7. Enkeltpersonforetak og behandling av ulike virksomhetsformer
Næringsinntekt fra enkeltpersonforetak skattlegges løpende hos eieren sammen med andre inntekter eieren har. Næringsinntekten inngår i alminnelig inntekt og skattlegges etter dagens regler løpende med 27 pst. I tillegg inngår næringsinntekten i fastsettelsen av skattyterens personinntekt, som er grunnlaget for beregning av trygdeavgift og toppskatt. Beregningen av personinntekten fra næring skjer etter foretaksmodellen. Foretaksmodellen fastsetter beregnet personinntekt til næringsinntekten utover risikofri avkastning på kapitalen i foretaket (skjermingsfradraget). Foretaksmodellen bygger følgelig på samme prinsipp som aksjonærmodellen for aksjonærer og deltakermodellen for personlige deltakere om å ekstrabeskatte avkastning utover det som tilsvarer risikofri rente. I aksjonærmodellen og deltakermodellen skattlegges imidlertid slik avkastning som alminnelig inntekt.
Avkastning fra næringsvirksomhet i aksjeselskap og deltakerlignede selskap ekstrabeskattes først når inntekten deles ut til eierne. For næringsdrivende med enkeltpersonforetak er det ikke et tilsvarende skille mellom virksomhetsøkonomien og privatøkonomien som for næringsvirksomhet organisert i selskap. For eiere av enkeltpersonforetak er derfor ikke beskatning ved utdeling en god og praktikabel løsning. Ekstrabeskatningen skjer derfor løpende. Dette kompenseres imidlertid med at reinvestering i enkeltpersonforetak øker skjermingsgrunnlaget, noe som ikke er tilfellet i deltakermodellen og aksjonærmodellen. Gitt en riktig utforming av skjermingsfradraget i de ulike modellene vil samlet nåverdi av skattene være den samme med løpende beskatning som med beskatning ved utdeling.
De ulike virksomhetsformene skal ivareta forskjellige behov blant de næringsdrivende. Mens næringsvirksomhet i enkeltpersonforetak er nært knyttet til den næringsdrivendes private økonomi, er næringsvirksomhet gjennom aksjeselskap i utgangspunktet atskilt fra eiernes private økonomi. Eiernes økonomiske risiko er begrenset til innskuddet av aksjekapital. Deltakerlignede selskap er en variant som ligger mellom enkeltpersonforetak og aksjeselskap, og har varierende grad av personlig ansvar hos deltakerne, som kan være både personer og selskap.
Forskjellene mellom de ulike virksomhetsformene gjør at skattereglene av praktiske grunner ikke kan utformes helt likt. I forbindelse med skattereformen 2006 utredet Uttaksutvalget (NOU 2005:2) mulighetene for at enkeltpersonforetak kunne få samme type beskatningsmodell som for aksjonærer og deltakere. Utvalget anbefalte imidlertid at enkeltpersonforetak ikke ble skattlagt ved utdeling. Begrunnelsen var hovedsakelig at det ikke lar seg gjøre på en tilfredsstillende måte å identifisere og kontrollere utdelinger fra næringsvirksomheten i enkeltpersonforetak siden næringsvirksomheten og eierens private økonomi ikke er tilstrekkelig atskilt. Dette gjør enkeltpersonforetak lite egnet for beskatning ved utdeling. En slik deling ville blant annet øke behovet for en tett regnskaps- og revisjonsmessig oppfølging av enkeltpersonforetak.
Selv om skattereglene for de ulike virksomhetsformene av praktiske grunner må variere i enkeltdeler, er det et sentralt mål at den samlede beskatningen er så lik som mulig for de ulike virksomhetsformene. Overskuddet i virksomhetene skattlegges løpende som alminnelig inntekt med 27 pst. uavhengig av virksomhetsform og utdelinger. Videre er foretaksmodellen, aksjonærmodellen og deltakermodellen basert på det felles prinsippet om å ekstrabeskatte avkastning utover risikofri avkastning. Det er imidlertid også enkelte forskjeller, blant annet i hvordan kostnader til inntektens erverv kommer til fradrag og opptjening til rettigheter i folketrygden gjennom trygdeavgiftene.
