Departementet foreslår i denne proposisjonen at det
innføres en ny rederiskatteordning med endelig fritak for
skatt på overskudd fra skipsfartsvirksomhet. Det foreslås
overgangsregler som innebærer at de opparbeidede skatteforpliktelsene
i den gjeldende rederiskatteordningen oppløses. Endringene
skal ha virkning fra og med inntektsåret 2007. Formålet
med forslaget er at den norske rederibeskatningen skal fremstå som
konkurransedyktig sett i forhold til rederibeskatningen i øvrige
europeiske land. Det vises til St.prp. nr. 1 (2007-2008) pkt. 2.3.1,
der det er gitt en nærmere begrunnelse for forslagene.
Departementets forslag innebærer at reglene om beskatning
av skipsfartsinntekter ved utdeling til selskap utenfor rederiskatteordningen
og ved uttreden av rederiskatteordningen avvikles. Dette betyr at skipsfartsinntekter
opptjent innenfor ordningen vil være endelig fritatt for
skatt. Det foreslås ingen endringer vedrørende
beskatningen av finansinntekter, det vil si at disse skal beskattes
innenfor ordningen i samme utstrekning som i dag.
Det foreslås at reglene om inntektsoppgjør
ved inntreden i ordningen endres, slik at differansen mellom markedsverdier
og skattemessige verdier skal komme til beskatning. (For inntreden
i inntektsårene 2007 og 2008 gis det en overgangsregel
om hvordan fastsettelsen av markedsverdi ved inntreden skal foretas.)
Dette innebærer en endring sett i forhold til gjeldende
beskatning ved inntreden, der kun meravskrivninger (det vil si avskrivninger
utover antatt faktisk verdifall på grunn av slit og elde
i årene før inntreden) skal skattlegges. Eventuell
gevinst skal imidlertid kunne føres på selskapets
gevinst- og tapskonto, noe som innebærer en inntektsføring
med 20 pst. av gjenværende saldo pr. år. For finansielle
poster foreslås det kontinuitet ved inntreden, det vil
si at det ikke foretas en beskatning av gevinst på finansielle eiendeler,
og heller ikke av latente valutagevinster på langsiktige
gjeldsposter.
Ved uttreden fra den nye rederiskatteordningen, det vil si ved
uttreden fra og med inntektsåret 2008, skal det etableres
nye skattemessige verdier for selskapets driftsmidler og andeler
i deltakerlignede selskaper (herunder aksjer i NOKUS-selskaper),
lik markedsverdi ved uttreden. Dette for å hindre at gevinst/tap
som er oppstått i perioden innenfor ordningen kommer til
inntekt/fradrag ved senere ordinær ligning. For å hindre
skattemessige tilpasninger, foreslår departementet at rederiselskap
som har trådt ut av rederiskatteordningen ikke kan motta
konsernbidrag med skattemessig virkning i uttredelsesåret
og de to påfølgende årene. Reglene om
rettefrist ved brudd på vilkårene for å lignes
etter rederiskatteordningen videreføres.
Departementet foreslår at det ved overgang fra gjeldende
rederiskatteordning til en ny rederiskatteordning med endelig skattefritak
skal foretas et inntektsoppgjør. To tredjedeler av beregnet
gevinst ved dette inntektsoppgjøret skal føres
på en egen oppgjørskonto. Oppgjørskontoen
skal inntektsføres lineært over 10 år,
fra og med inntektsåret 2007. En tredjedel av skatteforpliktelsen
kan avsettes på selskapets fond for miljøtiltak
mv. Gevinsten knyttet til denne avsetningen vil komme til beskatning
dersom avsetningen ikke blir brukt til nærmere angitte
miljøtiltak. Det gis hjemmel for å fastsette forskrift
om bruken av fond for miljøtiltak mv., om frist for når
avsetningen må være anvendt til formålet,
og om beskatning av midler som ikke er anvendt som forutsatt ved
fristens utløp. Dersom inntektsoppgjøret ved overgang
til ny ordning medfører tap, vil denne skatteposisjonen bortfalle.
Det skal være kontinuitet for finansielle poster, det vil
si at det ikke skjer et inntektsoppgjør for gevinst og
tap på finansielle eiendeler, og heller ikke for latente
valutagevinster og -tap på lån.
På grunn av særlige forhold ved rederiskatteordningen,
vil det i noen tilfeller kunne oppstå en underdekning i
forhold til korreksjonsinntektsreglene ved overgang fra gjeldende
til ny ordning i 2007, og ved inntreden i ny ordning fra ordinær
beskatning, slik at skattefrie inntekter opptjent innenfor den nye
ordningen ikke kan tas ut av selskapet uten korreksjonsinntekt.
Det foreslås særregler som motvirker dette.
For selskaper som velger å tre ut av rederiskatteordningen
1. januar 2007, skal inntektsoppgjøret ved uttreden
skje etter gjeldende regler om uttredenbeskatning, jf. skatteloven § 8-17.
Departementet foreslår at selskaper innenfor den norske
rederiskatteordningen i tillegg til kjernevirksomheten i form av
drift og utleie av skip også skal kunne drive virksomhet
nært knyttet til denne kjernevirksomheten. Inntekter av
slik tilknyttet virksomhet vil dermed omfattes av skattefritaket
for skipsfartsinntekter. Det gjelder for det første strategisk
og kommersiell ledelse av egne og innleide fartøyer, samt
fartøyer i konsernforbundet rederibeskattet selskap, og
for det andre annen virksomhet med nær tilknytning til
sjøtransportvirksomheten i det aktuelle selskapet eller
konsernforbundet rederibeskattet selskap. Strategisk og kommersiell
ledelse skal også omfatte andre selskapers skip i poolsamarbeid.
Rene management-selskaper skal ikke omfattes. Det foreslås
at departementet gis hjemmel til å gi forskrift om hvilke
typer aktiviteter i form av strategisk og kommersiell ledelse og
andre aktiviteter med nær tilknytning til sjøtransportvirksomheten
som skal omfattes av rederiskatteordningen. Endringene innebærer
at det må gjøres endringer i reglene om forbud
mot ansatte i skatteloven § 8-13, og endringer
i reglene i skatteloven § 8-11 om hvilke eiendeler
rederibeskattede selskaper kan eie.
Departementet vil ikke nå foreslå å innføre
et krav om strategisk og kommersiell ledelse lokalisert i Norge,
men vil vurdere om det er grunn til å innføre et
slikt krav etter en overgangsfase.
Departementet foreslår ingen endringer i de gjeldende
reglene om forbud mot lån og sikkerhetsstillelse til beslektede
selskaper og nærstående personer, jf. skatteloven § 8-12,
og heller ikke i reglene om tonnasjeskatt, jf. skatteloven § 8-16.
Den gjeldende rederiskatteordningen ble innført med
virkning fra og med inntektsåret 1996. Ordningen innebærer
at inntekter fra drift og utleie av nærmere definerte fartøyer
ikke skal skattlegges før midlene tas ut av selskapet eller
selskapet trer ut av ordningen. Den norske rederiskatteordningen
er med andre ord skatteutsettende, og innebærer ikke et
endelig skattefritak. Det betales en relativt sett ubetydelig tonnasjeskatt,
derav uttrykket "tonnasjeskatteordning", som leilighetsvis brukes
som betegnelse på rederiskatteordningen. Tonnasjeskatten
ble for 2006 anslått til å utgjøre 0,6
pst. av årlig overskudd fra drift av skip for selskaper
innenfor rederiskatteordningen, jf. NOU 2006:4 side 43 og 89.
Også før 1996 har rederivirksomhet hatt meget gunstige
skatteregler i Norge. Det vises til NOU 2006:4 Rederiskatteutvalget,
avsnitt 4.3.1, som gir en historisk oversikt over inntektsbeskatningen
av sjøfartsvirksomhet i Norge.
Regjeringen Bondevik II nedsatte ved kongelig resolusjon 17. desember
2004 et utvalg som skulle vurdere den samlede beskatningen av rederinæringen samt
vurdere eventuelle endringer i reglene (Rederiskatteutvalget). Rederiskatteutvalget
la fram sin innstilling 7. mars 2006, med forslag til endringer
i beskatningen av rederivirksomhet.
Flertallet i Rederiskatteutvalget tok utgangspunkt i at rederivirksomhet
bør beskattes på linje med andre næringer,
og at dette gir grunnlag for et samfunnsøkonomisk riktig
investeringsnivå i næringen. På denne
bakgrunn foreslo flertallet en løsning der rederivirksomhet
ble underlagt ordinær beskatning, kombinert med en utvidelse
av anvendelsesområdet for NOKUS-reglene (reglene om løpende
beskatning av en forholdmessig andel av resultatet i norsk-kontrollerte
utenlandske selskaper i lavskatteland) for å motvirke skattetilpasninger
i form av at norskeid virksomhet etableres i lavskatteregimer for sjøfart.
Også en ren avvikling av rederiskatteordningen, uten
andre tiltak, ville etter flertallets syn være en bedre
løsning på sikt enn en videreføring av
gjeldende rederiskatteordning. Forutsatt at favoriseringen av rederinæringen
skulle opprettholdes, foreslo flertallet at det burde gjøres
ved direkte tilskudd i stedet for ved gunstige skatteregler. Det
vises til NOU 2006:4 kapittel 9 for en oppsummering av flertallets
innstilling.
Når det gjelder opparbeidede skattekreditter i gjeldende
rederiskatteordning, foreslo flertallet at disse skulle videreføres
til en gradvis beskatning, jf. NOU 2006:4 side 92. Samme løsning
ble foreslått for det tilfelle at det skulle innføres
en ordning med endelig skattefritak jf. NOU 2006:4 side 93. Flertallet mente
det ville være naturlig å se hen til overgangsregler
som er gitt i lignende tilfeller, herunder overgangsreglene som
ble gitt i forbindelse med skattereformen 1992. Det ble også vist
til overgangsreglene som etter forslag av regjeringen Bondevik II
ble vedtatt for riggselskaper som måtte tre ut av rederiskatteordningen
fra og med inntektsåret 2006. For riggselskapene medførte
overgangsreglene at de fikk en lempeligere tidfesting av den skattepliktige
gevinsten ved uttreden, ved at gevinsten og avskrivningsgrunnlagene
kunne samordnes. I praksis innebar reglene en årlig inntektsføring
av gevinst ved uttreden på 14 pst. av gjenværende
saldo (mot normalt 20 pst. årlig ved frivillig uttreden
av rederiskatteordningen).
Mindretallet i Rederiskatteutvalget tok utgangspunkt blant annet
i skipsfartsmeldingen (St.meld. nr. 31 (2003-2004)) som ble framlagt
av regjeringen Bondevik II 2. april 2004, og ønsket
om å opprettholde en nasjonalt forankret rederinæring.
Mindretallet foreslo på denne bakgrunn å videreføre
en særskilt rederibeskatning, men med omlegging til en
modell etter mønster av de øvrige europeiske rederiskatteordningene
(bortsett fra Finland). Dette innebærer overgang til en
modell med endelig fritak for inntekter fra skipsfart, i motsetning
til dagens norske rederiskatteordning som innebærer utsatt
beskatning. Mindretallets forslag innebar også innføring
av mulighet til å drive annen virksomhet innenfor det rederibeskattede
selskapet, og innføring av krav til kommersiell og strategisk
drift fra Norge. Mindretallets oppsummering og konklusjoner er inntatt
i NOU 2006:4 kapittel 10.
Mindretallet foreslo at de opparbeidede skattekredittene i gjeldende
rederiskatteordning skulle ettergis over en periode på 10 år.
Dette skulle skje ved at opparbeidede skattekreditter under gjeldende
rederiskatteordning overføres uten skattlegging ved inntreden
i den nye tonnasjeskatteordningen, og at det etableres en bindingstid,
eksempelvis 10 år, for selskaper omfattet av ordningen.
Også rederiselskaper som ikke er omfattet av den gjeldende
rederiskatteordningen burde etter mindretallets oppfatning kunne overføre
skattekreditter inn i den nye ordningen uten beskatning. Ved uttreden
fra ordningen før utløpet av bindingstiden skulle
så en forholdsmessig andel av skattekredittene tas til
beskatning. Se NOU 2006:4 side 122-123.
Rederiskatteutvalgets utredning ble sendt på høring
15. mars 2006, med høringsfrist 14. juni
2006. Det ble avgitt høringsuttalelser fra 42 instanser,
hvorav 32 hadde realitetsmerknader. Av høringsuttalelsene
med realitetsmerknader kom 17 fra instanser med en særlig
tilknytning til rederinæringen. Dette gjelder Sjøassurandørernes
Centralforening (CEFOR), Det norske Veritas, Fraktefartøyenes
Rederiforening, Maritimt Forum, Maritimt Forum Bergensregionen, Maritimt
Forum for Haugalandet - Sunnhordland, Maritimt Forum Nordvest, Maritimt
Forum Stavanger, Maritimt Forum Sørøst, Norges
Rederiforbund, Norsk Havneforbund,
Norsk Olje- og Petrokjemisk Fagforbund, Norsk Skipsmeglerforbund,
Norske Maritime Leverandører, Oljeindustriens Landsforening,
Rederienes Landsforening og Sjømannsorganisasjonene i Norge.
I tillegg kom det inn 5 høringsuttalelser fra følgende
kommuner mv. i Rogaland og Hordaland: Bergen kommune, Bømlo
kommune, Haugalandrådet, Haugesund kommune og Hordaland
fylkeskommune.
De øvrige 10 høringsuttalelsene med realitetsmerknader
kom fra følgende instanser: Arbeids- og inkluderingsdepartementet,
Finansnæringens Hovedorganisasjon, Fiskebåtredernes
Forbund, Fornyings- og administrasjonsdepartementet, Handels- og Servicenæringens
Hovedorganisasjon, Landsorganisasjonen i Norge, Norsk industri,
Næringslivets Hovedorganisasjon, Skattedirektoratet og
Statistisk sentralbyrå.
