale av- og nedskrivningsregler, både i skatteloven og i ulike særlover som for eksempel distriktsskatteloven. Dette ga langt lavere saldoverdier enn de virkelige verdier, og det var på denne bakgrunn at finanskomiteen gikk inn for at man i overgangsperioden skulle tillate fire verdsettelsesmetoder for kapitalavkastningsgrunnlaget. Finanskomiteens flertall uttalte i Innst.O.nr.80 (1991-1992) side 248 blant annet (understrekninger foretatt her):

       « Flertallet vil peke på at verdsettelse til skattemessige verdier vil innebære at enkelte næringsdrivende særlig i en overgangsperiode vil ha svært lave bokførte verdier på realkapitalen i næringen bl.a. som følge av dagens liberale av- og nedskrivningsregler. ... Skattereformen tar sikte på mer riktige avskrivningssatser i forhold til faktisk verditall. Dette vil over tid føre til at bokført kapital vil være mer i samsvar med faktisk verdi. ... Flertallet finner det derfor riktig at man i overgangsperioden til det nye skattesystemet åpner for flere alternative verdsettelsesprinsipper av kapitalinntektsgrunnlaget. »

       I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) har departementet foreslått overgangsregler frem til 1998 for overgang fra dagens system med flere verdsettelsesmetoder, til et system med verdsettelse til kun skattemessige verdier.

       Etter overgangsperioden vil sterkt nedskrevne driftsmidler bare telle med sin nedskrevne verdi, eventuelt 0, i kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette er en konsekvens av at kapital som er utgiftsført (gjennom av- og nedskrivninger) ikke lenger inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette er et riktig økonomisk prinsipp. også om faktisk verdi er langt høyere enn den nedskrevne verdi. En faktisk verdi som ligger høyere enn den nedskrevne verdi er et uttrykk for at overskuddet i tidligere perioder har vært redusert som følge av høye av- og nedskrivninger. Dette har tidligere gitt en redusert skattebelastning.

Spørsmål 11 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Kva er grunngjevinga for vilkåret om at aksjane skal vere fritt omsettelege for å få unntak frå delingsreglane for medarbeidareigde bedrifter der kvar av dei aktive eigarane har 3 % eller mindre av eigarinteressene? »

Svar 19. mai 1995:

       I skatteloven § 58 annet ledd er det gjort unntak fra deling i aksjeselskaper med mange aktive aksjonærer. En viktig forutsetning for et slikt unntak fra delingsmodellen må være at man ikke ved enkle tilpasninger kan unngå deling også i selskaper hvor hensynene bak delingsreglene tilsier at de bør gjelde.

       Om begrunnelsen for vilkåret om at aksjene skal være fritt omsettelige for å komme inn under unntaket i skatteloven § 58 annet ledd er det blant annet uttalt i Ot.prp. nr. 64 (1991-1992) :

       « I selskaper hvor det er avtalt eller bestemt at aksjene bare kan eies av de ansatte, vil det være mulig å foreta tilpasninger selv med de foreslåtte vilkår til eierandel. I slike selskaper vil aksjonærene for fremtiden kunne få en garanti for at utbytte bare skal tilkomme aktive. En avtale om at fremtidige vederlag for arbeidsinnsats skal utbetales som utbytte vil derfor ikke innebære særlig usikkerhet for den enkelte aksjonær. Dette gjelder først og fremst for selskaper hvor alle aksjonærene har små eierandeler. For å unngå mulighet for slike tilpasninger foreslås et tilleggsvilkår om at unntaket bare kan komme til anvendelse i selskaper hvor alle aksjene er fritt omsettelige.

       Med en slik begrensning vil unntaket gjelde selskaper hvor det er en rimelig sikkerhet for at lønnsutbetalingene til de enkelte aktive aksjonærer avspeiler et reelt vederlag for arbeidsinnsatsen. Dersom aksjer fritt kan overdras til andre enn ansatte, f.eks. ved salg eller til aksjonærenes konkurs- eller dødsbo, vil det innebære en betydelig usikkerhet for de aktive aksjonærene å holde tilbake arbeidslønnen med sikte på at denne skal utbetales som utbytte. I slike selskaper vil det derfor være en presumsjon mot at ansatte aksjonærer i særlig grad oppebærer lav lønn og i stedet et høyere utbytte. Et slikt lavt lønnsuttak ville da komme eventuelle fremtidige passive aksjonærer til gode ved utbytteutdelingen. »

