7. EVALUERING AV DELTAKERLIGNET SELSKAP

7.1 Skattemessig fordeling mellom kjøper og selger av selskapets årsresultat når det skjer realisasjon av selskapsandel i deltakerlignede selskaper i løpet av inntektsåret

7.1.1 Sammendrag

7.1.1.1 Innledning

       Ved realisasjon av andel i løpet av inntektsåret skal som hovedregel årets over- eller underskudd i selskapet, dvs. fastsatt skattemessig alminnelig inntekt, fordeles forholdsmessig ved beskatningen mellom overdrager og erverver etter antall måneder hver av dem har eid andelen, jf. selskapsskatteloven § 6-3 tredje punktum. Etter selskapsskatteloven § 6-3 siste punktum kan imidlertid hver av partene isteden kreve fordeling i samsvar med skatteloven § 25 første ledd annet punktum.

       En fordeling av resultatet etter skatteloven § 25 første ledd annet punktum innebærer at hver av eierne skattlegges for den andel av selskapets inntekt som den enkelte faktisk har oppebåret. I Ot.prp. nr. 17 (1992-1993) side 31 er dette angitt som andel av nettoinntekt. Med andre ord slik at påløpte utgifter i perioden hver av partene har eid andelen, tilordnes eieren for det aktuelle tidsrom. De skattemessige årsdisposisjoner, dvs. avskrivninger, fradrags- eller inntektsføring av gevinst- og tapskonto o.l, skal likevel i sin helhet tilordnes den som eier andelen ved utgangen av året - dvs. erververen.

7.1.1.2 Bakgrunnen for gjeldende regler

       Ved skattereformen videreførte man i utgangspunktet oppgjørsregelen i skatteloven § 25 for fordeling av resultat ved realisasjon av selskapsandel i deltakerlignede selskaper i løpet av året. Regelen var altså en videreføring av hva som gjaldt tidligere da deltakerne ble bruttolignet. Ved Ot.prp. nr. 17 (1992-1993) endret man dette, fordi regelen kunne virke kompliserende etter overgangen til nettoligning. Ved nettoligning blir årets resultat beregnet på selskapets hånd og fordeles deretter til beskatning på deltakerne. Det skattemessige resultat som skal tilordnes den enkelte deltaker avhenger derfor av selskapets valg av avskrivningssatser, inntektsføring av gevinst ved salg av driftsmidler m.v. Dette står i motsetning til tidligere da valget ble foretatt individuelt på den enkelte deltakers hånd. En valgte imidlertid også å beholde muligheten for fordeling etter skatteloven § 25 fordi den någjeldende hovedregel ikke alltid ble antatt å gi en heldig fordeling mellom overdrager og erverver. Særlig ble det her tenkt på situasjoner der inntektene svinger mye gjennom året.

       Det er i proposisjonen gitt en nærmere vurdering av gjeldende regler.

7.1.1.3 Alternative løsninger

       Finansdepartementet har vurdert ulike lovendringer for å løse nevnte problemer med gjeldende regler. Det eksisterer i utgangspunktet tre mulige måter å løse de skisserte problemene på: a) Regelen kan endres slik at skatteloven § 25 bare kan brukes der partene er enige om det. b) Regelen kan endres slik at avskrivninger etc skal fordeles etter eiertid, men at nettoresultatet for øvrig fordeles etter § 25. c) Regelen om fordeling i selskapsskatteloven § 6-3 siste punktum kan oppheves.

       En endring av reglene forutsetter at den nye løsningen både gir et rimelig resultat og samtidig er håndterlig for partene, selskapet og ligningsmyndighetene.

Nærmere om alternativ a)

       En regel som endrer bestemmelsen om at hver av partene selv kan kreve fordeling etter skatteloven § 25, er i og for seg enkel å få til. Om en endrer selskapsskatteloven slik at partene kan avtale fordeling etter skatteloven § 25, så antas det at det konkrete problemet ved at en av partene ensidig kan kreve den fordeling som for ham anses mest gunstig, er løst. En slik endring vil imidlertid ikke løse de foran nevnte praktiske problemene som fordelingsregelen innebærer.

Nærmere om alternativ b)

       Når det gjelder fordeling av avskrivninger, gevinst- og tapskonto o.s.v. kan det lovfestes at de skal følge hovedregelen om fordeling pr. antall måneder selv om partene ellers velger en løsning etter skatteloven § 25. En slik regel vil (trolig) også langt på vei løse problemet med beregning av fradragsramme for overdrager og erverver.

       En slik endring vil imidlertid innebære at fordelingen mellom overdrager og erverver blir delvis sjablonmessig. Forslaget avhjelper ikke problemet med et ekstra regnskapsoppgjør i løpet av året. Prinsipielt er det også uheldig å ha to alternative sjablonregler.

Nærmere om alternativ c)

       Det mest vidtrekkende alternativet er å oppheve unntaksregelen i selskapsskatteloven § 6-3 siste punktum.

       Unntaksregelen er i seg selv svært komplisert når selskapets resultat skal fastsettes ved nettoligning. Etter departementets syn gjelder dette selv om regelen endres, jf. ovenfor. En opphevelse av regelen vil innebære en klar forenkling for deltakerne, selskapet og ligningsmyndighetene.

       Partene vil i de aller fleste tilfeller kunne velge å overdra andelene ved årsskiftet. Dette gjør at behovet for unntaksregelen ikke er særlig stort. Selv om unntaksregelen oppheves, vil partene fortsatt ha to alternativer, nemlig å selge andelen ved årsskiftet eller å fordele resultatet etter eiertid i året i henhold til gjeldende hovedregel.

7.1.1.4 Departementets syn

       Departementet foreslår at selskapsskatteloven § 6-3 siste punktum oppheves. Dette vil medføre at en får lik beregningsregel for fordeling av deltakerens alminnelige inntekt og fordeling av beregnet personinntekt. Det vil gi bedre sammenheng i systemet. Departementet vil fraråde at en opprettholder unntaksregelen som er basert på at det må foretas en fullstendig regnskapsoppstilling i løpet av året. Dette kan være arbeidskrevende for selskapet og vanskelig for ligningsmyndighetene å kontrollere. Kjøper og selger har alltid den utveien å legge salgstidspunktet til årets slutt dersom sjablonberegning etter hovedregelen ikke anses hensiktsmessig. Årets resultat vil da bli fordelt på grunnlag av regnskapet etter den enkeltes faktiske andel av inntekten og etter at avskrivninger og andre skattemessige årsdisposisjoner er gjennomført.

       Departementet foreslår at endringen innføres med virkning fra og med inntektsåret 1995.

7.1.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen sluttar seg til framlegget frå departementet om å oppheve § 6-3 siste punktum i selskapsskattelova, med verknad frå inntektsåret 1995.

7.2 Oppløsning av deltakerlignet selskap - realisasjon av andel

7.2.1 Sammendrag

7.2.1.1 Gjeldende rett

       Oppløsning av et deltakerlignet selskap er rettslig sett å anse som realisasjon av andel. Gevinst vil således være skattepliktig i medhold av selskapsskatteloven § 6-7. Tilsvarende vil et tap være fradragsberettiget. I forbindelse med oppløsningen skal det foretas inntektsføring av ikke-periodiserte gevinster og fradragsføring av tilsvarende tap. Dette fremgår av skatteloven § 44 A-10 annet ledd, jf. første ledd. Inntektsføringen vil omfatte negativ saldo i gruppe a-d og positiv gevinst- og tapskonto. Fradragsretten vil omfatte tom positiv saldo i gruppe a-d og negativ gevinst- og tapskonto. Med tom positiv saldo menes et resterende, uavskrevet beløp på en saldo hvor alle driftsmidler er solgt eller kastet.

       Det er ved fortolkning av begrepet realisasjon at en må komme til at det omfatter også oppløsning av deltakerlignet selskap. Dette gjelder både ved formelt besluttet oppløsning etter selskapslovens regler, og ved begivenheter som medfører en faktisk oppløsning av selskapet. Språklig sett kunne dette imidlertid vært klarere uttrykt i loven.

7.2.1.2 Nærmere om skatterettslig oppløsning av deltakerlignet

Formell oppløsning

       Selskapsrettslig kan et ansvarlig selskap besluttes oppløst av deltakerne i selskapsmøte (selskapsloven § 2-37). Når formell beslutning er tatt, skal det foretas en avvikling (likvidasjon) av selskapet som fører frem til at eventuelle restverdier utdeles til deltakerne (selskapsloven § 2-41). For kommandittselskap fremgår reglene om oppløsning og avvikling av selskapsloven §§ 3-27 og 3-28.

       En slik formell selskapsrettslig oppløsning og avvikling vil som nevnt skatterettslig være oppløsning og dermed medføre realisasjonsbeskatning.

Omdannelse

       En formell oppløsning og avvikling av et deltakerlignet selskap kan være begrunnet med at virksomheten skal fortsette i en annen selskapsform eller som enmannsforetak (omdannelse fra en selskapsform til en annen). Slik omdannelse vil også kunne forekomme uten at selskapslovens særlige regler om oppløsning er fulgt. Visse omdannelsessituasjoner behøver ikke å innebære realisasjonsbeskatning, jf. forskrift 17. januar 1991 nr. 22 (omdannelsesforskriften).

Opphør av næring

       Skatterettslig kan en ikke sette et absolutt likhetstegn mellom et opphør av næringsvirksomheten og oppløsning av selskapet som sådan. Likevel er det et utgangspunkt at varig og fullstendig opphør av selskapets næringsvirksomhet innebærer oppløsning av selskapet.

       Et ansvarlig selskap kan dannes uten at det stilles krav til formell registrering. Det er tilstrekkelig at kravene i selskapsloven § 1-1 om at det drives økonomisk virksomhet for felles regning og risiko, er oppfylt. Et deltakerlignet selskap kan derfor ofte ha en løs struktur der det er langt mellom de formelle vedtak. Det vil således kunne oppstå muligheter for langsiktige skattekreditter i de tilfeller der det ikke blir fattet vedtak om oppløsning. Det samme vil kunne være situasjonen i aksjeselskap, men her stiller aksjeloven langt strengere krav bl.a. angående registrering når selskapet dannes, samtidig som myndighetene har en viss mulighet til tvangsoppløsning etter bestemmelsen i aksjeloven § 13-2, f.eks. når årsoppgjør og revisjonsberetning ikke er levert Regnskapsregistret i rett tid. Skatterettslig må en derfor kunne fastslå at et deltakerlignet selskap kan være å anse som oppløst uten at deltakerne har truffet en formell beslutning om dette. En slik skatterettslig konstatering av at selskapet anses som oppløst slik at eventuelle gevinster kommer til beskatning (og tilsvarende tap til fradrag), har ingen betydning selskapsrettslig. Men det kan være grunn til å påpeke at det heller ikke selskapsrettslig utelukkes at en faktisk oppløsning/avvikling kan finne sted, se f.eks. Aarbakke, Ansvarlige selskaper og indre selskaper, Oslo 1990, side 168.

       Når ligningsmyndighetene skal ta stilling til om et deltakerlignet selskap skal anses som oppløst uten at det er truffet formell beslutning om dette, må det legges en konkret vurdering til grunn der deltakernes faktiske adferd vil være avgjørende. Kravet i selskapsloven § 1-1 om at det må utøves en økonomisk virksomhet for felles regning og risiko for at det skal foreligge et selskap, vil danne utgangspunktet for vurderingen. I tillegg til at næringsvirksomheten som sådan er opphørt, må det bl.a. legges vekt på om det som selskapet sitter igjen med, i det alt vesentlige består av ikke-periodiserte skatteposisjoner og at denne situasjonen har vedvart over noe tid.

       Departementet har i brev av 8. november 1994 uttalt at et deltakerlignet selskap i skattemessig henseende kan anses oppløst uten formell beslutning når de selskapsrettslige vilkår for et selskap ikke lenger er til stede.

Nærmere om tidspunktet for oppløsning

       I forbindelse med oppløsning vil en andel uten tvil være realisert når endelig oppgjør er godkjent av selskapsmøtet (selskapsloven § 2-41 nr. 7 og 8). Der oppløsningen ikke kan knyttes til formelle vedtak, må en ta utgangspunkt i den alminnelige forståelse av realisasjonsbegrepet, se f.eks. Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 302 flg. og den konkrete vurdering som legges til grunn for å kunne konstatere at selskapet skatterettslig er å anse som oppløst.

7.2.1.3 Departementets vurderinger og forslag

       Ved skattereformen opphevet en de tidligere særregler i skatteloven § 44 A-9 om utsatt beskatning i forbindelse med opphør. Det skulle ikke lenger være mulig å etablere skattekreditter ut over det som følger av alminnelige regler. Men der skattyter opphørte som eget skattesubjekt, nærmere bestemt ved dødsfall og oppløsning av aksjeselskap, var det fortsatt behov for særregler. Uten særregler i disse tilfellene kunne gevinster forbli skattefrie og tap ikke komme til fradrag ved at skattesubjektene ikke lenger eksisterte. I forhold til deltakerlignede selskap er ikke slik inntektsføring/fradragsføring i forbindelse med oppløsning like opplagt, her forsvinner jo ikke skattesubjektene når selskapet oppløses. Men siden innføringen av nettoligning medførte at selskapet skulle føre saldoer og gevinst- og tapskonto, fant en det riktig å likebehandle de deltakerlignede selskapene med aksjeselskapene i oppløsningssituasjonene, se Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 121-122. Dette er likevel ikke kommet til uttrykk på annen måte enn at det i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 377 heter at oppløsning av deltakerlignet selskap (og innløsning av andel i slikt selskap) er å anse som realisasjon.

       Departementet finner det derfor hensiktsmessig at dette kommer klarere til uttrykk. Det foreslås at selskapsskatteloven § 6-7 nr. 1 får en tilføyelse om at innløsning av enkeltandeler og oppløsning av selskap er å anse som realisasjon. På den måten kommer bestemmelsen også mer i overensstemmelse med det som er fastsatt for aksjeselskap i selskapsskatteloven § 5-8.