Et flertall av høringsinstansene med realitetsmerknader
uttrykte støtte til forslaget fra mindretallet i Rederiskatteutvalget.
Disse instansene ga stort sett uttrykk for en oppfatning om at skipsfartsnæringen bidrar
positivt til norsk økonomi, og ønsket en fortsatt
subsidiering på linje med subsidieringen i flere EU-land.
Enkelte av høringsinstansene støttet likevel flertallets
forslag, og ga uttrykk for at forskjellbehandling av næringer
kan innebære at ressurser ikke kanaliseres til de mest
lønnsomme næringene. Ettersom Rederiskatteutvalgets
utredning ikke inneholder detaljerte forslag til endringer i rederiskatteordningen,
er det lite veiledning å hente i høringsuttalelsene når
det gjelder den konkrete utformingen av endringene i rederiskatteordningen
som foreslås i denne proposisjonen.
Departementet foreslår at det innføres en ny
rederiskatteordning med endelig fritak for skatt på overskudd
fra skipsfart. Endelig skattefritak innebærer at det ikke
foretas skattlegging av skipsfartsinntekter ved opptjening, og heller
ikke ved utdeling av utbytte eller uttreden av ordningen. Den nye
rederiskatteordningen gir således ikke grunnlag for skattekreditter knyttet
til skipsfartsinntektene, i motsetning til gjeldende ordning.
Formålet med innføringen av endelig skattefritak for
skipsfartsinntekter er å etablere en konkurransedyktig
norsk rederiskatteordning. Svært gunstige skatteregimer
i andre land fører til at ny rederivirksomhet i stor grad
etableres utenfor den norske rederiskatteordningen. Dette har sammenheng
med fritaksmetoden for aksjeinntekter, som ble innført
i 2004, og som innebærer at inntekter opptjent i andre land
i stor utstrekning kan tas hjem til norske selskapsaksjonærer
skattefritt. I denne situasjonen vil endelig skattefritak gjøre
beskatningen av norske rederier konkurransedyktig sammenlignet med
de gunstige skattesystemene i for eksempel en del EU-land. Departementet
antar at et slikt gunstig skatteregime vil bremse utflyttingen av
norsk skipsfartsvirksomhet. Det vises til St.prp. nr. 1 (2007-2008)
pkt. 3.2.1, der det er gitt en nærmere begrunnelse for
forslaget.
Innføringen av en rederiskatteordning med endelig skattefritak
for skipsfartsinntekter må gjennomføres ved endringer
i bestemmelsene i skatteloven §§ 8-10
til 8-20 om rederiskatteordningen. Blant annet må reglene
endres slik at selskapene fritt kan dele ut skattefrie inntekter
opptjent innenfor ordningen, uten at det skal skje et inntektsoppgjør
på selskapets hånd.
Innføringen av et endelig skattefritak medfører også behov
for andre lovendringer. Blant annet skal det ved inntreden i ordningen
gjennomføres et inntektsoppgjør, der differansen
mellom markedsverdier og skattemessige verdier av selskapets eiendeler
skal skattlegges, likevel slik at det ikke foretas et inntektsoppgjør
for finansielle poster ved inntreden. Dette innebærer en
utvidelse av inntredenbeskatningen sett i forhold til gjeldende
regler, der kun meravskrivninger skal skattlegges. Formålet
er at selskapene skal gjøre opp skatteposisjoner som er
opparbeidet utenfor ordningen, før de trer inn i et regime
med endelig skattefritak. Dersom det ikke foretas et inntektsoppgjør,
vil blant annet latente gevinster på driftsmidler opparbeidet
før inntreden bli endelig skattefrie innenfor ordningen.
Dette ville innebære en ubegrunnet fordel sammenlignet
med selskaper som er ordinært lignet, og som ikke oppfyller
vilkårene for å tre inn i rederiskatteordningen.
Også sett i forhold til selskaper som i dag er innenfor
rederiskatteordningen, vil manglende inntredenbeskatning gi en ubegrunnet fordel,
fordi det ved overgang fra gjeldende til ny rederiskatteordning
skal gjennomføres et inntektsoppgjør, jf. pkt.
3.4.7.2 i proposisjonen.
Selskapene kan i utgangspunktet selv bestemme om de ønsker å være
innenfor ordningen, og hvor lenge. Dette kan gi incentiver til å tilpasse
seg, ved å være innenfor ordningen i år
med overskudd og utenfor i år med underskudd. Det foreslås
derfor at selskap som har trådt ut av ordningen ikke kan
motta konsernbidrag med skattemessig virkning i uttredelsesåret
og de to påfølgende årene.
Videre foreslår departementet at selskaper innenfor
den norske rederiskatteordningen skal kunne drive virksomhet nært
knyttet til skipsfartsvirksomheten, og at inntekter av slik virksomhet
skal omfattes av skattefritaket. Dette gjelder for det første
strategisk og kommersiell ledelse av egne og innleide fartøyer,
samt fartøyer i rederibeskattet konsernforbundet selskap,
og for det andre annen virksomhet med nær tilknytning til
sjøtransportvirksomheten i det aktuelle selskapet eller
rederibeskattet konsernforbundet selskap, så som håndtering
av gods, visse typer varetilbud om bord mv. Strategisk og kommersiell ledelse
kan også omfatte andre selskapers skip i poolsamarbeid.
Endringene innebærer at det må gjøres endringer
i reglene om forbud mot ansatte i skatteloven § 8-13
og endringer i reglene i skatteloven § 8-11 om
hvilke eiendeler rederibeskattede selskaper kan eie.
Endelig foreslås overgangsregler for selskaper som trer
inn i ny rederiskatteordning fra gjeldende ordning, og for selskaper
som trer inn i ny ordning fra det ordinære norske skatteregimet
i 2007 og 2008.
Det følger av skatteloven § 8-14 første
ledd at vilkårene som stilles for å være
innenfor dagens særskilte rederiskatteordning må være
oppfylt gjennom hele inntektsåret. Det vil si at selskapet
fra og med 1. januar i inntredelsesåret må oppfylle
kravene til eiendeler og virksomhet i selskapet, jf. skatteloven §§ 8-11
og 8-13. Videre må forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse
være overholdt hele inntektsåret, jf. skatteloven § 8-12.
Av skatteloven § 8-14 annet ledd følger
at selskap som har gjennomført fisjon med skattemessig
kontinuitet ikke kan tre inn før 1. januar i inntektsåret
etter at slik fisjon er gjennomført. Innføringen
av en rederiskatteordning med endelig skattefritak for skipsfartsinntekter
gjør ingen endring med hensyn til begrunnelsen for de nevnte
vilkårene, og departementet foreslår derfor ingen
endringer på disse punktene.
Skatteloven § 8-14 tredje ledd gir anvisning
på at det skal skje et inntektsoppgjør ved inntreden
i rederiskatteordningen etter reglene i skatteloven § 14-64 annet
og tredje ledd, der meravskrivninger (det vil si avskrivninger utover
antatt faktisk verdifall på grunn av slit eller elde i årene
før inntreden) skal skattlegges.
Skatteloven § 14-64 gjelder i utgangspunktet
for driftsmidler som tas ut av norsk beskatningsområde. Etter
paragrafens annet ledd skal inntektsoppgjør for skip, fartøy,
rigger mv. foretas dersom driftsmidlet tas ut innen åtte år
fra utgangen av det år driftsmidlet ble påbegynt
avskrevet av skattyteren etter norske regler, og ikke
senere er tatt ut av norsk beskatningsområde. Etter skatteloven § 14-64
tredje ledd skal skattepliktig inntekt beregnes til differansen
mellom foretatte avskrivninger i perioden og beregnede avskrivninger
etter skatteloven § 14-62. Den sistnevnte bestemmelsen
gir anvisning på at avskrivningene skal beregnes lineært,
med en sats fastsatt av departementet, jf. Finansdepartementets
forskrift til skatteloven § 14-62-2. For skip
og fartøyer er satsen i utgangspunktet 4 pst.
Begrunnelsen for reglene om inntektsoppgjør ved inntreden
er blant annet at selskapene kan ha incentiver til å tre
inn i og ut av rederiskatteordningen ut fra en vurdering av hvilke
regler det er gunstigst å beskattes etter i det enkelte
inntektsår. For eksempel kan et selskap ønske å nyte
godt av høye avskrivninger utenfor rederiskatteordningen,
for deretter å kreve seg lignet under rederiskatteordningen
når avskrivningene blir lavere. Avskrivningssatsen for
skip er 14 pst., hvilket må antas å være
betydelig høyere enn det faktiske gjennomsnittlige verdifallet
for slike driftsmidler skulle tilsi. Dermed oppstår regelmessig meravskrivninger
for slike driftsmidler. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2001-2002)
Skatte- og avgiftsopplegget 2002 - lovendringer kapittel 3, der
det er foretatt en gjennomgang av avskrivningssatsene for ulike
typer driftsmidler. Om driftsmidler i saldogruppe e (skip, fartøyer,
rigger mv.) heter det:
"En avskrivingssats på 14 prosent for denne gruppen
er i samsvar med forslaget i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991), selv om
empiriske undersøkelser gir grunnlag for å hevde
at det faktiske verdifallet er godt under 10 prosent. Den høyere
avskrivningssatsen ble begrunnet med utgangspunkt i skipsfartens
internasjonale karakter. Norge har siden innført særlige skatteregler
for skip i utenriksfart, slik at dette argumentet for å opprettholde
en høy sats dermed er blitt svakere. Likevel er det fortsatt
mange skip som ikke går inn under disse særreglene,
og som derfor avskrives etter vanlig sats. Departementet har derfor
kommet til at avskrivningssatsen kan opprettholdes på 14 prosent."
Dersom et skip selges før inntreden i rederiskatteordningen
vil det skje en realisasjonsbeskatning der meravskrivninger tilbakeføres
ved at skattemessig gevinst blir tilsvarende høyere. I
den utstrekning gevinsten føres på selskapets
gevinst- og tapskonto, vil den komme til beskatning etter reglene
i skatteloven §§ 14-45 og 14-47 også etter
inntreden i ordningen. Denne gevinstberegningen skjer ikke dersom
skipet selges innenfor rederiskatteordningen.
I kapittel 19 i proposisjonen foreslås endringer i reglene
om skattemessig behandling av driftsmidler som tas inn i og ut av
norsk beskatningsområde, uten at det får betydning
for reglene som foreslås i kapitlet her.
Departementet foreslår at det skal foretas et oppgjør
ved inntreden i ny rederiskatteordning, slik at differansen mellom
markedsverdier og skattemessige verdier skal komme til beskatning.
Det skal imidlertid være kontinuitet for finansielle poster,
det vil si at det ikke skal foretas et inntektsoppgjør
for gevinst og tap på finansielle eiendeler, og heller
ikke for latente valutagevinster og -tap på lån.
Slik departementet ser det, er det i utgangspunktet verken rimelig
eller påkrevd å gi delvis skatteamnesti til selskaper
som fra før har valgt å stå utenfor den
norske ordningen. Det bør ikke kunne oppnås skattefrihet
for meravskrivninger og latente gevinster som er opparbeidet utenfor
rederiskatteordningen i et ordinært skatteregime, ved at
driftsmidlene tas inn i rederiskatteordningen.
Det foreslås en utsatt inntektsføring av beregnet gevinst
ved inntredenoppgjøret, ved at denne skal føres
på selskapets gevinst- og tapskonto innenfor ordningen,
noe som innebærer inntektsføring med 20 pst. pr. år.
Til sammenligning innebærer gjeldende regler for inntreden
at meravskrivninger tas til beskatning i sin helhet i inntredelsesåret,
det vil si uten utsettelse ved føring på gevinst-
og tapskonto.
Inntektsoppgjøret ved inntreden skal gjennomføres
ved at utgangsverdien settes til summen av kostpris for selskapets
finansielle eiendeler og aksjer/andeler i selskaper som
nevnt i skatteloven § 8-11 første ledd
bokstav d og g som ville vært fritatt fra beskatning ved
realisasjon etter skatteloven § 2-38, skattemessig
verdi av øvrige finansaktiva, og markedsverdien av selskapets øvrige
eiendeler, fratrukket skattemessig verdi av gjeld. Inngangsverdien
settes til skattemessig verdi, som kan beregnes ved å korrigere
selskapets regnskapsmessige egenkapital med netto midlertidige forskjeller
mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier, herunder framførbart
underskudd.
Eiendeler som omfattes av fritaksmetoden skal altså verdsettes
til skattemessig kostpris. Dette omfatter også aksjer i
underliggende rederibeskattede selskaper.
Et særlig spørsmål oppstår
for verdsettelsen av andeler i deltakerlignede selskaper. En andel
vil normalt være omfattet av fritaksmetoden, og et aksjeselskap
som realiserer en slik andel vil ikke bli skattlagt for gevinst
eller få fradrag for tap på andelen. Heller ikke
etter gjeldende regler for uttreden av rederiskatteordningen vil
en slik gevinst være skattepliktig, eller tap fradragsberettiget.
Dette er en riktig løsning, fordi en gevinst som unnlates
beskattet i et deltakerlignet selskap på et senere tidspunkt
vil bli skattlagt på deltakers hånd ved at eiendelene
som merverdien knytter seg til blir solgt av det deltakerlignede
selskapet.
Dersom et deltakerlignet selskap eier et skip, vil merverdien
i selskapet utover skattemessig verdi vanligvis være lik
forskjellen mellom markedsverdi og skattemessig nedskrevet verdi
på skipet. Når skipet selges, vil denne forskjellen
bli skattepliktig gevinst for selskapet, som løpende skal
beskattes på deltakers hånd. Dersom verdien på andelen
ved inntreden i en rederiskatteordning med endelig skattefritak
skal fastsettes til skattemessig verdi, vil den merverdi på skipet
som er opptjent før inntreden bli endelig skattefri ved
realisasjonen dersom deltaker er innenfor rederiskatteordningen.
