4.1 Bakgrunnen for forslaget

       Før skattereforma gjaldt reglane om begrensa rekneskapsplikt for dei fleste biletkunstnarar. Inntekter og kostnader blei førde etter kontantprinsippet, men likevel slik at varelageret skulle aktiverast og eventuelt nedskrivast for ukurans og prisfallsrisiko. I praksis blei kostnader ved tilverknaden trekt ifrå fortløpande, slik at verdien av varelageret vert sett til 0.

       I samband med skattereforma blei ordninga med avgrensa rekneskapsplikt oppheva, slik at inntekter og kostnader nå skal periodiserast i samsvar med rekneskapsprinsippet. Etter dei nye reglane kan ein næringsdrivande ikkje skrive ned verdien av varelageret på grunn av ukurans eller prisfallsrisiko. Kostnader ved tilverknaden kan fortsatt trekkjast frå, men ikkje før varen er realisert (realisasjonsprinsippet). Som kostnader til tilverknad reknast kostnader til råstoff, halvfabrikata, hjelpestoff og andre produksjonskostnader. Verdien av kunstnaren sitt eige arbeid, kostnader til etterutdanning og leige av atelier og lagerrom reknast ikkje med som kostnader til tilverknaden. Dei sistnemnde kostnader kan trekkjast ifrå løpande. I samband med skattereforma vurderte ein behovet for særlege reglar for varelager for verksemder med seint vareomløp. Ein fann ikkje å kunne tilrå unntak frå realisasjonsprinsippet for slike foretak i det ein viste til dei vanskelege avgrensingsspørsmåla og kontrollproblema slike særreglar ville føre med seg. Ei uthuling av realisasjonsprinsippet ville svekke grunnlaget for dei lågare skattesatsane som blei vedteke i samband med skattereforma. Særreglar er likevel grunna heilt særlege tilhøve seinare gjeve for bokhandlarar, forlag, buskap og verpehøns.

       Biletkunstnarane m.fl. har hevda at det for deira verksemd ikkje er tidsmessig nærleik mellom kostnader og inntekter. Dei må opparbeide eit forråd av ferdige kunstverk for å halde utstillingar med sikte på sal av kunstverka. Eit slikt forråd er grunnlaget for etterspørsel etter nye verk frå kunstnaren og for tildeling av stipend og andre stønader som går inn i næringsinntekta.

4.2 Departementet sine vurderingar

       Utgangspunktet for at kunstnarar skal ha rett til frådrag, er føresetnaden om at verksemda vil gi overskot som det skal svarast skatt av. Departementet ser det slik at den økonomiske verksemda som ein næringsdrivande kunstnar driv, i utgangspunktet må ha dei same skattemessige konsekvensane som for andre næringsdrivande. Dei kan ikkje fritakast frå vanlege reglar om rekneskapsplikt og skatteplikt, og samtidig ha rett til frådrag for ulike utgifter. Løpande transaksjonar må registrerast og det må gjerast eit årsoppgjer. Dette gjeld uavhengig av om periodiseringa skjer etter realisasjonsprinsippet eller etter kontantprinsippet. Det er vidare grunn til å peike på at satsreduksjonane m.v. som ein vedtok i samband med skattereforma og kjem biletkunstnarane til gode. Ein viser og til at minstefrådraget for grupper med ei viss lønnsinntekt blei vesentleg heva.

       Når biletkunstnarar opparbeider eit forråd av kunstverk som grunnlag for seinare sal, vil dette ved mange høve ha ein salsverde som er minst like høg som dei kostnadene til tilverknaden som skal aktiverast. Som for fleire andre næringar, t.d. nyskapande næringar, vil noko av lageret kunne vere vanskeleg å selje. Slik sett har det ein lågare salsverde enn den verdien som er aktivert. Dette kan ikkje aleine gje grunn til særlege nedskrivingsreglar for denne gruppa næringsdrivande. Det spesielle for biletkunstnarar som produserer kunstverk, er at varelageret kan ha eit ekstraordinært seint omløp, og at lageret difor veks over tid. Det er såleis ofte manglande tidsmessig samanheng mellom tilverknad og sal, og dermed mellom kostnader og eventuelle inntekter. Og innan andre næringar kan det vere eit svært seint omløp, og også vanskeleg etter fleire år å selje tidlegare verk. For desse gjeld dei ordinære reglar for varelager, med dei unntak som er nemnt foran. Departementet finn likevel at det for biletkunstnarar gjeld særlege tilhøve. Ein finn difor å kunne gjere framlegg om at det vert gjeve heimel i skattelova til å fastsetje særlege reglar for den skattemessige handsaminga av varelager for biletkunstnarar.