       På hvilket tidspunkt en andel i deltakerlignet selskap skal anses realisert, fremgår heller ikke av selskapsskatteloven § 6-7. For aksjeselskap bestemmer selskapsskatteloven § 5-8 at aksje anses realisert ved innlevering av aksjebrevet eller tilsvarende oppgivelse av aksjen ved selskapets likvidasjon. Det vil normalt være vanskeligere å fastsette når et deltakerlignet selskap kan sies å være oppløst. Departementet finner det derfor ikke hensiktsmessig å foreslå lovregulering av tidspunktet for oppløsningen, men viser til drøftelsen under avsnitt 8.2.3.4 i proposisjonen.

       Departementet arbeider med utforming av skatteregler ved omorganisering av virksomhet, herunder omdannelse og omorganisering av deltakerlignede selskaper.

       Lovendringen foreslås innført med ikrafttredelse straks.

7.2.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen sluttar seg til framlegget frå departementet om å føye til selskapsskattelova § 6-7 nr. 1 at innløysing av enkeltpartar og oppløysing av verksemd vert vurdert som realisasjon. Komiteen peiker på at regelen på denne måten vert meir lik reglane for aksjeselskap som er fastsette i selskapsskattelova. Komiteen sluttar seg til framlegget om at lovendringa vert sett i verk straks.

       Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen vil vise til departementets omtale av hva som skal til for at selskapet anses for opphørt. Spørsmålet er viktig fordi skatteposisjonene i selskapet må tas til inntekt ved opphør/realisasjon. Dersom selskapet ikke oppløses, tas skatteposisjonene til inntekt over tid. Departementet uttaler følgende:

« Skatterettslig kan en ikke sette et absolutt likhetstegn mellom et opphør av næringsvirksomhet og oppløsning av selskapet som sådan. Likevel er det et utgangspunkt at varig og fullstendig opphør av selskapets næringsvirksomhet innebærer oppløsning av selskapet.

.... Skatterettslig må en (...) kunne fastslå at et deltakerlignet selskap kan være å anse som oppløst uten at deltakerne har truffet en formell beslutning om dette. En skatterettslig konstatering av at selskapet anses som oppløst slik at eventuelle gevinster kommer til beskatning (og tilsvarende tap til fradrag) har ingen betydning selskapsrettslig. ...

Når ligningsmyndighetene skal ta stilling til om et deltakerlignet selskap skal anses som oppløst uten at det er truffet formell beslutning om dette, må det legges en konkret vurdering til grunn der deltakernes faktiske atferd vil være avgjørende. Kravet i selskapsloven § 1-1 om at det må utøves en økonomisk virksomhet for felles regning og risiko for at det skal foreligge et selskap, vil danne utgangspunkt for vurderingen. I tillegg til at næringsvirksomheten som sådan er opphørt. må det blant annet legges vekt på om det som selskapet sitter igjen med, i det alt vesentlige består av ikke-periodiserte skatteposisjoner og at denne situasjonen har vedvart over noe tid. »

       Disse medlemmer vil vise til at denne forståelsen kom til uttrykk i Lignings-ABC for 1993. I et brev av 8. november 1994 uttalte departementet at et deltakerlignet selskap i skattemessig henseende kan anses oppløst uten formell beslutning når de selskapsrettslige vilkår for et selskap ikke lenger er til stede.

       I brevet uttales blant annet følgende:

« Fullt opphør av den økonomiske virksomhet i selskapet må (.. ) kunne anses som en oppløsning av selskapet i selskapsrettslig forstand. Dette må få konsekvenser i forhold til oppløsningsbeskatning etter skatteloven § 44 A-10 annet ledd og i forhold til realisasjonsbeskatning etter selskapslovens § 6-7. Skatterettslig kan en ikke akseptere at selskapet og andelene i det er i behold når selskapet må anses oppløst etter selskapsloven. »

       Disse medlemmer vil vise til at Justisdepartementets Lovavdeling i et brev av 4. april 1995 uttaler følgende:

« Et selskap som ikke har fulgt lovens avviklingsregler, kan (..) normalt ikke anses for endelig oppløst (..)

Det følger av det overstående at et eventuelt opphør av et selskaps økonomiske virksomhet ikke har noen betydning for om selskapet skal anses for « oppløst »(...). »

       Disse medlemmer vil peke på at Finansdepartementets uttalelse av 8. november 1994 og omtalen i kapittel 8.2.3.3. i proposisjonen således er i strid med Justisdepartementets oppfatning av hva som er de selskapsrettslige vilkår for å anse et selskap for oppløst.

       Disse medlemmer mener at selskapslovens avviklingsregler må ha blitt fulgt for at et selskap skal anses oppløst, jf.uttalelsen fra Justisdepartementets Lovavdeling. Det er ikke tilstrekkelig at selskapet har solgt ut driftsmidler, og kun sitter igjen med finansinvesteringer, skatteposisjoner m.v.

       Komiteen viser til brev av 8. juni 1995 frå Finansdepartementet vedkommande oppløysing av selskap der det heiter:

« Oppløsing av selskap

Det er reist spørsmål vedrørende følgende uttalelse i departementets brev av 8. november 1994:

« Fullt opphør av den økonomiske virksomhet i selskapet må således kunne anses som en oppløsning av selskapet i selskapsrettslig forstand. Dette må få konsekvenser både i forhold til oppløsningsbeskatning etter skatteloven § 44 A-10 annet ledd og i forhold til realisasjonsbeskatning etter selskapsskatteloven § 6-7. Skatterettslig kan en ikke akseptere at selskapet og andelene i det er i behold når selskapet må anses oppløst etter selskapsloven. »

Videre er vist til at Justisdepartementets Lovavdeling i brev av 4. april 1995 har antatt at et selskap normalt ikke kan anses for endelig oppløst uten at selskapslovens regler for avvikling er fulgt, og at et opphør av selskapets økonomiske virksomhet er uten betydning for om det i selskapsrettslig forstand skal anses for oppløst.

Finansdepartementet tar Justisdepartementets uttalelse vedrørende det selskapsrettslige begrep « oppløsning » til etterretning. Ved fortolkningen av skatteloven § 44 A-10 annet ledd vil en følgelig legge til grunn at opphør av et selskaps virksomhet ikke i seg selv innebærer at selskapet må anses oppløst i selskapsrettslig forstand, selv om utgangspunktet er at det må utøves en økonomisk virksomhet for at et selskap skal foreligge, jf. selskapsloven § 1-2 nr. 1 bokstav a. En antar at Lignings-ABC må rettes opp på dette punkt. For øvrig kan det opplyses at spørsmålet om skatterettslige virkninger av opphør av næring for tiden er til vurdering på et mer generelt grunnlag i departementet. »

       Komiteen har merka seg at Finansdepartementet tek fråsegna frå Justisdepartementet om det selskapsrettslege omgrepet « oppløsning » til etterretning.

       Komiteen vil på denne bakgrunnen be departementet følgje opp dette ved praktisering av regelverket.

7.3 Uttak fra deltakerlignet selskap og nettolignet sameie

7.3.1 Sammendrag

7.3.1.1 Innledning

       Skatteloven § 42 har regler om beskatning ved uttak fra virksomhet. Dette gjelder uttak av annet enn betalingsmidler. Fordelen ved slikt uttak skal settes til det beløp som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt hvis skattyteren istedenfor uttak til egen bruk eller gave hadde solgt det uttatte til omsetningsverdi. Formålet er å få en oppgjørsbeskatning av den uttatte merverdi utover den skattemessig bokførte verdi. Den omsetningsverdi som legges til grunn for uttaksbeskatningen, blir ny skattemessig inngangsverdi for den som mottar den uttatte formuesgjenstand.

       Uttak av formuesgjenstand, vare eller tjeneste til egen bruk eller gave fra enmannsforetak, deltakerlignet selskap eller nettolignet sameie er bare skattepliktig når « kostprisen helt eller delvis er kommet til fradrag ved ligningen », jf. skatteloven § 42 første ledd fjerde punktum. Dette gjelder i motsetning til uttak fra aksjeselskap eller likestilt selskap, hvor et hvert uttak er skattepliktig, således også når kostprisen ikke for noen del er kommet til fradrag. Tomt og aksjer er hovedeksempler på næringsaktiva uten fradragsrett for kostpris.

       Uttaksbeskatning i et aksjeselskap innebærer at aksjeselskapet skattlegges. I et deltakerlignet selskap, herunder nettolignet sameie, innebærer uttaksbeskatning at uttaket inntektsføres på selskapets hånd, og inngår i det samlede selskapsoverskudd som fordeles til beskatning hos deltakerne. Et deltakerlignet selskap er ikke selv et skattesubjekt. Departementet har i proposisjonen redegjort for bakgrunnen for gjeldende regler om uttak og om problemer med disse reglene.

7.3.1.2 Departementets vurdering og forslag

       Etter at nettometoden ble innført, og særlig ved presiseringen i selskapsskatteloven § 6-9 om at transaksjoner mellom selskap og deltaker skal anses som mellom to skattesubjekter, er det ikke naturlig å operere med ulikhet i uttaksreglene mellom uttak fra aksjeselskaper m.v. og deltakerlignede selskaper. Et hovedhensyn ved skattereformen var ønsket om skattemessig likestilling av de ulike selskapsformene. Uttaksreglene er ikke forenlig med dette når overføringen fra det deltakerlignede selskap til den enkelte deltaker etter gjeldende regler skal anses som mellom to skattesubjekter. Uttaksreglene skal sikre at for store fradrag og verdistigning på den uttatte gjenstand kommer til beskatning hos det skattesubjekt som gjenstanden tas ut i fra. For å fange opp verdistigning på gjenstanden er derfor uttaksreglene nødvendige all den stund det ikke er kontinuitet på gjenstandens kostpris.

       Skatteloven § 42 første ledd sjette punktum gjør unntak for beskatning etter uttaksreglene når en gave, bestående av giverens næringsvirksomhet ytes til noen som er arveavgiftspliktige og gavemottakeren overtar hele eller deler av næringen. Hvis de foreslåtte endringer vedtas, vil generasjonsskifter derfor fortsatt være skjermet fra uttaksbeskatning selv om næringen drives i et nettolignet selskap.

       Enkelte sameier skal etter gjeldende regler lignes som et deltakerlignet selskap, jf. selskapsskatteloven § 6-1 nr. 2. Forslaget til endring av uttaksreglene for deltakerlignede selskaper, bør etter departementets syn gjelde tilsvarende for uttak fra nettolignede sameier.

       Ved uttak av realaktiva som ikke kan avskrives, beregnes gevinsten til det beløp som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt ved gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi. Beløpet inntektsføres og periodiseres etter bestemmelsen i skatteloven § 45 syvende ledd. I den utstrekning gevinsten ikke inntektsføres i realisasjonsåret, legges den til gevinst- og tapskontoen, og inntektsføres med minst 20 % årlig, jf. skatteloven § 44 A-7.

       Uttaksbeskatning etter skatteloven § 42 første ledd bør derfor utvides, slik at det ved uttak fra deltakerlignet selskap, herunder nettolignet sameie ikke er et vilkår for beskatning at kostpris er kommet til fradrag ved ligningen. Endringen foreslås innført med virkning fra og med inntektsåret 1995. Det vises til vedlagte utkast til endring av § 42 første ledd fjerde punktum.

7.3.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen peiker på at det ikkje er naturleg å ha ulike reglar ved uttak frå aksjeselskap m.v. og deltakarlikna selskap. Komiteen er derfor einig med departementet i at skattelova § 42 første ledd bør bli utvida slik at det ved uttak frå deltakarlikna selskap, medrekna nettolikna sameige, ikkje er eit vilkår for skattlegginga at kostpris er trekt frå ved likninga.

7.4 Fastsettelse av gevinst/tap ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap

7.4.1 Sammendrag

7.4.1.1 Innledning

       Ligningsloven § 8-6 nr. 5 gir regler om hvilke stedlige ligningsmyndigheter som fastsetter inntekt og formue for deltakere i nettolignede selskaper, jf. selskapsloven kapittel 6. For deltakere i slike selskaper skal ligningsmyndighetene i den kommune hvor selskapets hovedkontor ligger (selskapskommunen) med bindende virkning fastsette formue og inntekt, herunder personinntekt fra selskapet samlet på selskapets hånd. Deretter skal resultatet formidles til ligningskontoret i den kommune som skal foreta beskatningen som for personlig deltaker som hovedregel er bostedskommunen, for aksjeselskap hovedkontorets kommune.

       Gevinst og tap ved realisasjon av andel i deltakerlignede selskaper skal derimot både fastsettes og beskattes i deltakerens bosteds-/kontorkommune. Dette gjelder også fastsettelse av over- eller underpris ved en realisasjon.

7.4.1.2 Problemer med gjeldende regler

       Før skattereformen ble beregning og beskatning ved salg av andel i deltakereide selskaper gjennomført i nærings-/kontorkommunen. Reglene ble endret ved skattereformen fordi en gikk over fra å se på salget som en avhendelse av de enkelte driftsmidler til å se på det som en realisasjon av selskapsandel som sådan. Etter de nye reglene er det som beskrevet ligningsmyndighetene i deltakerens bostedskommune som beregner og beskatter gevinst eller tap ved realisasjon av andel. Begrunnelsen for skifte av skattested var ligningstekniske hensyn, se Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 378.

       Skattedirektoratet har påpekt at gjeldende regler skaper en del praktiske problemer. Dette gjelder særlig i tilfeller hvor flere kommuner er involvert ved realisasjon av andel. Kontroll av de impliserte parters påstander blir vanskeliggjort ved at opplysninger må innhentes fra flere ligningskontor. Ved fastsettelsen av gevinstoppgjøret for selger bosatt i en annen kommune enn den kommune hvor selskapet har sitt sete, vil ligningskontoret i selgers bostedkommune være avhengig av opplysninger fra selskapskommunen (hovedkontorkommunen). Næringsoppgave og selskapsoppgave innleveres i selskapskommunen, og opplysninger derfra er nødvendige for å fastsette en riktig gevinst ved realisasjon av andel. På samme måte er det et problem for fastsettelse av eventuell over- eller underpris ved erverv av andel dersom kjøpers bostedkommune er en annen enn selskapskommunen. Også i et slikt tilfelle blir det behov for utveksling av opplysninger.