Dette gjelder tilsvarende for en eventuell gevinst- og tapskonto
i det deltakerlignede selskapet. Departementet foreslår
derfor at andeler i deltakerlignede selskaper skal verdsettes til
markedsverdi ved det inntektsoppgjøret som skal foretas
ved inntreden i rederiskatteordningen.
Etter inntreden i rederiskatteordningen vil finansielle inntekter
i hovedregelen være gjenstand for ordinær beskatning.
Departementet foreslår derfor at inntreden i rederiskatteordningen
baseres på kontinuitet for finansielle eiendeler.
Inntektsoppgjøret ved inntreden i rederiskatteordningen
kan gi et tap. Et slikt tap vil måtte bortfalle ved inntreden,
fordi det ikke er skattepliktige skipsfartsinntekter innenfor ordningen å framføre
tapet mot. Det synes ikke riktig at underskudd og latent tap som
er knyttet til skipsfartsvirksomhet under et ordinært skatteregime
skal kunne framføres til fradrag mot finansinntekter i
et skatteregime der skipsfartsinntekter er skattefrie.
Etter gjeldende regler om inntredenbeskatning kan et framførbart
underskudd avregnes mot beregnet skattemessig inntekt ved inntreden,
jf. skatteloven § 8-14 tredje ledd fjerde og femte
punktum. Dette skyldes at inntredenbeskatningen i realiteten er
en delvis reversering av skattemessige avskrivninger på driftsmidlene,
og dersom selskapet hadde et framførbart underskudd ville
avskrivningene trolig ikke kommet til fradrag. Ved inntreden i ny
rederiskatteordning med endelig skattefritak vil framførbart
underskudd reflekteres i verdiene som legges til grunn ved inntektsoppgjøret.
Framførbart underskudd kan derfor ikke avregnes mot beregnet
inntekt, fordi dette ville medført dobbelt fradrag. Departementet
foreslår derfor at adgangen til å avregne framført
underskudd fra inntektsåret 2006 og tidligere mot beregnet
inntekt ved inntreden i ny rederiskatteordning med endelig skattefritak
skal bortfalle.
Salg av andel i et deltakerlignet selskap er normalt skattefritt
etter fritaksmetoden. For å unngå at et ordinært
beskattet selskap som eier en andel i et deltakerlignet selskap
(herunder aksjer i NOKUS-selskap) velger å selge andelen
til et beslektet rederibeskattet selskap, framfor å tre
inn i rederiskatteordningen, foreslås det at skal foretas
et inntektsoppgjør for det kjøpende selskap også i
slike tilfeller. Det stilles ikke opp noen minstegrense for eierinteressen.
Det foreslås en ny bestemmelse i skatteloven § 8-14
fjerde ledd, om at det ved salg av andel i deltakerlignet selskap
i tilfeller som nevnt skal skje et inntektsoppgjør, slik
at en positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdi
for andelen på salgstidspunktet kommer til beskatning i
det kjøpende selskapet. Beregnet gevinst føres
på det kjøpende selskapets gevinst- og tapskonto.
Virkningstidspunktet for reglen settes til tidspunktet for framleggelsen
av denne proposisjonen, det vil si for salg av andeler som skjer
fra og med 5. oktober 2007.
Det følger av gjeldende regler om uttredenbeskatning
at skattetaten kan sette som vilkår at det stilles tilfredsstillende
garanti for skatteforpliktelsen, og at Sentralskattekontoret for
storbedrifter kan fastsette sikkerhetsstillelsens omfang og varighet,
jf. skatteloven § 8-17 annet ledd femte punktum.
Det har ikke vært funnet nødvendig i praksis å kreve
slik sikkerhet ved uttreden. Departementet foreslår derfor at
det ikke innføres adgang til å stille krav om
sikkerhetsstillelse som vilkår for å føre
gevinst ved inntreden på gevinst- og tapskonto.
Departementets forslag om inntredenbeskatning innebærer
at det må fastsettes en markedsverdi på driftsmidler,
andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper.
(Se likevel pkt. 3.4.7.8 i proposisjonen om overgangsregel ved inntredenbeskatningen
for ordinært beskattede selskaper som trer inn i rederiskatteordningen
i 2007 og 2008.) Verdsettelsesspørsmålene kan
være krevende både for rederiselskapene og skatteetaten.
Skattyter vil ved inntreden til ny ordning ha incentiver til å verdsette driftsmidler,
andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper
så lavt som mulig. Det foreslås at departementet
gis hjemmel til å gi forskrift om fastsettelse av markedsverdier
ved inntreden, herunder til å pålegge selskapene å framlegge
dokumentasjon på markedsverdiene i selskapet.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-14
tredje og fjerde ledd, samt forslag til skatteloven § 8-14
nye sjette og sjuende ledd.
Det følger av skatteloven § 8-14 fjerde
ledd at det skal foretas et tilsvarende inntektsoppgjør
som ved inntreden når et fartøy overføres
til et selskap innenfor rederiskatteordningen etter reglene om skattefri overføring
av eiendeler mellom selskaper i skatteloven § 11-21
(jf. også Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-21).
Det samme gjelder når et fartøy er tatt inn i
rederiskatteordningen ved overføring av andel eller aksje
i selskap som nevnt i skatteloven § 10-40 (ansvarlig
selskap, kommandittselskap mv.) og § 10-60 (NOKUS-selskap).
Departementet foreslår at endringene som nevnt ovenfor
skal gjelde også for dette inntektsoppgjøret,
det vil si at det skal beregnes en gevinst lik differansen mellom
markedsverdi og skattemessig verdi, som føres på selskapets gevinst-
og tapskonto.
Som følge av overgangen fra en ordning med tilbakeføring
av meravskrivninger til en ordning med gevinstberegning ved inntreden
må det gjøres en justering av ordlyden i skatteloven § 8-14
fjerde ledd (som blir nytt femte ledd).
Det vises til forslag til skatteloven § 8-14
nytt femte og sjette ledd.
Innenfor gjeldende rederskatteordning skal det foretas beskatning
på selskapets hånd ved utdeling av ubeskattet
kapital eller ved uttreden av ordningen. Det er derfor nødvendig
for selskapet å ha en oversikt over hvor mye tilbakeholdt
beskattet kapital som er i selskapet. Beskattet kapital skal ikke
skattlegges ved utdeling eller uttreden. Selskaper som trer inn
i rederiskatteordningen må derfor etablere en konto for
tilbakeholdt skattlagt kapital, jf. skatteloven § 8-15 tredje
ledd. Etter innføring av endelig skattefritak er det ikke
lenger behov for å skille mellom ubeskattede og beskattede
skipsfartsinntekter, verken ved utdeling av utbytte eller ved uttreden
av rederiskatteordningen (se likevel pkt. 3.4.3.8 i proposisjonen
om korreksjonsinntekt.) Departementet foreslår derfor en
opphevelse av bestemmelsene i skatteloven som regulerer etablering
og føring av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt,
det vil si at de gjeldende bestemmelsene i skatteloven § 8-15
tredje ledd og § 8-18 tredje ledd bokstav b oppheves.
Regelen i skatteloven § 8-15 niende ledd om korrigering
av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt er ikke lenger nødvendig,
og bestemmelsen endres i samsvar med dette.
Etter innføring av endelig skattefritak skal det ikke
lenger foretas et inntektsoppgjør ved utdeling av utbytte.
Departementet foreslår derfor at bestemmelsen i skatteloven § 8-15
femte og sjette ledd samt § 8-18 annet ledd om
utdeling av utbytte fra selskapet oppheves.
Det foreslås videre at det gjøres nødvendige
justeringer i bestemmelsen om samordning av underskudd på finansinntekt
med øvrige inntekter i skatteloven § 8-15
annet ledd niende punktum.
Det foreslås også en omredigering av skatteloven § 8-15,
slik at tidligere bestemmelser i annet ledd fordeles på tredje
til sjette ledd.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-15
og 8-18.
Etter gjeldende regler skal selskap videreføre gevinst-
og tapskonti innenfor ordningen, dersom summen av kontiene er positiv,
jf. skatteloven § 8-15 fjerde ledd. Ved inntreden
i den nye rederiskatteordningen skal det foretas et inntektsoppgjør
der differansen mellom markedsverdier og skattemessige verdier skal
komme til beskatning, jf. pkt. 3.4.2.3 i proposisjonen. Selskapets
gevinst- og tapskonto vil inngå i dette inntektsoppgjøret,
og redusere eller øke den beregnede gevinsten. Positiv
gevinst- og tapskonto skal derfor ikke videreføres innenfor
ny ordningen, da dette ville medført en dobbelbeskatning.
Bestemmelsen om inntektsføring av en eventuell positiv
saldo på gevinst- og tapskontoen innenfor ordningen i den
någjeldende skatteloven § 8-15 fjerde
ledd kan derfor oppheves.
Inntektsoppgjøret ved inntreden kan medføre
en beregnet gevinst for selskapet. Denne gevinsten skal føres
på selskapets gevinst- og tapskonto innenfor ordningen,
og inntektsføres etter reglene i skatteloven §§ 14-45
og 14-47, jf. pkt. 3.4.2.3 i proposisjonen.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-15.
Det følger av skatteloven § 8-12 at
selskap innenfor ordningen ikke kan yte lån eller stille
sikkerhet til beslektede og nærstående selskaper
og personer utenfor rederiskatteordningen. Regelen har som formål
hindre at skattytere utenfor ordningen med direkte eller indirekte
eierinteresser i selskapet skal kunne disponere over ubeskattet
kapital. Tilsvarende gjelder for disposisjoner til fordel for selskap
som slik skattyter har direkte eller indirekte eierinteresser i, eller
til skattyterens nærstående.
Innenfor den nye rederiskatteordningen vil ubeskattet kapital,
som ikke er endelig fritatt for skatt, bli redusert over tid som
følge av inntektsføring av gevinst- og tapskontoen.
Det samme gjelder skattekreditter som er ført på en
egen oppgjørskonto ved overgang fra gjeldende til ny rederiskatteordning.
Det kan derfor anføres at behovet for regelen vil bli gradvis redusert.
På den annen side synes en avvikling av forbudet mot lån
og sikkerhetsstillelse å åpne for tilpasninger
i forbindelse med overgangen fra gjeldende til ny rederiskatteordning.
Slike tilpasninger kan for eksempel gjøres ved at det meste
av innmaten i et selskap innenfor rederiskatteordningen selges til
et beslektet selskap, mot vederlag i form av en usikret fordring
på det kjøpende selskapet. I slike tilfeller kan det
også tenkes å oppstå problemer med hensyn
til mislighold av skatteforpliktelsen knyttet til oppgjøret ved
overgang til den nye rederiskatteordningen.
Departementet foreslår på denne bakgrunn ingen endringer
i reglene om forbud mot lån og sikkerhetsstillelse nå.
Etter skatteloven § 8-18 første ledd
skal det ikke tilordnes personinntekt fra selskap innenfor ordningen.
Bestemmelsen er ikke lenger aktuell, og foreslås fjernet.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-18.
Det følger av skatteloven § 8-18 tredje
ledd bokstav a at selskaper innenfor rederiskatteordningen kan yte
og motta konsernbidrag til og fra andre selskaper innenfor rederiskatteordningen,
forutsatt at vilkårene for rett til å yte og motta
konsernbidrag i skatteloven § 10-4 er oppfylt.
Konsernbidrag skal ikke skattlegges på mottakende selskaps
hånd, uavhengig av om det ytes av beskattet eller ubeskattet kapital.
Departementet legger til grunn at selskap innenfor rederiskatteordningen
skal ha adgang til å yte og motta konsernbidrag, fordi
slike bidrag kan være viktig for å styrke deler
av et konsern. Som følge av at inntekter innenfor den nye
rederiskatteordningen er endelig fritatt skattlegging, er det ikke
nødvendig å begrense adgangen til å yte
og motta konsernbidrag til selskaper som er innenfor rederiskatteordningen. Departementet
foreslår derfor at adgangen til å yte og motta
konsernbidrag utvides til å gjelde også selskaper
utenfor rederiskatteordningen. Konsernbidrag skal imidlertid ikke
ha skattemessige konsekvenser. Dette innebærer at konsernbidrag
hvor yter og/eller mottaker er innenfor ordningen, ikke
skal være fradragsberettiget for yter eller skattepliktig
for mottaker.
Den nåværende bestemmelsen i skatteloven § 8-18
første ledd foreslås opphevet, jf. pkt. 3.4.3.5
i proposisjonen, og bestemmelsen om konsernbidrag foreslås
derfor flyttet til skatteloven § 8-18 første ledd.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 8-18
første ledd.
Det følger av skatteloven § 8-18 annet
ledd at utdeling ved innløsning av enkeltaksje, som ikke
er tilbakebetaling av tidligere innbetalt aksjekapital eller overkurs,
skal regnes som utbytte på mottakende selskaps hånd.
Begrunnelsen er at det innenfor den gjeldende rederiskatteordningen
er selskapet som skattlegges for den del av utløsningssummen
som overstiger de innløste aksjenes andel av selskapets
skattemessig innbetalte kapital. Denne delen av utløsningssummen
behandles skattemessig som utbytte på selskapets hånd,
jf. skatteloven § 8-15 femte ledd bokstav a nr.
3, og selskapet skattlegges således for det oppgrossede
beløp av den del som overstiger de innløste aksjenes
andel av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt. Som en følge
av at utløsningssummen innenfor den nye rederiskatteordningen
ikke skal skattlegges på selskapets hånd, er det
ikke nødvendig med en slik særregel. Innløsning
av enkeltaksjer skal derfor behandles etter skattelovens ordinære regler,
og skal regnes som realisasjon av aksjene. Departementet foreslår
derfor at skatteloven § 8-18 annet ledd oppheves.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 8-18.
