8.1 Bakgrunn

       Saken ble lagt fram i Ot.prp. nr. 1 (1994-1995) .

       Norske deltakere i norskkontrollerte aksjeselskaper m.v. hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS-selskap) beskattes løpende for en andel av selskapets overskudd. Med løpende beskatning menes at deltakerne beskattes for selskapets inntekter samtidig med at inntekten opptjenes av selskapet, og uavhengig av om overskuddet er videreutdelt til deltakerne. Slik beskatning skal gjennomføres hvor minst halvparten av selskapets kapital eies eller kontrolleres av norske deltakere. Reglene om dette er inntatt i selskapsskatteloven kapittel 7.

       I Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) vurderte departementet om aksjonærene i NOKUS-selskap skulle kunne samordne selskapets underskudd med sine inntekter utenfor selskapsforholdet. Aksjonærer i norske selskap vil som hovedregel ikke ha adgang til å samordne selskapets underskudd med sine øvrige inntekter. På den annen side blir andre aksjonærer ikke direktelignet for selskapets løpende inntekter, slik aksjonærer i NOKUS-selskap blir. Departementet foreslo derfor at det burde være en slik samordningsadgang etter nærmere regler om opplysningsplikt for aksjonæren.

       På bakgrunn av aksjonærens begrensede tapsrisiko kom departementet videre til at aksjonærens samordningsadgang skulle være begrenset innenfor en fradragsramme. Departementet foreslo at denne fradragsrammen skulle tilsvare fradragsrammen for kommandittister, ved at reglene som gjelder for kommandittister skulle gjelde så langt de passer for aksjonærer i NOKUS-selskap. Ifølge selskapsskatteloven § 6-6 skal fradragsrammen for kommandittister settes til kommandittistens andel av selskapets skattemessige verdier minus gjeld, tillagt ikke innkalt del av innskuddsforpliktelsen korrigert for over- eller underpris. Ved beregningen av fradragsrammen skal det ikke tas hensyn til lån som kommandittisten har gitt selskapet eller garantier som han har stillet for selskapets forpliktelser.

8.2 Departementets vurdering og forslag

       Erfaringene fra det første året med NOKUS-ligning viser at den vedtatte regel er vanskelig og arbeidskrevende å praktisere for ligningsmyndighetene. Garantibeløpet skal forutsetningsvis bare regnes med ved fastsettelse av fradragsrammen for den del som utvilsomt innebærer et reelt ansvar for deltakeren. Vurderingen av hvorvidt - og eventuelt hvor meget av - garantien som innebærer et utvilsomt reelt garantiansvar for aksjonæren forutsetter en grundig gjennomgang av forholdene omkring garantien. Aksjonæren kan ha eliminert eller minket sitt tapspotensiale gjennom kontragarantier, pantesikkerhet og regresskrav. Dette medfører mye ekstraarbeid med å undersøke kvaliteten på regresskrav og eventuell pantesikkerhet.

       Departementet antar videre at når det reelle garantiansvaret endrer seg, må fradragsrammen endres tilsvarende som når kommandittists innskuddsforpliktelse settes opp eller ned. I forbindelse med pantesikrede garantier reiser dette spesielle spørsmål. Dersom verdien av panteobjektet svinger mye i verdi, slik det f.eks. kan være tilfelle for skip, er det usikkert i hvilken grad endringer i panteobjektets verdi skal anses å påvirke det reelle tapspotensialet og dermed fradragsrammen.

       Hovedbegrunnelsen for å innføre norske særregler for selskaper hjemmehørende i lavskatteland var å motvirke skattemotiverte investeringer og kapitalplasseringer i slike land. Dette utgangspunktet er i samsvar med skattereformens målsetning om et mer nøytralt skattesystem. Beskattes NOKUS-selskap gunstigere enn andre selskap vil dette være lite overensstemmende med denne målsetningen. Nøytralitetshensyn tilsier derfor at fradragsrammen for aksjonærer i NOKUS-selskap ikke utformes etter romsligere retningslinjer enn for deltakere i kommandittselskap. Det vil si at fradragsrammen bør bygge på hva aksjonæren risikerer å tape som følge av det ansvar som følger av selve selskapsformen. For aksjonærer i NOKUS-selskap innebærer dette at fradragsrammen bør begrenses til deltakerens andel av selskapets skattemessige verdier, fratrukket gjeld, og tillagt over- eller underpris ved erverv av aksje eller andel.

       Begrensningene i fradragsrammen for kommandittister bygger på at eventuelt fradrag for tap som følge av særlig avtalt ansvar for selskapsforpliktelser, utenom det ansvar som følger av selve deltakerposisjonen, bør følge av skattelovens alminnelige regler og ikke av de spesielle selskapsbeskatningsreglene. Dersom en garanti skulle bli aktuell samtidig som regresskravet er verdiløst, kan det eventuelt gis fradrag for tap i næring etter skatteloven § 44 første ledd bokstav d, uavhengig av fradragsramme. Det samme gjelder tap på ytet lån. Fradrag for tap på lånegaranti fra en kommandittist gis imidlertid bare dersom tapet er lidt i næring, og da periodisert til det tidspunkt tapet endelig er konstatert.