       Det kan nevnes at det for eksempel i visse liberale yrker finnes selskaper med mange partnere. I slike selskaper har partnerne som regel behov for kontroll med eiersits og partnerskifte. Slik kontroll oppnås bare gjennom omsetningsbegrensninger på andelene. Uten det gjeldende krav til fri omsettelighet i delingsmodellens 3-prosentsregel, ville det åpne seg betydelige muligheter for blant annet liberale yrker til å drive i selskapsform uten personskatter på inntekt av egen arbeidsinnsats. Det ville være uakseptabelt.

Spørsmål 12 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Eg viser til følgjandre sitat frå proposisjonen (side 134) når det gjeld spørsmålet om refusjon for skatt på berekna personinntekt frå aksjeselskap til aktive aksjonærar:

       « En regel om at selskapet skal tilordnes personinntekt vil imidlertid kunne fremstå som et brudd i den logiske tanke bak modellen; det ligger i selve uttrykket « personinntekt » at den er oppebåret av, og skal tilordnes personer og underlegges en progressiv personbeskatning. »

       Skal ein forstå dette slik at departementet meiner den logiske tanke bak kjeldemodellen er at skatten skal vere høgare for aktive eigarar enn for passive aksjonærar? Meiner departementet at refusjonsordninga prinsipielt er i strid med kjeldemodellen?

       I utgreiinga av sider av delingsmodellen av 21. april i år uttalar departementet (side 68):

       « Et av departementets hovedargumenter i forbindelse med skattereformen for å velge den aktive aksjonær som skattesubjekt har falt bor i og med refusjonsordningen. Det kan således vurderes hvorvidt de praktiske og ligningstekniske problemer dagens ordning medfører kan løses ved at selskapet blir gjort til kollektivt skattesubjekt for den beregnede personinntekt. »

       Vil dette seie at departementet no kan tenke seg løysingar for å tillempe kjeldemodellen og legge skatt på selskapet i staden for på aktive aksjonærar? »

Svar 5. mai 1995:

       I aksjeselskaper kommer delingsmodellen til anvendelse når de aktive aksjonærene i selskapet eier mer enn 2/3 eller mer av aksjene eller har krav på 2/3 eller mer av utbytte. De aktive aksjonærene har ytt en arbeidsinnsats i selskapet, og det er da rimelig at de underlegges en bruttobeskatning på lik linje med andre lønnstakere. Det er svært viktig å ha en delingsmodell i aksjeselskaper, da aksjonærene har mulighet til å ta ut utbytte fra selskapet i stedet for lønn. Passive aksjonærer tilordnes naturlig nok ikke personinntekt, og det er således ikke logisk å sammenligne beskatningen av aktive og passive aksjonærer.

       Delingsmodellens system innebærer at aksjonæren/deltakeren kan bli tilordnet personinntekt til tross for at han ikke har tatt inntekten ut av selskapet. Aksjonæren/deltakeren vil da kunne få et likviditetsproblem når skatten på denne personinntekten skal betales. Refusjonordningen ble innført for å avhjelpe dette likviditetsproblemet, og innebærer at det i realiteten er selskapet som betaler (en del av) personskatten. Etter gjeldende regler skal skatten fortsatt tilordnes aksjonæren/deltakeren - refusjonsordningen kan derfor ikke sies å være « i strid med kildemodellen ». Ordningen innebærer imidlertid at man har gått langt i å gjøre selskapet ansvarlig for den skatt som blir beregnet av aksjonæren/deltakerens beregnede personinntekt.

       I aksjeselskaper er refusjonsordningen av flere grunner svært komplisert å praktisere (se Ot.prp. nr. 19 side 133). Dette tilsier at man kunne oppnå en vesentlig forenkling av regelverket ved å tilordne personinntekten til aksjeselskapet direkte i stedet for til den enkelte aksjonær. Det knytter seg imidlertid flere svakheter også til en slik løsning, og departementet føler derfor behov for å vurdere spørsmål knyttet til refusjonsordningen nærmere.