Bestemmelsene om korreksjonsinntekt i skatteloven § 10-5
medfører skattlegging av selskap dersom det er utdelt inntekter
som er skattepliktige på selskapets hånd, men
hvor tidfestingsreglene har medført at inntekten ennå ikke
er tatt til beskatning (positive midlertidige forskjeller). Dette
sikrer at inntekter som deles ut er beskattet senest på utdelingstidspunktet.
Utdeling av helt skattefrie inntekter, det vil si der skattefriheten
er endelig, medfører ikke plikt til å svare korreksjonsskatt
for det utdelende selskap.
Det skal ikke inntektsføres korreksjonsinntekt for selskaper
innenfor gjeldende rederiskatteordning, fordi de særlige
bestemmelsene i skatteloven § 8-15 om beskatning
ved utdeling av ubeskattet inntekt fyller samme funksjon. De sistnevnte
bestemmelsene foreslås nå imidlertid avviklet,
jf. pkt. 3.4.3.2 i proposisjonen, og de ordinære korreksjonsinntektsreglene
må derfor få anvendelse som normalt for selskapene
innenfor den nye rederiskatteordningen.
På sikt vil reglene om korreksjonsinntekt få mindre
betydning for rederibeskattede selskaper, ettersom det ikke vil
oppstå midlertidige forskjeller knyttet til skipsfartsinntekter.
En avvikling av reglene om korreksjonsinntekt synes imidlertid ikke
riktig. Finansinntekt skal i hovedsak være skattepliktig
etter de ordinære skattereglene også innenfor
en rederiskatteordning med endelig skattefritak for skipsfartsinntekter. Å gi
rederibeskattede selskaper adgang til å dele ut positive
midlertidige forskjeller knyttet til finanskapitalen uten korreksjonsinntekt
vil stille disse selskapene i en bedre stilling enn andre selskaper.
De foreslåtte reglene om inntredenbeskatning, jf. pkt.
3.4.2.3 i proposisjonen, innebærer at gevinster på driftsmidler
og andeler i deltakerlignede selskaper (herunder aksjer i NOKUS-selskaper)
som tas inn i ordningen, ikke vil framgå av egenkapitalen
ved korreksjonsinntektsberegningen etter skatteloven § 10-5 annet
ledd. Gevinst beregnet ved inntreden skal imidlertid føres
på gevinst- og tapskonto, og vil dermed utgjøre
en midlertidig forskjell i forhold til korreksjonsinntektsberegningen.
Dette kan innebære at selskaper som har vært ordinært
beskattet, og som trer inn i rederiskatteordningen fra og med 2007,
kan få en underdekning i forhold til korreksjonsinntektsreglene
som hindrer utdeling av nye, skattefrie inntekter innenfor ordningen.
Etter departementets oppfatning er denne virkningen av korreksjonsinntektsreglene ikke
hensiktsmessig innenfor en rederiskatteordning der skipsfartsinntekter
skal være endelig skattefrie.
For å motvirke dette foreslås derfor en særbestemmelse
i skatteloven § 10-5 åttende ledd, om
at positiv netto differanse mellom markedsverdier som er lagt til
grunn ved inntredenbeskatning etter skatteloven § 8-14
og regnskapsmessige verdier for driftsmidler og andeler i deltakerlignede
selskaper (herunder aksjer i NOKUS-selskaper), skal behandles som
midlertidige forskjeller i forhold til reglene om korreksjonsinntekt,
uten reduksjon for beregnet skatteforpliktelse som knytter seg til
differansen. Differansen må imidlertid reduseres forholdsmessig
med en andel som tilsvarer den andel av gevinsten ved inntreden
som er tatt til beskatning. Korreksjonen for en eiendel skal bare
gjøres så lenge den aktuelle eiendelen er i behold
i selskapet. For selskaper som trer inn i rederiskatteordningen
fra ordinær beskatning i 2007 og 2008, skal verdsettelsen
ved inntredenbeskatningen baseres på regnskapsmessige verdier, det
vil si at regnskapsmessige verdier brukes som et mål på markedsverdiene
for driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer
i NOKUS-selskaper (se pkt. 3.4.7.3 i proposisjonen). I disse tilfellene vil
det normalt ikke være forskjell mellom regnskapsmessige
verdier og verdiene som legges til grunn for inntredenbeskatningen.
Det kan likevel tenkes at det unntaksvis kan oppstå forskjeller,
som følge av regnskapsverdiene i enkelte tilfeller må justeres,
jf. pkt. 3.4.7.3 og 3.4.7.8 i proposisjonen. I slike tilfeller skal
det gjøres en korreksjon etter den foreslåtte
bestemmelsen i skatteloven § 10-5 åttende ledd.
Som nevnt under pkt. 3.4.3.6 i proposisjonen foreslås
det at adgangen til å yte og motta konsernbidrag utvides
til å gjelde også selskaper utenfor rederiskatteordningen,
likevel slik at konsernbidrag ikke skal ha skattemessige konsekvenser.
Av skatteloven § 10-5 tredje ledd bokstav b følger
det at konsernbidrag som overstiger årets alminnelige inntekt
skal anses som utdeling som kan utløse korreksjonsinntekt etter
skatteloven § 10-5 annet ledd. Ettersom avgitt konsernbidrag
ikke skal føres til fradrag i alminnelig inntekt innenfor
rederiskatteordningen, må det gjøres et unntak
fra bestemmelsen i skatteloven § 10-5 tredje ledd
bokstav b, slik at avgitt konsernbidrag i sin helhet behandles som
utdeling etter denne bestemmelsen. Det foreslås derfor
en ny bestemmelse om dette i skatteloven § 10-5
niende ledd.
Det vises til forslag til skatteloven § 10-5
nye åttende og niende ledd.
Selskaper innenfor den gjeldende norske rederiskatteordningen
kan bare ha virksomhet i form av utleie og drift av egne og innleide
fartøyer. Skatteutsettelsen i gjeldende ordning gjelder
dermed også bare denne kjerneaktiviteten. Selskaper innenfor
ordningen kan ikke ha ansatte.
I andre europeiske lands rederiskatteordninger er det i ulik
grad åpnet for at andre typer virksomhet med nær
tilknytning til kjernevirksomheten kan være omfattet av
skattefavoriseringen. Dette gjelder særlig virksomhet i
form av strategisk og kommersiell ledelse.
Formålet med innføringen av en rederiskatteordning
med endelig skattefritak er at den norske rederiskatteordningen
skal fremstå som konkurransedyktig sett i forhold til rederibeskatningen
i øvrige europeiske land. På bakgrunn av dette
formålet er det grunn til å vurdere hvilke funksjoner
og aktiviteter tilknyttet skipsfartsvirksomheten som skal være
tillatte innenfor rederiskatteordningen.
Det foreslås at departementet gis hjemmel i forskrift
til å bestemme at selskaper innenfor rederiskatteordningen
i tillegg til drift og utleie av skip også kan drive virksomhet
nært knyttet til denne virksomheten. Inntekter av slik
virksomhet vil dermed omfattes av skattefritaket for skipsfartsinntekter.
Dette gjelder for det første strategisk og kommersiell
ledelse av egne og innleide fartøyer, samt fartøyer
i konsernforbundet rederibeskattet selskap, og for det andre annen
virksomhet med nær tilknytning til sjøtransportvirksomheten
i det aktuelle selskapet eller konsernforbundet rederibeskattet
selskap.
Når det gjelder strategisk og kommersiell ledelse, er
det i utgangspunktet bare slik ledelse av egne og innleide skip,
samt skip i konsernforbundne rederibeskattede selskaper, som skal
kunne omfattes av rederiskatteordningen. Tjenesteyting overfor tredjemann, for
eksempel i form av ledelsesfunksjoner overfor skip eiet av andre
enn konsernforbundne selskaper, vil ikke kunne skje innenfor rederiskatteordningen. For
poolsamarbeid bør det imidlertid gjøres unntak, slik
at strategisk og kommersiell ledelse av andre selskapers skip i
poolsamarbeidet kan inngå i den rederibeskattede virksomheten.
Rene management-selskaper, det vil si selskaper som ikke oppfyller
minstekravet til nødvendige eiendeler i skatteloven § 8-11
første ledd bokstav a til g, kan ikke omfattes av rederiskatteordningen
og vil dermed heller ikke kunne oppnå skattefrihet for
virksomhet i form av strategisk og kommersiell ledelse.
Annen virksomhet med nær tilknytning til sjøtransportvirksomheten
omfatter nærmere bestemte aktiviteter i form av håndtering
av gods knyttet til transportvirksomheten, visse typer varetilbud
om bord på skip mv., samt virksomhet knyttet til passasjerterminaler
mv. Skattefrihet for slike tilknyttede virksomheter forutsetter
at disse drives i nær tilknytning til kjernevirksomheten,
det vil si drift og utleie av fartøyer. Det forutsettes
videre at aktivitetene knytter seg til kvalifisert fartøy
eid av selskapet eller et konsernforbundet selskap som lignes etter
rederiskatteordningen.
Departementet antar at følgende aktiviteter bør omfattes:
Lasting og lossing av gods
Midlertidig plassering av gods i eller i nærheten av
havn i påvente av videre transport
Transport av gods og personer i havneområdet
Utleie av containere for gods om bord
På- og avstigning av passasjerer
Drift av billettkontorer og passasjerterminaler
Salg av varer til forbruk om bord
Utleie av lokaler om bord
Såkalt dør-til-dør-transport,
det vil si samlet transporttjeneste som består av sjøtransport
med kvalifisert fartøy samt land- og/eller flytransport, når
det er inngått avtale med en uavhengig tredjepart om land-
og/eller flytransporten
Departementet tar sikte på å sende et utkast
til forskrift på høring så snart som
mulig.
Endringene som nevnt innebærer at det må gjøres endringer
i bestemmelsen om forbud mot arbeidsinnsats i skatteloven § 8-13
annet ledd første punktum. Med disse endringene blir presiseringene
i skatteloven § 8-13 annet ledd annet og tredje
punktum blir unødvendige, og forslås opphevet.
En utvidelse av rederiskatteordningen til å omfatte
tilknyttede aktiviteter medfører videre behov for endringer
i bestemmelsene i skatteloven § 8-11 om hvilke
eiendeler rederibeskattede selskaper kan eie. Departementet foreslår
at rederibeskattede selskaper skal kunne eie driftsmidler som brukes
i tilknyttet virksomhet. Fast eiendom skal imidlertid ikke kunne eies
av rederibeskattet selskap. Slik departementet ser det, er det ingen
grunn til at avkastning av fast eiendom skal kunne inngå som
en del av den subsidierte virksomheten innenfor rederiskatteordningen.
Det foreslås ikke endringer i minstekravene til eiendeler
i et rederibeskattet selskap. Selskap som ikke oppfyller minstekravet
til eiendeler, jf. skatteloven § 8-11 tredje ledd,
vil ikke kvalifisere for rederiskatteordningen.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven §§ 8-11
og 8-13.
Den gjeldende norske rederiskatteordningen inneholder ikke krav
til at strategisk og kommersiell ledelse skal være lokalisert
i Norge (management-krav). Flere andre europeiske rederiskatteordninger har
krav om at strategisk og kommersiell ledelse skal være
lokalisert i skattyterens hjemland (eller i EØS-området).
Når det gjelder innholdet av kravet til strategisk og
kommersiell ledelse varierer det fra land til land. Videre er det
et spørsmål om det skal oppstilles faste kriterier
for hvilke funksjoner som skal utføres, eller om vilkåret
skal bero på en skjønnsmessig helhetsbedømmelse,
og om kravet skal være knyttet til en vurdering av selskapets
flåte som en helhet, eller til hvert enkelt skip.
Departementet vil ikke nå foreslå å innføre
et krav om strategisk og kommersiell ledelse lokalisert i Norge.
Dersom det innføres et slikt krav fra og med inntektsåret
2007 ville antakelig en del selskaper innenfor dagens ordning ikke
kunne oppfylle kravet og må tre ut av ordningen. Departementet
vil imidlertid vurdere nærmere om det er grunn til å innføre
et slikt krav etter en overgangsfase. For at selskapene innenfor
dagens ordning skal få tilstrekkelig tid til å tilpasse
seg kravet, bør et eventuelt krav om strategisk og kommersiell
ledelse lokalisert i Norge få virkning tidligst fra og
med inntektsåret 2009.
Ifølge Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 8-11-1
første ledd bokstad d kan selskap innenfor rederiskatteordningen
ikke drive skip i stasjonær virksomhet og havnetrafikk,
eller annen virksomhet over begrenset fartsområde hvor
utseilt distanse ikke overstiger 30 nautiske mil. Dette innebærer
blant annet at taubåter som benyttes i norske havner ikke
kan inngå i rederiskatteordningen. Dersom en taubåt
dels blir benyttet i havnetrafikk og dels i havgående virksomhet,
må båten anses som en ulovlig eiendel, og selskapet
må tre ut av ordningen etter reglene i skatteloven § 8-17.
Selskap innenfor ordningen kan likevel drive taubåter som
benyttes i utenlandsk havnetrafikk, jf. bestemmelsen i skattelovforskriften § 8-11-1
annet ledd om at skip i utenriksfart som har eget framdriftsmaskineri
anses som skip i fart, uavhengig av størrelse og utstrekningen
på skipets fartsområde.