       Regelen om at garantier kan medregnes i fradragsrammen for aksjonærer i NOKUS-selskaper, bryter med dette ved at aksjonærer får fradrag for ansvar som følger av garantien. Dette gjelder uavhengig av om aksjebesittelsen har sammenheng med hans næring, og fradraget gis straks og før ansvaret er aktuelt. Denne regelen gir dårlig sammenheng i regelverket.

       Videre er det en lite naturlig løsning at garanti for selskapets forpliktelser (kreditt til selskapet fra andre) skal kvalifisere til utvidelse av fradragsrammen i NOKUS-tilfellene, mens lån ikke kvalifiserer. Dette kan gi opphav til tilpasninger, f.eks. ved at to aksjonærer garanterer for hverandres lån til selskapet.

       Den ulike behandlingen av henholdsvis lån og garantier etter dagens regler, kan også gi spesielle utslag når garantiansvaret blir aktuelt. Ved oppfyllelse av garantiansvar, vil aksjonæren få et regresskrav på selskapet. Dersom det gis henstand med betaling av regresskravet, må denne kredittgivningen anses som et lån fra aksjonær til selskapet som ikke skal påvirke fradragsrammen.

       De generelt vanskelige kontrollforholdene som likningsmyndighetene står overfor i NOKUS-sammenheng, taler videre for at fradragsrammen blir bestemt av forhold som relativt enkelt lar seg etterprøve. Dette vil være tilfelle for den risikoen som følger av selve deltakelsen i selskapsforholdet, der tallene i selskapets skattemessige balanse sier hva aksjonæren risikerer å tape. Med garantier gis det helt andre muligheter for å operere med fiktive garantiavtaler eller for å gardere seg mot å tape på garantien, uten at dette kan oppdages av likningsmyndighetene.

       På denne bakgrunn er departementet kommet til at selskapsskatteloven § 7-7 nr. 1 siste punktum bør oppheves, slik at garantier ikke medtas ved beregningen av fradragsrammen i selskap som liknes etter NOKUS-reglene. Fradragsrammen vil da fastsettes etter de samme regler som gjelder for kommandittselskaper, så langt de passer.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnatake medlemene frå Høgre og representanten Stephen Bråthen, viser til at hovudårsaka til at det blei innført norske særreglar for selskap heimehøyrande i lågskatteland var å motverke skattemotiverte investeringar og kapitalplasseringar i desse landa.

       Fleirtalet er samd i at nøytralitetsomsyn tilseier at frådragsramma for aksjonærar i NOKUS-selskap ikkje skal utformast etter romslegare reglar enn for deltakarar i kommandittselskap. Dette vil etter fleirtalet sitt syn seie at frådragsramma bør byggje på det aksjonæren risikerer å tape på grunn av det ansvaret som følgjer av sjølve selskapsforma.

       Fleirtalet viser til at for aksjonærar i NOKUS-selskap inneber dette at frådragsramma bør avgrensast til deltakarane sin part av den skattemessige verdien til selskapet, fråtrekt gjeld og tillagt over- eller underpris ved kjøp av aksje eller part.

       Fleirtalet sluttar seg til at selskapsskattelova § 7-7 nr. 1 siste punktum bør opphevast, slik at garantiar ikkje vert tekne med ved utrekning av frådragsramma i selskapet som blir likna etter NOKUS-reglane. Fleirtalet viser til at frådragsramma då vil bli fastsett etter dei same reglane som gjeld for kommandittselskap. Fleirtalet sluttar seg elles til forslaget frå Regjeringa.

       Komiteens medlemmer fra Senterpartiet og Kristelig Folkeparti viser til følgende fellesmerknad i Innst.O.nr.47 (1991-1992):

« Komiteens medlemmer fra Kristelig Folkeparti og Senterpartiet mener fradragsrammen bør begrenses til det deltakeren risikerer å tape på sitt engasjement i selskapet. I den grad uomtvistelig reelle garantier for selskapets forpliktelser kan inkluderes i en slik risiko, mener disse medlemmer det vil være rimelig å regne garantibeløpet inn i fradragsrammen.

På denne bakgrunn fremmer disse medlemmer følgende forslag:

§ 7-7 nr. 2 tredje punktum skal lyde:

« Garanti for selskapets forpliktelser skal regnes med ved fastsettelsen av fradragsrammen, men bare for den del av garantibeløpet som utvilsomt innebærer et reelt ansvar for deltakeren. » »

       Disse medlemmer viser til at dette forslaget ble vedtatt med subsidiær støtte fra Høyre og Fremskrittspartiet.