Skatteutvalget omtalte ikke skattleggingen av enkeltpersonforetak særskilt, men utvalgets forslag til endringer i personbeskatningen vil ha konsekvenser også for denne gruppen. For det første vil reduksjonen i skattesatsen på alminnelig inntekt for personer også gjelde eiere av enkeltpersonforetak. For det andre vil innføringen av ny bruttoskatt istedenfor dagens toppskatt også gjelde for beregnet personinntekt fra foretaksmodellen.
Etter departementets syn kan dagens noe lavere marginal- og gjennomsnittsskatt på næringsinntekt enn på lønnsinntekter forsvares med at næringsinntekt ikke gir samme opptjening i folketrygden som lønnsinntekt. Det er imidlertid ikke ønskelig med for store forskjeller mellom enkeltpersonforetak og tilsvarende aksjeselskap. I punkt 6.8.1 konkluderer regjeringen med at det er nødvendig å øke utbytteskatten, men at ulempene ved en skatteøkning kan tale for å øke skatten mindre enn det utvalget foreslår. Regjeringen mener den samlede marginalskatten på utbytte inklusive selskapsskatt bør opprettholdes på dagens nivå. Dette vil også under visse forutsetninger bidra til en mer lik behandling av virksomheter organisert som henholdsvis selskap og enkeltpersonforetak, særlig for arbeidsintensiv virksomhet.
Departementet har vurdert mulighetene for å endre foretaksmodellen slik at skattyter med større sikkerhet får godtgjort den skattemessige verdien av skjermingsfradraget. Som utvalget påpeker, er det to forhold som vil ha betydning i denne sammenheng. Det ene er spørsmålet om renteberegning for ubenyttet skjermingsfradrag, det andre er bortfall av negativ beregnet personinntekt ved opphør av virksomheten.
Når det gjelder rentekompensasjon ved framføring av negativ beregnet personinntekt, vil departementet vise til følgende:
Det går et hovedskille mellom skjermingsmetoden i selskap (aksjonærmodellen og deltakermodellen) og foretaksmodellen. I aksjonærmodellen og deltakermodellen skattlegges deltakerne når de tar midler ut fra selskapet, mens all beskatning skjer løpende i foretaksmodellen. Dette skillet mellom utdelingsbeskatning og løpende beskatning har etter departementets vurdering betydning for spørsmålet om rentekompensasjon for ubenyttet skjerming.
I aksjonærmodellen og deltakermodellen vil ubenyttet skjermingsfradrag oppstå når utdelingen fra selskapet ikke er stor nok til at deltakeren får fradrag for hele skjermingsbeløpet. Innenfor selskapsrettslige rammer står selskapsdeltakere fritt til å velge tidspunkt for utdelinger fra selskapet. Med en slik utdelingsbasert beskatning er det et særlig behov for skatteregler som ikke påvirker valget av utdelingstidspunkt. Rentejustering nøytraliserer den økonomiske effekten av valg av utdelingstidspunkt, og bidrar til at deltakernes beslutninger om utdelinger fra selskapet ikke påvirkes av skattemessige forhold.
I enkeltpersonforetak vil derimot all beskatning skje løpende, ved at overskudd eller underskudd fra virksomheten inngår ved fastsettelsen av den næringsdrivendes alminnelige inntekt, og ved at det beregnes personinntekt fra virksomheten. Den næringsdrivendes disposisjoner påvirker ikke beskatningstidspunktet, slik som for selskapsdeltakere som tar midler ut fra selskapet. Beskatningen er ikke på samme måte knyttet til skattyterens disposisjoner. Da er det heller ikke et tilsvarende behov for å nøytralisere skattevirkningene av hans eller hennes valg.
Departementet viser også til at det både i aksjonærmodellen og deltakermodellen ligger til rette for å gjennomføre en rentejustering på en enkel måte. Den valgte løsningen med å legge ubenyttet skjerming til neste års skjermingsgrunnlag er lett å forholde seg til for både skattyterne og skattemyndighetene.
En rentekompensasjon for negativ beregnet personinntekt må derimot gis som et direkte rentetillegg. Etter departementets vurdering vil en slik rentekompensasjon være et fremmedelement i et skattesystem som det norske, som bygger på et nominalistisk prinsipp. Det vil være lite konsekvent å fravike dette utgangspunktet på et avgrenset område i den alminnelige næringsbeskatningen. Det vil for eksempel kunne framstå som inkonsistent å beregne rentetillegg for negativ beregnet personinntekt, men ikke for framførbart underskudd i alminnelig inntekt.