       Departementet har motteke eit materiale frå organisasjonen Norske Billedkunstnere med døme på verknader av dei nye reglane for skattemessig handsaming av varelager. Materialet gjev ikkje grunnlag for ei generell vurdering av skatteverknadene for biletkunstnarane som gruppe. For å få eit bilete av dei samla verknadene av skattereforma, må ein m.a. ta omsyn til andre endringar i skattereforma, til dømes at reglane for pensjonsgjevande inntekt i næring er endra, at trygdeavgifta er lågare for personleg næringsdrivande, at minstefrådraget er auka for dei kunstnarane som har lønnsinntekt, at den progressive statsskatten på nettoinntekt er fjerna, og at skattesatsar og grensebeløp er endra. Dei samla skatteverknadene av reforma vil variere m.a. etter inntektsnivå, etter kva frådrag ein har og etter i kva grad ein byggjer opp varelager. Med sterk auke i varelageret som varer ved, kan dei generelle endringane i skattereglane for handsaming av varelager under visse føresetnader føre til skatteauke samanlikna med det tidlegare skattesystemet. Men ein må og ta omsyn til at varelager er ein del av kapitalavkastingsgrunnlaget som gjev grunnlag for lågare personinntekt og dermed gjerne lågare trygdeavgift og eventuelt toppskatt.

       Med ein regel om nedskriving av varelager seinast etter tre år vil verknaden av varelageret på grunnlaget for formuesskatten reduserast, og begrensast til verdien av aktivert direkte tilverknadskostnader knytta til siste tre års produksjon. Vidare vil frådragsretten ved inntektsbeskatninga oppstå seinast etter tre år, eller som nå ved realisasjon. Forslaget vil medføre at skattereforma samlet vil gje skattelette i dei eksempla med reell skattepliktig verksemd Norske Billedkunstnere har lagt fram. Det vil også sikre rett til frådrag, også på utgifter knytt til verk som aldri vert selt, men kulturpolitiske o.a. omsyn kan gjere det ynskjeleg at kunstverka blir teke vare på.

Komiteen sine merknader

       Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Arbeiderpartiet, viser til at skattereformens virkninger for kunstnere ikke ble eksplisitt vurdert i forbindelse med gjennomføring av skattereformen. Flertallet mener gjennomføringen spesielt av realisasjonsprinsippet vil kunne få uheldige virkninger for bildende kunstnere. Flertallet viser til at for mange billedkunstnere er omsetningstiden for deres kunstverk svært lang. Det faktum at man kun får fradrag for utgiftene når et verk er solgt eller kassert vil kunne medføre store likviditetsproblemer for billedkunstnere. Disse problemene vil være spesielt store for uetablerte kunstnere i sin oppbyggingsfase. Flertallet mener derfor det er tungtveiende grunner for billedkunstnere til å avvike fra skattereformens hovedprinsipp om å legge tidspunkt for realisasjon til grunn. Flertallet vil derfor foreslå at billedkunstnere får anvende kontantprinsippet. Flertallet viser til brev fra finansministeren av 8. juni 1994 hvor det hevdes at direkte utgiftsførsel sammenlignet med departementets forslag vil gi økt personinntekt i enkelte tilfeller. Etter flertallets mening viser dette at det ikke kan sies at en omlegging til kontantprinsippet for bildende kunstnere innebærer noen skattekreditter eller svekkelse av skattegrunnlaget av betydelig art. Overgangen til kontantprinsippet er etter flertallets mening først og fremst et tiltak for å sikre at skattereglene ikke skaper likviditetsproblemer som hindrer videre kunstnerisk virksomhet. Flertallet vil foreslå å endre lov om regnskapsplikt og ber om at det fastsettes en forskrift om beregning av skattepliktig overskudd for produksjon av kunstverk etter den definisjon som er inntatt i komiteens lovforslag. Komiteens forslag innebærer en avgrensning av kunstverk til de kunstverk som er fritatt for merverdiavgift. Flertallet tar opp følgende forslag:

       « I lov om regnskapsplikt m.v. (regnskapsloven) av 13. mai 1977 nr. 35 skal § 2 første ledd første punktum lyde:

       Den som utelukkende driver jordbruk, gartneri, skogbruk eller produksjon av kunstverk som angitt i lov av 19. juni 1966 nr. 66 om merverdiavgift § 5 nr. 1 bokstav a), er ikke regnskapspliktig etter denne lov. »

       Komiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet viser til at skattereformens virkninger for kunstnere ikke ble eksplisitt vurdert i forbindelse med gjennomføringen av skattereformen. Disse medlemmer viser til at man under utarbeidelse av skattereformen vurderte behovet for særlige regler for varelager for virksomheter med sent vareomløp. Dette ble ikke anbefalt av hensyn til avgrensnings- og kontrollproblemer.

