3. Nærmere om departementets forslag
3.1 Generelt
Departementet har vurdert et system, tilsvarende det som ble skissert i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) , hvor det med utgangspunkt i den siste balansen som ble avgitt etter de tidligere regnskapsreglene, den såkalte koblingsmodellen, føres en konto for skattlagt kapital i selskapet. Departementet har imidlertid kommet til at dette systemet ville bli svært tungvint for selskapene og for ligningsmyndighetene.
En finner det derfor hensiktsmessig å ta utgangspunkt i de tall som selskapene uansett må utarbeide i forbindelse med årsoppgjøret, og som på en tilfredsstillende måte gir uttrykk for selskapets beskattede kapital.
Egenkapitalandelen av de midlertidige forskjellene mellom de regnskapsmessige og skattemessige verdier gir generelt et uttrykk for selskapets ubeskattede kapital. Denne størrelsen kan beregnes med utgangspunkt i netto differanser mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier, fratrukket en beregnet netto skatteforpliktelse knyttet til differansene. På denne måten kommer en frem til en beregnet egenkapitalandel av de midlertidige forskjellene.
Etter departementets forslag vil utdeling av slik ubeskattet kapital utløse beskatning av selskapet. Forslaget innebærer at det ikke vil utløses korreksjonsskatt så lenge selskapet i henhold til balansen har en egenkapital som er tilstrekkelig til å dekke den beregnede egenkapitalandelen av de midlertidige forskjellene også etter utdelingen. I slike tilfeller anses det å være dekning for utdelingen innenfor selskapets beskattede kapital. Ved beregningen av om selskapet har utdelt ubeskattet kapital må det imidlertid tas hensyn til den innbetalte aksjekapital, herunder overkurs. Dette er kapital som er beskattet på aksjonærenes hender, og som kan tilbakebetales fra selskapet uten at tilbakebetalingen regnes som utbytte etter selskapsskatteloven § 3-2 nr. 2. Det bør derfor kreves at selskapets egenkapital i tillegg til å dekke den beregnede egenkapitalandel av de midlertidige forskjellene, også dekker innbetalt aksjekapital, herunder overkurs. Videre bør det kreves at egenkapitalen dekker tilbakeføringsfondet, jf. aksjeloven § 12-3 A, som etter loven skal kunne oppløses maksimalt med en femdel årlig, og for øvrig kun nyttes til dekning av tap.
Dersom den beregnede egenkapitalandelen av de midlertidige forskjellene sammen med innbetalt aksjekapital, overkurs og tilbakeføringsfond, er høyere enn egenkapitalen, kan det legges til grunn at det foreligger underdekning i balansen for den ubeskattede kapitalen. I den grad denne underdekningen skyldes utdelinger til aksjonærene bør utdelingen utløse beskatning av selskapet.
Departementet foreslår således at korreksjonsskatt utløses i den utstrekning utdeling av midler til aksjonærene fører til at selskapets egenkapital i henhold til balansen blir lavere enn summen av innbetalt aksjekapital, tilbakeføringsfond og en beregnet egenkapitaldel av de midlertidige forskjellene mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier.
Den foreslåtte beskatningen vil svare til den korreksjonsskatten som ble vurdert innført i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) , men den tekniske løsningen som nå velges er enklere enn den som tidligere er vurdert.
Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, er einig i at dersom den utrekna eigenkapitaldelen av dei mellombelse forskjellane saman med innbetalt aksjekapital, overkurs og tilbakeføringsfond er høgare enn eigenkapitalen, kan det leggjast til grunn at det er underdekning i balansen for den ikkje skattlagde kapitalen. Fleirtalet sluttar seg til at i den grad denne underdekninga skyldast utdelingar til aksjonærane, bør utdelinga utløyse skattlegging av selskapet.
Fleirtalet sluttar seg såleis til at korreksjonsskatt blir utløyst når utdeling av midlar til aksjonærane fører til at eigenkapitalen i selskapet i samhøve med balansen blir lågare enn summen av innbetalt aksjekapital, tilbakeføringsfond og ein utrekna eigenkapitaldel av dei mellombelse forskjellane mellom dei verdiane som kjem fram i balansen i årsoppgjeret og skatteverdiane i selskapet.