Etter ESAs retningslinjer for statsstøtte til sjøtransport
kan taubåter bare motta støtte dersom nærmere
bestemte vilkår er oppfylt. Taubåter kan bare omfattes
av skattefavorisering dersom minst 50 pst. av aktiviteten utgjøres
av aktivitet som ellers kan defineres som sjøtransportvirksomhet
etter retningslinjene. Havnetrafikk kan i denne sammenhengen ikke anses
som sjøtransportvirksomhet.
Flere andre europeiske lands rederiskatteordninger omfatter taubåter,
dersom fartøyene har minst 50 pst. kvalifiserende sjøtransportvirksomhet.
Departementet vil på denne bakgrunn gjøre en endring
i Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 8-11-1, slik
at taubåter kan omfattes av ordningen dersom havnetrafikk
utgjør mindre enn 50 pst. av den totale aktiviteten som
utøves.
Det følger av skatteloven § 8-17 første
ledd bokstav b at dersom vilkårene i skatteloven § 8-11
til 8-13 brytes, anses selskapet trådt ut av rederiskatteordningen.
Skatteloven § 8-11 regulerer hvilke eiendeler et
selskap innenfor rederiskatteordningen kan og må eie, og
skatteloven § 8-13 stiller krav til virksomheten.
Skatteloven § 8-12 oppstiller et forbud mot lån og
sikkerhetsstillelse til beslektede og nærstående selskaper
og personer.
Av bestemmelsen i § 8-17 tredje ledd følger imidlertid
regler om rettefrist, som gir selskapene en adgang til å rette
opp vilkårsbrudd uten at de anses trådt ut av
ordningen. Etter overgang til en rederiskatteordning med endelig
skattefritak vil konsekvensene av en uttreden være betydelig
mindre, som følge av at det ikke skal skje et inntektsoppgjør
(men kun ordinær beskatning for det aktuelle inntektsåret). Departementet
foreslår likevel at reglene om rettefrist videreføres
i den nye rederiskatteordningen.
Etter gjeldende regler skal et selskap anses trådt ut
av rederiskatteordningen fra og med det inntrektsåret selskapet
likvideres, jf. skatteloven § 8-17 første
ledd bokstav c. Bakgrunnen for dette er at utdeling ved likvidasjon
ikke anses som utbytte i skattemessig sammenheng, men som realisasjonsvederlag for
aksjene etter skatteloven § 10-37 første
ledd, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd. Det
foreligger ikke hjemmel for skattlegging av utdelingen ved likvidasjon
på selskapets hånd, og den ubeskattete kapitalen i
selskapet ville blitt varig fritatt for skatt på selskapsnivå.
Etter overgang til en rederiskatteordning med endelig skattefritak
er det ikke lenger behov for at selskapet skattlegges ordinært
i likvidasjonsåret, da selskapets skipsfartsinntekter er
endelig fritatt for beskatning. Departementet foreslår
derfor at rederiselskaper kan skattlegges etter de særskilte
rederiskattereglene også i likvidasjonsåret.
Det vises til forslag til opphevelse av skatteloven § 8-17
første ledd bokstav c.
Skatteloven § 8-17 annet ledd gir anvisning
på at det ved uttreden av rederiskatteordningen skal skje
et inntektsoppgjør som medfører at selskapets
ubeskattede inntekter kommer til beskatning, herunder eventuell
verdiøkning av selskapets aktiva (unntatt aksjer mv. som
omfattes av fritaksmetoden) og skattemessige reserver som selskapet
eventuelt hadde ved inntreden i rederiskatteordningen i 1996. Utgangsverdien ved
inntektsoppgjøret fastsettes i hovedregelen til markedsverdien
av selskapets eiendeler med fradrag for gjeld, mens inngangsverdien
settes lik beskattet kapital i selskapet.
Etter overgangen til den nye rederiskatteordningen skal det ikke
foretas et inntektsoppgjør ved uttreden, fordi skipsfartsinntekter
opptjent mens selskapet var innenfor rederiskatteordningen skal
være endelig fritatt for beskatning. Departementet foreslår
derfor at gjeldende regler i skatteloven § 8-17
annet ledd om uttredenbeskatning avvikles.
Som en følge av at det ved uttreden ikke lenger skal
gjennomføres et inntektsoppgjør, må det
etableres egne regler om hva som skal danne grunnlaget for skattemessige
verdier ved ordinær ligning etter uttreden, herunder avskrivningsgrunnlag
mv. for selskapets eiendeler. Utgangspunktet er at opptjening og verdistigning
knyttet til skipsfartsvirksomheten innenfor rederiskatteordningen
skal være endelig fritatt for skatt, herunder urealisert
verdistigning på driftsmidler. Departementet foreslår
derfor at det skal gjelde kontinuitet for finansielle poster, mens
skattemessige verdier for øvrige eiendeler (driftsmidler, andeler
i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper) settes
til markedsverdi.
For andeler i deltakerlignede selskaper vil det oppstå et
særlig problem dersom skattemessig verdi etter uttreden
uten videre settes lik markedsverdi. Dersom det finnes deltakere
utenfor ordningen i det samme selskapet, vil disse ha etablert en
skattemessig verdi ved den ordinære beskatningen av disse
andelene i selskapet. Etter uttreden vil den uttredende deltaker
være bundet av en andel av den samme skattemessige verdien,
og det kan derfor lett oppstå en overpris eller underpris
i forhold til denne skattemessige verdien. Salg av en slik andel
vil normalt være omfattet av fritaksmetoden, og slik over-
eller underpris vil derfor ikke påvirke deltakers inntekt.
I den utstrekning deltaker etter uttreden skattlegges eller får fradrag
for den gevinsten eller det tapet over- eller underprisen skriver
seg fra, vil dette representere en beskatning eller fradragsføring
av verdistigning eller verditap som er oppstått i den perioden
deltaker var innenfor rederiskatteordningen. Over- eller underprisen
i forhold til andel skattemessig verdi i selskapet må derfor
registreres på en egen konto, og kunne føres mot
den delen av skattemessig resultat fra andelen som deltaker blir
skattlagt for eller får fradrag for etter uttreden. Dersom
selskapet avhendes, vil eventuell rest på kontoen falle
bort.
Dersom selskapet ved uttreden har aksjer i NOKUS-selskaper hjemmehørende
i stater utenfor EØS ved uttreden, vil gevinst ved salg
av slike aksjer etter uttreden være skattepliktig inntekt,
og tap tilsvarende fradragsberettiget. Inngangsverdien ved et slikt
inntektsoppgjør vil være lik den verdien som ble
satt ved uttreden, og korrigert for eventuell regulering av kostpris
etter § 10-68 første ledd for perioden
etter uttreden. Aksjer i NOKUS-selskaper som er hjemmehørende
i stater innenfor EØS, vil derimot være omfattet
av fritaksmetoden, og framgangsmåten som er beskrevet for
andeler må også gjøres gjeldende for slike
aksjer.
Ved uttreden av den nye rederiskatteordningen må det
foretas en verdsettelse av selskapets driftsmidler, andeler i deltakerlignede
selskaper og aksjer NOKUS-selskaper, noe som kan være krevende
både for rederiselskapene og skatteetaten, jf. pkt. 3.4.2.4
i proposisjonen. Ved uttreden vil skattyter ha fordel av en så høy
verdsettelse som mulig. Det foreslås at departementet gis
hjemmel til å gi forskrift om beregning av markedsverdier
ved uttreden, herunder til å pålegge selskapene å framlegge
dokumentasjon på markedsverdi ved uttreden.
Reglene om sikkerhetsstillelse som vilkår for føring
av gevinst ved uttredenoppgjør over gevinst- og tapskonto,
jf. skatteloven § 8-17 annet ledd femte punktum,
avvikles.
Dersom et selskap trer ut av ordningen 1. januar 2007,
skal det skje en uttredenbeskatning etter gjeldende regler.
Det vises til forslag til endringer i § 8-17
annet ledd.
Selskap som selger sin eneste eller alle sine kvalifiserende
eiendeler må i utgangspunktet tre ut av rederiskatteordningen
fra og med det inntektsår eiendelen(e) ble solgt. Det samme
gjelder der underliggende rederibeskattet eller deltakerlignet selskap
selger sin eneste eller alle sine kvalifiserende eiendeler. Det er
imidlertid gitt regler i skatteloven § 8-11 fjerde
og femte ledd om reinvesteringsfrist. Kravet er at selskapet anskaffer
minst én ny kvalifiserende eiendel innen ett år,
eller inngår kontrakt om bygging av ny kvalifiserende eiendel.
Av skatteloven § 8-11 sjette ledd følger
at den kvalifiserende eiendelen må eies i minst to år.
Det kan oppstå tilfeller der selskaper går over
fra gjeldende til ny rederiskatteordning mens de nevnte fristene
løper. Dersom reinvesteringsfristen ikke overholdes, eller
selskapet ikke oppfyller vilkåret i skatteloven § 8-11
sjette ledd om to års eiertid, vil selskapet tre ut av
rederiskatteordningen med virkning fra et tidligere tidspunkt. Dersom
en slik tilbakedatert uttreden medfører at selskapet anses
trådt ut av ordningen fra 1. januar 2007 eller
tidligere, skal det gjennomføres en uttredenbeskatning
etter de någjeldende bestemmelser i skatteloven § 8-17
annet ledd, det vil si at verken overgangsreglene om inntektsoppgjør
ved overgang fra gjeldende til ny ordning, jf. pkt. 3.4.7.2 i proposisjonen,
eller de nye bestemmelsene om uttreden som får virkning
fra og med inntektsåret 2008, skal gjelde.
Departementets forslag kan gi incentiver til at selskaper tilpasser
seg ved at de velger å lignes innenfor rederiskatteordningen
i år med overskudd og utenfor i år med underskudd.
For å motvirke slike tilpasninger foreslår departementet
at selskaper som er trådt ut av rederiskatteordningen ikke
kan motta konsernbidrag med skattemessig virkning i uttredelsesåret
og de to påfølgende årene. Det er således
en adgang til å motta konsernbidrag, men ytende selskap
vil ikke få skattemessig fradrag og mottaker som har trådt
ut av rederiskatteordningen vil ikke bli skattlagt. Selskap som
har trådt ut av rederiskatteordningen kan derimot yte konsernbidrag
med skattemessig virkning.
I enkelte andre lands rederiskatteordninger er det innført
krav om at selskapene må velge mellom rederibeskatning
og ordinær beskatning for en nærmere bestemt periode,
vanligvis 10 år. Dersom selskapet trer ut av ordningen
før utløpet av bindingstiden, vil konsekvensene
vanligvis være at meravskrivninger, latente gevinster på eiendeler
mv. opparbeidet før inntreden i ordningen skal tas til
beskatning. Departementet legger til grunn at det er et bedre virkemiddel
mot tilpasninger å begrense selskapenes adgang til å motta
konsernbidrag med skattemessig virkning, enn å innføre
en bindingstid til ordningen. Dette må ses i sammenheng
med at departementet foreslår at det ved inntreden i ny
rederiskatteordning skal gjennomføres et inntektsoppgjør,
der differansen mellom markedsverdier og skattemessige verdier i
hovedregelen skal beskattes.
I tillegg kan det bemerkes at konsekvensene av å tre
ut før utløpet av en bindingstid vil variere med
selskapets skattemessige situasjon ved inntreden. Dersom nye investeringer
foretas i nyetablerte selskaper som trer inn i ordningen, vil dette
selskapet verken ha meravskrivninger eller latente gevinster knyttet
til eiendelene på inntredelsestidspunktet. Et slikt selskap kan
dermed tre ut av ordningen i år med underskudd uten at
dette får negative konsekvenser. En bindingstid kan også være
urimelig dersom et selskap må tre ut av ordningen som følge
av vilkårsbrudd, og ønsker å tre inn
igjen så snart som mulig.
Et videre argument mot å innføre bindingstid
i rederiskatteordningen, er at det synes vanskelig å etablere
noen reell binding av skipsfartsvirksomhet til selskapene. En bindingstid
kan ikke i seg selv hindre at virksomheten i selskapene tas ut til
andre selskaper i Norge eller utlandet. Så lenge selskapene
oppfyller minstekravene for å være omfattet av
rederiskatteordningen, vil virksomheten kunne flyttes ut, uten at dette
får skattemessige konsekvenser for selskapene.
Det vises til forslag til endring av skatteloven § 8-18
annet ledd.
Selskaper innenfor den gjeldende rederiskatteordningens kan ha
opparbeidet betydelige skattekreditter. Disse skattekredittene består
dels av ubeskattet kapital i de skipseiende selskapene da ordningen
ble innført i 1996, dels av tilbakeholdt ubeskattet overskudd
fra rederidriften i selskapene, og dels av latente gevinster på driftsmidler,
andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper.
Departementet foreslår at det ved overgang til en rederiskatteordning
med endelig skattefritak skal foretas et oppgjør av disse
skattekredittene, med det formål å avvikle dem.
Finansielle inntekter skal være gjenstand for beskatning
etter ny ordning, som etter gjeldende ordning. Dette tilsier kontinuitet
for finansielle poster ved overgang fra gjeldende til ny ordning,
noe som innebærer at det ikke skal skje et inntektsoppgjør
for slike poster. Dette gjelder gevinst og tap på finansielle
eiendeler, samt latente valutagevinster og -tap på lån.
Inntektsoppgjøret skal gjennomføres ved at
utgangsverdien settes til summen av kostpris for selskapets finansielle
eiendeler og aksjer i selskaper som nevnt i skatteloven § 8-11
første ledd bokstav d og g som ville vært fritatt
fra beskatning ved realisasjon etter skatteloven § 2-38,
skattemessig verdi av øvrige finansaktiva, og markedsverdi
av selskapets øvrige eiendeler, fratrukket skattemessig
verdi av gjeld. Inngangsverdien settes til saldoen på konto
for tilbakeholdt skattlagt inntekt i selskapet ved årets
begynnelse, tillagt tidligere innbetalt aksjekapital og overkurs.