       Skattereformen innebærer at kostnader ved tilvirkning skal trekkes fra ved realisasjon. Disse medlemmer ser at dette kan virke urimelig i forhold til at kunstneres varelager ofte har spesielt sent omløp. Spesielt er dette tilfellet for billedkunstnere som har store varelagre. Dette er også synliggjort gjennom at det er etablert egne regler for fritak for merverdiavgift for billedkunst. Disse medlemmer vil på denne bakgrunn støtte Regjeringens forslag om at varelageret for billedkunstnere skrives ned til 0 etter 3 år. Disse medlemmer understreker at dette må anses som et unntak fra regelen om at næringsdrivende kunstnere skattemessig må behandles på lik linje med andre næringsdrivende.

       Disse medlemmer viser til at overgangen til realisasjonsprinsippet i visse tilfeller isolert sett innebar en skatteskjerping for billedkunstnere. Skattereformen innebar imidlertid en rekke skattelempninger som også billedkunstnere nyter godt av. Dette gjelder for eksempel endringer i regler for pensjonsgivende inntekt i næring, lavere trygdeavgift for personlig næringsdrivende, økt minstefradrag for kunstnere med lønnsinntekt, fjerning av progressiv statsskatt på nettoinntekt samt endringer i beløpsgrenser og skattesatser.

       Det vises til brev av 26. mai 1994 fra finansministeren hvor det går fram av regneeksemplene at billedkunstnere etter Regjeringens forslag vil få en klar skattelettelse i forhold til det skattesystem som gjaldt fram til 1992. Regneeksemplene er basert på tall fra organisasjonen Norske Billedkunstnere og tar utgangspunkt i en sterk økning i varelager over en 6 års periode. Det understrekes at det er uklart i hvilken grad eksemplene er representative for norske billedkunstnere og det er heller ikke tatt med opplysninger om renter, gjeld, formue m.v.

       En ytterligere lempning av regelverket i retning av gunstigere periodiseringsregler må baseres på at det med slike regler blir bedre samsvar mellom periodiseringsreglene og den faktiske verdiutviklingen på varelageret. Disse medlemmer viser til Ot.prp. nr. 35 (1991-1992) hvor det heter:

« Departementet har vurdert om det er mulig å komme frem til et regelverk som ikke lider av de svakheter som dagens regler er beheftet med, og som sikrer en periodisering av varelageret i overensstemmelse med varelagerets faktiske verdiutvikling. Målsettingen med et slikt regelverk måtte være å hindre at det dannes skjulte varelagerreserver av noen betydning og at systemet ikke stimulerer til større varelagre enn hva som er bedriftsøkonomisk fornuftig. I tillegg måtte reglene være enkle å anvende både for ligningsmyndighetene og skattyterne.

De ovennevnte hensynene er til dels motstridende. Spesielt vil det ikke være mulig å utforme regler som er enkle å praktisere og som samtidig medfører en fullt ut realistisk verdivurdering av varelageret for den enkelte skattyter. Det er neppe til å unngå at nedskrivningsregler som skal ta hensyn til varelagerets faktiske verdiutvikling, må bli sterkt skjønnspregede. Erfaringene med dagens nedskrivningsregler tilsier at dette ikke er veien å gå. »

       Det vil altså ikke være mulig å utforme regler som er enkle å praktisere, og som samtidig medfører en fullt ut realistisk verdivurdering av varelageret for den enkelte.

       Disse medlemmer har vurdert at alternativet til Regjeringens forslag må være å imøtekomme forslaget fra organisasjonen Norske Billedkunstnere om å benytte kontantprinsippet. Dette innebærer direkte utgiftsføring av kostnader og dermed etablering av et prinsipp om at varelageret ikke har noen verdi før realisasjon. Disse medlemmer viser til brev av 8. juni 1994 fra finansministeren hvor det går fram at direkte utgiftsføring i visse tilfeller kan gi økt skatt i forhold til Regjeringens forslag. Disse beregningene er foretatt på bakgrunn av eksempler presentert av Norske Billedkunstnere. Årsaken er blant annet at varelageret inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget. Dette blir lavere ved direkte utgiftsføring slik at personinntekten øker. Det er derfor etter disse medlemmers syn ikke sannsynliggjort at fordelingsmessige hensyn bør tillegges vekt ved valg av modell. Snarere blir valg av modell et valg mellom hvilke krav til regnskapsmetode en ønsker å stille for fradrag for utgifter i næring. Særskilte skatteregler kan medføre avgrensningsproblemer og press fra andre næringer med tilsvarende kjennetegn.