Fleirtalet viser til brev frå finansministeren av 28. september 1994 som følgjer vedlagt.
Fleirtalet viser vidare til brev frå saksordføraren til finansministeren av 29. september 1994 der det heiter:
| « Eg viser til brev frå finansministeren av 28.9 d.å. vedk. samordning av korreksjonsskatteinntekt med andre skattemessige resultat i eit selskap. |
| Finansdepartementet tilrår at lovteksten blir justert i § 1-6 nr. 5. |
| Under arbeidet i komiteen er det reist spørsmål om ein i nemnde paragraf heller bør bruke omgrepet frådrag istaden for utgifter. |
| Eg ber om at departementet klargjer forskjellen mellom dei nemnde omgrepa og gjev si vurdering i saka. » |
Fleirtalet viser dessutan til brev frå finansministeren til finanskomiteen av 30. september 1994 der det heiter:
| « Jeg viser til saksordførerens brev av 29. ds. med spørsmål om en i utkastet til selskapsskatteloven § 1-6 nr. 5 bør erstatte ordet « utgifter » med ordet « fradrag ». |
| I proposisjonen og i brev fra Finansdepartementet av 28. ds. er ordet « utgifter » i det nevnte lovutkast brukt i den vanlige og vide, skatterettslige betydning, nemlig alle de driftskostnader, avskrivninger, underskudd og andre beløp som normalt går til fradrag i skattyterens bruttoinntekter ved beregning av netto skattegrunnlag. I skattelovens hovedbestemmelse om fradrag, nemlig § 44 første ledd første punktum, er ordet « utgifter » brukt i en slik vid betydning. Ut fra en mer allmennspråklig forståelse har nok ordet « utgifter » en snevrere betydning, nemlig løpende, faktiske utbetalinger. |
| Reservering av tidligere inntektsført korreksjonsinntekt i form av fremføring til fradrag et senere år er selvsagt ikke basert på noen utbetaling i fradragsåret. Dette er imidlertid ikke skatterettslig avgjørende. Det følgerklart av sammenhengen mellom lovutkastet og dets motiver at fremført fradrag på grunn av tidligere års korreksjonsinntekt går inn under samordningsforbudet i utkastet § 1-6 nr. 5. Det er bare når selskapet et senere år har alminnelig driftsoverskudd o.l. (ikke bare inntektsføring av årets korreksjonsinntekt), at tidligere års korreksjonsinntekt blir fremført til effektivt fradrag (i det alminnelige driftsoverskuddet o.l.). |
| Det endrer derfor ikke det skatterettslige resultat å endre lovutkastet fra « utgifter » til « fradrag » på dette punkt. Finansdepartementet har likevel forståelse for at resultatet blir språklig tydeligere ved en slik justering. Dette taler for at en justering som angitt i Deres brev av 29. ds. blir foretatt. |
| Etter dette kan lovutkastet § 1-6 nr. 5 utformes slik: |
| « Korreksjonsinntekt skal ikke samordnes med andre fradrag selskapet måtte ha for samme inntektsår. » |
Fleirtalet sluttar seg til desse vurderingane og tek opp følgjande forslag:
« § 1-6 nr. 5 skal lyde:
Korreksjonsinntekt skal ikke samordnes med andre fradrag selskapet måtte ha for samme inntektsår.
§ 1-6 nr. 6 skal lyde:
Skattepliktig inntekt etter nr. 1 til 4 kan kreves fradratt i senere års inntekt, dog ikke så lenge selskapet har underdekning etter nr. 2. »
Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 2.7 hvor disse medlemmer går imot innføring av korreksjonsskatt. På denne bakgrunn har ikke disse medlemmer tatt stilling til den praktiske utforming av reglene.
Disse medlemmer viser til brev fra Finansministeren av 26. september 1994 om div. tolkningsspørsmål i tilknytning til Ot.prp. nr. 82 (1993-1994) som følger innstillingen vedlagt.