Spørsmål 13 i brev av 4. mai 1995 frå Venstres stortingsgruppe:

       « Departementet uttalar i si utgreiing av 21. april om sider ved delingsmodellen at det evt. ikkje bør vere høve til å velje ei lågare kapitalavkastningsrate for t.d. næringsdrivande i primærnæringane enn 8,5 %. Avkastninga på eigenkapitalen er imidlertid gjennom jordbruksavtalen normalisert til å tilsvare prisstigninga. Den gjennomsnittlege lånerenta er om lag 7-8 %. Det skulle tilseie at gjennomsnittleg teoretisk avkastning på totalkapitalen ligg på om lag 4-5 %. Dersom det skulle vere ei nedre grense for kapitalavkastningsrata burde ho såleis setjast til dette nivået. Kva er departementet si vurdering av dette spørsmålet? »

Svar 19. mai 1995:

       I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) heiter det (s. 52):

       « Et utgangspunkt for å fastsette kapitalavkastningsraten har vært at raten skulle gjenspeile investors/næringsdrivendes alternative investeringsmuligheter. Kapitalavkastningsraten har derfor vært fastsatt med utgangspunkt i avkastningen på tilnærmet risikofrie investeringer. »

       Vidare heiter det (s. 55):

       « ... en har lagt vekt på at delingsreglene ikke skal medføre vridninger i investeringene, slik at raten fastsettes med utgangspunkt i rentenivået og ikke det som antas å være gjennomsnittlig avkastning på totalkapitalen. »

       Av sitata over går det fram at kapitalavkastningsraten ikkje er fastsett ut frå gjennomsnittleg avkastning på totalkapitalen i verksemdene, men ut frå forventa avkastning på alternative investeringar (alternativavkastninga). Det er ikkje rimeleg å leggje til grunn ei lågare alternativavkastning enn lånerenta.

       Etter gjeldande reglar vert 5-års statsobligasjonsrente brukt som risikofri rente når kapitalavkastningsraten vert fastsett. I noverande situasjon ligg denne noko høgare enn gjennomsnittlig lånerente. Departementet vil vurdere om ein bør bruke ei anna rente som risikofri rente i kapitalavkastningsraten. Til dømes vil renta på 1-års statssertifikat normalt liggje nærmare gjennomsnittleg lånerente i bankane enn renta på 5-års statsobligasjonar. Departementet skriv i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) , side 55:

       « Den risikofrie renten er satt lik statsobligasjonsrenten med 5 års gjenstående løpetid. Det kan diskuteres om en rente med så lang gjenstående levetid til en viss grad vil inneholde en kompensasjon for inflasjonsrisiko. Dette kunne i så fall tale for å benytte en statssertifikatrente med ett års gjenstående løpetid. Da ville løpetiden på renten i stor grad være sammenfallende med den tidsperioden raten skal fastsettes for. Dette vil bli nærmere vurdert når kapitalavkastningsraten for 1996 skal fastsettes. »

Spørsmål 14 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Eg vil gjerne be om departementet si vurdering av eit konkret døme på utslaga av delingsmodellen:

       Aksjane i bedriften X er fordelt med 80 % på far og 20 % likt fordelt på mor og tre søsken. Alle aksjeeigarar har på eit eller anna tidspunkt arbeida i firmaet. Far var dagleg leiar inntil han gjekk av med pensjon ved fylte 67 år i februar 1992. Deretter overtok mor. Far heldt fram med å arbeide til redusert tid, og mottok lønn på kr. 3000,- pr. måned. Dei aktive eigarane i firmaet er blitt ilagt personinntekt på til saman kr. 88.700,-. Dette beløpet blir etter reglane ikkje fullt ut refundert frå firmaet. Far får krav om å tilbakebetale trygd pga den personinntekta som blir ilagt han. Han blir altså pålagt ei personinntekt som er pengar han aldri ser, berre ein måte å berekne skatten for bedriften. Han betalar skatten, men får ikkje alt refundert. Trygdeetaten går imidlertid ut frå at den berekna personinntekta faktisk er utbetalt og reduserer derfor alderspensjonen tilsvarande. Det finst ingen refusjonsordingar som dekker dette. Det er pensjonisten som blir offer for delingsmodellen. »

Svar 5. mai 1995:

       En er klar over at reglene om beregnet personinntekt kan få den konsekvens for trygdeutbetaling som det her pekes på. Departementet har tatt opp dette spørsmålet med Sosialdepartementet i brev av 23. november 1992 og 23. desember 1992, idet mye taler for at dette problem løses trygderettslig. Kopi av brevene følger vedlagt.