       Disse medlemmer har merket seg at erfaringene fra det første året med NOKUS-ligning viser at den vedtatte regelen om å inkludere reelle garantier i fradragsrammen er vanskelig og arbeidskrevende å praktisere for ligningsmyndighetene. Disse medlemmer har vurdert de momenter som også for øvrig taler imot å inkludere garantier i fradragsrammen og er etter en totalvurdering kommet til at garantier ikke lenger bør inkluderes, men at fradragsrammen blir bestemt av forhold som relativt enkelt lar seg kontrollere. Disse medlemmer støtter derfor Regjeringens forslag.

       Komiteens medlemmer fra Høyre og representanten Stephen Bråthen vil vise til at det ved behandlingen av Innst.O.nr.47 om oppfølging av skattereformen for 1992 ble innført nye regler for norsk kontrollerte selskaper i lavskatteland.

       Disse medlemmer fremmet på det tidspunktet en rekke endringsforslag til Regjeringens forslag. Disse medlemmer viser til at NOKUS-selskaper tidligere på anmodning fra skattytere kunne direkteliknes. Disse medlemmer vil understreke at det er vanskelig direkte å sammenlikne kommandittselskap og denne typen selskap. I norsk kontrollerte aksjeselskap i utlandet tas en stor del av risikoen fra eierne ikke bare gjennom aksjekapital, men også gjennom utstrakt bruk av garantier overfor lånekreditorer og andre kreditorer, eller ved at aksjonærene gir lån til selskapet fremfor at selskapet har en høyt innbetalt aksjekapital. Etter disse medlemmers mening bør prinsippet være at fradragsrammen skal tilsvare det deltakerne/aksjonærene risikerer å tape. Etter disse medlemmers oppfatning vil det være en større prinsipiell likestilling mellom NOKUS-selskaper og kommandittselskaper, og inkludere både garantier og aksjonærlån i fradragsrammen, slik også Høyres medlemmer foreslo i forbindelse med Innst.O.nr.47 (1991-1992). Disse medlemmer vil påpeke at en av årsakene til at dagens regelverk har vært vanskelig å praktisere for likningsmyndighetene kan være at likningsmyndighetene har praktisert en meget snever definisjon av det regelverket som er vedtatt. Disse medlemmer vil videre vise til at det forslaget Regjeringen nå fremmer, tilsvarer det forslaget flertallet i Stortinget avviste under behandlingen av Innst.O.nr.47 (1991-1992). Disse medlemmer kan ikke se at Regjeringen har frambrakt noen nye elementer i proposisjonen som skulle lede til andre konklusjoner enn de som er trukket under den tidligere behandling. Disse medlemmer vil derfor fremme følgende forslag:

       « I lov av 20. juli 1991 nr. 65 om særregler for beskatning av selskaper og selskapsdeltakere (selskapsskatteloven) skal § 77 nr. 2 tredje punktum lyde:

       Garantier for selskapets forpliktelser samt lån til selskapet skal regnes med ved fastsettelse av fradragsrammen. »

8.3 Ikrafttredelse og overgangsregel

       Departementet foreslår at lovendringen gis virkning fra og med inntektsåret 1994. Det innebærer at hverken nye eller gamle garantiavtaler kan medregnes ved fastsettelse av fradragsrammen for 1994 eller senere år. Dette gjelder også garantiavtaler som har gitt grunnlag for fradrag for NOKUS-aksjonærer for inntektsåret 1992 og 1993. I disse tilfellene foreslår departementet at aksjonæren må fylle opp fradragsrammen tilsvarende det fradrag som er gitt på grunnlag av garantien for å få ytterligere fradrag for underskudd i selskapet i sine øvrige inntekter. Det foreslås imidlertid ikke at aksjonæren må inntektsføre negativ fradragsramme som oppstår som følge av lovendringen.

       For aksjonær som allerede har fått fradrag på grunnlag av garantiansvar, foreslår departementet at denne regelen videreføres i en overgangsbestemmelse. Det foreslås således at helt eller delvis bortfall av garantiansvar som har dannet grunnlag for fradrag for underskudd, skal inntektsføres i den utstrekning tidligere fradrag ikke dekkes av gjenværende fradragsramme, innbefattet det garantiansvar som måtte stå igjen.

Merknader frå komiteen

       Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemene frå Høgre, Kristeleg Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til at lovendringa blir gjeven verknad frå og med inntektsåret 1994. Fleirtalet har elles ingen merknader til forslaget frå Regjeringa.

       Komiteens medlemmer fra Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen mener at man ikke bør gjennomføre denne typen lovendringer, som har stor skattemessig virkning, med tilbakevirkende kraft. Disse medlemmer vil spesielt peke på at penger er investert og selskapsformen valgt ut fra gjeldende skatteregler. Når skatteregler endres betyr det at premissene for disse investeringene blir sterkt påvirket. Disse medlemmer vil derfor foreslå at lovendringene trer i kraft fra inntektsåret 1995.

       Disse medlemmer tar opp følgende forslag:

       « I lov av 20. juli 1991 nr. 65 om særregler for beskatning av selskaper og selskapsdeltakere (selskapsskatteloven) skal II lyde:

       Endringen under I trer i kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret 1995. »