Komiteens medlem fra Rød Valgallianse vil påpeke at proposisjonens formulering av § 1-6 nr. 6 gir inntrykk av at korreksjonsskatt bare utløses ved første gangs utbyttedeling, mens senere utdelinger av ubeskattet utbytte på samme nivå, da ikke vil føre til korreksjonsskatt. Hvis korreksjonsskatt kan kreves fradratt i neste års inntekt uten forbehold, vil vi få følgende virkning for et selskap som har skattepliktig inntekt = 0 hvert år, men som likevel utdeler 720.000 kroner hvert år i utbytte, selv om kravet til egenkapital i § 1-6 nr. 2 ikke er oppfylt:
| Utdelt utbytte | Korreksjonsinntekt § 1-6 nr 1 til 4 |
Fradrag § 1-6 nr 6 |
Til beskatning |
|---|
| År 1 | 720.000 | 1.000.000 | 0 | 1.000.000 |
| År 2 | 720.000 | 1.000.000 | 1.000.000 | 0 |
| År 3 | 720.000 | 1.000.000 | 1.000.000 | 0 |
| År 4 | 720.000 | 1.000.000 | 1.000.000 | 0 |
| År 5 | 720.000 | 1.000.000 | 1.000.000 | 0 |
| Sum | 3.600.000 | 5.000.000 | 4.000.000 | 1.000.000 |
Av de 3.600.000 kroner i utdelt utbytte blir altså bare 720.000 kroner utdelt av beskattet inntekt, mens de resterende 2.880.000 kroner innebærer en fortsatt utdeling av ubeskattet kapital uten at utdeling utløser beskatning av selskapet.
3.2 Særlig om tilfeller uten rett til godtgjørelse
Etter selskapsskatteloven § 3-4 nr. 1 gis det ikke godtgjørelse til fradrag i skatt på utbytte som er ulovlig etter aksjelovens regler for utbytteutdelinger. Slike utdelinger gir ikke rett til godtgjørelse, selv om de utdeles av selskapets beskattede kapital. Dette innebærer økonomisk dobbeltbeskatning av selskap og aksjonær. Dette er bevist, og kan ses som en administrativ og automatisk sanksjon mot ulovlig utbytte. Departementet ser ingen grunn til at ulovlig utdeling av ubeskattet kapital skal stå i en annen, gunstigere stilling. Det foreslås derfor ingen unntak for korreksjonsskatt for ulovlige utbytteutdelinger uten godtgjørelse.
Heller ikke utdeling til personer eller selskap som er hjemmehørende i utlandet gir rett til godtgjørelse. Dette er begrunnet med hensynet til å beskytte norske skattefundamenter. Dersom det ble gitt godtgjørelse til utenlandske aksjonærer som mottar utbytte fra norsk aksjeselskap, ville den delen av selskapets overskudd som deles ut til de utenlandske aksjonærene, bli ubeskattet i Norge, bortsett fra eventuell kildeskatt på utbytte. Etter departementets oppfatning bør inntekt generert i norske aksjeselskaper beskattes i Norge, med mindre en oppgivelse av beskatningsretten gir tilsvarende fordeler for Norge gjennom utenlands skattelempning for norske aksjonærer som har foretatt investeringer i et annet land. Dette stiller seg ikke annerledes når selskapet deler ut beskattet kapital til utenlandske aksjonærer. Departementet foreslår derfor ingen unntak fra korreksjonsskatt for utbytte som utdeles til utlendinger.
Begrunnelsen for korreksjonsskatten slår ikke til for utbytteutdelinger som ikke gir rett til godtgjørelse fordi det utdelende selskap ikke har alminnelig skatteplikt til Norge. I slike tilfeller vil utbytte beskattes fullt ut på aksjonærens hånd. Selskapsbeskatningen i Norge er her begrenset til den stedbundne virksomhet og eiendomsdrift som selskapet har her. Selskapets utbytte til norske aksjonærer kan ikke relateres spesielt til denne skattepliktige delen i Norge. Departementet foreslår derfor at utdeling som ikke gir rett til godtgjørelse fordi det utdelende selskap ikke beskattes for hele sitt overskudd i Norge, unntas fra korreksjonsskatt.
Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, viser til at grunngjevinga for korreksjonsskatten ikkje slår til for utbytteutdelingar som ikkje gjev rett til godtgjering fordi det utdelande selskapet ikkje har skatteplikt til Noreg. Komiteen peiker på at utbytte i slike høve fullt ut skal skattleggjast hos aksjonæren. Fleirtalet sluttar seg til at utdeling som ikkje gjev rett til godtgjering fordi det utdelande selskapet ikkje vert skattlagt for heile overskottet sitt i Noreg, vert unnateke frå korreksjonsskatt.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.
3.3 Grunnlag for korreksjonsskatt
Etter forslaget regnes i første rekke avsetning til utbytte i årsoppgjøret som utdeling. Som utdeling anses dessuten utdeling av utbytte i løpet av inntektsåret som overstiger fjorårets avsetning til utbytte, samt utdeling ved nedsettelse av aksjekapitalen med innløsning av enkeltaksjer i den grad utbetalingen overstiger den forholdsmessige andelen av innbetalt aksjekapital.
Med utbytte menes i denne sammenheng det som skatterettslig anses som utbytte. I dette ligger at tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital eller innbetalt overkurs, enten overkursen er ført til reservefond eller til disposisjonsfond, ikke kan lede til korreksjonsskatt. Slik tilbakebetaling leder heller ikke til skatteplikt eller godtgjørelse. Innløsning av enkeltaksjer regnes som realisasjon av aksjen for aksjonæren, og beskatningen av det beløp som aksjonæren mottar følger gevinstreglene og ikke utbyttereglene. Men i den grad selskapet ved innløsningen overfører ubeskattet kapital til aksjonæren, må det også her ilegges korreksjonsskatt på selskapets hånd, siden inntekten også i disse tilfellene må anses innvunnet for selskapet når den utdeles videre til aksjonæren.
Konsernbidrag er fradragsberettiget for giverselskapet ved ligningen. Når giver- og mottakerselskapet er hjemmehørende i forskjellige kommuner, er imidlertid fradragsretten begrenset til mottakerselskapets skattemessige underskudd. Skatteplikten for mottakerselskapet er begrenset tilsvarende.
Konsernbidrag fra datterselskap til mor- eller søsterselskap har klare likhetstrekk med utdeling av utbytte. Også gjennom ytelse av konsernbidrag kan det overføres ubeskattet kapital. Dette taler for at også konsernbidrag utløser korreksjonsskatt dersom det oppstår underdekning.
Så langt konsernbidraget ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, vil giverselskapet ikke kunne få underbalanse i forhold til beregningsgrunnlaget for korreksjonsskatt som følge av konsernbidraget. Konsernbidraget dekkes av årets skattemessige inntekt. Dersom selskapet har underdekning fra foregående år, vil imidlertid konsernbidraget medvirke til at denne underdekningen ikke dekkes opp av ellers skattepliktig overskudd, og således forlenge perioden med underdekning.
Departementet er likevel kommet til at konsernbidrag ikke generelt bør utløse korreksjonsskatt. Hensynet til å kunne samordne konsernets skattemessige resultat bør her gå foran de hensyn som taler for korreksjonsskatt.
Denne begrunnelsen slår ikke til der konsernbidraget overstiger mottakerselskapets underskudd. I de tilfeller der giver- og mottakerselskapet er hjemmehørende i forskjellige kommuner, kunne en tenke seg at ikke fradragsberettiget konsernbidrag skulle utløse korreksjonsskatt hvis vilkårene for øvrig var oppfylt. Tilsvarende avgrensning ville ikke være operativ når selskapene er hjemmehørende i samme kommune, da fradragsretten her ikke er begrenset på samme måte.
Departementet foreslår derfor at konsernbidrag utover årets ellers skattepliktige alminnelige inntekt skal utløse korreksjonsskatt.