       Problemene ved fastsettelse av gevinst eller tap i en annen kommune enn den hvor det deltakerlignede selskap har sitt sete, er de samme i tilfeller hvor deltaker er et aksjeselskap eller en annen skattepliktig innretning.

7.4.1.3 Forslag om at ligningsmyndighetene i selskapskommunen fastsetter gevinst/tap ved salg av andel

       Departementet foreslår på bakgrunn av det anførte at ligningsmyndighetene i selskapskommunen gis myndighet til å fastsette gevinst/tap ved avhendelse av andel. Det samme gjelder over- eller underpris som vil påvirke en eventuell senere gevinstberegning. Det vil da bli selskapskommunen som fastsetter både årets ligningsmessige resultat og som fastsetter gevinst/tap ved avhendelse av andel. Beskatningen skal i begge tilfeller - som i dag - skje i bostedskommunen. Ligningsmyndighetene der vil - som for årets selskapsoverskudd - få underretning fra myndighetene i selskapskommunen om de fastsatte beløp, og vil legge disse til grunn ved ligningen.

       Overdrager kan påklage fastsettelse av gevinst eller tap etter de alminnelige regler. En slik klage leveres bosteds-/kontorkommunen, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 3. Etter forslaget vil tilsvarende gjelde for erverver for så vidt gjelder fastsettelse av over- eller underpris, se nærmere om dette under avsnitt 8.5.

       Endringen foreslås innført med virkning fra og med inntektsåret 1995.

       Det vises til utkast til endring av ligningsloven § 8-6 nr. 5.

7.4.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen sluttar seg til framlegget frå departementet om å gje likningsstyremaktene i kommunen der selskapet er lokalisert, rett til å fastsetje gevinst/tap ved avhending av part. Komiteen sluttar seg vidare til at endringa av likningslova § 8-6 nr. 5 vert innført med verknad frå og med inntektsåret 1995.

7.5 Fastsettelse av over- eller underpris for kjøper ved realisasjon av andel

7.5.1 Sammendrag

       Under fastsettelse av gevinst eller tap ved realisasjon av andel vil det ofte måtte korrigeres for selgers over- eller underpris ved selgerens eget erverv av andel. Over- eller underpris har også betydning i andre sammenhenger, f.eks. ved fastsettelse av fradragsrammen for kommandittister.

       Etter gjeldende regler er det noe uklart i hvilken utstrekning slik over- eller underpris med endelig virkning kan kreves opplyst og fastsatt allerede ved erverv av andel. For så vidt gjelder kommandittister følger det forutsetningsvis av selskapsskatteloven § 6-6 nr. 2 første punktum at over- eller underpris må fastsettes i ervervsåret. I andre tilfeller er det imidlertid ikke like klart, fordi størrelsen ikke behøver å ha betydning før enn ved en senere realisasjon. En slik senere realisasjon kan ligge flere år frem i tiden.

       For å oppnå en mest mulig korrekt fastsettelse av over- eller underpris, er det hensiktsmessig å fastsette denne tidligst mulig etter ervervet. De nødvendige opplysninger for fastsettelsen er da mer tilgjengelige enn de vil være i senere år. Skal en slik fastsettelse ha den ønskede virkning, antar departementet at den bør fastsettes som et ligningsvedtak med endelig virkning. En slik løsning er, etter departementets syn, også nødvendig for å unngå en senere diskusjon om størrelsens riktighet. Det vises for øvrig til forslaget i avsnitt 8.4 i proposisjonen om å legge avgjørelseskompetansen til ligningsmyndighetene i selskapskommunen.

       Et ligningsvedtak om fastsettelse av over- eller underpris vil kunne påklages etter de alminnelige regler for ligningsvedtak. Vedtak om fastsettelse vil også bli å varsle skattyteren/deltakeren. Departementet finner det nødvendig med alminnelig varsling og klagemulighet for i best mulig grad å sikre at vedtaket er riktig. En eventuell endring av inntektsfastsettelsen i selskapet for tiden før ervervet av andel, vil også kunne påvirke den fastsatte over- eller underpris. Ved at fastsettelsen av over- eller underpris er et ligningsvedtak, vil slike korrigeringer kunne medføre endring av over- eller underpris slik at denne blir riktig.

       Departementet foreslår etter dette at selskapsskatteloven § 6-7 nr. 3 får et nytt tredje punktum som bestemmer at over- eller underpris ved erverv av andel fastsettes i ervervsåret. Endringen foreslås innført med virkning fra og med inntektsåret 1995.

       Det vises til utkast til selskapsskatteloven § 6-7 nr. 3 nytt tredje punktum.

7.5.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen har merka seg at departementet finn det formålstenleg å fastsetje over- eller underpris så tidleg som mogleg etter eit kjøp. Komiteen har ikkje merknader til dette og sluttar seg til framlegget frå departementet om eit nytt tredje punktum i selskapsskattelova § 6-7 nr. 3. Komiteen er einig i at endringa vert innført med verknad frå og med inntektsåret 1995.

8. PRESISERING OG OMTALE AV REGLENE FOR NORSKKONTROLLERTE UTENLANDSKE SELSKAPER I LAVSKATTELAND (NOKUS)

8.1 Beskatning av gevinst og tap ved realisasjon av aksje i NOKUS-selskap

8.1.1 Sammendrag

       Departementet har i proposisjonen redegjort for gjeldende rett på området, jf. pkt. 9.2.1.

Behovet for presiseringer

       RISK-metoden skal legges til grunn for beregning av skattepliktig gevinst og fradragsberettiget tap ved realisasjon av aksje i NOKUS-selskap, etter de samme regler som gjelder ved realisasjon av aksje i norsk selskap så langt disse passer. I motsetning til aksjonærer i norske selskaper blir deltakerne i NOKUS-selskaper løpende beskattet for sin forholdsmessige andel av selskapets resultat. Dette gjør at RISK-metoden slik den praktiseres for norske aksjeselskaper ikke fullt ut vil kunne anvendes likt for NOKUS-selskaper.

       De norske deltakerne i et NOKUS-selskap kan fradra sin forholdsmessige andel av selskapets skattemessige underskudd i annen norsk inntekt, jf. selskapsskatteloven § 7-6 nr. 1. Etter RISK-metoden slik den praktiseres for norske selskaper, vil underskuddet ikke medføre noen nedregulering av inngangsverdien på aksjen i underskuddsåret. I et norsk selskap vil underskuddet påvirke RISK-beløpet i senere år hvor underskuddet fremføres og utlignes mot skattepliktig overskudd i selskapet.

       Dersom en ved RISK-beregningen i NOKUS-selskaper ikke tar hensyn til underskudd som har kommet til fradrag i annen inntekt hos aksjonæren, vil aksjonæren i realiteten kunne få dobbelt fradrag for underskuddet. Aksjonæren vil både få fradrag i inntekten for underskuddet ved den løpende beskatningen av andelen av selskapets resultat, og senere i form av redusert gevinst eller økt tap ved realisasjon av aksjen. Underskuddet vil heller ikke påvirke RISK-beløpet i senere år da dette ikke vil komme til fremføring i senere års inntekt.

       Etter departementets oppfatning er RISK-reglene anvendt for NOKUS-selskaper ikke slik å forstå at underskudd skal komme til fradrag både løpende og i forbindelse med at aksjene i selskapet realiseres. En slik forståelse av reglene vil klart være i strid med formålet med regelen. RISK-metoden ble valgt for å motvirke at akkumulert skattepliktig inntekt i et NOKUS-selskap ble beskattet både som et løpende overskudd og som gevinst ved realisasjon av aksjen. Tilsvarende var formålet at underskudd som det var gitt fradrag for ved den løpende inntektsligningen hos aksjonæren ikke også skulle komme til fradrag ved realisasjon av andelen. Departementet er derfor av den oppfatning at RISK-metoden anvendt på NOKUS-selskaper innebærer at aksjens andel av skattemessig underskudd må redusere inngangsverdien ved den årlige RISK-beregningen. Skattemessig underskudd i NOKUS-selskap vil således medføre et negativt RISK-beløp. Det samme gjelder for øvrig i praksis ved gevinstberegningen ved realisasjon av andel i deltakerlignede selskaper, jf. selskapsskatteloven § 6-7 nr. 3. Underskudd vil her redusere deltakernes andel av selskapets skattemessige verdier, og dermed medvirke til en tilsvarende reduksjon av deltakerens inngangsverdi på andelen.

       Ordlyden i selskapsskatteloven § 7-9 gir ikke grunnlag for å hevde at skattemessig underskudd ikke skal påvirke RISK-beløpet i underskuddsåret. Etter ordlyden gjelder RISK-reglene i lovens § 5-5 bare så langt de passer ved realisasjon av aksje i NOKUS-selskap. Departementet finner det likevel hensiktsmessig å presisere i bestemmelsens ordlyd at underskudd skal redusere aksjenes inngangsverdi.

Departementets forslag

       Departementet foreslår at det presiseres i selskapsskatteloven § 7-9 at skattemessig underskudd skal medføre en reduksjon av inngangsverdien ved fastsettelsen av det årlige RISK-beløp.

       Forslaget innebærer at det ved fastsettelsen av årlig RISK-beløp skal fastsettes et negativt RISK-beløp i inntektsår hvor det foreligger et skattemessig underskudd. Underskuddet skal fullt ut medtas ved RISK-beregningen og uten hensyn til om underskuddet faktisk har kommet til fradrag i annen inntekt hos skattyteren. Dersom skattyteren ikke har annen skattepliktig inntekt som underskuddet kan fradras i, kan dette fremføres til fradrag i senere års inntekt, jf. skatteloven § 53 første ledd første punktum. Etter selskapsskatteloven § 6-6 nr. 4 kan skattemessig underskudd fra et deltakerlignet selskap som ikke har kommet til fradrag på grunn av fradragsbegrensningen, fremføres til fradrag i eventuell gevinst ved realisasjon av andel. Også for aksjonærer i NOKUS-selskap gjelder det en fradragsramme for underskudd, jf. selskapsskatteloven § 7-7. Det følger av henvisningen i selskapsskatteloven § 7-7 nr. 2 annet punktum, at underskudd fra et NOKUS-selskap som ikke har kommet til fradrag på grunn av fradragsbegrensningen, kan fremføres til fradrag i eventuell gevinst ved realisasjon av aksje.

       Det foreslås at presiseringen av gevinstbeskatningsreglene trer i kraft straks og blir gjeldende fra og med inntektsåret 1995. Departementet har ikke funnet behov for å gi overgangsregler, da forslaget kun er en presisering av hva som må anses å følge av den gjeldende bestemmelse. Aksjonærens andel av underskudd i tidligere år skal således trekkes fra i inngangsverdien ved beregning av gevinst ved realisasjon av aksjer som er foretatt både før og etter ikrafttredelsestidspunktet.

8.1.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen viser til at RISK-metoden blir lagd til grunn ved utrekning av skattepliktig gevinst og godkjent frådrag for tap ved sal av aksjar i NOKUS-selskap. Om ein ved RISK-utrekning i NOKUS-selskap ikkje tek omsyn til underskot som har vorte trekt ifrå i anna inntekt hos aksjonæren, vil aksjonæren kunne få dobbelt frådrag for underskotet. Komiteen er med bakgrunn i dette einig med departementet i at det vert presisert i selskapsskattelova § 7-9 at underskot med omsyn til skatt skal føre til ein reduksjon av inngangsverdien ved fastsetjing av den årlege RISK-summen.

       Komiteen er òg einig i at presiseringa blir sett i verk straks og blir gjort gjeldande frå og med inntektsåret 1995.

8.2 Eierskifte over/under 50-prosentgrensen i NOKUS-selskap

8.2.1 Sammendrag

Innledning

       På bakgrunn av flere henvendelser vurderer departementet problemer knyttet til anvendelsen av NOKUS-reglene ved hyppige eierendringer rundt 50-prosentgrensen for disse reglene.

       Etter selskapsskatteloven § 7-3 anses det å foreligge norsk kontroll av et selskap eller innretning hjemmehørende i lavskatteland når minst halvparten av selskapets eller innretningens andeler eller kapital direkte eller indirekte eies eller kontrolleres av norske skattytere. Det avgjørende for om norske deltakere i aksjeselskap m.v. hjemmehørende i lavskatteland skal lignes etter NOKUS-reglene i selskapsskatteloven kap. 7 er om selskapet er norsk-kontrollert ved inntektsårets utgang, jf. selskapsskatteloven § 7-2 første punktum. Det gjelder altså en 50 % grense for norsk eierskap m.v. ved årsskiftet.

       Et absolutt skjæringstidspunkt ved inntektsårets utgang for bedømmelse av vilkåret om norsk kontroll, kan gi uheldige utslag for de norske aksjonærene i selskaper hvor aksjene omsettes hyppig. Især vil dette gjelde børsnoterte selskaper og andre selskaper med markedsbasert aksjeomsetning.

       Det synes vanlig at eierinteressene i delvis norskeide børsnoterte selskaper hjemmehørende i lavskatteland, er spredt mellom en norsk storinvestor, en eller flere større utenlandske institusjonelle investorer og en rekke mindre aksjonærer. Både den store norske aksjonæren og de utenlandske investorene har normalt langsiktige perspektiver på sine investeringer i selskapet. De resterende aksjene er beregnet for omsetning på børs. Disse aksjene omsettes gjerne hyppig og er som oftest fordelt på et stort antall aksjonærer. I slike selskaper er det grunn til å anta at de norske deltakerne opptrer mer uavhengig av hverandre enn det som antas å være tilfelle for andre NOKUS-selskap.

       Om aksjene som omsettes erverves av norske skattytere eller ikke, kan få avgjørende betydning for ligningsmåten for de store norske aksjonærene samt for de andre norske eierne, jf. 50-prosentgrensen. Det kan derfor være tilfeldig om selskapet ligger over eller under grensen akkurat pr. 31.12. i inntektsåret. En regel om at vilkåret for norsk kontroll skal bedømmes ut fra forholdene akkurat ved årsskiftet, innebærer mindre forutberegnelighet med hensyn til ligningsmåte for aksjonærene i børsnoterte selskaper hjemmehørende i lavskatteland.