Etter en samlet vurdering mener departementet at det ikke bør gis rentekompensasjon ved framføring av negativ beregnet personinntekt.
Departementet har også vurdert om det bør bli adgang til å videreføre negativ beregnet personinntekt etter opphør av virksomhet.
At negativ beregnet personinntekt bortfaller når virksomheten opphører, må ses i sammenheng med at negativ beregnet personinntekt som hovedregel ikke kan samordnes med positiv personinntekt fra andre kilder. Den manglende samordningsadgangen gjelder både for samme og etterfølgende inntektsår og etter opphør av virksomheten.
Regelen om at det ikke er adgang til å samordne negativ beregnet personinntekt med personinntekt fra andre kilder, ble innført som en del av delingsmodellen ved skattereformen i 1992. I Ot.prp. nr. 35 (1990–1991) ble denne begrensningen begrunnet med at full adgang til å samordne negativ beregnet personinntekt med annen personinntekt ville innebære et brudd på nøytralitetsprinsippet. Dette skyldes at samordningsadgangen i så fall vil avhenge av hvordan skattyteren har organisert virksomhetene. Det ble vist til at det ikke er noen prinsipiell begrunnelse for at skattyter skal kunne samordne beregnet personinntekt i én næring med positiv personinntekt i en annen næring, når negativ beregnet personinntekt ikke skal kunne samordnes med lønnsinntekt fra virksomhet som er organisert som eget skattesubjekt, eksempelvis aksjeselskap.
I Ot.prp. nr. 35 (1990–1991) ble det også vist til at en samordningsadgang for negativ beregnet personinntekt med annen personinntekt ville føre til et press for å få anerkjent hobbyer og frititidspregete aktiviteter som virksomhet i skattelovens forstand. I tillegg ble det pekt på at når en næringsvirksomhet over en lengre periode gir negativ beregnet personinntekt, er dette som utgangspunkt tegn på lav avkastning av næringskapitalen og den næringsdrivende arbeidsinnsats. Det kan indikere at det er andre motiver enn inntektsopptjening som ligger til grunn for driften, og derfor liten grunn til at skattyter skal kunne samordne inntektene.
Departementet mener disse argumentene mot samordning har tilsvarende gyldighet under foretaksmodellen, og at det fortsatt ikke bør være adgang til å samordne negativ beregnet personinntekt med annen personinntekt. Den manglende samordningsadgangen tilsier også at negativ beregnet personinntekt bortfaller ved opphør av virksomheten.
Departementet vil også vise til at skjermingsrenten i foretaksmodellen er fastsatt med sikte på å skjerme risikofri avkastning av den investerte kapitalen, og at renten er lavere enn i delingsmodellen («kapitalavkastningsraten»). Den lavere renten i foretaksmodellen innebærer at negativ beregnet personinntekt forekommer i færre tilfeller enn i delingsmodellen, og at den praktiske betydningen av negativ beregnet personinntekt derfor er mindre enn den var tidligere under delingsmodellen.
For øvrig vil departementet påpeke at bortfall av negativ beregnet personinntekt ved opphør av virksomhet er konsistent med at ubenyttet skjerming bortfaller etter realisasjon av selskapsandel i aksjonærmodellen og deltakermodellen.
Etter en samlet vurdering mener departementet at regelen om at negativ beregnet personinntekt bortfaller ved opphør av virksomhet bør videreføres uten endringer.
Komiteen støtter regjeringens syn på enkeltpersonforetak og behandling av ulike virksomhetsformer.
Komiteens medlem fra Senterpartiet vil vise til at enkeltpersonforetak er den vanligste selskapsformen i Norge. Dette medlem vil videre vise til at enkeltpersonforetak er den vanligste selskapsformen for nystartede virksomheter. Dette medlem vil fremheve at det i den omstillingsfasen norsk økonomi nå er inne i, er viktigere enn noen gang å legge til rette for nyetableringer. Enkeltpersonforetak er for de aller fleste det naturlige valget når man skal starte egen virksomhet. Det å forbedre enkeltpersonforetak som selskapsform vil således være å gi en håndsrekning til gründervirksomhet og omstilling i norsk næringsliv. Dette medlem er tilfreds med forlikspartnernes vektlegging av likebehandling av ulike selskapsformer og vil følge dette videre opp når det gjelder vilkårene for enkeltpersonforetakene.