Aksjonærbidrag er et tilskudd fra aksjonæren til aksjeselskapet, og bør ikke kunne utløse korreksjonsskatt selv om aksjonæren er et aksjeselskap. Som innbetalt aksjekapital regnes bare aksjekapital som er i behold i selskapet, dvs. at aksjekapital som senere er nedskrevet, eller overkurs som er lagt til reservefond eller disposisjonsfond, og som senere enten er anvendt til dekning av tap eller er tilbakebetalt til aksjonærene, ikke regnes med ved vurdering av om det foreligger underbalanse. Ved nedskriving av aksjekapitalen i forbindelse med tilbakebetaling til aksjonærene, skal utbetalingen først avregnes mot fondsemittert kapital. Tilsvarende må gjelde i forhold til korreksjonsskatt ved nedskriving av aksjekapitalen til dekning av tap.
En underdekning kan også ha oppstått dersom selskapet i regnskapsårene 1992 eller 1993 har utdelt egenkapitalandelen av de midlertidige forskjellene som kom frem i regnskapet ved innføringen av utsatt skatt-modellen. Slike utdelinger vil ikke utløse korreksjonsskatt i ettertid. Imidlertid vil selskapet i de påfølgende år i begge disse situasjonene måtte holde tilbake eventuelle overskudd i selskapet før det på ny blir anledning til å dele ut utbytte uten at dette utløser korreksjonsskatt. Alternativt kan den midlertidige forskjellen reversere, slik at underdekningen i forhold til korreksjonsskattegrunnlaget faller bort.
Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til at omsynet til å kunne samordne resultatet i konsernet når det gjeld skatt, bør gå framom omsyna som taler for korreksjonsskatt. Fleirtalet vil ut frå dette gå inn for at konsernbidrag generelt ikkje bør utløyse korreksjonsskatt.
Fleirtalet sluttar seg vidare til at denne grunngjevinga ikkje slår til der konsernbidraget er større enn underskotet i mottakarselskapet. Fleirtalet er einig i at konsernbidrag utover dei skattepliktige allmenne inntektene elles i året, skal utløyse korreksjonsskatt.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.
3.4 Beregning av egenkapitalandelen av de midlertidige forskjellene mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier
For å avgjøre om selskapet har utdelt ubeskattede midler til aksjonærene må det undersøkes om selskapets balanse viser en egenkapital som blant annet svarer til en beregnet egenkapitalandel av de midlertidige forskjellene mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier, Denne egenkapitalandelen foreslås beregnet ved hjelp av selskapsskattesatsen, og med utgangspunkt i netto midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier.
Departementet er av den oppfatning at en beregning av egenkapitalandelen som tar utgangspunkt i netto midlertidige forskjeller slik de fremkommer av det særskilte regnskapsskjemaet RF-1217 vil gi et bedre uttrykk for den ubeskattede kapitalen i selskapet.
Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til proposisjonen.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.
3.5 Periodisering av korreksjonsskatt
Departementet foreslår at et aksjeselskap som utdeler ubeskattet kapital, ilegges korreksjonsskatt basert på avsetning til utbytte eller til ikke fradragsberettiget konsernbidrag i årsoppgjøret ved ligningen for det inntektsåret som årsoppgjøret knytter seg til. Det er naturlig at korreksjonsskatten knyttes til det årsoppgjør da utdelingen beregnes og avsettes.
Når det gjelder andre utdelinger, som f.eks. nedsetting av aksjekapital med utbetaling til aksjonærene som regnes som utbytte etter § 3-2, ilegges korreksjonsskatt ved ligningen for det inntektsåret hvor utbetaling er besluttet. Tilsvarende gjelder utdeling av utbytte som overstiger den forutgående avsetning til utbytte.
Dersom generalforsamlingen vedtar å utdele et lavere utbytte enn det som er avsatt i regnskapet, må selskapet korrigere selvangivelsen, slik at grunnlaget for korreksjonsskatt blir tilsvarende redusert.
Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til proposisjonen.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.