       Disse medlemmer viser til at et viktig element i skattereformen var å tilstramme muligheten for å skyve inntekter ut i tid og regne skattefradragene for tilhørende utgifter tidlig. Innstrammingen av disse mulighetene skapte bedre samsvar mellom faktiske inntekter og skattegrunnlag og muliggjorde lavere marginale skattesatser ved at skattegrunnlaget ble utvidet. Overgang til kontantprinsippet vil innebære at det gis systematiske skattekreditter til kunstnerne. En slik ordning vil etter disse medlemmers syn bidra til en uthuling av prinsippet om et helhetlig skattesystem.

4.3 Departementet sitt forslag

       Departementet gjer framlegg om at det vert gjeve fullmakt i skattelova § 50 andre leden bokstav a) for departementet til å gje særleg forskrift om verdien av varelager for biletkunstnarar som lager kunstverk utan eit fysisk bruksføremål.

       Frådrag for alle produksjonskostnader i produksjonsåret er ikkje tillate for nokon næringsdrivande og bør heller ikkje gjelde for biletkunstnarar. Departementet meiner det er praktisk og nærliggjande å ha tilsvarande reglar for biletkunstnarar som for forlagsbransjen. Ein tek såleis sikte på å gje reglar om at varelager som kunstnaren sjølv har tilverka som er eldre enn tre år, kan skrivast ned til 0. Forskrifta må og ha overgangsreglar for ein slik 3-årsregel, når det gjeld tidlegare varelager.

       Retten til nedskriving vil som i dag berre gjelde biletkunstnarar som driv næringsverksemd skatterettsleg sett, i motsetnad til verksemd som ikkje er egna til å gje skattepliktig overskot. Reglane foreslås vidare berre å gjelde biletkunstnarar som produserer bilete og skulpturar m.v. utan fysisk bruksføremål. Ein viser til den avgrensinga som går fram av lov om merverdiavgift av 19. juni 1966 nr. 66 § 5 nr. 1 bokstav a) og tolltariffens posisjonar 97.01 - 97.03, som og skal gjelde her. Reglane vil til dømes ikkje gjelde masseproduserte reproduksjonar eller handverksarbeid.

       Overgangsreglar er naudsynte fordi mange kunstnarar ikkje har ført varelager i sjølvmeldinga for tidlegare inntektsår. For at treårsregelen skal ha verknad, må kunstnarane først opparbeide eit varelager over tre år. Ein gjer framlegg om at føringa av varelager berre skal krevjast frå og med 1994. Ein vil altså ikkje kreve endring for inntektsåra 1992 og 1993. Biletkunstnarar, m.a. biletkunstnarane som ikkje har levert inn sjølvmelding for inntektsåret 1993, kan såleis kreve å bli likna for 1993 i samsvar med praksis på området frå før skattereforma. Samstundes vil treårsregelen byrja å gjelde for det førte varelager. Nedskriving av den usolgte produksjonen frå 1994 vil, i samsvar med treårsregelen, kunne skje i 1997. Ein slik overgangsregel inneber at dei kunstnarane som ikkje brukte retten til skattefri oppskriving av varelageret for inntektsåret 1992 etter overgangsreglane til skattereforma, heller ikkje kan gjera denne retten gjeldande no. Overgangsreglane foreslås å bli gjevne i forskrift. Utforminga vil sjølvsagt her og bli tilpassa ut ifrå resultatet av Stortinget si handsaming.

Komiteen sine merknader

       Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Arbeiderpartiet, viser til sitt forslag om å innføre kontantprinsippet som hovedregel for regnskapsføring for bildende kunstnere. Dette vil medføre endringer i vurdering av varelager. Flertallet vil be departementet gjennomgå varelagerregler i tråd med innføringen av kontantprinsippet. Flertallet forutsetter at departementet kommer tilbake til Stortinget med regelendringene og at man for ligningsåret 1992 og 1993 praktiserer varelagerreglene fra før 1992.

       Komiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet viser til sin merknad under pkt. 4.2.