11. Merverdiavgift og elektroniske tjenester
Merverdiavgiften er en generell forbruksavgift og formålet er å skaffe staten inntekter. Avgiften er en svært viktig inntektskilde for staten og gir om lag 200 mrd. kroner i årlige inntekter. Det er sentralt at merverdiavgiften til enhver tid er utformet slik at den i størst mulig grad omfatter forbruk generelt. Merverdiavgiftsreformen i 2001 innebar at det også ble innført generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester. Reformen var helt nødvendig for å sikre merverdiavgiftsinntektene når tjenestene vokste som andel av forbruket. Norge har imidlertid fortsatt et smalere merverdiavgiftsgrunnlag enn våre viktigste handelspartnere innen EU. Dette innebærer at mulighetene for å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget bør vurderes ytterligere i tillegg til at unntak, fritak og andre særordninger bør unngås.
Ved handel over landegrensene bygger det norske merverdiavgiftssystemet på destinasjonsprinsippet. Dette sikres ved at utførsel av varer og tjenester fra merverdiavgiftsområdet (definert i merverdiavgiftsloven som det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene) er fritatt for norsk merverdiavgift (nullsats), og at det skal betales norsk merverdiavgift ved innførsel av varer og tjenester til merverdiavgiftsområdet.
Særlige utfordringer reiser seg ved utformingen av merverdiavgiftssystemet når det gjelder internasjonal tjenestehandel generelt og elektronisk handel (e-handel) spesielt. Det er bred internasjonal enighet om at tjenester i utgangspunktet bør avgiftsbelegges der hvor de forbrukes. Samtidig søker man å utforme regelverket slik at samme tjeneste ikke avgiftsbelegges i flere jurisdiksjoner (dobbel avgift) eller ikke avgiftsbelegges i noen jurisdiksjoner (ingen avgift). Den løsningen som er valgt innen EU, som også har bred støtte innen OECD, er at elektroniske tjenester skal avgiftsbelegges hvor mottakeren er hjemmehørende.
Mens merverdiavgiftsplikten for innførsel av varer ble etablert ved innføringen av merverdiavgiften i 1970, ble det først avgiftsplikt ved innførsel av tjenester med virkning fra 1. juli 2001. Denne avgiftsplikten gjelder ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet hvor mottaker er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgiften er lagt til mottakeren (omvendt avgiftsplikt). Et viktig hensyn bak denne avgiftsutvidelsen var å sikre at det verken oppstår dobbelt eller ingen avgift ved omsetning over landegrensene. I forlengelsen av dette kommer dessuten at det er en sentral målsetting ved utforming av merverdiavgiftssystemet at det skal være likhet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, slik at merverdiavgiften ikke skal påvirke valget av om en tjeneste kjøpes i Norge eller i utlandet.
Med virkning fra 1. desember 2004 ble det også innført merverdiavgiftsplikt når privatpersoner og andre ikke-næringsdrivende kjøper elektroniske kommunikasjonstjenester fra utlandet, Svalbard og Jan Mayen. Dette vil typisk omfatte norske privatpersoner som tegner mobilabonnement eller avtale om bredbåndstelefoni hos en utenlandsk tilbyder. Oppkrevingsmekanismen med omvendt avgiftsplikt ble imidlertid ikke ansett mulig å benytte i disse tilfellene. Tilbydere av elektroniske kommunikasjonstjenester, som ikke har forretningssted eller hjemsted i norsk merverdiavgiftsområde, skal derfor registreres i Merverdiavgiftsregisteret ved representant. Endringen ble gjort for å sikre et nøytralt merverdiavgiftsregelverk for internasjonale elektroniske kommunikasjonstjenester.
Med unntak av elektroniske kommunikasjonstjenester foreligger det etter gjeldende rett ingen merverdiavgiftsplikt på tjenester som kjøpes fra utlandet av privatpersoner hjemmehørende i norsk merverdiavgiftsområde. Disse tjenestene vil normalt ikke være avgiftsbelagt andre steder når de omsettes til privatpersoner som er hjemmehørende i Norge, fordi dette anses som avgiftsfri eksport. Tjenesten kan dermed kjøpes uten norsk og utenlandsk merverdiavgift. En slik rettstilstand medfører konkurransevridninger i disfavør av tjenestetilbydere etablert i Norge ved at det skal beregnes merverdiavgift med 25 pst. ved innenlands norsk omsetning, mens det ikke foreligger avgiftsplikt på tilsvarende tjenester som kjøpes utenfor merverdiavgiftsområdet.