Spørsmål 15 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Eg viser til vedlagte brev frå Jærbladet A/S. Korleis vurderer departementet høvet til å dele skatteoppgjeret for eit år når det har skjedd eigarskifte midt i eit år, og ein har gått frå aktive til passive eigarar? Vil det ikkje vere rimeleg at det berre blir berekna personinntekt for den perioden av året det har vore aktive eigarar i verksemda? Det blir opplyst at det i dag ikkje finst høve til å gjere unntak frå regelen, korleis kan evt. eit slikt høve til unntak innarbeidast i regelverket? »

Svar 5. mai 1995:

       Jeg viser til Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) side 139 hvor den problemstillingen du her peker på er omtalt. Departementet uttaler her bla.:

       « Departementet er ikke enig i at reglene gir systematisk uheldig utslag i disse tilfellene. Delingsmodellen skal få frem de inntekter som skriver seg fra de aktive eieres arbeidsinnsats. Hvor aktiviteten bare har vart en del av inntektsåret, vil dette normalt gjenspeile seg i den beregnede personinntekt i virksomheten. Idet den passive eier ikke har bidratt med sin arbeidsinnsats i virksomheten (og heller ikke den tidligere aktive overdrager), vil dette slå ut i en lavere beregnet personinntekt for virksomheten i dette inntektsåret. »

Spørsmål 16 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Ved innføringa av delingsmodellen vart det ikkje gitt høve til å framføre opparbeida underskot mot berekna personinntekt. Gjennom refusjonsordninga vart aksjeselskapa belasta med skatt på berekna personinntekt. Mangelen på overgangsreglar sette mange selskap i ein svært vanskeleg situasjon. Kvifor vart det ikkje gitt slike overgangsreglar?

       I SNF-rapport nr. 47/94 har Terje Hansen og Knut Terje Fagerlund skissert eit forslag som delvis kan kompensere for dei manglande overgangsreglane (jf. punkt 7.10). Korleis vurderer departementet dette forslaget? »

Svar 19. mai 1995:

       Spørsmålet om det skal gis adgang til å fremføre opparbeidet underskudd mot beregnet personinntekt ble grundig behandlet i forbindelse med skattereformen. I Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) er uttalt:

       « De nye delingsreglene ble innført med virkning fra inntektsåret 1992. Ved overgangen til de nye delingsreglene var det naturlig nok ingen selskaper som hadde framførbar negativ beregnet personinntekt. Det har vært drøftet om tidligere års underskudd skulle kunne framføres også mot personinntekten ved overgangen til det nye systemet. En slik ordning ville imidlertid rekke altfor langt i forhold til formålet, nemlig å sikre utjevning av resultater i næring før og etter skattereformen også med virkning for skattene på personinntekt. Det er ikke mulig å skille ut hvor mye av et tidligere fastsatt underskudd for en næringsdrivende som skyldes næringen. Eksempelvis inngår private gjeldsrenter, betalt underholdsbidrag m.v. ved fastsetting av alminnelig underskudd til framføring. Det eksisterer derfor ikke noe godt uttrykk for den delen av en næringsdrivendes underskudd som kan sies å skyldes næringsvirksomheten. Videre ville det vært vanskelig å skille mellom reelle driftsunderskudd og skattemessige underskudd etter de tidligere gjeldende avsetnings- og nedskrivningsreglene. I det tidligere skattesystemet eksisterte det en rekke fradrags- og skattekredittordninger. Hvis en hadde åpnet for at skattemessige underskudd skulle kunne framføres mot personinntekten, ville tidligere års skattekreditter fått betydning også for personinntektsbeskatningen etter 1992. Departementet vil derfor konkludere med at underskudd fra før 1992 ikke bør få noen innvirkning på beregnet personinntekt fra delingsmodellen. »

       Underskudd kan således ikke fremføres mot personinntekt, men det kan fremføres i 10 år mot alminnelig inntekt etter bestemmelsene i skatteloven § 53.