       De norske aksjonærene i aksjeselskap m.v. hjemmehørende i lavskatteland kan komme til å skifte ligningsmåte flere ganger i løpet av få år, alt etter hvordan eiersammensetningen er ved årsskiftet. I tillegg til liten forutberegnelighet for skattyter, kan slike hyppige skift i ligningsmåte føre til et betydelig merarbeide for både ligningsmyndigheter og skattytere. Hver gang et selskap opphører å være norsk-kontrollert skal det foretas et inntektsoppgjør etter skatteloven § 44 B. Jo flere norske aksjonærer i selskapet, desto mer arbeidskrevende vil slike inntektsoppgjør bli. Ved inntreden i NOKUS-systemet skal det fastsettes skattemessige inngangsverdier i selskapet.

       Inntektsoppgjøret som skal foretas etter skatteloven § 44 B-5 ved opphør av norsk kontroll av selskapet vil også kunne medføre en likviditetsbelastning for de gjenværende norske deltakerne i selskapet.

       Departementet vurderer forskjellige løsninger på bakgrunn av de innspill som er kommet. Det har vist seg vanskelig å komme frem til en tilfredsstillende løsning som kan fremmes som lovforslag nå. Nedenfor redegjøres det noe nærmere for de løsningsalternativer som blir vurdert.

Forskjellige løsningsalternativer som vurderes

       Departementet vurderer ulike løsninger for å avhjelpe de problemene som kan oppstå ved hyppige endringer av norsk eierandel i selskaper som er hjemmehørende i lavskatteland. Blant de alternativer som vurderes er

-	unntak fra NOKUS-ligning for mindre aksjeposter i børsnoterte selskaper

-

en gjennopprettingsadgang, hvoretter selskaper som har vært norsk-kontrollert det vesentligste av inntektsåret, men ikke akkurat ved inntektsårets utgang, gis mulighet til å gjenopprette den «normale» tilstanden innen utgangen av januar, og en tilsvarende gjenopprettingsadgang for selskaper som ikke har vært norsk-kontrollert det vesentligste av inntektsåret

-	fortsatt frivillig NOKUS-ligning i en periode for de norske aksjonærer som ønsker det, selv om selskapet ikke er minst 50 % norsk-kontrollert ved årsskiftet.

       Departementet vil i det følgende kort kommentere de ulike løsningene.

       Det kan synes lite hensiktsmessig å unnta mindre aksjeposter fra NOKUS-ligning. Dette kan i seg selv gi terskelvirkninger og vil ikke virke særlig nøytralt. Settes grensen f.eks. ved en eierandel mindre enn 10 % vil den som eier 9 % av selskapet kunne unngå NOKUS-ligning, mens den som eier 10 % omfattes. Å unnta børsnoterte selskaper i sin helhet vil stride mot de hensyn som NOKUS-reglene bygger på, og anses som lite aktuelt alternativ.

       En gjenopprettingsadgang kunne gjennomføres slik at aksjonærer i selskap som har vært norsk-kontrollert det vesentligste av inntektsåret, men som ikke er norsk-kontrollert ved inntektsårets utløp kan kreve fortsatt ligning etter reglene i selskapsskatteloven kapittel 7 dersom selskapet igjen er norsk-kontrollert ved utløpet av januar måned året etter inntektsåret. Tilsvarende kan aksjonærer i børsnotert selskap som ikke har vært norsk-kontrollert i det vesentligste av inntektsåret, men som er det ved inntektsårets utgang gis adgang til å kreve fortsatt ligning som om selskapet ikke var norsk-kontrollert, dersom selskapet ikke er norsk-kontrollert ved utløpet av januar.

       Det er mulig at dette ville medføre større forutsigbarhet for norske aksjonærer i børsnoterte selskaper hjemmehørende i lavskatteland ved at de norske aksjonærene i selskapet får bedre anledning til å påvirke hvorvidt selskapet skal fortsette innenfor eller utenfor NOKUS-ligning. På den annen side er det en mulighet for at problemene bare forskyves til et senere tidspunkt.

       En mulig løsning kunne også være å la de norske aksjonærene i selskapet fortsette med NOKUS-ligning selv om vilkåret om norsk kontroll (50 % eierskap) ikke lenger er oppfylt. Da utsettes det inntektsoppgjøret som ellers skal foretas etter reglene i skatteloven § 44 B ved opphør av NOKUS-ligning.

       En svakhet ved denne løsningen er at det praktisk sett kan være vanskelig for de norske deltagerne å få frem de opplysninger som kreves fra selskapet når de ikke lenger har kontroll over selskapet, samt å få utbytte fra selskapet til å betale norsk skatt med. Dette svekker faktisk sett mulighetene til å fortsette med NOKUS-ligning.

       Dersom de norske aksjonærene skal ha adgang til fortsatt NOKUS-ligning, må det være et krav at de fortsatt kan fremlegge de opplysninger som er nødvendige for ligningsmyndighetene. Som nevnt ovenfor kan dette by på problemer, i og med at aksjonærene ikke lenger har kontroll over selskapet. På den annen side antas det at aksjonærgrupper som har 30-40 % av aksjene i et selskap, vil ha såpass innflytelse at de vil kunne komme frem til en ordning hvor det kan fremskaffes opplysninger for norske ligningsmyndigheter. Ihvertfall må det kunne antas at dette gjelder for en aksjonær som har en slik eierandel. Som oftest er det antakelig et nært samarbeid mellom de store aksjonærene i slike selskaper.

       En slik løsning, som er beskrevet her, lemper ikke på vilkårene for NOKUS-ligning, men utvider området for selskapsskatteloven kapittel 7.

       Departementet er imidlertid ikke nå rede til å foreslå en slik løsning. Først må en i alle fall foreta en bredere gjennomgang av reglene i skatteloven § 44 B om inntektsoppgjør ved uttak av driftsmiddel fra norsk beskatningsområde med henblikk på NOKUS-reglene. Reglene om inntak og uttak av driftsmidler fra norsk beskatningsområde er først og fremst utformet med sikte på de tilfeller hvor driftsmidlet eies direkte av en norsk skattyter. Reglene er mindre tilpasset NOKUS-tilfellene hvor det er flere norske aksjonærer som deltakerlignes. Departementet finner derfor ikke å kunne fremme noe forslag før sammenhengen mellom reglene i skatteloven § 44 B og NOKUS-reglene er nærmere utredet.

8.2.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen har merka seg at departementet har til vurdering ulike løysingar på dei problema som kan oppstå ved hyppige endringar av norsk eigardel i NOKUS-selskap. Komiteen ber om at det skjer ei snøgg avklaring av dei spørsmåla som departementet har til vurdering.

       Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen vil vise til behandlingen av Regjeringens forslag høsten 1994 ( Ot.prp. nr. 1 (1994-1995) ) om endringer i beskatningen av aksjonærer i norskkontrollerte selskaper i lavskatteland hvor det ble vedtatt innstramminger i aksjonærers fradragsrett for underskudd. Dette var et av spørsmålene som det stod strid om i forbindelse med behandlingen av skattereformen i 1991 og 1992.

       Disse medlemmer har merket seg at det har oppstått uklarhet i forholdet mellom NOKUS-reglene og skatteloven § 15 første ledd b, særlig i forhold til tidligere direktelignede skipseiende selskaper i lavskatteland. Disse medlemmer vil peke på at dette var en sak det var full enighet om i Stortinget i 1992.

       Disse medlemmer viser til at svært mange rederier eier skip gjennom ettskipsselskaper i lavskatteland. Disse selskapene kan være eid 100 % eller deleid sammen med andre norske eller utenlandske rederier. Bruk av slike selskaper er innarbeidet praksis i internasjonal skipsfart, og er ofte en forutsetning for å kunne trekke til seg internasjonal kapital. Rederiene garanterer for gjelden i slike selskaper slik at selskapet medfører ingen eller svært liten realitet. Tidligere har selskapene derfor i de fleste tilfellene blitt betraktet som « nulliteter » skattemessig slik at rederiene har blitt beskattet som om skipene var direkte eid. Overskudd eller underskudd fra driften av skipene inngår med en slik ligningsmåte i den ordinære ligningen av rederiet som eier det utenlandske ettskipsselskapet. Disse medlemmer viser til at denne ligningsmåten en har fulgt er innarbeidet standard praksis for direkteligning de siste 15 til 20 årene. Videre viser disse medlemmer til at med innføringen av NOKUS-reglene (Ot.prp. nr. 16 og Innst.O.nr.47 (1991-1992)) i 1992 ble det forutsatt at denne etablerte praksis skulle opphøre fordi NOKUS-reglene i stor grad gir samme effekt.

       Disse medlemmer vil i denne forbindelse vise til Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) hvor Finansdepartementet sier på side 86:

« I utgangspunktet vil deltakere i (tidligere direktelignede selskaper) bli omfattet av forslaget ...

       (...)

Til tross for at dagens praksis med direkteligning av skipseiende selskaper opphører, vil overskudd og underskudd fra rederivirksomhet i utlandet i en viss utstrekning kunne samordnes med rederivirksomhet drevet i Norge. (...) I de fleste tilfeller hvor det har vært samtykket i direkteligning, vil deltakerne falle inn under reglene om løpende beskatning. Forslaget skulle derfor i utgangspunktet ikke innebære noen faktisk innstramning til å få samordnet underskudd fra utenlandsk rederivirksomhet med annen norsk virksomhet. (...) Forslaget til fradragsramme for underskudd vil likevel kunne innebære en innstramning dersom det er liten egenkapital i det utenlandske selskapet. »

       Samtidig antydet imidlertid departementet at tidligere direktelignede selskaper vil kunne komme inn under skatteloven § 15 første ledd b, det vil si at selskapene blir ansett som hjemmehørende i Norge og blir beskattet som et norsk selskap:

« I en del tilfeller hvor ligningsmyndighetene har akseptert direkteligning har det foreligget klare indikasjoner på at selskapet har vært bestyrt fra Norge. Det gjelder blant annet i mange tilfeller der selskapene har vært 100 % norskeid. Etter skatteloven § 15 første ledd b, vil selskap som bestyres fra Norge være hjemmehørende i Norge, og selskapet skulle dermed være skattepliktig her. I disse tilfeller skal deltakerne ikke beskattes løpende for andel av selskapets overskudd etter forslaget. (...) I stedet er det selskapet som skal beskattes i Norge. »

       Disse medlemmer vil peke på at denne tolkningen av skatteloven § 15 første ledd b innebar et avvik fra tidligere praksis. Uttalelsen sto i tillegg i motstrid til proposisjonens argumentasjon rundt overgang fra direkteligning til NOKUS-ligning. Komiteen tok derfor opp denne uklarheten med departementet. I brev av 17. mars 1992 til finanskomiteen sier departementet:

« Forslaget til selskapsskatteloven kapittel 7 innebærer altså ingen endring av anvendelsesområdet for skattelovens § 15 første ledd b. »

       I Innst.O.nr.47 (1991-1992) konkluderer derfor en samlet komite med at NOKUS-reglene kommer til anvendelse og at samordningsadgangen ikke hindres ved en opphevelse av tidligere praksis med direkteligning:

« Komiteen viser til at til tross for at dagens praksis med direkteligning av skipseiende selskaper opphører, vil overskudd og underskudd fra rederivirksomheten i utlandet i en viss utstrekning kunne samordnes med rederivirksomhet drevet i Norge. Dersom deltakerne skattlegges løpende for andel av resultat i utenlandsk selskap etter forslaget ovenfor, kan underskudd samordnes med annen skattepliktig inntekt i Norge. Komiteen slutter seg til proposisjonen om at dagens praksis om samtykke til direkteligning etter skattyters anmodning i slike tilfeller opphører. »

       Disse medlemmer vil videre påpeke at komiteens medlemmer fra Høyre og Fremskrittspartiet understreket i tillegg eksplisitt at anvendelsen av skatteloven § 15 første ledd b ikke måtte endres:

« Dersom Regjeringen på dette felt vurderer behovet for en ny praksis, må det forutsettes at spørsmålet gis en bred vurdering som forelegges Stortinget til behandling. »

       Disse medlemmer har merket seg at en uttalelse fra Finansdepartementet av 28. februar 1995 igjen har skapt betydelig usikkerhet om hvordan selskaper registrert i utlandet skal beskattes. Departementet uttaler:

« Dersom et selskap hjemmehørende i et lavskatteland kontrolleres av norske skattytere, skal de norske deltakerne i selskapet beskattes løpende i Norge for selskapets resultat, jf. selskapsskatteloven kap. 7. Et selskap som er hjemmehørende i Norge, skal imidlertid skattlegges som selskap her etter alminnelige skatteregler for selskaper, jf. skatteloven § 15 første ledd bokstav b.

Departementet antar at et aksjeselskap må anses hjemmehørende i Norge dersom selskapets faktiske ledelse på styrenivå finner sted i Norge. Dette gjelder selv om selskapet er registrert i utlandet og formelt er opprettet i tråd med utenlandsk aksjelovgivning. »

       Disse medlemmer vil vise til brev fra Norges Rederiforbund av 22. mars i år hvor det pekes på at Finansdepartementet ikke tar

« forbehold når det gjelder tidligere direktelignede selskaper på tross av finanskomiteens merknader i Innst.O.nr.47 (1991-1992). Etter vår mening står departementets uttalelse i motstrid til de nevnte premissene for NOKUS-reglene. »

       Videre uttaler forbundet:

« Beskatning etter skatteloven § 15 første ledd b vil som regel være til hinder for samordning av overskudd og underskudd med aksjonærenes øvrige virksomhet. Kun i de tilfeller at mer enn 90 % av selskapet eies av et aksjeselskap, vil det være en begrenset adgang til samordning gjennom konsernbidrag.

Det syn som Finansdepartementet legger til grunn vil også innebære at selskaper med utenlandske aksjonærer beskattes i Norge etter § 15 første ledd b. Dette er uakseptabelt for utenlandske interessenter i og med det norske skattenivået.