Framveksten av ny teknologi og økende handel over landegrensene gjør at stadig flere tjenester er tilgjengelige for norske privatpersoner over internett mot betaling. Blant annet er musikk, film, video, nyheter og andre tradisjonelle tv-programmer områder som er godt egnet for tjenesteleveranser som består i nedlasting av filer eller avspilling (streaming) over nett. En rekke aktører tilbyr nå slike tjenester. Markedet for nedlasting av elektroniske bøker i tekstformat er også økende.
Som nevnt er det i dag ikke merverdiavgiftsplikt på elektroniske tjenester som kjøpes fra utlandet av privatpersoner hjemmehørende i Norge. Dette er ikke en ønsket rettstilstand. Over tid kan omfanget av slik tjenesteomsetning fra utlandet bli stort og det er viktig at merverdiavgiftssystemet også omfatter dette forbruket. Elektroniske tjenester har dessuten vært merverdiavgiftspliktig ved innenlands omsetning siden 2001 og det er viktig å gi like avgiftsmessige konkurransevilkår for alle som tilbyr slike tjenester til norske forbrukere.
På denne bakgrunn mener Finansdepartementet at det er nødvendig med en endring i merverdiavgiftsloven for blant annet å sikre lik merverdiavgiftsplikt for innenlands omsetning og innførsel av elektroniske tjenester.
Finansdepartementet foreslår at det skal beregnes merverdiavgift med den alminnelige satsen på 25 pst. når privatpersoner hjemmehørende i Norge kjøper elektroniske tjenester fra utlandet. I tillegg til privatpersoner vil også andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet omfattes av forslaget. Ved innenlands omsetning av elektroniske tjenester gjelder en slik merverdiavgiftsplikt allerede i dag. Dessuten vil kjøp fra utlandet være merverdiavgiftspliktig dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.
Forslaget innebærer således en utvidelse av merverdiavgiftsplikten ved leveranser av elektroniske tjenester over landegrensene ved at mottakerkretsen nå også vil omfatte privatpersoner eller andre aktører som ikke er næringsdrivende eller offentlig virksomhet. Denne tjenestetypen er allerede avgiftspliktig i dag, og forslaget innebærer kun en likestilling mellom innenlands omsetning og kjøp av slike tjenester fra utlandet. Etter forslaget skal det eksempelvis beregnes merverdiavgift ved nedlasting av musikk mot betaling uavhengig av om musikken kjøpes fra norsk eller utenlandsk tilbyder.
Tilsvarende foreslås det at levering av elektroniske tjenester skal fritas for norsk merverdiavgift når mottakeren er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder i dag allerede for mottakere som anses som næringsdrivene eller offentlig virksomhet, men vil utvides til å gjelde også andre mottakere, slik som privatpersoner.
Fordi det systemteknisk og kontrollmessig er ansett tilnærmet umulig å pålegge en privatperson å betale merverdiavgift gjennom oppkrevingsmåten med omvendt avgiftsplikt, vil Finansdepartementet foreslå at ansvaret for beregning og betaling av norsk merverdiavgift skal ligge hos tilbydere av elektroniske tjenester. Tilbydere av elektroniske tjenester som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet kan i utgangspunktet registrere seg ved representant, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd. Departementet ser imidlertid behov for at tilbydere uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet og som leverer elektroniske tjenester til privatpersoner i Norge, kan etterleve sine rettigheter og plikter etter merverdiavgiftsloven på en enklere måte. Det legges derfor opp til at denne gruppe tjenestetilbydere kan velge å la seg registrere seg etter en forenklet registrerings- og rapporteringsordning. Det er viktig å tilby enklere registreringsprosedyrer som reduserer de administrative pliktene ved etterlevelse og som er basert på elektronisk registrering og rapportering.
Dersom tilbyderne velger å etablere seg i merverdiavgiftsområdet, vil det foreligge registreringsplikt etter de alminnelige bestemmelsene i merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Departementet vil også presisere at reglene for de som i dag plikter å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester ikke vil bli endret. Næringsdrivende og offentlig virksomhet som kjøper elektroniske tjenester skal fortsatt selv beregne og betale merverdiavgift gjennom oppkrevingsordningen med omvendt avgiftsplikt.
EU har etablert en forenklet registreringsordning for tilbydere som ikke er etablert i EU og som omsetter elektroniske tjenester til privatpersoner i EU. Departementet ser behov for også i Norge å innføre en liknende forenklet registrerings- og rapporteringsordning. Fordelen med en slik ordning vil blant annet være at tilbyderne ikke behøver å benytte en stedlig representant. Til gjengjeld vil ikke tilbyderne kunne trekke fra inngående merverdiavgift på anskaffelser etter de alminnelige fradragsreglene i merverdiavgiftsloven, men må søke om refusjon av inngående merverdiavgift.