       Selv en overgangspreget adgang til fremføring av næringsunderskudd fra før 1992 til fradrag i senere beregnet personinntekt ville innebære at både gjeldsrenter og overdreven av- og nedskrivninger ville redusere personinntekten. Det er ikke ønskelig.

       I SNF-rapport nr. 47/1994 punkt 7.10 er det drøftet spørsmålet om fremføring av negativ beregnet personinntekt. Dette dreier seg om underskudd fra 1992 og senere. Negativ beregnet personinntekt kan etter gjeldende rett fremføres mot positiv beregnet personinntekt fra samme foretak eller selskap, jf. skatteloven § 55 tredje ledd. Departementet har ikke foreslått endringer på dette punkt.

       Forslaget i SNF-rapport nr. 47/1994 punkt 7.10 er basert på en antagelse om at negativ beregnet personinntekt etter gjeldende rett først fremføres mot positiv beregnet personinntekt etter at den positive personinntekten er begrenset ved 34 G-regelen. Denne antagelsen er imidlertid ikke riktig. Etter gjeldende rett skal negativ beregnet personinntekt fremføres før man anvender 34 G-regelen. Dette er også lagt til grunn i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) punkt 7.5.1 (side 146). Det er derfor ikke nødvendig med en regel som foreslått i SNF-rapporten.

Spørsmål 17 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Regjeringa har i sitt framlegg til ny aksjelov ( Ot.prp. nr. 36 (1993-1994) ) gått inn for sterkare formelle begrensningar på høvet til å dele ut utbytte, m.a. gjennom kravet om at 20 % av det som skal betalast i utbytte skal setjast av i reservefond. Kvifor har ikkje departementet vurdert verknadene av dette framlegget i samband med Ot.prp. nr. 19? Korleis meiner ein framlegget om desse nye reglane vil slå ut når det gjeld kor lønnsamt det vil vere å gjere om lønn til utbytte? »

Svar 19. mai 1995:

       Etter gjeldende aksjelov § 12-1 skal det avsettes 10 prosent av årsoverskuddet til reservefondet. I Ot.prp. nr. 36 (1993-1994) om ny aksjelov er det foreslått å øke dette til 20 prosent. Samtidig er det imidlertid foreslått videre adgang til å ta av reservefondet til utbytteutdeling et senere år. Samlet vil aksjonæren fortsatt ha god tilgang til selskapets overskudd, etter at selskapskreditorenes interesser er ivaretatt. Finansdepartementet kan ikke se at forutsetningene for delingsmodellen endres på grunn av disse eventuelle endringer i aksjeloven.

       Lønnsomheten ved å ta ut utbytte fremfor lønn vil være den samme selv om aksjelovens regler endres, da forskjellen i marginalskattesats mellom alminnelig inntekt og personinntekt er den samme.

Spørsmål 18 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Finst det skatterettsdommar som avgrensar kva det er rimeleg å ta ut som utbytte og innskrenker høvet til å gjere lønn om til utbytte? »

Svar 19. mai 1995:

       Finansdepartementet kjenner ikke til at det etter skattereformen i 1992 har vært avsagt dommer som avgrenser hva det er rimelig å ta ut som utbytte og innskrenker muligheten til å gjøre om lønn til utbytte. Det er noen underrettsdommer hvor lån til aksjonær er blitt omklassifisert til lønn da lånet ikke er ansett å være reelt. Det er også dommer vedrørende naturaluttak fra aksjeselskap og dommer som avgjør om en utbetaling til en aksjonær skal anses som lønn eller næringsinntekt. Det antas at ingen av disse dommene er relevante i forhold til det stilte spørsmål.

       Departementet bemerker at de ulovfestede prinsipper om gjennomskjæring er av generell karakter. Fravær av domspraksis på et konkret område innskrenker ikke rekkevidden av gjennomskjæringsprinsippet.

Spørsmål 19 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Fleire yrkesgrupper, t.d. advokater, må ha offentleg bevilling for å drive si verksemd. I proposisjonen argumenterer departementet mot å fjerne delingsmodellen for aksjeselskap m.a. fordi det kan ventast at mange personleg næringsdrivande vil finne det lønnsamt å omorganisere verksemda til aksjeselskap.