Når det gjelder fastsettelsen av markedsverdier for driftsmidler,
andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper,
vises det til pkt. 3.4.7.3 i proposisjonen.
Dersom inntektsoppgjøret medfører gevinst,
skal to tredjedeler av denne føres på en egen
oppgjørskonto, som skal inntektsføres lineært
over 10 år (det vil si fra og med inntektsåret
2007 til og med inntektsåret 2016). En tredjedel av skatteforpliktelsen
kan avsettes til et fond for miljøtiltak mv., og gevinsten knyttet
til denne avsetningen vil komme til beskatning dersom avsetningen
ikke er brukt til nærmere angitte miljøtiltak
innen utløpet av en tiårs periode regnet fra og
med inntektsåret 2007, jf. pkt. 3.4.7.4 i proposisjonen.
Dersom inntektsoppgjøret medfører tap, vil
denne skatteposisjonen bortfalle ved overgang til ny ordning. Dette
fordi det innenfor den nye rederiskatteordningen ikke vil foreligge
skattepliktige skipsfartsinntekter å føre et tap
ved uttreden til fradrag mot. Om tap ved overgangen som skyldes
framførbart finansunderskudd, se pkt. 3.4.7.5 i proposisjonen.
Det vises til forslag til første til tredje ledd i overgangsregel
ved ikrafttredelse av endringene i skatteloven §§ 8-14,
8-15 og 8-17.
Ved innføring av en ny rederiskatteordning med endelig
skattefritak skal det foretas verdsettelse av alle driftsmidler,
andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper
for alle selskaper som i går over til ny rederiskatteordning
i 2007 fra gjeldende ordning. Det er derfor viktig at verdsettelsen
er administrativt enkel å gjennomføre, både
for skatteetaten og selskapene. Utgangspunktet er at eiendelene
skal verdsettes til markedsverdi, jf. pkt. 3.4.7.2 i proposisjonen.
Departementet er av den oppfatning at det som en praktisk tilnærming
kan være hensiktsmessig å basere verdsettelsen
på selskapenes regnskapsmessige verdier per 31. desember
2006. Det antas at regnskapsmessige verdier i denne sammenhengen
vil være egnet til å gi et tilnærmet
riktig mål på eiendelenes faktiske verdier.
Under pkt. 3.4.7.8 i proposisjonen foreslår departementet
at selskaper som trer inn i ny rederiskatteordning i inntektsårene
2007 og 2008 fra ordinær beskatning kan legge regnskapsmessige
verdier for henholdsvis 31. desember 2006 og 31. desember 2007
til grunn ved inntreden. Dette gir likebehandling i forhold til
selskaper innenfor gjeldende ordning som går over til den
nye ordningen fra og med inntektsåret 2007 for så vidt
gjelder verdsettelsen av driftsmidler, andeler i deltakerlignede
selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper. For selskaper som trer inn
i den nye rederiskatteordningen fra og med inntektsåret
2009 gjelder de nye, ordinære reglene om inntredenbeskatning,
det vil si at inntredenbeskatningen skal skje på bakgrunn
av markedsverdier for driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper
og aksjer i NOKUS-selskaper, jf. pkt. 3.4.2.3 i proposisjonen.
De regnskapsmessige verdiene for driftsmidler vil etter norske
ordinære regnskapsregler som hovedregel være fastsatt
til anskaffelseskost, nedjustert for akkumulerte avskrivninger og
eventuelle nedskrivninger. Både børsnoterte og
andre regnskapspliktige foretak har imidlertid anledning til å utarbeide
selskapsregnskapet etter internasjonale regnskapsstandarder (IFRS)
i stedet for etter regnskapslovens ordinære system, jf.
regnskapsloven § 3-9 tredje ledd og fjerde ledd
annet punktum. I tilfeller der IFRS åpner for bruk av andre
modeller for vurdering og måling av driftsmidler enn norske
ordinære regnskapsregler, kan dette få skattemessig
betydning dersom regnskapsmessige verdier tillegges vekt ved overgang
til ny rederiskatteordning. Det kan blant annet vises til at IAS
16 property, Plant and Equipment, som blant annet vil gjelde for
skip, har to modeller for vurdering og måling. Dette er
kostmodellen og verdijustert kost ("revaluation model"). Under kostmodellen verdsettes
varige driftsmidler til anskaffelseskost nedjustert for akkumulerte
avskrivninger og eventuelle nedskrivninger. Dette er i samsvar med
god regnskapsskikk. Under verdijustert kostmodell verdsettes skipene
til virkelig verdi minus akkumulerte avskrivninger og nedskrivninger
i perioden fra forrige verdsettelse og balansedagen. Virkelig verdi
er definert som verdien i en transaksjon mellom uavhengige parter,
som vanligvis vil være omsetningsverdien. Verdijustert
kostmodell medfører oppskrivninger etter nærmere
regler, og er ikke tillatt etter god regnskapsskikk. Dersom regnskapsmessige
verdier uten videre legges til grunn ved inntektsoppgjøret
ved overgang til ny ordning, vil to selskaper som anvender ulike modeller
få ulike skattemessige resultater ved oppgjøret.
Også med hensyn til regnskapsmessige verdier for andeler
i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper kan det
oppstå ulikheter som følge av forskjellig regnskapsføring.
Vanligvis vil andelene føres etter bruttometoden når
selskapsdeltakeren har kontroll over 50 pst. eller mer av selskapet,
mens egenkapitalmetoden brukes i tilfeller der selskapsdeltakeren
kontrollerer mellom 20 og 50 pst. I tilfeller der selskapsdeltakeren
har kontroll over mindre enn 20 pst. brukes vanligvis en kostmetode,
noe som typisk gir en lavere regnskapsmessig verdi.
Effekter av forskjeller i regnskapsføring bør
det normalt korrigeres for, slik at alle selskaper får
lagt til grunn verdier for driftsmidler, andeler i deltakerlignede
selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper ved inntektsoppgjøret
som bygger på de samme regnskapsprinsippene. Departementet
foreslår derfor at det gis hjemmel i forskrift for å fastsette
bestemmelser om justering av regnskapsmessige verdier ved overgang
til ny rederiskatteordning i 2007 og 2008.
Det vises til forslag til første ledd i overgangsregel
ved ikrafttredelse av endringene i skatteloven §§ 8-14,
8-15 og 8-17.
Skattyter kan velge å avsette en tredjedel av skatten
knyttet til beregnet gevinst ved overgangen til den nye rederiskatteordningen
på et fond for miljøtiltak mv. I den grad midlene
på fondet brukes til nærmere definerte miljøtiltak,
vil en tilsvarende del av den beregnede gevinsten ved overgangen
bli skattefri. Det foreslås at departementet gis hjemmel
i forskrift til å gi nærmere regler om hva midler
på fond for miljøtiltak mv. kan brukes til, som
for eksempel utslippsreduserende tiltak. Det gis også nærmere
regler som setter frist for når avsetningen må være
anvendt til formålet, og om beskatning når midlene
på fondet ikke er anvendt som forutsatt ved fristens utløp.
Forslag til forskrift vil bli sendt på høring.
For å hindre at gevinst knyttet til avsetning til fond
for miljøtiltak mv kan tas ut av selskapene uten korreksjonsinntekt,
gis det en overgangsbestemmelse om at gevinst som er betinget skattefri
etter reglene om avsetning til fond for miljøtiltak mv
skal anses som en midlertidig forskjell i forhold til skatteloven § 10-5
annet ledd. Avsetningen på fond for miljøtiltak
skal ikke i seg selv medføre noen innbetaling til et statlig
fond eller lignende, og heller ikke noen annen form for binding,
utover den binding som følger av reglene om korreksjonsinntekt
og eventuelt av departementets forskriftsbestemmelser.
Det vises til forslag til første, tredje og femte ledd i
overgangsregel ved ikrafttredelse av endringene i skatteloven §§ 8-14,
8-15 og 8-17.
Framførbart underskudd som er i behold ved overgang
til ny rederiskatteordning vil representere underskudd på finansinntekten.
Det framførbare underskuddet vil i utgangspunktet redusere
gevinsten ved inntektsoppgjøret ved inntreden i ny rederiskatteordning,
og skal derfor ikke framføres i ny ordning. Dette ville
medført et dobbelt fradrag. For det tilfelle at det skulle
oppstå et tap ved inntektsoppgjøret, foreslår
departementet imidlertid at dette tapet skal kunne framføres
i den utstrekning tapet ligger innenfor framførbart finansunderskudd
per 31. desember 2006. Dette fordi selskapet ellers ikke
vil få benyttet det framførbare finansunderskuddet.
Det vises til forslag til fjerde ledd i overgangsregel ved ikrafttredelse
av endringene i skatteloven §§ 8-14,
8-15 og 8-17.
Reglene om korreksjonsinntekt er tidfestningsregler,
og medfører at skattepliktige inntekter som deles ut skal
tas til inntekt senest på tidspunktet for utdeling, jf.
omtalen av disse reglene i pkt. 3.4.3.8 i proposisjonen.
Korreksjonsinntektsreglene vil hindre at gjenværende
skattekreditter i et rederibeskattet selskap innenfor ny rederiskatteordning
kan deles ut til eierne uten beskatning.
Minst to tredjedeler av gevinsten ved overgang fra gjeldende
rederiskatteordning skal inntektsføres lineært
over 10 år. Departementet antar at dette normalt medfører
regnskapsmessig bokføring av 28 pst. utsatt skatt knyttet
til denne delen av gevinsten. Gevinsten kan dermed utdeles som utbytte
uten korreksjonsinntekt fortløpende i samme utstrekning
som de årlige inntektsførte beløpene.
Basert på dette er det ikke nødvendig med lovendring
i § 10-5, for å hindre at foreløpig
ubeskattet gevinst fra gjeldende rederiskatteordning kan deles ut
uten korreksjonsinntekt.
Inntil en tredjedel av skatteforpliktelsen knyttet til gevinsten
ved overgang fra gjeldende rederiskatteordning til ny rederiskatteordning
kan avsettes til selskapets fond for miljøtiltak mv. Gevinsten
knyttet til denne avsetningen blir skattefri i den grad avsetningen
brukes til godkjente miljøtiltak, jf. pkt. 3.4.7.4 i proposisjonen.
Departementet legger til grunn at hele eller deler av den delen
av gevinsten som knytter seg til fond for miljøtiltak mv.
i normaltilfellene kan føres som egenkapital i selskapenes
regnskaper, uten avsetning for utsatt skatt. Det er imidlertid regnskapsreglene
som er bestemmende for hvorvidt det skal avsettes for utsatt skatt
på denne delen av gevinsten, og det vil kunne avhenge blant
annet av om selskapet kan sannsynliggjøre at fondet (eller
deler av det) skal benyttes til skattefri miljøinvestering. Spørsmålet
vil også kunne avhenge av hvordan overgangsordningen på dette
punktet blir endelig utformet, jf. pkt. 3.4.7.4 i proposisjonen.
Det er en forutsetning at den delen av egenkapitalen som relaterer
seg til fond for miljøtiltak mv. ikke skal kunne deles
ut skattefritt uten korreksjonsinntekt. For å sikre dette
må gevinsten som knytter seg til fondet anses som en midlertidig
forskjell i forhold til bestemmelsen i skatteloven § 10-5
annet ledd. Det foreslås at dette presiseres i overgangsreglene
om inntektsoppgjør ved overgang fra gjeldende til ny rederiskatteordning,
jf. forslag til femte ledd i overgangsregel ved ikrafttredelse av
endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15
og 8-17.
Skattefrie inntekter som opptjenes i den nye rederiskatteordningen
fra og med 2007 kan i utgangspunktet deles ut uten hinder av korreksjonsinntektsreglene.
På grunn av de særlige egenskapene ved rederiskatteordningen
kan det imidlertid i noen tilfeller oppstå en underdekning
i forhold til korreksjonsinntektsreglene ved overgangen fra gjeldende
til ny ordning.
Denne effekten kan for det første oppstå i
tilfeller hvor konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt ved overgangen
til ny ordning er negativ. For det andre kan effekten oppstå fordi
verdien for driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og
aksjer i NOKUS-selskaper som legges til grunn ved inntektsoppgjøret ikke
alltid svarer til regnskapsmessig verdi. Det vises til omtalen av
den tilsvarende effekten som kan oppstå når ordinært
lignet selskap trer inn i den nye rederiskatteordningen, jf. pkt.
3.4.3.8 i proposisjonen.
De nevnte virkningene kan innebære at nye, skattefrie
inntekter opptjent fra og med inntektsåret 2007 ikke kan
tas ut uten korreksjonsinntekt. Dette kan framstå som en
uheldig effekt, særlig for rederiselskaper med store negative
skattemessige verdier ved overgangen til ny ordning. Departementet
foreslår derfor at det innføres en særregel,
slik at selskapene skal kunne dele ut skattefrie skipsfartsinntekter
opptjent innenfor den nye rederiskatteordningen uten korreksjonsinntekt.
Slike inntekter bør først og fremst være
skipsfartsinntekter, med andre ord driftsresultatet. Imidlertid
har mange rederiselskaper betydelige inntekter i form av utbytte
fra datterselskaper. Disse bør etter departementets oppfatning
også kunne utdeles skattefritt. Øvrige finansinntekter
vil i stor grad være skattepliktige, og finansinntektene
vil i normale tilfeller kunne utdeles uten at det påløper
korreksjonsinntekt fordi disse vil øke den beskattede delen
av egenkapitalen. Imidlertid vil selskapene likevel kunne få underdekning
i tilfeller hvor for eksempel en urealisert valutagevinst, som regnskapsmessig
er bokført og inngår i selskapets overskudd, ikke
er tatt til inntekt skattemessig, jf. de gunstige periodiseringsreglene
for langsiktige poster i valuta i skatteloven § 14-5
femte ledd. En slik midlertidig forskjell vil i utgangspunktet omfattes
av skatteloven § 10-5 annet ledd og inngå i
sammenligningsgrunnlaget. Prinsipielt sett burde slike urealiserte
valutagevinster ikke inngå i utdelingen som skal unntas
fra reglene om korreksjonsinntekt. Av forenklingshensyn er det likevel
hensiktsmessig å unnta hele det regnskapsmessige overskuddet
fra bestemmelsene om korreksjonsinntekt, det vil si også den
delen av finansinntekten som ikke er inntektsført som følge
av periodiseringsforskjeller mellom regnskap og skatt.