3.6 Forholdet til innbetalt aksjekapital og til tilbakeføringsfondet
Innbetalt aksjekapital er beskattet på aksjonærenes hender, og etter forslaget forutsettes aksjekapitalen å svare til beskattet kapital på selskapets hånd, som ikke kan utdeles uten at selskapet setter ned aksjekapitalen i tråd med reglene i aksjeloven. Dette innebærer at selskapets egenkapital forutsettes å dekke innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, ved vurderingen av om selskapet har utdelt ubeskattet kapital. Dersom ikke innbetalt kapital ble tatt med, ville selskapet kunne utdele ubeskattet overskudd innen rammen av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, uten korreksjonsskatt.
Ved nedskriving av aksjekapital må det, i samsvar med selskapsskatteloven § 3-2, legges til grunn at aksjekapital som skriver seg fra fondsemisjon anses nedskrevet først. Dersom selskapet ved nedskriving av aksjekapital innløser enkeltaksjer, må innbetalt aksjekapital og aksjekapital som skriver seg fra fondsemisjon fordeles forholdsmessig på de innløste og de gjenværende aksjer.
Dersom selskapet har nedskrevet aksjekapitalen som tapt, men senere forhøyer aksjekapitalen uten nytegningen, vil kapitalforhøyelsen regnes som « innbetalt aksjekapital » i forhold til selskapsskatteloven så lenge den ligger innenfor den opprinnelig innbetalte kapital. I den mellomliggende perioden må imidlertid størrelsen « innbetalt aksjekapital » ved beregning av grunnlaget for korreksjonsskatt forholde seg til den delen av kapitalen som er i behold.
Tilbakeføringsfondet er ubeskattet kapital som ble gjort endelig skattefri i forbindelse med skattereformen. Det er således ikke beregnet utsatt skatt på de postene som er ført til tilbakeføringsfondet. Det ble imidlertid vedtatt at denne egenkapitalen skal være bundet i selskapet, og kun kan oppløses etter reglene i aksjeloven § 12-3 A. For å avgjøre om selskapet har utdelt ubeskattet kapital forutsettes det derfor i forslaget at tilbakeføringsfondet dekkes av selskapets egenkapital. I motsatt fall ville den bindingen som følger av § 12-3 A bli uthulet. Tilbakeføringsfondet ville i så fall gi grunnlag for en tilsvarende utdeling av egenkapitaldelen av midlertidige forskjeller uten korreksjonsskatt. Dette unngås i departementets forslag.
Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til proposisjonen.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.
3.7 Beregning av korreksjonsinntekt og -skatt
Som andre utbytter blir også ubeskattet kapital delt ut som en nettostørrelse, dvs. inntekten fratrukket utsatt skatt. Ved beskatning av utbytte fører dette til at en gir et tillegg i inntekten svarende til den skatten selskapet anses å ha betalt. På tilsvarende måte bør det ved beregning av korreksjonsskatt legges til grunn at den inntekten som er innvunnet i forbindelse med utdelingen er « brutto » inntekt, dvs. inntekten inkludert skatten. Korreksjonsskatt vil da svare til den utsatte skatten som knytter seg til de utdelte midlene.
Departementet foreslår i samsvar med dette at korreksjonsskatt ilignes av et inntektsbeløp som fratrukket skatt svarer til avsatt eller utdelt utbytte. Dersom det f.eks. deles ut utbytte på 100 i ubeskattet kapital, må denne nettostørrelsen « grosses opp » til en korreksjonsinntekt på 139 (brutto utdelingsgrunnlag). Korreksjonsskatten vil bli 39, som er 28 % av 139.
Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til at korreksjonsskatt blir ilikna av ein inntektssum som fråtrekt skatt svarer til avsett eller utdelt utbytte.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.
3.8 Reversering av korreksjonsskatten og -inntekten for å unngå økonomisk dobbeltbeskatning
Beskatning av selskapet ved utdeling av ubeskattede midler innebærer ikke i seg selv en økonomiske dobbeltbeskatning på selskapets hånd. Slik dobbeltbeskatning vil imidlertid inntre når de midlertidige forskjellene reverseres, dvs. når selskapet på et senere tidspunkt beskattes for poster som inngikk i de midlertidige forskjellene mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier, f.eks. ved oppløsning av selskapets anleggsreserve.