       Kva formelle avgrensingar vil ligge i den offentlege bevillinga, eller i ander forhold, som vil gjere det vanskelegare eller mindre attraktivt å omorganisere verksemda til aksjeselskap? »

Svar 5. mai 1995:

       I så å si alle bransjer er det ikke formelle begrensninger mot overgang fra personlig foretak til aksjeselskap. Dette gjelder også i liberale erverv med eller uten krav til bevilling. I yrker med personlig bevilling vil drift i A/S-form sette visse krav til bevillingsinnehaverens aktivitet og ansvar i selskapet. I næringer basert på eie og drift av landbrukseiendommer vil gjeldende regler om bo- og driveplikt for eieren være et hinder for full A/S-drift. I tilfelle må aksjeselskapet være et driftsselskap mens den faste eiendommen forblir i personlig eie.

       Det kan nevnes at gevinsbeskatningsreglene m.v. er lempelige ved overgang fra personlig eiet foretak til aksjeselskap. Det anvendes normalt et kontinuitetsprinsipp som fritar for skattemessig likviditetsbelastning ved overgangen. Bakgrunnen er at bedriftsøkonomiske hensyn, og ikke skattemessige, bør bestemme driftsformen.

Spørsmål 20 i brev av 4. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe om Ot.prp. nr. 19 (1994-1995)

       « Eg viser til følgjande sitat frå « Lignings-ABC » for 1994, side 823 når det gjeld Skattedirektoratets høve til å setje til side påstand frå skattytar:

       « Som utgangspunkt skal skattyter gi ligningsmyndighetene det riktige og fullstendige faktum ved alle sider av sin ligning. Avvik fra skattyters påstand vil med dette utgangspunkt kunne være tilfelle når: (...) det faktiske forhold har andre virkninger enn forutsatt av skattyteren, f.eks.: at aksjonær som arbeider i selskapet klassifiserer så stor del av uttaket av verdier som utbytte at det som er igjen som lønn er vesentlig mindre enn hva som er vanlig i tilsvarende tilfeller. I de tilfeller hvor det beregnes personinntekt etter delingsmodellen i selskapet, bør slik omklassifisering bare foretas når aksjonæren har heltidsarbeid og differansen fra vanlig lønn er særlig stor. »

       Dette må vere å forstå som at likningsvesenet oppfattar delingsreglane slik at det er høve til å omklassifisere frå utbytte til lønn.

       Er departementet samt i at skattereglane skal praktiserast slik? Vil ikkje dette seie at det er opna for skattlegging etter uttak av inntekt som ei subsidiær løysing innanfor delingsmodellen? »

Svar 19. mai 1995:

       Erfaringene etter at delingsmodellen trådte i kraft har vist at flere aktive som tidligere tok ut lønn i tillegg til utbytte nå har gått over til å ta ut lite eller ingen lønn. Det har også vært eksempler på oppfordringer i media til å tilpasse seg på nettopp denne måten, for derved å spare arbeidsgiveravgift på lønnen.

       Uttalelsen i Lignings-ABC 1994 side 823 har sin forankring i alminnelige ulovfestede prinsipper om gjennomskjæring. Disse prinsippene er ikke endret gjennom vedtakelsen av delingsmodellen.

       En virkning av delingsmodellen er at det blir mindre behov for gjennomskjæring for å oppnå bruttobeskatning av arbeidsavkastning i blant annet aksjeselskap. Men det må fortsatt anses uakseptabelt at for eksempel vederlag for en eiers fulldags, ordinære arbeidsforhold omgjøres fra lønn til utbytte for å spare arbeidsgiveravgift. Uttalelsen i Lignings-ABC tar i første rekke sikte på slike tilfeller.

Svar på brev av 22. mai 1995 fra Venstres stortingsgruppe, datert 31. januar 1995
Skattereformen - Delingsmodellen
       Jeg viser til ditt brev av 22. ds. angående forholdet mellom beregnet personinntekt og ervervsprøving av pensjon.

       Du henviser til kopi av to brev fra Finansdepartementet til Sosialdepartementet som fulgte med mitt svar på Venstres tidligere spørsmål nr. 14. Du ber om kopi av aktuelle svarbrev fra Sosialdepartementet.

       Vedlagt oversendes kopi av Sosialdepartementets 2 brev av 2. desember 1992 og 4. januar 1993. Finansdepartementet har ikke mottatt svar på sitt siste brev av 23. desember 1992 til Sosialdepartementet.