Det konkrete resultat av departementets syn er at tilknytningen til Norge på sikt reduseres. Dette vil gi lite heldig effekter for det maritime næringsmiljøet innenlands og ringvirkningene ellers. »

       Disse medlemmer ba i et brev av 23. mars 1995 finansministeren gi sin vurdering av brevet fra Rederiforbundet. I sitt svar av 3. mai 1995 sier finansministeren følgende:

« Når det gjelder anvendelsesområdet for NOKUS-ligning (i forhold til skatteloven § 15 første ledd b) uttalte departementet i Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) kap. 6.16 at et selskap som bestyres fra Norge vil være hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 15 første ledd b, og at det da er selskapet som skal beskattes her. Dette ble gjentatt i svar av 17. mars 1992 på brev fra NHO og Rederiforbundet til finanskomiteen av 25. februar 1992 (gjengitt i Innst.O.nr.47 (1991-1992) s. 137-143). I svaret presiseres også at NOKUS-reglene bare kommer til anvendelse overfor selskap som ikke er hjemmehørende i Norge.

Det er således på det rene at departementet ved innføring av NOKUS-reglene ikke tok sikte på en endring av anvendelsesområdet for skatteloven § 15 første ledd b. Et selskap vil anses som hjemmehørende i Norge dersom selskapets ledelse på styrenivå finner sted i Norge, uavhengig av om det formelt sett er stiftet og registrert i et annet land. Hvorvidt et selskap skal anses hjemmehørende i Norge, må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Dette gjelder også de selskapene som tidligere ble direktelignet. For at selskapet skal anses å være hjemmehørende i utlandet må beslutninger som etter norsk aksjeselskapsrett og vanlig forretningsmessig praksis tillegger et aksjeselskaps styre, jf. aksjeloven § 8-7, reelt treffes av det utenlandske styret og styrets ledelse av selskapet må reelt finne sted utenfor Norge.

At den daglige drift og mere operative ledelse skjer i Norge er ikke tilstrekkelig for at et utenlandsk registrert selskap skal anses hjemmehørende her. Dette gjelder også om det er norske aksjonærer som forestår den daglige drift og operativ ledelse av selskapet.

Ligningspraksis om direkteligning har imidlertid vært uoversiktlig og kan ha vært praktisert noe forskjellig ved de ulike ligningskontor. Det kan derfor ikke utelukkes at det i enkelte tilfelle har vært gitt samtykke til direkteligning i tilfeller hvor selskapet i realiteten var hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 15 første ledd b. Dette gjelder særlig i de tilfeller hvor selskapet var 100 % norskeiet. Selskapsskatteloven § 7-1 er imidlertid klar på dette punkt. Det er bare deltakere i selskap som er « hjemmehørende i lavskatteland » som skal NOKUS-lignes. Det er med andre ord klart forutsatt at selskapet ikke er hjemmehørende i Norge.

Rederiforbundet tar også opp spørsmålet om samordning av over- og underskudd med aksjonærenes øvrige inntekter. Dersom de norske deltakerne i det utenlandske selskapet NOKUS-lignes, vil underskudd i dette selskapet kunne fradras i andre inntekter innenfor en fradragsramme. Overskudd fra NOKUS-selskapet kan videre samordnes med aksjonærens inntekter fra andre kilder.

Dersom selskapet lignes som hjemmehørende her etter skatteloven § 15 første ledd b, vil det kunne skje en samordning etter konsernbidragsreglene i selskapsskatteloven § 1-3 - § 1-5.

Norges Rederiforbund gir for øvrig uttrykk for at det mest hensiktsmessige vil være å opprettholde den tidligere praksis om direkteligning der selskapsformen innebærer liten eller ingen realitet. I Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) , kap. 6.16, forutsettes at tidligere praksis om direkteligning opphører. Finanskomiteen sluttet seg til dette i Innst.O.nr.47 (1991-1992), kap. 6.12. Finansdepartementet kan derfor ikke se at det er grunnlag for å fortsette den tidligere etablerte praksis for direkteligning. Selskapsformen må normalt respekteres som en realitet. Unntak er bare aktuelt ved proformasituasjoner m.v. »

       Videre uttaler finansministeren:

« Det følger av redegjørelsen ovenfor at departementet ikke har ansett rettstilstanden vedrørende anvendelsesområdet for NOKUS-ligningen som usikker i forhold til utenlandsregistrerte selskaper som reelt er hjemmehørende her i riket. Jeg viser for øvrig til departementets brev av 17. mars 1992 til finanskomiteen, der departementet gir klart uttrykk for samme rettsoppfatning som er gjentatt i vårt brev av 28. februar d.å. »

       Disse medlemmer vil peke på at der det er norsk eiermajoritet, foreligger tre alternative ligningsmåter for utenlandsregistrerte selskaper:

-	Direkteligning, det vil si at man ser bort fra at skipet er eid via et selskap etablert i et lavskatteland.

-	NOKUS-ligning, det vil si at de norske aksjonærene beskattes løpende for sin del av overskuddet i selskapet (som om selskapet var et ansvarlig selskap, kommandittselskap eller lignende).

-	Selskapet som sådan beskattes som om det var norsk, jf. skatteloven § 15 første ledd b.

       Disse medlemmer vil understreke at innføringen av NOKUS-reglene i 1992 skulle innebære en klargjøring av det ligningsmessige status for slike selskaper. Videre skulle en overgangsperiode gjøre det mulig for skattyterne å orientere seg i forhold til et nytt regelverk. Disse medlemmer mener derfor at det er svært beklagelig at den ligningsmessige situasjonen for utenlandsregistrerte selskaper nå fremstår som uklar.

       Disse medlemmer viser til at Sentralskattekontoret for storbedrifter (som står for ligningen av NOKUS-selskaper) i brevet av 23. september 1994 anmoder om « departementets snarlige synspunkter (...) senest innen tirsdag den 4. oktober 1994 » av hensyn til ligningsbehandlingen for inntektsåret 1993. Disse medlemmer vil videre påpeke at departementet kom med sitt svar 28. februar 1995, to måneder etter utgangen av inntektsåret 1994 som skulle være det første « NOKUS-året » for selskaper etablert før 1992 (og for øvrig samme dag som selvangivelsesfristen for selskaper lignet etter skatteloven § 15 første ledd b). Disse medlemmer vil understreke at dette har skapt en uholdbar situasjon for skattyterne.

       Disse medlemmer vil videre påpeke at departementets uttalelse strider mot premissene for innføringen av NOKUS-regelverket. Det var forutsatt at anvendelsesområdet for skatteloven § 15 første ledd b ikke skulle endres. Dette ble også lagt til grunn fra departementets side. Etter disse medlemmers oppfatning er ikke departementets tolkning av vilkårene for at et selskap skal anses hjemmehørende i Norge i samsvar med den avklaring som fant sted i 1992.

       Disse medlemmer mener NOKUS-reglene skal komme til anvendelse i den grad selskaper registrert i lavskatteland ikke anses som rene proformaselskaper.

9. GODTGJØRELSESMETODEN FOR BESKATNING AV AKSJEUTBYTTE

9.1 Sammendrag

9.1.1 Bakgrunnen for gjeldende rett

       I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) uttalte departementet at det er viktig at avkastning på investering i aksjeselskap ikke skattlegges forskjellig fra avkastning på finanskapital for øvrig. En slik forskjell, i favør av finansinvesteringer, kunne i tilfelle gitt vridninger fra direkte investeringer til finansinvesteringer. Videre uttalte departementet at det ved utformingen av et nytt utbyttebeskatningssystem burde foretas en så fullstendig integrasjon som mulig slik at den totale beskatning av overskuddet i aksjeselskap er uavhengig av hvorvidt og når overskuddet utdeles. En unngår således at skattesystemet blir motiverende for utbyttepolitikken i aksjeselskap.

       På denne bakgrunn ble reglene angående beskatning av utbytte endret. Gjeldende regler baserer seg på en såkalt brutto godtgjørelsesmetode. Aksjeselskap betaler ordinær skatt på 28 % av hele sin skattepliktige inntekt. Utbytte og beregnet godtgjørelse for betalt skatt regnes i tillegg som skattepliktig inntekt for aksjonæren. Ved beskatning av utbytte godtgjøres imidlertid aksjonæren skatten selskapet har betalt på det overskuddet som ligger til grunn for utbytteutdelingen.

       Begrunnelsen for at man valgte brutto godtgjørelsesmetoden var at den eliminerte økonomisk dobbeltbeskatning samtidig som det ble antatt at metoden ga gode muligheter for tilpasning til utlandet ved dobbeltbeskatningsavtaler, ved at Norge ville få et hensiktsmessig utgangspunkt for forhandlinger om gjensidige godtgjørelsesordninger med det enkelte land. Det ble også lagt vekt på at brutto godtgjørelsesmetoden er brukt i utlandet (bl.a. i Frankrike, England og Finland).

       Brutto godtgjørelsesmetoden har medført enkelte spesielle problemstillinger. Departementet har i proposisjonen redegjort nærmere for tolkingsproblemer og praktiske vanskeligheter, jf. pkt. 10.4 i proposisjonen.

9.1.2 Mulige alternativer til dagens utbyttebeskatningsregler

       Et alternativ er en metode hvor selskapet er skattepliktig for hele sitt overskudd som ved godtgjørelsesmetoden, men hvor utbytte ikke inngår i aksjonærens alminnelige inntekt. Denne metoden fører i mange tilfeller til den samme løsning som godtgjørelsesmetoden, men i enkelte spesielle tilfeller blir løsningen ulik.

       En annen metode som kan være aktuell er en netto godtgjørelsesmetode, som går ut på at aksjonæren kun er skattepliktig for netto mottatt utbytte og ikke for beregnet godtgjørelse etter godtgjørelsesmetoden. Motstykke til dette er at aksjonæren bare godtgjøres skatt for netto mottatt utbytte, slik at godtgjørelsen altså blir mindre sammenlignet med den någjeldende godtgjørelsesmetoden.

9.1.3 Departementets vurderinger

       I det følgende vurderes de ulike utbyttebeskatningsmetodene opp mot brutto godtgjørelsesmetoden.

Nøytralitet

       Departementet har foretatt en nærmere vurdering av nøytralitet mellom beskatning av renteinntekter, aksjeutbytte og aksjegevinster ved de ulike utbyttebeskatningsmetodene. Det vises til pkt. 10.6.7 i proposisjonen.

       Den konklusjon som kan trekkes ut av disse nøytralitetsvurderingene er at uansett hvilken metode man velger for utbyttebeskatningen, er det ikke mulig å få nøytralitet i alle retninger når skattebegrensningsregler kommer inn. Velger man brutto godtgjørelsesmetoden blir det nøytralitet mellom renteinntekter og utbytte, men normalt ikke nøytralitet mellom utbytte og gevinst på aksjer. Velger man skattefrihetsmetoden blir det under visse forutsetninger nøytralitet mellom utbytte og gevinst på aksjer, men ikke mellom renteinntekter og utbytte, og velger man nettometoden faller man ned på et slags kompromiss.

       Også ved generelt gjeldende satsforskjeller mellom selskap og aksjonær, som f.eks. ved dagens skattesatser i Finnmark, vil omtrent de samme effektene som ovenfor beskrevet gjøre seg gjeldende. Nøytralitet kan derfor ikke være noe avgjørende argument for noen av de aktuelle utbyttebeskatningsmetodene.

Forholdet til stønadsordninger o.l.

       Ved brutto godtgjørelsesmetoden blir brutto utbytte regnet med i alminnelig inntekt, ved nettometoden blir netto utbytte regnet med tilsvarende, mens ved skattefrihetsmetoden får ikke aksjeutbytte noen betydning for størrelsen på aksjonærens alminnelige inntekt. Dette kan få betydning for andre rettsregler som f.eks gjør en stønad eller et bidrag av et eller annet slag avhengig av en persons alminnelige inntekt. Eksempler på dette kan være fri rettshjelp eller barnebidrag.

       På den annen side er de fleste trygdeytelsene etter folketrygdloven avhengig av personinntekt og ikke alminnelig inntekt, så problemstillingene som reises er ikke altfor omfattende. Departementet mener at begge disse eksemplene isolert sett er argumenter mot en metode hvor inntekten ikke medregnes på skattyters hånd. Det er viktig at mottatt utbytte fremgår av selvangivelsen og dermed inngår som en del av vedkommendes totale økonomi i forbindelse med vurderinger av om forskjellige stønader skal gis.

Vurdering av argumenter for brutto godtgjørelsesmetoden brukt i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991)

       I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 189 uttales: « Utbytte bør prinsipielt sett være skattepliktig inntekt på lik linje med andre kapitalinntekter for aksjonæren ». Departementet mener det fortsatt er viktig at utbytte inngår i alminnelig inntekt på aksjonærens hånd. Avkastning på en aksjeinvestering er ikke og skal ikke være skattefri selv om dobbeltbeskatning elimineres.

       En annen grunn til at man valgte brutto godtgjørelsesmetoden i forbindelse med skattereformen var at metoden ga gode muligheter for tilpasning til utlandet ved dobbeltbeskatningsavtaler, ved at Norge ville få et hensiktsmessig utgangspunkt for forhandlinger om gjensidige godtgjørelsesordninger med det enkelte land. Departementet har kommet til at det er mindre grunn til å legge avgjørende vekt på skatteforhandlingsproblemer i forbindelse med utformingen av skattereglene for utbytte. Man bør velge den metoden som er mest hensiktsmessig tatt andre hensyn i betraktning. I forhold til skatteavtaleforhandlinger er det derimot viktig at vi beholder vår internrettslige hjemmel til å ilegge kildeskatt på utbytte som utdeles til utenlandske aksjonærer, jf. selskapsskatteloven § 3-6.

Hensynet til et enklere, praktikabelt og forståelig system

       Bruttometoden for godtgjørelse har 2 særtrekk som av mange aksjonærer lett kan oppfattes som noe fremmedartet. Dette har sammenheng med at i bruttometoden er godtgjørelsen både et inntektstillegg og et fradrag i skatt.