Det er videre et spørsmål om det er resultat
før eller etter skatt som skal unntas. Skattekostnaden
vil først og fremst knytte seg til skatt på netto
finansinntekt. For 2007 vil det imidlertid bli en betydelig skattekostnad
når selskapene avsetter for utsatt skatt på gevinsten
ved uttreden fra gammel ordning. Den lineære inntektsføringen
av gevinsten vil dermed for senere inntektsår ikke gi seg
utslag i netto skattekostnad fordi denne er ført i 2007
(betalbar skatt utlignes av reduksjon i utsatt skatt). Etter departementets
oppfatning må det derfor være overskudd før
skatt som skal unntas fra korreksjonsinntekt, selv om det prinsipielt
sett ville vært mer korrekt også å ta
hensyn til den delen av skattekostnaden som knytter seg til skattepliktig
finansinntekt.
For rederiselskaper i kjede oppstår det nye problemstillinger.
For at regnskapsmessig opptjent overskudd i underliggende selskap
innenfor ordningen skal kunne utdeles til beslektet selskap utenfor
ordningen, må det underliggende selskapets overskudd inn
gå i resultatet hos aksjonær innenfor ordningen. Bokføres
investeringen i det underliggendeselskapet etter egenkapital- eller
bruttometoden, vil overskudd et i det underliggende selskapet løpende
inngå i aksjonærens overskudd, og det vil dermed
også inngå i det beløp som kan utdeles
uten korreksjonsinntekt. Ofte vil imidlertid aksjer i datterselskap
være bokført etter kostmetoden. I slike tilfeller
vil datterselskapets overskudd først kunne utdeles skattefritt
fra ordningen når avsatt utbytte bokføres som
finansinntekt i morselskapet. I forlengelsen av dette kan det stilles spørsmål
om også avgitt konsernbidrag fra datterselskap til morselskap
innenfor ordningen bør inngå i det grunnlaget
som skal unntas fra korreksjonsinntekt i morselskapet. Dersom datterselskapet
avgir konsernbidrag vil dette kunne gå på bekostning
av fremtidig utbytte. Reelle hensyn tilsier lik behandling av konsernbidrag
og utbytte når dette medfører at overskudd i datterselskap
opptjent innenfor ny rederiordning overføres til rederibeskattet
morselskap. Administrative hensyn taler imidlertid mot å utvide unntaket.
Det bemerkes videre at det selskapsrettslig kan avsettes utbytte
i like stor utstrekning som konsernbidrag. Departementet foreslår
derfor at unntaket ikke skal gjelde for mottatt konsernbidrag når
konsernbidraget ikke inngår i resultatet til det mottakende
selskapet.
Det er netto overskudd i perioden fram til skattekredittene i
gjeldende rederiskatteordning er avviklet som skal kunne deles ut
uten korreksjonsskatt. Unntaksbestemmelsen skal derfor omfatte utdeling
av netto overskudd i hele denne perioden, slik at overskudd som
ikke er brukt til korreksjonsskattefri utdeling et inntektsår
videreføres til neste inntektsår. Den delen av
overskuddet som ikke avsettes til utbytte på balansedagen
eller som ikke utdeles i det påfølgende inntektsåret,
vil altså kunne utdeles skattefritt et senere år.
Likeledes vil et inntektsår som gjøres opp med
underskudd redusere tidligere og framtidig overskudd som kan utdeles
skattefritt. Underskudd i et senere år skal imidlertid
ikke i seg selv medføre plikt til å inntektsføre
korreksjonsinntekt knyttet til utdelinger som tidligere er delt
ut uten korreksjonsinntekt i henhold til overgangsregelen.
Overgangsregelen skal gjelde fram til skattekredittene i gjeldende
rederiskatteordning er avviklet.
Beregningen av beløp som skal kunne deles ut uten korreksjonsskatt
knytter seg til kompliserte forhold, og det kan vise seg å bli
behov for å gi nærmere bestemmelser i forskrift
for å sikre at særregelen virker etter intensjonen.
Det foreslås derfor at departementet gis hjemmel til å gi
nærmere regler i forskrift om beregningen av samlet netto
regnskapsmessig resultat før skatt.
Det vises til forslag til femte og sjuende ledd i overgangsregel
ved ikrafttredelse av endringene i skatteloven §§ 8-14,
8-15 og 8-17.
Ved uttreden av den nye rederiskatteordningen kan selskapet ha
gjenværende ubeskattet gevinst fra den gjeldende rederiskatteordningen
(herunder gevinst knyttet til rest på fond for miljøtiltak
mv, jf. pkt. 3.4.7.4 i proposisjonen). Departementet foreslår
at gjenstående ubeskattede gevinster skal tas til beskatning
i uttredelsesåret. Dette omfatter altså gevinster som
er ført på oppgjørskontoen ved inntektsoppgjøret
ved overgangen til ny ordning, og den gevinst som knytter seg til
rest på fond for miljøtiltak mv. som ikke er brukt
til et godkjent formål.
Det vises til forslag til sjette ledd i overgangsregel ved ikrafttredelse
av endringene i skatteloven §§ 8-14,
8-15 og 8-17.
For selskaper som ikke lignes innenfor rederiskatteordningen
for inntektsåret 2006, men som velger å tre inn
i den nye rederiskatteordningen i inntektsåret 2007 eller
2008, forslås en overgangsregel, slik at verdsettelsen
av driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i
NOKUS-selskaper kan skje på samme måte som for
selskaper som går over fra den gjeldende til den nye rederiskatteordningen
fra og med inntektsåret 2007. Løsningen gir likebehandling
med selskaper som går over fra gammel til ny ordning i
2007, bortsett fra at den normale satsen for inntektsføring
(20 pst. årlig av gjenstående saldo) kommer til
anvendelse.
Selskaper som trer inn fra og med inntektsåret 2009
vil følge de nye, ordinære reglene for inntredenbeskatning,
jf. pkt. 3.4.2.3 i proposisjonen.
Som nevnt under pkt. 3.4.7.3 i proposisjonen, antar departementet
at regnskapsmessige verdier for driftsmidler, andeler i deltakerlignede
selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper kan gi et egnet mål
på markedsverdien av slike eiendeler. Det kan likevel ikke
utelukkes at regnskapsmessige verdier i enkelte tilfeller kan være
betydelig lavere enn markedsverdier. For å hindre at selskaper
i slike tilfeller trer inn i ordningen forut for et planlagt salg,
foreslås at gevinst knyttet til driftsmidler, andeler i
deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper skal være skattepliktige
ved realisasjon innen 3 år etter inntreden. Det samme skal
gjelde latent gevinst ved uttreden av rederiskatteordningen innen
3 år. I tilfeller der salget skjer fra underliggende deltakerlignet
selskap (herunder NOKUS-selskap), må det beregnes en forholdsmessig
gevinst som skal inntektsføres i det rederibeskattede selskapet.
Ved gevinstberegningen skal den verdien som er lagt til grunn ved
inntredenbeskatningen utgjøre inngangsverdien. Utgangsverdien
skal være salgsverdien (eventuelt markedsverdien på uttredelsestidspunktet).
Inntektsføringen av gevinsten skal skje etter de ordinære
periodiseringsreglene.
Det foreslås at departementet gis hjemmel i forskrift
til å fastsette nærmere bestemmelser om beskatning
ved realisasjon eller uttreden innen tre år etter inntreden
etter overgangsregelen for 2007 og 2008, og om justering av regnskapsmessige
verdier som legges til grunn ved inntreden.
Det vises til forslag til åttende ledd i overgangsregel
ved ikrafttredelse av endringene i skatteloven §§ 8-14,
8-15 og 8-17.
Den gjeldende rederiskatteordningen går ut på at beskatningen
av inntekter fra skipsfart utsettes fram til det tidspunkt inntektene
tas ut av selskapet som utbytte til skattyter utenfor ordningen,
eller eventuelt til det tidspunkt selskapet velger å tre
ut av rederiskatteordningen. Ordningen innebærer med andre ord
at selskaper som tilbakeholder inntekter fra rederivirksomhet bygger
opp en skattekreditt.
Det foreligger ingen avtalerettslige hindringer for at Stortinget
kan pålegge en gradvis innbetaling av skatteforpliktelsene
i gjeldende rederiskatteordning. Et storting kan i visse tilfeller
gi sitt samtykke til en kontrakt mellom staten og bestemte private
rettsubjekter som binder Stortingets beskatningsmyndighet. I teorien
kunne en tenke seg at kontrakter mellom de enkelte rederiselskapene
og staten på denne måten kunne binde beskatningsmyndigheten.
Noen slike kontrakter foreligger imidlertid ikke.
Et sitat som har vært trukket fram i denne forbindelse,
er følgende merknad fra finanskomiteens medlemmer fra Senterpartiet,
Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten
Stephen Bråthen i Innst. O. nr. 81 (1995-1996) s. 14:
"Disse medlemmer fremmer derfor et forslag til beskatning
av rederiene som innebærer at det ikke skal svares skatt
på overskudd så lenge dette beholdes i rederiet.
Uttak beskattes med 28 prosent."
Merknaden framkom i tilknytning til at det samme flertallet avviste
den daværende regjerings forslag i Ot.prp. nr. 36 (1995-1996)
om å øke avskrivningssatsen for skip registrert
i Norsk Internasjonalt Skipsregister fra 20 til 23 pst. Flertallet
fant et slikt tiltak utilstrekkelig for å imøtekomme
rederinæringens krav om bedre rammebetingelser, og de lanserte i
stedet et nytt skattesystem for skipsfarten med utsatt beskatning
som omtalt i sitatet.
Ut fra sammenhengen er det klart at det finanskomiteens flertall
omtalte i sin merknad gjaldt innholdet av den skatteordning det
selv foreslo. Nærmere bestemt slås det fast at
de foreslåtte regler ville innebære at skatt ikke
skulle betales av skipsfartsinntekt så lenge slik ubeskattet
inntekt ikke ble utdelt fra selskapet. Det var ikke et tema hvilke
skatteregler som et framtidig storting eventuelt skulle bindes opp
til dersom det ble aktuelt å endre skatteloven senere. Noen
slik binding kunne Stortinget verken avtale eller vedta, og det
kan ikke være grunnlag for å tillegge komitéflertallet
den oppfatning eller intensjon om at det var det man mente å uttrykke.
De lovregler som ble vedtatt av Stortinget for å skjerme
skipsfartsinntekter fra løpende beskatning så lenge
selskapene forble innenfor ordningen, og de vilkår som
ville knytte seg til å sikre en slik skattemessig behandling,
ble fastsatt og regulert gjennom lovbestemmelsene. Slike lovbestemmelser
kan oppheves eller endres av Stortinget, så langt det ikke
bryter med Grunnloven.
Det eneste tenkelige, rettslige grunnlaget for en anførsel
om at det ikke er adgang til å pålegge en gradvis
innbetaling av skatteforpliktelsene i gjeldende rederiskatteordning
er forbudet mot å gi lover med tilbakevirkende kraft i
Grunnlovens § 97. Departementet har vurdert dette
nøye, og har kommet til at de foreslåtte overgangsreglene
ikke vil stride mot tilbakevirkningsforbudet i Grunnlovens § 97.
Det er ønskelig at Stortinget gjør en tilsvarende
grundig vurdering av dette tema.
Grunnlovens § 97 setter et generelt forbud
mot å gi tyngende lover med tilbakevirkende kraft. Men
etter praksis er det ikke all tilbakevirkning, bare enkelte typer
(eller typetilfeller) av tilbakevirkning som rammes av forbudet.
På det økonomiske område, herunder om
skatteforpliktelser, vil det som regel bare være klart
urimelig eller urettferdig tilbakevirkning som rammes av forbudet.
Det første vurderingstemaet blir om innhentingen av
gamle ubeskattede skipsoverskudd til beskatning og pliktig fondsavsetning
innebærer tilbakevirkning i Grunnlovens forstand.
Det gamle skattefritaket var betinget av at overskuddene ikke
ble utdelt fra rederiselskapet til mottakere utenfor rederiskatteordningen.
Noen tidsfrist var ikke satt, slik at det betingede skattefritaket
ikke hadde noen tidsbegrensning. Dermed var det eiernes og selskapets økonomiske
behov, samt hensynet til å unngå unødig
skatt, som kunne styre uttak og inntreden av skatteplikt. Det gamle
skatteregimet hadde heller ikke noen nærmere krav til hvordan
tilbakeholdte overskudd skulle anvendes i selskapet, bortsett fra
begrensningene som fulgte av de generelle krav til selskapet selv
innenfor skatteregimet.
De foreslåtte overgangsregler kan karakteriseres som
en innstramming av dette, dels ved at det fastsettes en tiårlig
tidsplan for beskatning av en andel av de gamle overskuddene, selv
om det ikke skjer skattepliktige uttak, og dels ved at den resterende
skatteandel pålegges anvendt på en bestemt måte
innen rederiselskapet for å kunne beholde skattefritaket.