       Finansdepartementet mener fortsatt at de reiste spørsmål bør løses gjennom trygdemessige tiltak, og ikke gjennom skattemessige.

       Spørsmålene er ganske parallelle for uførepensjon og for alderspensjon i alderen 67-69 år. Slik pensjon er ervervsprøvet, dvs. at den kan reduseres eller faller bort i forhold til ervervsinntekt som pensjonisten har i pensjonsperioden. Det vises til folketrygdloven § 7-10 og § 8-5 tredje ledd, jf. fjerde ledd b.

       Som ervervsinntekt regnes ikke kapitalinntekter, men aktiv ervervsinntekt (arbeidsavkastning) i næring må inkluderes i dette begrep. Det ville være støtende om næringsdrivende med ervervsprøvet pensjon slapp unna denne prøvingen bare fordi de hadde ervervsinntekt i annen form enn lønn.

       Det er både prinsipielle og praktiske grunner til at trygdemyndighetene i stor grad bruker skattemessig ervervsinntekt ved prøvingen. Slik inntekt blir registrert, fastsatt og opplyst, og gjør det unødvendig for trygdemyndighetene å måtte finne ut av inntektsnivået på egen hånd. Videre er slik inntekt pensjonsgivende i folketrygden før fylte 70 år.

       Skattemessig ervervsinntekt i næring fastsettes etter reglene i delingsmodellen, jf. skatteloven kap. 4. Dette innbærer bruk av sjabloner med varierende treffsikkerhet. I det store flertall av tilfeller er det rimelig sammenheng mellom resultatet etter delingsmodellen og den reelle arbeidsavkastning i næringen. Problemet i saken gjelder det mindretall av tilfeller der delingsmodellen er mindre treffsikker i forhold til virkelig arbeidsavkastning.

       Dette problem går begge veier. Det konkrete tilfelle gjelder en situasjon der pensjonisten får beregnet for stor personinntekt i forhold til arbeidsinnsatsen. Da kan ervervsprøvingen av løpende pensjon bli reelt sett for streng. Men det vil også forekomme tilfeller der delingsmodellen gir for lav personinntekt i forhold til arbeidsinnsatsen. Da kan ervervsprøvingen bli reelt sett for lempelig.

       Det er viktig, både av skattemessige og trygdemessige grunner, at delingsmodellen er mest mulig treffsikker i sin definering av aktiv ervervsinntekt. Men det ovennevnte problem kan vanskelig løses gjennom særlige skattemessige tiltak (i delingsmodellen). Det er bl.a. ikke mulig ved ligningen å skille ut individuelle tilfeller hvor beregnet personinntekt synes urealistisk høy eller lav, og så foreta korreksjon på dette grunnlag, enten med generell virkning (også for skatt), eller bare med virkning for trygdemyndighetenes ervervsprøving. Skattemyndighetene må basere seg på delingsmodellen slik den vil gjelde framover, uten særskilte avvik på grunn av trygdemyndighetenes ervervsprøving for pensjonister.

       Det hører under Sosialdepartementet å vurdere trygdemessige tiltak på området. Det må derfor henvises til Sosialdepartementet.

       Etter dette er det ikke grunnlag for Finansdepartementet til å utarbeide tekstforslag til lovendringer i skatteloven eller folketrygdloven.

       Som et ytterligere problem i forholdet mellom beregnet personinntekt og ervervsprøvet pensjon nevnes tidsforskyvningen av personinntekt fra aksjeselskap. Slik inntekt lignes for året etter arbeidsinnsatsen i selskapet, og regnes altså som pensjonsgivende ervervsinntekt for et år da arbeidsinnsatsen kan være avsluttet og avløst av pensjonering. Ettårsforskyvningen av personinntekt fra aksjeselskap er nødvendig for at selskap med aktive eiere skal være lignet (i september-oktober) for overskudd med anvendelse av delingsmodellen, slik at eierne deretter kan føre den beregnede personinntekt i sine personlige selvangivelser (i januar). Så lenge denne forskyvningen gjelder som skatteløsning, er det trygdemyndighetene som må vurdere betydningen av den ved sine ervervsprøvninger av pensjon.

       Gjenpart av dette brev er sendt Sosialdepartementet.