       Det ene særtrekket er at aksjonærens inntekt av mottatt utbytte ikke bare er selve utbyttebeløpet, men også tillegget for godtgjørelsen. Erfaringene med det gjeldende system har imidlertid vist at til tross for tydelig rettledning om føringsmåten i selvangivelsen, kvier mange aksjonærer seg for å inntektsføre en større inntekt enn selve det utbyttet de faktisk selv har mottatt.

       Det andre særtrekket ved bruttometoden er at det fradrag i skatt som godtgjørelsen representerer, skal motvirke aksjonærens skatt av både selve utbyttebeløpet og av den inntektsførte godtgjørelse. Den ekstra inntektsføring må ledsages av et økt fradrag. Aksjonærene skal ikke selv føre noe skattefradrag i selvangivelsen, men henvises til at den maskinelle skatteberegning sikrer fullt skattefradrag.

       At forhøyelsene kan være prinsipielt riktige, ut fra den økonomiske sammenheng mellom selskapet og aksjonærene, endrer ikke så mye på innvendingene.

       Forståelsen for bruttometoden vil nok kunne øke noe ved langvarig praktisering. Likevel finner departementet at det bør legges vekt på at utbyttebeskatningen framtrer som naturlig og forståelig for vanlige, ikke profesjonelle aksjonærer. Videre bør det være liten risiko for føringsfeil i selvangivelsen. Dette taler mot bruttometoden.

       Ved en nettometode for godtgjørelse forsvinner begge disse to særtrekkene som nevnt ovenfor. Godtgjørelsen er ved en nettometode bare et fradrag for tidligere beregnet skatt, og ikke noe inntektstillegg. Nettometoden innebærer altså at bare selve utbyttebeløpet inntektsføres hos aksjonæren og dermed ilegges 28 % skatt hos ham, og godtgjørelsesbeløpet (fradraget i skatt) tilsvarer normalt denne skatten. Dette er teknisk enkelt ut fra godtgjørelsesmetodens formål, nemlig å hensynta tidligere beskatning.

       Skattesystemet må i størst mulig grad bygge på et reelt inntektsbegrep. En kan ikke se bort fra mottatt utbytte ved spørsmål om bl.a. skattebegrensning for pensjonister, skattebegrensning etter 65-prosentregelen, og regulering av aksjers inngangsverdi (RISK-regulering). En skattefrihetsmetode til avvergelse av dobbeltbeskatning måtte derfor ledsages av generelle innberetningsregler og materielle særregler. Noen samlet forenklingseffekt av skattefrihetsmetoden kunne da neppe oppnås, sammenlignet med en netto godtgjørelsesmetode.

       Som oppsummering kan fastslås at forenklingshensyn taler mot den gjeldende brutto godtgjørelsesmetode og for en netto godtgjørelsesmetode.

Forholdet til RISK-systemet

       Etter selskapsskatteloven § 5-5 skal aksjenes inngangsverdi opp- eller nedreguleres med endring i selskapets skattlagte kapital for det tidsrommet aksjonærene har eiet aksjene. Endringen i skattlagt kapital skal settes til årets skattepliktige inntekt fratrukket avsatt utbytte, utlignet skatt på selskapets inntekt, og refusjon av personinntekt etter skatteloven § 31 femte ledd.

       Det må i denne sammenheng avgjøres hvordan RISK-regulering skal foretas når et norsk aksjeselskap har mottatt skattepliktig utbytte fra et annet norsk selskap. I år hvor selskapet har overskudd eller går i null når en ser bort fra mottatt utbytte fra norsk aksjeselskap vil det være uten betydning for RISK-beregningsgrunnlaget om en legger brutto godtgjørelsesmetoden eller en nettometode til grunn for beregningen. I år hvor selskapet har underskudd før mottatt utbytte fra norsk aksjeselskap vil derimot bruttogodtgjørelsesmetoden føre til en for høy RISK-regulering sammenlignet med faktisk tilbakeholdt skattlagt kapital i selskapet, fordi utlignet skatt i slike år vil være lavere enn godtgjørelsesbeløpet. En nettometode vil sikre at RISK-beløpet ikke blir for høyt i slike tilfeller.

       På denne bakgrunn har departementet i brev til Skattedirektoratet uttalt at RISK-reguleringen prinsipielt bør omfatte den reelle virkning av mottatt utbytte, men ikke de rent beregningsmessige virkninger som brutto godtgjørelsesmetoden medfører. Det skal da bare regnes med netto mottatt utbytte i RISK-beregningen slik at godtgjørelsen blir holdt utenfor ved beregning av RISK-beløpet. Som utlignet skatt anses skatt etter fradrag for godtgjørelsebeløpet.

       Velger man skattefrihetsmetoden må netto utbytte legges til ved beregningen av tilbakeholdt skattlagt kapital i selskapet som mottar utbyttet. På dette punkt har imidlertid nettometoden en fordel, da det mottagende selskaps skattepliktige inntekt fra utbytte kan brukes uten korrigeringer også ved beregning av RISK i selskapet. Departementets vurdering er at hensynet til RISK-beregningen isolert sett taler til fordel for skattefrihetsmetoden eller nettometoden fremfor brutto godtgjørelsesmetoden. Skattefrihetsmetoden og nettometoden vurderes å være omtrent likeverdige på dette punkt.

En nærmere vurdering av nøytralitet mellom beskatning av renteinntekter, aksjeutbytte og aksjegevinster ved de ulike utbyttebeskatningsmetodene

       Nøytralitet i forhold til andre kapitalinntekter er et viktig hensyn ved valg av metode, da dette var en av de sentrale målsetninger med skattereformen. Det kan imidlertid vise seg å være vanskelig å oppnå fullstendig nøytralitet uansett hvilken metode man velger for beskatning av aksjeutbytte. Man skal likevel være klar over at problemer i hovedsak oppstår i forbindelse med skattebegrensningsregler eller hvor det er satsforskjell mellom selskap og aksjonær. Vi ser av illustrasjonen at under de forutsetninger som er tatt, vil brutto godtgjørelsesmetoden gi lik skattebelastning mellom aksjeutbytte og renteinntekter, men ikke mellom aksjeutbytte og gevinst. Metoden vil således trekke i retning av at det blir mer attraktivt å begrense utbytteutbetalingene, og la overskuddet forbli i selskapet.

       Nettometoden kan ses som et kompromiss, og medfører en viss skattelemping ved 65 % begrensning, sammenlignet med bruttometoden. Forskjellen må imidlertid anses marginal, og bør ikke ha avgjørende vekt i valget mellom ulike, generelle metoder for utbyttebeskatning. Det er bare en liten del av utbyttemottakerne som faller inn under 65 % begrensningen.

       Vurderinger av de skattemessige rammevilkår for denne gruppen vil derfor mer hensiktsmessig kunne ivaretas ved utformingen av selve begrensningsregelen. Departementet foreslår imidlertid ikke endringer av denne nå, idet en finner først å ville vinne bredere erfaringer med virkningene av regelendringen vedtatt høsten 1993, jf. nærmere omtale i pkt. 13.4.4 i proposisjonen.

Samlet vurdering

       Samlet sett taler hensynet til et mest mulig enkelt, praktikabelt og forståelig system sterkt for et skifte av metode til nettometoden. Også forholdet til RISK-systemet taler for å skifte metode. Departementet går på bakgrunn av dette inn for å forlate brutto godtgjørelsesmetoden.

       I valget av en netto godtgjørelsesmetode legger departementet hovedsaklig vekt på følgende:

-	nettometoden fastholder at utbytte er skattepliktig hos aksjonæren, og inntekten blir automatisk registrert hos aksjonæren,

-	nettometoden medfører mindre skattelempning ved 65 % begrensning enn skattefrihetsmetoden,

-	neppe merarbeid ved å administrere en netto godtgjørelsesmetode framfor en ren skattefrihetsmetode.

       Departementet foreslår etter dette en overgang til en netto godtgjørelsesmetode.

9.1.4 Endringsforslagets forhold til selskapsskatteloven § 1-7

       Den gjeldende brutto godtgjørelsesmetode får anvendelse bare dersom både aksjonær og utdelende selskap har skatteplikt til Norge, jf. selskapsskatteloven § 3-4 nr. 1. Den foreslåtte omlegging til en nettometode får tilsvarende betydning dersom de nevnte vilkår er oppfylt. Dersom aksjonær med skatteplikt til Norge mottar utbytte fra et selskap som ikke har skatteplikt til Norge, gjelder det andre og mer begrensede regler for beskyttelse mot økonomisk dobbeltbeskatning. En av de sentrale bestemmelser i denne sammenheng er selskapsskatteloven § 1-7.

       Selskapsskatteloven § 1-7 gir norsk aksjeselskap eller likestilt selskap kredit (skattefradrag) i norsk skatt for både underliggende selskapsskatt og kildeskatt betalt av det utenlandske selskap utbyttet kommer fra. Det gjelder et vilkår om minst 25 % eierandel i det utdelende selskap. Slik regelen lyder i dag er både netto mottatt utbytte og underliggende selskapsskatt ilagt i utlandet på det utdelende selskaps overskudd skattepliktig inntekt her i Norge, jf. § 1-7 nr. 2. Begrunnelsen for en slik « oppgrossing » av netto mottatt utbytte med skatt betalt i utlandet er at dersom det skal kunne gis fradrag krone for krone i norsk skatt, må det norske skattegrunnlaget tilsvare det utenlandske skattegrunnlaget. Da utenlandsk skatt er beregnet på grunnlag av brutto overskudd, må den utenlandske skatten legges til netto utbytte for å komme frem til riktig grunnlag for beregning av norsk skatt på utbyttet. En kan stille spørsmål om også denne bruttometode for kredit bør endres til en nettometode uten inntektstillegg for den utenlandske skatt på det hjemførte overskudd.

       Departementet har kommet til at en endring av godtgjørelsesmetoden for beskatning av utbytte mellom selskaper som har skatteplikt til Norge ikke bør få innvirkning på reglene i § 1-7 om beskatning av utbyttebetalinger fra selskaper som ikke er skattepliktige til Norge.

       Det er grunn til å anta at skattytere som eier minst 25 % av aksjene i et utenlandsk selskap vil være så profesjonelle at det ikke vil medføre store problemer for disse å forstå skattereglene på området. Forenklingshensynet har derfor noe mindre vekt når det gjelder kreditregelen.

       Endringen av godtgjørelsessystemet innebærer at godtgjørelsen i skatt for aksjonæren blir basert på nettostørrelser. Selskapsskatteloven § 1-7 er derimot basert på kredit for faktisk betalt skatt på brutto overskudd. Siden det ikke er aktuelt å forandre kreditdelen av regelen fra et bruttosystem til et nettosystem, blir det ikke konsekvens i beskatningsmetoden dersom man forandrer skatteplikten for aksjonæren fra en bruttostørrelse til kun netto mottatt utbytte.

9.1.5 Ikrafttredelse

       Departementet foreslår at nettometoden for beskatning av aksjeutbytte trer i kraft fra og med inntektsåret 1995. Det er nå ikke mulig å innarbeide en slik omlegging i skjemaer og ligningsrutiner for inntektsåret 1994.

9.2 Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, viser til grunngjevinga for innføring av ein bruttometode for godtgjersle, jf. handsaminga av Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) .

       Fleirtalet har merka seg at bruttometoden for godtgjersle har ført til nokre spesielle problemstillingar, og at departementet med bakgrunn i dette har funne det ønskjeleg å vurdere ulike metodar for skattlegging av utbytte opp mot bruttometoden.

       Etter fleirtalet si vurdering kan bruttometoden vere vanskeleg å forstå og praktisere for folk flest. Nettometoden vil vere enklare fordi berre sjølve utbyttet vert teke til inntekt hjå aksjonæren og ikkje utbytte pluss tillegg for godtgjersla som etter bruttometoden. Fleirtalet er derfor einig med departementet i at omsynet til eit enkelt, praktiserbart og forståeleg system taler for eit skifte til nettometoden. Fleirtalet er vidare einig i at ein óg av omsyn til ei korrekt fastsetjing av RISK-reguleringa bør erstatte bruttometoden for godtgjersle med nettometoden. Fleirtalet sluttar seg til framlegget om endringar i selskapsskattelova §§ 3-3 og 5-5 og opphevinga av § 3-5. Fleirtalet legg til grunn at endringane får verknad frå 1995.

       Fleirtalet viser til at departementet ikkje vil tilrå at endring av metoden for godtgjersle av skattlegging av utbytte mellom selskap som har skatteplikt til Noreg får verknad for reglane i skattelova § 1-7 om skattlegging av utbytte frå selskap som ikkje er skattepliktige til Noreg. Fleirtalet er einig i dette.

       Fleirtalet har elles ikkje merknader til framlegget frå departementet.

       Komiteens medlemmer fra Høyre viser til at de ved behandling av Innst.O.nr.80 (1990-1991) gikk imot hele godtgjørelsesmetoden.

       Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til Innst.S.nr.5 (1990-1991) hvor retningslinjene for skattereformarbeidet ble trukket opp. I nevnte innstilling uttalte komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti at:

« det er viktig at utbytte ikke blir gjenstand for dobbeltbeskatning » (s.54)

       På den andre siden understreket medlemmene fra Arbeiderpartiet i samme komitéinnstilling:

« at det ikke må velges en løsning mht. reglene for utbyttebeskatning som kan medføre at det vil fremstå som om de midlene som betales som utbytte på aksjer er fritatt for beskatning » (s. 54)

       I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) foreslo Regjeringen å innføre et nytt utbytteskattesystem, den såkalte godtgjørelsesmetoden. Dette innebærer at aksjonærene får full skattegodtgjørelse og derved ikke betaler skatt av mottatt aksjeutbytte.

       Disse medlemmer vil peke på at til tross for at selskapet og aksjonæren er selvstendige skatteobjekter, får mottager godskrevet en skatteinnbetaling som vedkommende ikke har foretatt.

       Godtgjørelsesmetoden ble innført fra og med inntektsåret 1993 som en bruttometode:

« Ved ligning av innberettet aksjeutbytte vil en beregnet godtgjørelse automatisk bli tillagt skattepliktig inntekt, når betingelsene for krav på godtgjørelse er oppfylt » ( Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) s. 127.)