Det er ikke mulig å knytte utdeling av kapital til bestemte aktivaposter. Dersom selskapet har flere poster hvor det foreligger midlertidige forskjeller mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier, og selskapet foretar utdeling som utløser korreksjonsskatt, kan utdelingen ikke knyttes til noen bestemt midlertidig forskjell. Det er således heller ikke mulig konkret å avgjøre på hvilket tidspunkt dobbeltbeskatning oppstår, når de ulike midlertidige forskjeller reverseres. For å unngå at økonomisk dobbeltbeskatning på selskapets hånd skal oppstå, foreslår departementet derfor at korreksjonsskatten skal reverseres når selskapet i et senere inntektsår får skattemessig overskudd som dekker den foretatte utbytteutdelingen. Dette oppnås ved at inntekt som er ilagt korreksjonsskatt skal komme til fradrag allerede i neste års bruttoinntekt. Fradraget kan dermed medføre eller øke et skattemessig underskudd. Slikt underskudd kan fremføres på vanlig måte i inntil 10 år.
Når korreksjonsinntekt fradras allerede året etter beregningen av korreksjonsskatt, vil dette oftest være før den faktiske inntektsvirkning av de poster som lå bak korreksjonsskatten. Dette kunne synes unødig tidlig i forhold til begrunnelsen, som er å kompensere for den dobbeltbeskatning som denne senere, faktiske inntektsvirkning innebærer. En må imidlertid se det slik at behovet for korreksjonsskatt bortfaller med en gang selskapet får skattepliktig overskudd som dekker den tidligere utdeling som utløste korreksjonsskatten. Når fradraget føres mot det senere års skattepliktige overskudd, vil dette overskudd så langt ikke gi grunnlag for noen ny utbytteutdeling uten korreksjonsskatt.
Den konkrete virkning er således at selskapsbeskatningen fremskyndes til utdelingsåret, også når utdelingen økonomisk kan anses dekket inn gjennom et senere skattepliktig overskudd i selskapet.
Så lenge selskapet ikke har tilstrekkelig skattepliktig overskudd i året etter korreksjonsskatten, vil fradraget for den inntekten som korreksjonsskatten svarer til, være uten skattevirkning. Fradraget fremføres da som underskudd etter de vanlige regler som nevnt.
Korreksjonsskatt innebærer i prinsippet at utsatt skatt knyttet til de midlertidige forskjellene forfaller når og i den grad selskapet utdeler ubeskattet kapital. Dermed øker posten betalbar skatt, mens beregnet utsatt skattefordel øker tilsvarende. Dersom dette skulle få virkning ved beregning av årets korreksjonsskatt ville det « nulle ut » grunnlaget for korreksjonsskatt. Departementet foreslår at dette løses ved at beregningen av grunnlaget for korreksjonsskatt skjer uten hensyn til utsatt skattefordel som knytter seg til iligning av korreksjonsskatt for vedkommende regnskapsår.
Utsatt skattefordel knyttet til utligning av korreksjonsskatt virker noe kompliserende på ordningen. Behovet for forenkling kunne tilsi at reversering av beskatningen ikke ble tillatt, slik at utligning av korreksjonsskatt ikke ga grunnlag for føring av utsatt skattefordel. På den annen side ville dette føre til en økonomisk dobbeltbeskatning, og til at korreksjonsskatten i visse tilfeller ville utløses på nytt på samme grunnlag. Departementet er derfor kommet til at det mest hensiktsmessige er å tillate reservering av korreksjonsskatten.
Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, peiker på at skattlegging av eit selskap ved utdeling av ikkje skattlagde midlar ikkje inneber ei økonomisk dobbel skattlegging for selskapet. Fleirtalet viser til at slik dobbel skattlegging vil tre i kraft når selskapet på eit seinare tidspunkt blir skattlagt for postar som var ein del av dei mellombelse forskjellane mellom dei verdiane som kjem fram i balansen i årsoppgjeret og skatteverdiane i selskapet.
Fleirtalet sluttar seg til at korreksjonsskatten blir reversert når selskapet i eit seinare inntektsår får skattepliktig overskot som dekkjer den utbytteutdelinga som er gjort. Ein unngår såleis, etter komiteen si meining, dobbel skattlegging for selskapet.