Etter Finansdepartementet vurdering er det behov for å få på plass en merverdiavgiftsplikt også for kjøp av elektroniske tjenester fra utlandet så raskt som mulig. Det legges derfor fram et slikt lovforslag i statsbudsjettet for 2011 uten forutgående høring. Det vises til forslag til endringer i § 1-3, § 3-30 og § 6-22 i merverdiavgiftsloven.
Finansdepartementet foreslår at merverdiavgiftsplikten trer i kraft med virkning fra 1. juli 2011. En tidligere ikrafttredelse anser departementet ikke som realistisk. Det er viktig å få utformet en registrerings- og rapporteringsordning som innebærer reelle forenklinger. En sentral del av dette arbeidet er å utvikle tilfredsstillende tekniske løsninger som legger til rette for elektronisk kommunikasjon og rapportering. Dette trenger skatteetaten tid på å utvikle. I tillegg nødvendiggjør lovforslaget om utvidet merverdiavgiftsplikt også andre endringer i merverdiavgiftsloven. Dette gjelder blant annet registreringsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 2 og bestemmelsene om ansvaret for beregning og betaling i merverdiavgiftsloven kapittel 11. Det må også tas stilling til andre sentrale lovspørsmål slik som eksempelvis hvilke vilkår som skal settes til registrering, oppgaveplikt, dokumentasjon og bokføringsplikt.
Finansdepartementet vil arbeide videre med de ulike lovspørsmålene parallelt med at nærværende lovforslag om den materielle merverdiavgiftsplikten behandles i Stortinget. Forutsatt at Stortinget slutter seg til lovforslaget, vil de andre nødvendige lov- og forskriftsendringene bli sendt på høring før departementet kommer tilbake til Stortinget med lovsaken. Departementet legger således opp til at hele lovsaken behandles av Stortinget i to runder. Det vil si at Stortinget først tar stilling til spørsmålet om den materielle avgiftsplikten i forbindelse med behandlingen av 2011-budsjettet, mens de andre lovendringene som er nødvendige behandles av Stortinget våren 2011. På denne måten kan lovendringene tre i kraft med virkning fra 1. juli 2011.
Provenyvirkningen av en slik merverdiavgiftsplikt er usikker, men kan anslås til i størrelsesorden 150 mill. kroner årlig. Bokført effekt i 2011 kan utgjøre 38 mill. kroner. Over tid antas provenyet å bli betydelig større i takt med økende forbruk av slike tjenester.
Forslaget er nærmere omtalt i proposisjonens kapittel 17.
Det finnes lite offisiell statistikk over hvor mye som omsettes i Norge av elektroniske tjenester betalt av forbrukerne. Omfanget er dermed usikkert, men markedet synes å være sterkt voksende. Det kan på usikkert grunnlag anslås at det vil omsettes elektroniske tjenester i Norge for i overkant av 1 mrd. kroner i 2011. Det kan antas at i underkant av 1/3 av omsetningen kan knyttes til salg av musikk, ved nedlastning eller streaming. Videre antas at om lag 1/3 kan knyttes til spill, som nettspill og mobiltelefonspill. Den resterende omsetningen antas å komme fra nedlastninger av programvare og lignende.
En stor del av omsetningen av elektroniske tjenester antas å være knyttet til salg fra utenlandske aktører til privatpersoner. Provenyvirkningene av en avgiftsplikt for slike tjenester kan på usikkert grunnlag anslås til i størrelsesorden 150 mill. kroner årlig. Hvis iverksettelse skjer fra 1. juli kan effekten i 2011 utgjøre om lag 75 mill. kroner påløpt og om lag 38 mill. kroner bokført. Inntektene til staten vil avhenge av at utenlandske tjenestetilbydere innberetter og betaler avgift. Provenyanslaget er usikkert og departementet vil komme tilbake med eventuelt endringer i anslaget i forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett 2011. Over tid antas det at inntektene til staten som følge av avgiftsutvidelsen vil bli betydelig større, i takt med økende forbruk av slike tjenester.
Elektroniske tjenester kan tilbys norske forbrukere i et internasjonalt marked og prisen kan være en viktig faktor for hvor forbrukerne kjøper inn tjenestene. En utvidelse av avgiftsplikten til også å omfatte elektroniske tjenester som leveres fra utlandet vil derfor være nødvendig for å unngå en framtidig uthuling av merverdiavgiftsgrunnlaget.