       I Innst.O.nr.80 (1990-1991) fremgår det at bruttometoden velges for å rettferdiggjøre at aksjonærenes skatt blir refundert:

« Utdelt utbytte skal regnes som skattepliktig inntekt for aksjonæren. Ved beskatningen av utbyttet godtgjøres aksjonæren den skatten selskapet har betalt på det overskudd som ligger til grunn for utbyttedelingen. Dette innebærer at aksjonærenes skattepliktige inntekt til mottatt utbytte med tillegg av en beregnet godtgjørelse. » (s. 204).

       Prinsipielt sett vedtok flertallet et system hvor det ble framstilt som om aksjonæren oppebar overskuddet i selskapet og dessuten hadde betalt skatten av dette overskuddet, selv om dette var gjort av selskapet.

« Etter departementets syn ville det være uheldig om presentasjonen av utbytte i skattelisten skulle bidra til et skjevt bilde av aksjonærens underliggende inntekts- og skatteforhold ». (s.12).

       Til tross for disse vurderinger foreslår departementet at det anvendes en modell med brutto utbytte og at skatten for aksjonæren i skattelisten settes til utlignet skatt før fradrag for godtgjørelse. I Innst.O.nr.16 (1993-1994) gikk disse medlemmer mot denne måten å kamuflere de skattemessige realiteter. Skatt som er beregnet og betalt av selskapet skal i tillegg oppføres på skattelisten for vedkommende aksjonær. Skattereformen skulle avskaffe dobbeltbeskatning av utbytte, men skal likevel fremstilles i offentlige skattelister som om den både er betalt av selskapet og av aksjonæren. Samme skattebeløp blir oppført som om det var utslag av et dobbeltbeskatningssystem. Derved vil skattelistene ikke vise den nullskatteposisjon som aksjonærene innehar.

       Disse medlemmer viser til at departementet i Ot.prp. nr. 19 (1994-1995) vil forandre den gjeldende brutto godtgjørelsesmetode, som tidligere er avvist. Ifølge dette opplegg skal ikke godtgjørelsen som innregnes fra selskapet inngå i alminnelig inntekt. Som foranstående gjennomgang dokumenterer har departementet annullert tidligere argumenter som ble betraktet som prinsipielle og grunnleggende når skattereformen ble vurdert og behandlet. Nå fremstilles det som ulogisk at godtgjørelse betraktes som skattepliktig inntekt. Dessuten at godtgjørelsen både er et inntektstillegg og et skattefradrag. Overgang til nettometode vil påny kreve gjennomgang av hvordan skattelistene skal føres og presenteres, jf. Innst.O.nr.16 (1993-1994). .

       Disse medlemmer vil understreke at det foreslåtte utbytteskattesystem ikke bare opererer med godtgjørelse for en skatt som aksjonæren ikke har betalt, men også at det reelle skattegrunnlag som i utgangspunktet begrunnet godtgjørelsesmetoden ikke lenger skal fremgå av aksjonærenes selvangivelse. Felles for brutto- og nettometoden er at de tilslører at aksjeutbytte er skattefritt på mottakers hand.

       Fra skattereformarbeidet ble påbegynt i 1990 har det vært operert med skiftende begrunnelser og innstillinger for å unngå dette faktum.

       De totale utbetalinger av aksjeutbytte har økt betydelig etter at skattereformen ble vedtatt. Tallene fra kredittvurderingsbyrået D & B Soliditet's utvalgsundersøkelse er gjengitt i tabellen nedenfor.

Tabell 3: Oversikt over utbetalt aksjeutbytte fra 1991 til 1993.

	Mrd. kr
	1991	1992	1993

Oljesektoren	9,6	9,2	5,7
Fastlands-Norge	7,5	14,4	18,5
Totalt	17,1	23,6	24,2

       Disse medlemmer vil vise til den systematiske nedbygging som har skjedd av aksjeutbyttebeskatningen. Nøytralitet som det gjennomgående prinsipp anvendes selektivt på inntektskategorier og ikke konsekvent på ulike inntektskilder. Skattereformen har resultert i et todelt skattesystem hvor innslaget av fordelingspolitikk er avviklet for kapitalinntekter. Tabell 4 illustrerer denne utvikling referert til aksjeutbytte på mottakers hand.

Tabell 4: Skattesatser for aksjeutbytte på mottakers hand, fra 1986 til 1992.

	1986	40,0 %
	1987	34,0 %
	1988	31,5 %
	1989	24,6 %
	1990	22,0 %
	1991	19,5 %
	1992	0,0 %

       Som et ledd i arbeidet med å utforme et mer rettferdig skattesystem har Sverige vedtatt å gjeninnføre ordinær beskatning av mottatt aksjeutbytte. Som det fremgår av departementets svarbrev til disse medlemmer datert 19.05.95 er det et klart flertall av OECD-landene som benytter såkalt dobbeltbeskatning. Skatteevneprinsippet tilsier et slikt system for likebehandling av arbeids- og kapitalinntekter.

       Disse medlemmer vil foreslå at §§ 3-3, 3-4, 3-5 og 5-5 i selskapsskatteloven oppheves.

       Disse medlemmer fremmer følgende forslag:

       « Selskapsskatteloven § 3-3, § 3-4, § 3-5 og § 5-5 oppheves med virkning fra 1995. »

       Dersom dette forslaget ikke får flertall, vil disse medlemmer stemme mot departementets forslag.

       Komiteen sin medlem frå Raud Valallianse er prinsipielt ueinig i dei noverande reglane for « beskatning » av aksjonærar: Eit reelt skattefritak for mottatt aksjeutbytte blir tildekkja gjennom eit finurleg system der aksjonæren først blir formelt skattlagt, for så etterpå å sleppe å betale skatten. Det ser ikkje ut til å vere grense for komplikasjonar ein er villig til å lage til for å hindre såkalla « dobbeltbeskatning » av kapitalinntekter. Denne medlemmen vil peike på at skattesystemet i nesten alle tilfelle ser bort frå dobbeltbeskatningsproblemet for arbeidsinntekter, sjølv om arbeidsinntekter alt i utgangspunktet blir skattlagt mykje hardare enn kapitalinntekter. Viss ein lønsmottakar må bruke av den skattlagte arbeidsinntekta si til å betale for bruk av andre si arbeidstid, blir det kravd skatt og avgift fullt ut på alle ledd. Viss ein lønsmottakar som betalar høgste marginalskatt, leiger ein handverkar til å reparere ein vasskran, fordi ho ikkje har tid til å gjere det sjølv, må ho tene 515 kroner før skatt for at handverkaren skal få ei inntekt på 100 kroner etter skatt. Men når kapitalistar brukar den skattlagte kapitalinntekta si til å betale for bruk av andre sin kapital, kan dei dra nytte av eit sett av reglar som skal hindre at det blir kravd inn skatt på meir enn eitt ledd. Eit aksjeselskap treng såleis ikkje tene meir enn 139 kroner før skatt for at aksjonæren skal få ei kapitalinntekt på 100 kroner etter skatt, ettersom det er flat marginalskatt på 28 % utan omsyn til kor høg inntekta er.

       Både brutto- og nettovarianten av godtgjerslemetoden har det til felles at dei gir reelt skattefritak til utbyttemottakaren, samtidig som likningsprotokollar m.m. gir omverda eit misvisande inntrykk av at aksjonæren faktisk betaler skatt. Denne medlemmen er ueinig i at kapitalinntekter skal ha særbehandling for å sleppe såkalla « dobbeltbeskatning » og synst det er særleg ille at skattlegginga reelt blir oppheva samtidig som omverda blir lurt til å tru at skatten faktisk blir betalt to gonger.

       Denne medlemmen fremmar følgjande forslag:

       « Selskapsskattelova § 1-7, § 1-8 og § 1-9 og § 3-3, § 3-4 og § 3-5 blir oppheva med verknad frå og med skatteåret 1995. »

       Dersom dette forslaget ikkje får fleirtal, vil denne medlemmen stemme mot forslaget frå departementet om endringar i selskapsskattelova § 3-3, § 3-5 og § 5-5. Denne medlemmen vil subsidiært stemme for forslaget frå Sosialistisk Venstreparti.

10. SKATTELOVEN § 50 ANNET LEDD - INNTEKT AV ENKELTOPPDRAG HVOR SKATTYTEREN HAR RESULTATANSVAR

10.1 Sammendrag

10.1.1 Bakgrunnen for departementets forslag

       Departementet tar opp forslag om å endre bestemmelsen i skatteloven § 50 annet ledd bokstav a) tredje avsnitt om inntekt av enkeltoppdrag hvor skattyteren har resultatansvar. Bestemmelsen fikk sin nåværende ordlyd ved endringslov av 24. januar 1992, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) . Departementet har i tiden etterpå mottatt en rekke henvendelser om bestemmelsen. En har fått opplyst at bl.a. børsnoterte selskaper under sine delårsrapporteringer anvender løpende avregningsmetode ved regnskapsmessig behandling av langsiktige tilvirkningskontrakter. Dette er bl.a. skjedd på grunnlag av at regelen i skatteloven § 50 annet ledd bokstav a) tredje avsnitt har vært oppfattet som en skattemessig særregel for periodisering av inntekten av slike kontraktsforhold, uten hensyn til om vedkommende selskap har lagt løpende avregningsmetode til grunn for årsoppgjøret. Departementet har videre merket seg at det er kommet til uttrykk ulike syn på hvilke konsekvenser regelen i skatteloven § 50 annet ledd bokstav a) tredje avsnitt får, jf. Regnskapslovutvalgets merknader i NOU 1992:13 .

       Det har åpenbart gjort seg gjeldende en viss usikkerhet mht. oppfatning av hvilke periodiseringsprinsipper regelen slår fast. Etter departementets oppfatning vil det ha negative konsekvenser dersom en skulle se bort fra at gjeldende utforming gir rom for ulike tolkninger.

       Departementet redegjør i proposisjonen nærmere for gjeldende regel, skattemessig periodisering og vurdering samt forskjeller mellom regnskapslovgivningens og skattelovgivningens periodisering- og vurderingsregler.

10.1.2 Departementets vurdering og forslag

       Reglene om regnskapsmessig periodisering har sitt eget rettslige grunnlag, og får som hovedregel direkte skattemessig betydning. Denne sammenheng er i dag grunnleggende. Den regnskapsmessige og skattemessige periodisering som de ovenstående regler leder til, kan i mange tilfeller anses naturlig og rimelig.

       Det er neppe noe behov for en omfattende skattemessig særregel om utsatt periodisering for tilfeller av resultatansvar. Allerede ved den regnskapsmessige periodisering tas det hensyn til usikkerhet om oppgjør. Den gjeldende skattemessige særregel har og må ha et svært begrenset virkeområde, og det kan spørres om det i praksis vil være noe særlig behov for særregelen.

       Departementet har merket seg at det har gjort seg gjeldende en usikkerhet mht. oppfatning av hvilke prinsipper regelen slår fast, hvilket bl.a. er kommet frem i henvendelser til departementet. Regnskapslovutvalget omtaler spørsmålene i NOU 1992:13 (særlig side 16) og i NOU 1993:3 (side 55), jf. sitat i proposisjonen pkt. 11.6.

       Med dette som bakgrunn, og for å avklare den nevnte usikkerhet, tilskrev Finansdepartementet Skattedirektoratet i brev av 24. februar 1994 om den skattemessige behandlingen av langsiktige tilvirkningskontrakter, og i brev av 1. april 1993 om den skattemessige behandlingen av tjenesteoppdrag.

Brevet av 24. februar 1993 om langsiktige tilvirkningskontrakter

       En uttalte her bl.a. at departementet vil

« ... legge til grunn at en ved den skattemessige behandlingen for inntektsårene 1992 og 1993 av langsiktige tilvirkningskontrakter må godta fullført kontraktmetoden, uavhengig av om løpende avregningsmetode har vært anvendt i årsoppgjøret. Det er i så fall en forutsetning at den skattemessige behandlingen bygger på verdsetting av varelager etter fradragsførte direkte og fordelbare indirekte kostnader. For senere år vil departementet vurdere en lovregulering. »

Brevet av 1. april 1993 om tjenesteoppdrag

       En uttalte her bl.a. at

« Departementet antar at det ikke kan trekkes opp eksakte retningslinjer for når det etter regnskapslovgivningen er grunnlag for utsatt inntektsføring ved tjenesteoppdrag. Vurderingen må være konkret i forhold til regnskapslovgivningens alminnelige regler. Noen momenter nevnes nedenfor.

Det er et selvsagt vilkår at fullføringen må falle på et tidspunkt etter inntektsårets utløp, og at vederlaget, eventuelt fortjenesteelementet, ikke kan anses opptjent i takt med oppdragstakerens tidsforbruk, kostnader eller annen ressursinnsats.

Videre må det være avgjørende om vederlaget, eventuelt fortjenesteelementet, er avhengig av bestemte, framtidige omstendigheter. Dette kan forekomme hvor en tjeneste består av en enkelt handling, eller av flere handlinger hvor handlingen eller den siste handlingen er avgjørende for om det blir ytet vederlag. Gjennomgående er dette unntakssituasjoner. For enkelte typer av tjenester er vederlaget avhengig av at et bestemt forhold inntreffer. Eksempel på det siste er provisjon ved eiendomssalg, hvor provisjonen opptjenes når salg er kommet i stand. Enkelttjenester etter anbud kan i visse tilfelle gi grunnlag for utsatt inntektsføring, såfremt kontraktsvilkårene forutsetter fullføring som vilkår for at vederlag blir opptjent. Den omstendighet at det etableres et fast eller langvarig kunde- eller klientforhold etter konkurranse om oppdragsvilkår (f.eks. gjennom anbud) for rådgivning, forretningsførsel, revisjon mv. innebærer i seg selv ikke at regnskapsføringen av vederlaget kan utsettes.

Etter departementets oppfatning må det påhvile oppdragstakeren (skattyteren) for det enkelte tjenesteoppdrag å godtgjøre om vederlaget helt eller delvis er avhengig av arbeidets kvalitet, utfall o.l. Det hypotetiske misligholdsansvar som alle normalt har for utførelsen av et oppdrag, er her uten betydning. »

10.1.3 Konklusjon

       Det er nå behov for en revurdering av bestemmelsen om resultatansvar.