Fleirtalet er einig i at utrekninga av grunnlaget for korreksjonsskatt skjer utan omsyn til utsett skattefordel som knyter seg til ilikning av korreksjonsskatt for vedkommande rekneskapsår. Fleirtalet sluttar seg elles til proposisjonen.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.
3.9 Forholdet mellom korreksjonsskatten og den øvrige selskapsbeskatningen
Departementets forslag innebærer at et selskap som deler ut ubeskattet kapital slik det er beskrevet foran, skal inntektsføre et beløp som fratrukket skatt svarer til det utdelte utbytte eller konsernbidrag. Det beløp som inntektsføres vil i utgangspunktet inngå i selskapets alminnelige inntekt og beskattes sammen med selskapets øvrige inntekter. Dersom selskapet for øvrig går med underskudd eller har fremførbart underskudd fra tidligere år foreslås imidlertid at korreksjonsskatteinntekten ikke kan samordnes med dette underskuddet. Korreksjonsskatt vil således bli ilignet selv om selskapet for øvrig har skattemessig underskudd fra tidligere år. Begrunnelsen er at det til tross for underskuddet likevel er utdelt ubeskattet kapital. Departementet viser ellers til at den foreslåtte reverseringen av beskatningen i motsatt fall ville medføre at selskapet i de tilfellene det foreligger skattemessig underskudd, helt ville slippe å betale korreksjonsskatt. For at bestemmelsen om korreksjonsskatt skal være effektiv er det derfor påkrevet at korreksjonsskatt påløper uavhengig av selskapets øvrige skattemessige resultat.
Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til proposisjonen.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.
3.10 Forholdet til RISK-reglene
RISK-systemet etter selskapsskatteloven § 5-5 innebærer at inngangsverdien på aksjer skal opp- eller nedreguleres i tråd med årets endringer i selskapets beholdning av skattlagt kapital. Endringen fremkommer ved at årets skatter og utbytteutdelinger fratrekkes årets skattepliktige inntekt.
Inntekt som ligger til grunn for korreksjonsskatten, og skatt som utlignes på dette grunnlaget, vil inngå i RISK-beregningen. Korreksjonsskatten vil imidlertid ikke lede til noe høyere eller lavere RISK-beløp, på samme måte som ellers når hele det skattepliktige årsoverskuddet minus skatt deles ut som utbytte.
Merknader frå komiteen
Fleirtalet i komiteen, alle unnateke medlemmene frå Høgre, Venstre, Raud Valallianse og representanten Stephen Bråthen, sluttar seg til proposisjonen.
Fleirtalet viser elles til brev frå finansministeren av 28. september 1994 som følgjer innstillinga vedlagt.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Venstre og representanten Stephen Bråthen viser til sine merknader under pkt. 3.1.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse vil påpeke at det bygger på en misforståelse når det i proposisjonen (side 22) hevdes at korreksjonsskatten ikke vil lede til noe høyere eller lavere RISK-beløp. RISK-reguleringen vil bli større i de årene da korreksjonsskatt ilignes. Økningen vil bestå av korreksjonsinntekten minus korreksjonsskatten. Det vil føre til at aksjonærene vil få et større RISK-beløp å føre til fradrag ved gevinstberegningen dersom de realiserer aksjene før den ubeskattede kapitalen er gjenreist. Men denne effekten vil ha hatt sitt motstykke i de tidligere årene da aksjonærene har fått negative RISK-reguleringer fordi det utdelte utbytte har oversteget den skattepliktige nettoinntekt minus skatt.
Som det fremgår av foranstående merknader er disse medlemmer mot et skattesystem som gir skattefrihet for aksjonærene. For å unngå denne skatteplikten som flertallet betegnet som dobbeltbeskatning er det vedtatt et meget komplisert regelverk, bl.a. ved innføring av RISK-metoden. Behandlingen av Ot.prp. nr. 82 har bekreftet dette. Lovteksten i § 1-6 nr. 5 og § 1-6 nr. 6 måtte endres i forhold til departementets forslag.