Vedlegg: Brev av 2. desember 1992 fra Sosialdepartementet
PERSONINNTEKT ETTER DELINGSMODELLEN OG RETTEN TIL ALDERSPENSJON MELLOM FYLTE 67 OG 70 ÅR
       Vi viser til vedlagt kopi av brev 11. november 1992 fra firmaet BDO Lorange og Brænde & Co.

       I brevet pekes det på at tildeling av personinntekt etter delingsmodellen ikke alltid avspeiler reell inntekt, og det reises spørsmål om i hvilken utstrekning slik inntekt skal medføre reduksjon av alderspensjon mellom fylte 67 og 70 år.

       Personinntekt etter delingsmodellen må forutsetningsvis regnes som pensjonsgivende inntekt. Etter folketrygdloven § 7-10 første ledd skal alderspensjon reduseres, eventuelt falle helt bort, dersom en person har slik inntekt. Konklusjonen må derfor bli at også personinntekt etter delingsmodellen skal medføre reduksjon av alderspensjon.

       Dette kan slå uheldig ut når personinntekten ikke har motstykke i reelle inntekter. På den annen side vil personinntekten gi opptjening av pensjonspoeng med derav følgende økte ytelser fra fylte 70 år. Øknningen i pensjon kan i gitte tilfelle bli kr 10.000 pr. år eller mer.

       Prinsipielt finner Sosialdepartementet det lite akseptabelt at en person skal kunne ta ut full alderspensjon og samtidig fortsette opptjening av pensjonsrettigheter. Vi mener derfor at reduksjonsreglene bør gjøres gjeldende også i forhold til personinntekt etter delingsmodellen, forutsatt at denne inntekten gir pensjonspoeng for vedkommende år.

       Vi er imidlertid enig med firmaet i at resultatet kan framstå som lite tilfredsstillende, og det er et klart behov for tilpasninger, som etter vår oppfatning bør skje i reglene omkring personinntekt. Nærmere bestemt bør det vurderes om det er strengt nødvendig at ikke-reell tildeling av inntekt skal gi pensjonspoeng. Etter vår oppfatning må det være mulig å bringe slik inntekt til beskatning uten at det får konsekvenser som omhandet ovenfor.

       I denne forbindelse viser vi til tidligere korrespondanse omkring forholdet mellom beskatning av « negativ saldo » og reduksjonsreglene for alderspensjon mellom fylte 67 og 70 år, sist vårt brev av 24. juli 1990 (kopi vedlagt).

       Vi ber om Finansdepartementets vurdering av spørsmålet.

Vedlegg 2: Brev fra Sosialdepartementet til revisorene Thorbjørn Nerbø og Sven Trangerud, datert 4. januar 1993.
KONSEKVENSER AV AT TRYGDEDE PERSONER TILORDNES HØY PERSONINNTEKT ETTER SKATTELOVEN KAP. 4.
       Vi viser til Deres brev av 9. oktober 1992 til Finansdepartementet, som 23. november ble videresendt Sosialdepartementet som rette vedkommende.

       Vi har følgende merknader:

       Uførepensjon skal utgjøre så stor del av full uførepensjon som svarer til graden av den trygdedes ervervsevne.

       Ved endring i folketrygdloven § 8-3 første ledd og forskrifter av 20. desember 1991, gitt med hjemmel i § 8-5 fjerde ledd bokstav a, som trådte i kraft 1. januar 1992, ble det presisert at all personinntekt - som regnes som pensjonsgivende inntekt, jf. folketrygdloven § 6-4 - skal anses som ervervsinntekt ved fastsettelse av uføregraden. Det vises nærmere til punkt 9 i Ot.prp. nr. 5 (1991-1992) , som vedlegges til orientering.

       Etter dette vil det være størrelsen på fortsatt pensjonsgivende inntekt etter at uførheten inntrådte - og ikke graden av arbeidsinnsats - som er avgjørende for den ervervsmessige uføregraden.

       For en delvis ufør person som deltar i driften av en virksomhet, kan såvel attføringspenger som uførepensjon reduseres eller falle helt bort dersom vedkommende andel av selskapets oveskudd er tilstrekkelig stort. Dette ble forutsatt ved nevnte lovendringer.

Forrige kapittel

Stortinget.no

Vedlegg: (Spørsmål fra finanskomiteen og de enkelte partier til finansministeren og finansministerens svar)