       Etter Finansdepartementets oppfatning kan det etter ovenstående gjennomgang og redegjørelse ikke være tilstrekkelig grunn til å beholde bestemmelsen om resultatansvar i loven i sin nåværende form.

       Nåværende lovtekst har også vist seg lite tilgjengelig for berørte skattytere. Departementet mener derfor at den ønskelige skatteregelen på dette område kan få et mer direkte uttrykk i lovteksten. Samtidig bør det gjøres klart at anvendelsen av bestemmelsen skjer uavhengig av den regnskapsmessige behandlingsmåte som skattyteren har valgt.

       Etter dette vil den skattemessige behandlingen av langsiktige tilvirkningsoppdrag bygge på følgende hovedregler:

       Den skattemessig periodiseringene skal bygge på fullført kontraktmetoden, uavhengig av om løpende avregningsmetode har vært anvendt i årsoppgjøret. Det er et vilkår at det som tilvirkes i henhold til oppdraget skattemessig verdsettes som varelager. Ved denne verdsettingen regnes fradragsførte direkte og fordelbare indirekte kostnader med. Fortjenesten ved oppdraget periodiseres på denne måte til beskatning på fullføringstidspunktet.

       Inntekt (bruttoinntekt) ved tjenesteoppdrag skal imidlertid løpende inntektsføres sammen med utgiftene. Det påhviler oppdragstakeren (skattyteren) for det enkelte tjenesteoppdrag å godtgjøre om vederlaget, eventuelt fortjenesteelementet, helt eller delvis er avhengig av arbeidets kvalitet, utfall o.l. Hvor dette unntaksvis kan godtgjøres, er det grunnlag for hel eller delvis utsatt inntektsføring også ved tjenesteoppdrag. Vurderingen må være konkret i forhold til regnskapslovgivningens alminnelige krav om inntektsføring når opptjeningskriteriet er oppfylt.

       Det som er sagt om den skattemessige behandlingen av tjenesteoppdrag følger direkte av hovedregelen i skatteloven § 50 annet ledd første punktum om at den tidsmessige plassering av inntekter og fradrag følger periodiseringen i skattyterens årsoppgjør, forsåvidt dette er utarbeidet i samsvar med regnskapslovgivningen.

       Departementets forslag til ny regel vil derfor bare regulere den skattemessige behandlingen av langsiktige tilvirkningskontrakter slik det er redegjort for foran. Det vises til departementets utkast til endring av skatteloven § 50 annet ledd bokstav a) tredje avsnitt.

       Departementet tar opp forslag om at endringen trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1994. En legger i denne sammenheng vekt på at departementets forslag er en videreføring av den ordning som på fortolkningsmessig grunnlag ble etablert med departementets brev av 24.02.93 til Skattedirektoratet. I brevet er det uttalt at løsningen kan legges til grunn for inntektsåret 1992 og 1993. Den varige, lovfestede ordning bør nå komme på plass fra og med inntektsåret 1994. Det vil ikke være særlig problematisk for næringslivet om lovendringen først vedtas et stykke ut i 1995. Det vil bli gitt anvisning på at den etablerte praksis for 1992 og 1993, som er i samsvar med lovforslaget nå, skal legges til grunn i 1994, i påvente av lovbehandlingen i Stortinget.

10.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen har merka seg at det har oppstått noko tvil når det gjeld kva for periodiseringsprinsipp for skattepliktig inntekt som skal leggjast til grunn når skattytar har resultatansvar, jf. skattelova § 50 andre ledd bokstav a) tredje avsnitt. Denne regelen har vore oppfatta som ein særregel mellom anna for langsiktige tilverkingskontraktar.

       Komiteen meiner at det er viktig at det for langsiktige tilverkingskontraktar blir gjeve stabile rammevilkår med omsyn til skatt fordi slike kontraktar ofte inneber ein stor risiko knytt til oppfylling av kontrakten, til kostnader og til retten til å få vederlag.

       Komiteen sluttar seg til forslaget frå departementet om at skattebehandlinga av langsiktige tilverkingskontraktar skal byggje på fullført kontraktmetoden, og at bruken av denne føresegna bør skje uavhengig av den rekneskapsbehandlinga som skattytar har valt. Dette inneber at fortenesta på slike oppdrag kjem til skattlegging når oppdraget er fullført.

       Komiteen sluttar seg til lovframlegget frå departementet om å endre § 50 andre ledd bokstav a) tredje avsnitt i skattelova.

       Komiteen sluttar seg óg til at endringa blir sett i verk frå og med inntektsåret 1994. Komiteen legg til grunn at den etablerte praksisen for inntektsåra 1992 og 1993 blir vidareført då denne er i samsvar med lovendringa.

       Komiteen viser til at hovudregelen for rekneskapspliktige skattytarar etter dette framleis vil følgje periodiseringsreglane som er fastsette i rekneskapslova.

11. OMTALE AV REALISASJONSPRINSIPPET SOM PERIODISERINGSPRINSIPP FOR IKKE REGNSKAPSPLIKTIGE SKATTYTERE

11.1 Sammendrag

11.1.1 Gjeldende rett

       Frem til og med inntektsåret 1991 var skattelovens hovedregel for periodisering av renteinntekter og utgifter utenfor næringsvirksomhet det såkalte kontantprinsippet. Dette innebar normalt at renteinntekter ble beskattet når pengene ble mottatt, og fradrag kunne først kreves når betaling skjedde.

       Ved skattereformen i 1992 ble realisasjonsprinsippet innført som hovedregel for periodisering av renter. Renteutgifter fradragsføres og renteinntekter inntektsføres dermed etter hvert som de påløper, i utgangspunktet uavhengig av betalings- og/eller forfallstidspunktet.

11.1.2 Departementets vurderinger

       Realisasjonsprinsippet som en tidsmessig plassering av renteinntekter og - utgifter har prinsipielt sett riktige trekk ved at det er skattyters rettslige, økonomiske stilling som legges til grunn, ikke det mer tilfeldige valg mellom forskudds- og etterskuddsbetalinger. Det problematiske ligger i at det kan være adskillig mer komplisert å registrere de rettslig avgjørende begivenheter (opptjening og pådragelse) enn de kontante betalinger.

       Forsåvidt gjelder reglene om fradrags- og inntektsføring av misligholdte renter jf. forskrift av 24. juni 1994 har Skattedirektoratet uttalt at oppgavegivere (bankene m.v.), i liten grad er i stand til å gi en korrekt angivelse av disse forhold, jf. ligningsloven § 6-4. I de tilfeller hvor forskriften får anvendelse, kan den lett føre til at det må skje en frem- og tilbakeføring av rentebeløp over flere år før utgifts- og inntektspostene er « endelig oppgjort ».

       Dersom kontantprinsippet gjeninnføres som periodiseringsprinsipp, vil fradrags- og inntektsføringen i hovedsak knyttes til betalingen. Ved mislighold vil dermed rentene først få skattemessig betydning når de rent faktisk blir betalt. « Tilbakeføringer » av uberettigede fradrag og inntekter vil da unngås, samtidig som forskriften vil bli overflødig.

       Departementet bemerker videre at realisasjonsprinsippet forutsetter at långiver/låntaker har oversikt over påløpte renter ved inntektsårets slutt. Påløpte renter ved årsskiftet vil svært ofte avvike (med noen måneder) i forhold til de løpende terminbetalinger. Det kan i seg selv være komplisert for den alminnelige skattyter å regne seg frem til det eksakte, påløpte beløpet. Dette gjelder både når en bankoppgave om dette ikke er pålitelig, og i helt private låneforhold hvor ingen sender noen årsoppgave. En må regne med at kontantprinsippet nyttes uten hjemmel i mange slike tilfeller.

       Et annet problem i forlengelsen av dette er at tilgjengeligheten til reglene er blitt vanskeligere, og at det er problematisk å vinne forståelse for reglene hos den alminnelige skattyter. Et av formålene med skattereformen var å få et enklere og mer oversiktlig system. I en evaluering taler dette for en omlegging til et lettere forståelig system.

       En ytterligere svakhet knyttet til realisasjonsprinsippet ligger i at det ikke foreligger sikre begrensninger knyttet til skattyters fradragsrett for påløpte renter som ikke er misligholdt, men hvor forfallstid ligger langt frem i tid. Uten effektive begrensninger her kan realisasjonsprinsippet tenkes utnyttet til illojal skatteplanlegging. Motstykket til låntakers fradragsrett for påløpte renter er riktignok at långiver må inntektsføre rentene etter hvert som de påløper. Men plikten til skattemessig inntektsføring vil ha liten realitet i de tilfeller långiver er bosatt i utlandet eller långiver på grunn av fremførbare underskudd o.l. er nullskattyter.

       Det tidligere kontantprinsipp innebar et problem med forskuddsbetalte renter. Gjennom forskuddsbetalingen kunne kontantprinsippet utnyttes til urimelig tidlige fradrag. I praksis løste man imidlertid dette ved at det ikke ble akseptert fradragsrett for forskuddsbetalte renter for mer enn ett år. Ved innføringen av realisasjonsprinsippet fra 1992 forsvant denne problemstillingen. Dersom kontantprinsippet gjeninnføres må det tas hensyn til problemstillingen igjen.

       Problemene med beregning av påløpte renter i henhold til realisasjonsprinsippet, gjør seg i særlig grad gjeldende i utenlandsforhold. Ved lån eller innskudd i utenlandske banker vil opplysninger om påløpte renter ikke bli gitt fra bankene, slik at skattyter selv må beregne og gi opplysninger om dette i selvangivelsen. Også i disse tilfellene må man derfor anta at inntekts- og fradragsføringen også i dag langt på vei skjer etter et uhjemlet kontantprinsipp.

       Realisasjonsprinsippet anvendt på renter i fremmed valuta innebærer i tillegg følgende problemer:

       På utgiftssiden vil skattyter pga. kursendringer kunne få fradrag for et større/mindre beløp enn det han faktisk betaler, jf. pkt. 12.3.2 i proposisjonen.

       På inntektssiden skal skattyter etter dagens regler godskrives renteinntekter etter hvert som de påløper. Dette innebærer at valutakursen som foreligger når renten påløper skal legges til grunn. Dersom renten påløper fortløpende vil det imidlertid ikke være mulig å nå fram til en enkelt fastsatt valutakurs. Idet valutakursen på periodiseringstidspunktet ikke vil være identisk med den kurs som senere foreligger på betalingsdagen, synes det lite hensiktsmessig å foreta en komplisert beregning.

       Skattedirektoratet opplyser at norske banker som formidler utenlandske plasseringer i praksis benytter valutakurs pr. 31.12., mens de for renter som påløper og forfaller samme år, legger valutakursen på betalingsdagen til grunn. Det er med andre ord et kontantprinsipp som praktiseres i dag på dette område.

       Et kontantprinsipp for renteutgifter og renteinntekter utenfor regnskapspliktig næring vil uten videre også få virkning for kurselementet på renter i fremmed valuta. Ved en slik endring vil praksis bli legalisert uten administrative og beregningstekniske problemer. Det blir samsvar mellom faktiske betalinger og inntekt/fradrag.

11.1.3 Departementets forslag

       Departementet finner at de vanskeligheter og svakheter ved realisasjonsprinsippet som det er pekt på ovenfor, taler for en endring av realisasjonsprinsippet forsåvidt gjelder periodisering av renter for ikke regnskapspliktige skattytere.

       Problemet med forskuddsbetaling av renter som er nevnt ovenfor, må da løses. En løsning kan da ligge i at inntektsføring/fradragsføring gjøres betinget, ikke bare av at rentene rent faktisk er betalt, men at rentene også er påløpt. Det er imidlertid svært praktisk i låneforhold at det avtales forskuddsbetaling av renter f.eks. for inntil et halvt år. Forskuddsbetaling innebærer i denne sammenheng at rentene betales inntil seks måneder før de påløper. Departementet antar derfor at en ved den skattemessige behandlingen bør godta en viss forskuddsbetaling av renter.

       Departementet antar at fristen kan regnes fra utløpet av betalingsåret, og knyttes til påløpningen av rentene. Dette innebærer fradragsrett for alle renter som er både påløpt og betalt i året, samt for betaling av renter som påløper innen f.eks. de 6 første månedene neste år.

       Ved en slik « inngjerding » på f.eks. seks måneder av fradragsføring/inntektsføring, vil det ikke bli store forskjeller mellom dagens realisasjonsprinsipp og det eventuelle kontantprinsippet. I de fleste tilfeller vil betaling og opptjening skje samme år, slik at en gjeninnføring av kontantprinsippet ikke fører til andre materielle resultater enn dagens realisasjonsprinsipp. Men ulempene ved dagens ordning vil bortfalle ved en slik eventuell gjeninnføring.

       Forsåvidt gjelder etterskuddsbetaling av renter bemerker departementet at dersom man går over til et kontantprinsipp som skissert her, innebærer det en fradragsutsettelse og dermed en provenyøkning. Dette må vurderes nærmere.

       En omlegging av periodisering av renteinntekter og - utgifter som beskrevet, vil kreve omlegging av datarutiner og vil derfor kreve noe tid. Det vil derfor være lite hensiktsmessig å innføre en ordning allerede fra inntektsåret 1995. Departementet mener også at en før det eventuelt fremmes forslag om lovendring bør foretas en høring hos banker og andre finansieringsforetak. Departementet vil derfor arbeide videre med saken, i et samarbeid med Skattedirektoratet, bankforeningene m.v.

11.2 Merknader frå komiteen

       Komiteen har merka seg departementet sine innvendingar mot realisasjonsprinsippet for periodisering av renter. Komiteen har òg merka seg at vanskane og ulempene med realisasjonsprinsippet etter departementet si vurdering taler for ei endring av prinsipp.

       Komiteen er einig med departementet i vurdering av realisasjonsprinsippet og moglege fordelar med å innføre eit kontantprinsipp, under dette kva for forskotsbetalingsperiode som skal gjelde. Komiteen har ikkje innvendingar mot at departementet gjennomfører ei høyring før eit eventuelt forslag vert fremma.