Tilbydere uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet og som leverer elektroniske tjenester til privatpersoner i Norge vil ofte ha liten tilknytning til Norge. Etter forslaget vil slike tjenestetilbydere få ansvar for beregning og betaling av merverdiavgift til norske avgiftsmyndigheter. Dette vil medføre økte administrative kostnader knyttet til etterlevelse av sine plikter overfor norske avgiftsmyndigheter. Det legges imidlertid opp til at denne gruppe tjenestetilbydere kan velge å la seg registrere seg etter en forenklet registrerings-/rapporteringsordning. Målsettingen vil blant annet være i størst mulig grad å forenkle de administrative pliktene gjennom enklere registrerings- og rapporteringsprosedyrer.
Skattetatens administrative kostnader ved innføring av merverdiavgiftsplikten er anslått til i størrelsesorden 5 mill. kroner i utviklingskostnader og 2 mill. kroner i årlige driftskostnader. De administrative kostnadene knyttet til etablering og drift av en forenklet registrerings- og rapporteringsordning vil imidlertid bero på hvilke tekniske løsninger som velges. Anslaget er derfor noe usikkert.
Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, slutter seg til regjeringens forslag til endringer i merverdiavgiftsloven.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre viser til merknad i Innst. 3 S (2010–2011) og går imot innføring av merverdiavgift på elektroniske tjenester fra utlandet til norske forbrukere og på elektroniske bøker.
Komiteens medlemmer fra Høyre og Kristelig Folkeparti fremmer følgende forslag:
«I
I lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) gjøres følgende endringer:
§ 6-3 annet ledd skal lyde:
Fritaket gjelder tilsvarende for parallellutgaver av bøker omsatt som tjenester levert over internett eller annet elektronisk nett.
Nåværende annet til fjerde ledd blir tredje til nytt femte ledd.
II
Endringsloven trer i kraft 1. januar 2011.»
Komiteens medlem fra Kristelig Folkeparti kan ikke se den prinsipielle forskjellen på e-bøker og tradisjonelle bøker, og ønsker å innlemme e-bøker i merverdiavgiftsfritaket som gjelder for litteratur for å sikre hensynet til bevaring av norsk språk og kultur.
Komiteens medlem fra Venstre mener at regjeringens forslag til å innføre avgiftsplikt på elektroniske tjenester som leveres fra utlandet til privatpersoner i Norge framstår som svært lite gjennomtenkt og er preget av symbolpolitikk snarere enn politisk realisme. Det framstår for dette medlem som svært uklart hvordan dette skal implementeres, følges opp og etterprøves. Dette medlem har stilt en rekke spørsmål til departementet knyttet til innføringen av en slik ordning, og i beste fall fått svært mangelfulle svar. Dette medlem viser bl.a. til at EU i realiteten først har planer om å innføre en tilsvarende ordning fra 2015, men at det også her gjenstår en rekke ubesvarte spørsmål.
Dette medlem mener også at det ikke er noe logikk i at det er en beløpsgrense for 200 kroner for tollfri import som plutselig skal gjelde for alt annet enn elektroniske tjenester.
Dette medlem viser til Stortingets behandling av hhv Dokument 8:53 (2009–2010) om innlemming av e-bøker i merverdiavgiftsfritaket som gjelder for litteratur og Dokument 8:64 (2009–2010) om å innlemme aviser som distribueres elektronisk i merverdiavgiftsfritaket som gjelder for aviser. Dette medlem støtte helhjertet opp om begge disse forslagene fordi dagens regelverk er ulogisk. Utviklingen i mediesektoren går fort, og det er avgjørende at lovverket vårt er oppdatert og kan håndtere denne utviklingen. Papirbøker – og etter hvert også parallellutgaver av bøker utgitt som lydbøker – har momsfritak. Det er det ulogisk at e-bøker ikke har samme vilkår. Det er ulogisk at aviser som distribueres elektronisk ikke underlegges samme regelverk som papiraviser. Sistnevnte har såkalt nullsats i merverdiavgiftssystemet.
For dette medlem er det uforståelig at utgivelsesformat skal bestemme rammevilkårene for produksjon og distribusjon av norskspråklig litteratur eller nyheter. Det er svært lite prinsipielt å lage et kunstig skille mellom papirutgivelser og digitale utgivelser. Dette medlem foreslår derfor å likestille e-bøker og elektroniske utgaver av aviser med papirutgavene i mva-regelverket.
Dette medlem fremmer på denne bakgrunn følgende forslag:
«I
I lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) gjøres følgende endringer:
§ 6-1 nytt annet ledd skal lyde:
Fritaket gjelder tilsvarende for parallellutgaver av aviser omsatt som tjenester gjennom digitale overføringer.
§ 6-3 annet ledd skal lyde:
Fritaket gjelder tilsvarende for parallellutgaver av bøker omsatt som tjenester gjennom digitale overføringer.
Nåværende annet til fjerde ledd blir tredje til nytt femte ledd.
II
Endringene under I trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2011.»