Særlig fordi saken ikke dreier seg om innføring av
en helt ny skatteplikt på gamle inntekter, bare om skjerping
og tidsbegrensning av regler om betinget skattefritak, er spørsmålet
om det foreligger tilbakevirkning ikke opplagt. Departementet har
som utgangspunkt at i noen grad må opprinnelige vilkår
for et betinget skattefritak kunne strammes inn, uten at det kan
anses som tilbakevirkning. Dette kan også gjelde enkelte
innstramminger av tidsfrister mv. for slike fritak. Også når
det gjelder grunnvilkårene for å kunne holde seg
innenfor det gjeldende rederiskatteregimet, og dermed unngå oppgjørsbeskatning
ved pålagt uttreden av regimet, kunne det tenkes innstramminger
som ikke lar seg karakterisere som tilbakevirkning. Dette gjelder
selv om vilkårsinnstrammingene medfører slik oppgjørsbeskatning
av gamle overskudd for noen av selskapene. På den annen
side er det klart at mer inngripende typer innstramming av vilkår
for tidligere gitte, betingete skattefritak kan bli å anse
som tilbakevirkende.
At det økonomiske resultat av en ny skatteregel påvirkes
av eldre fakta og omstendigheter, er ikke i seg selv nok til at
det foreligger tilbakevirkning i juridisk forstand. Eksempelvis
kan nye regler om realisasjonsbeskatning omfatte også verdistigning
forut for regelinnføringen, uten at denne del av den nye
gevinstbeskatningen representerer tilbakevirkning. Det må foreligge
en mer direkte byrde knyttet til et eldre saksforhold dersom tilbakevirkning
skal kunne fastslås. En annen sak er at andre hensyn enn
de rettslige av og til kan tilsi å begrense en ny gevinstskatteplikt til
bare å gjelde framtidig verdistigning.
Imidlertid handler denne saken om ganske vesentlige innstramminger
som fratar skattyterne sitt gamle herredømme over skattefritakets
utstrekning i tid. En slik overgang fra tidsubegrenset, betinget skattefritak
til obligatorisk beskatning har ganske sterke elementer av å innføre
en ny byrde på gamle forhold.
Departementet legger derfor til grunn at en lovpålagt,
gradvis oppløsning av oppbygde skatteforpliktelser i rederiskatteordningen
antagelig vil innebære en form for tilbakevirkning, ettersom
beskatning av tidligere opptjente inntekter utløses selv
om skattyteren verken velger å tre ut av ordningen eller å dele
ut ubeskattede midler til skattytere utenfor ordningen.
Derimot anser departementet det ikke som tilbakevirkning at det
innføres nye regler om pliktig miljøfondsanvendelse
knyttet til skatten av en tredel av de ubeskattede overskuddene.
Dette har større likhet med framoverrettede, innstrammende
vilkårsendringer for videreføring av et gammelt
skattefritak. Velger skattyteren ikke å etterleve de nye
vilkårene, er det denne manglende etterlevelsen som utløser
en skatteplikt. Dette er ikke rettslig tilbakevirkning etter departementets
syn, selv om skattepliktens omfang avhenger av de historiske forhold.
Departementet peker for øvrig på den lempende begrensningen
som ligger i dette fondsforslaget, Det er bare skatteandelen, normalt
28 pst., av tredelen av overskuddene, som omfattes av fondsforpliktelsen. Dette
tilsvarer drøyt 9 pst. av hele det gamle overskuddet. Mot å investere
denne mindre andelen av overskuddet i godkjente miljøtiltak,
oppnår rederiselskapet endelig skattefritak for en full
tredel av overskuddet. Det dreier seg altså om en ganske
moderat fondsforpliktelse, der skattefordelen ved innfrielse tilsvarer
hele forpliktelsen. En så moderat skjerpning av vilkårene
for det gamle, betingede skattefritaket bør kunne unngå å bli
karakterisert som tilbakevirkning.
Etter dette blir hovedspørsmålet om de tilbakevirkende
effekter av obligatorisk skattlegging av to tredeler av tidligere
ubeskattede overskudd er klart urimelige eller urettferdige. Etter
departementets vurdering må dette spørsmålet
besvares med et klart nei. Det samme gjelder for øvrig
også for temaet pliktig miljøfondsanvendelse,
for tilfelle av at de foreslåtte regler om dette mot formodning
skulle anses som tilbakevirkning.
Vurderinger av om et tilbakevirkende tiltak er klart urimelig
eller urettferdig etter Grunnloven § 97, beror
i et skattetema som dette på en bred skjønnsmessig
avveining av hensyn. Ved denne avveiningen vil en rekke momenter
kunne stå sentralt. Det gjelder blant annet både
tiltakets konsekvenser for de berørte skattytere, tilbakevirkningens
omfang i tid, fordelingsvirkninger, sammenhengen med andre skattetiltak
overfor samme gruppe skattytere, og hvilke andre handlingsalternativer
som lovgiveren kunne tenkes å ha i saken
Avveiningen av hensyn beror i stor grad på politiske
vurderinger og prioriteringer. I samfunnet vil det regelmessig være
delte meninger om en ny eller skjerpet skatteplikt er rimelig og
rettferdig eller ikke. Men det er først og fremst opp til
lovgiver å vurdere dette spørsmålet.
Domstolene tillegger i praksis Stortingets nærmere vurdering
av et tiltaks rimelighet og rettferdighet svært stor vekt
når forholdet til Grunnloven § 97 skal
bedømmes. Etter departementets oppfatning er det god grunn
til å bygge på at et gjennomdrøftet lovvedtak
om gradvis oppløsning av skatteforpliktelsene i rederiskatteordningen
som skissert ovenfor vil stå seg godt i forhold til tilbakevirkningsforbudet
etter Grunnloven § 97. Det vises til uttalelse
fra Justisdepartementets lovavdeling av 27. august 2007,
der det heter blant annet:
"Den skisserte overgangsordningen har spesielle trekk
som isolert sett fremstår som problematiske ved vurderingen
av om det foreligger sterkt urimelig eller urettferdig tilbakevirkning
etter Grunnloven § 97. Det gjelder først
og fremst det faktum at vi her har å gjøre med
tilbakevirkning som strekker seg over en rekke år. Høyesterett
har ikke hatt noe lignende tilfelle til avgjørelse. På denne
bakgrunn kan det fremstå som noe usikkert under hvilke
betingelser domstolene vil godta et inngrep som det foreliggende.
Gitt den vekten Høyesterett mer generelt har lagt på hensynet til
Stortingets handlefrihet i denne typen saker, og forutsatt at Stortinget
på bakgrunn av en konkret beskrivelse av konsekvensene
overgangsordningen vil få for berørte skattytere
klart vurderer og bygger på at loven er i samsvar med Grunnloven,
antar vi likevel at domstolene vil godta ordningen."
Uttalelsen fra Justisdepartementets lovavdeling bygde på en
skisse til overgangsregler der oppbygde skatteforpliktelser skulle
innbetales fullt ut, ved at ubeskattet tilbakeholdt inntekt skulle
inntektsføres med 14 prosent av gjenværende saldo årlig.
Justisdepartementets uttalelse er inntatt som vedlegg 2 til proposisjonen.
Generelt bør det kunne legges til grunn at tilbakevirkende
innføring av en strengere skatteregel for en spesiell gruppe
skattytere, lettere vil kunne bli ansett som klart urimelig eller
urettferdig, enn innstramming eller avvikling av særlige
skattefordeler hos en slik gruppe skattytere. Ved den konkrete bedømmelse
må man uansett gå nærmere inn på de
konkrete, typiske virkninger for de berørte skattytere.
Både rederiselskapenes og deres eieres forhold må her
trekkes inn
Departementet har vurdert de næringsmessige konsekvensene
av å innkreve skatteforpliktelsene og anser at næringen
generelt sett er godt i stand til å finansiere skatteinnbetalingene
i tråd med forslaget. En stor del av den samlede skatteforpliktelsen
er konsentrert om et mindre antall store selskaper. Disse selskapene
er solide og har hatt høy inntjening. På generelt
grunnlag er det dessuten slik at skatteforpliktelsens størrelse
reflekterer det enkeltes selskaps soliditet og evne til å bære
skattebyrden.
Departementet har ikke funnet det avgjørende at tilbakevirkningen
kan gjelde mange år. Det ligger i sakens natur at et etablert,
mer omfattende skatteregime gjerne virker en del år før
det eventuelt revideres eller avsluttes. At det gjeldende regime
i store trekk har vart siden 1996, og også inkluderer overførte skattekreditter
fra tidligere års drift, bør ikke lede til at
regimet sementeres og ikke kan strammes inn senere. Den løpende
politiske debatt om rederiskatteordningen og dens framtid viser
også at de berørte skattytere har måttet
være forberedt på endringer, også endringer
i skjerpende eller endog avviklende retning. At denne politiske
debatten har vart lenge, istedenfor kort, før endringene
fremmes av Regjeringen, gir ikke noe avgjørende argument
for at endringsadgangen i skjerpende retning er bortfalt etter Grunnloven.
Som nevnt vil også tungtveiende fordelingshensyn spille
inn som relevante momenter ved bedømmelsen av forholdet
til Grunnloven § 97. En unnlatelse av å kreve
inn de aktuelle anslagsvis 14 mrd. kroner av de oppbygde skatteforpliktelser,
ville innebære en kraftig favorisering av eierne av de
berørte rederiselskapene. Det dreier seg om opptjente,
norske inntekter inklusive urealisert verdistigning, som med varig
skattefritak ville kunne disponeres av selskapseierne uten annen
inntektsskatt enn den utbytteskatt som personlige aksjonærer
har etter skattereformen. Andre selskapseiere må tåle
både selskapsbeskatning og utbyttebeskatning av utdelt
overskudd. Det er ingen rimelighets- eller rettferdighetsgrunner
til at den persongruppe som ville nyte godt av et varig skattefritak
for gamle overskudd, bør være tilsikret denne skattefordelen
med endelig virkning.
Er eieren et annet aksjeselskap, for eksempel et morselskap,
innebærer fritaksmetoden at eieren har skattefritak for
utbytte og gevinst på aksjene. Den alminnelige forutsetning
og begrunnelse for fritaksmetoden for blant annet et morselskap,
er at det normalt foregår en selskapsbeskatning av datterselskapets overskudd,
og at fritaksmetoden derfor er nødvendig for å forhindre
kjedebeskatning. Begrunnelsen for fritaksmetoden svikter langt på vei
dersom datterselskapet (rederiselskapet) får varig skattefritak
for gamle overskudd. Også dette tilsier at det ikke vil være
urimelig eller urettferdig å kreve inn skatt på en hoveddel
av disse gamle overskuddene.
Et viktig tema er hvilken betydning det skal ha for den konkrete
vurdering av skattetiltaket at det er kombinert med, og utformet
som en overgang til, et nytt skatteregime basert på endelig
skattefritak for rederiselskapenes overskudd. Departementet vil
her framheve to momenter i vurderingen.
Det ene momentet er at oppgjør av en større
del av de gamle skattekredittene, istedenfor fortsatt skattefritak
også for gamle overskudd, er en rimelig pris å betale
for å få det nye, ubetingede skattefritaket på plass.
De samlede forslagene til revidert rederibeskatning må ses
som en pakke, som totalt sett har rimelige virkninger. Et enkelt,
skjerpende element i denne pakken bør da ikke kunne klassifiseres
som klart urimelig eller urettferdig.
Det andre momentet er at begrunnelsen for det nye, ubetingede
skattefritaket ikke kan overføres på de gamle,
ubeskattede overskuddene. Hensynet til at Norge bør tilpasse
seg de europeiske rederiskatteregimer har bare bæreevne
for framtidige overskudd. Derfor ligger det ingen urimelig inkonsekvens
i at skatteplikten ikke også frafalles for alle de gamle overskuddene.
Etter departementets syn forsterker helheten og sammenhengen
i det framlagte forslag til revidert rederiskatteregime at ingen
deler av forslaget kan anses som klart urimelig eller urettferdig
tilbakevirkning. Det dreier seg tvert imot om en balansert og rimelig totalløsning.
Som et siste punkt under drøftelsen av forholdet til
tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97 er
det naturlig å se på om de skattepolitiske mål
i saken kunne nås ved mindre inngripende tiltak. Som nevnt ovenfor
ville overgang til ubetinget skattefritak også for de gamle
overskuddene ikke kunne begrunnes på samme som for nye
overskudd. Sterke fordelingspolitiske hensyn og provenyhensyn taler
da mot denne løsningen for de gamle overskuddene. Den anses
helt uaktuell.
Et alternativ som kunne synes mer nærliggende, er å videreføre
det betingede skattefritaket for gamle overskudd, dvs. fortsatt
gjøre denne beskatningen betinget av konkret utdeling fra
selskapet. Spørsmål om tilbakevirkning ville da
ikke oppstå. Imidlertid har også dette alternativ
vært ansett helt uaktuelt av flere grunner.
For det første ville man da få en uheldig todeling av
skatteregimet i hvert enkelt rederiselskap på ubestemt
tid (så lenge ikke alt gammelt overskudd fra før 2007
var utdelt). Dette ville by på klart større ligningstekniske
komplikasjoner enn en obligatorisk skattemodell som foreslått
for de gamle overskuddene.
For det andre ville løsningen tendere sterkt i retning
av reelt varig skattefritak, i strid med den ovennevnte skattepolitiske
avgrensning av ønskeligheten for et slikt endelig fritak.
Dette skyldes at behovet for utbytte til aksjonærene etter
omlegging til skattefrihet for nye skipsfartsinntekter i stor grad
kunne dekkes ved utdeling fra kommende overskudd, uten at noen selskapsskatt
utløses. De gamle overskuddene ville da bli stående
som innlåst, ubeskattet kapital på ubestemt tid
i selskapet. Teoretisk kunne dette tenkes motvirket ved en obligatorisk
kjøreregel om at alle utdelinger først skulle
anses gjort fra gamle overskudd. Dette ville imidlertid gi en ytterligere
uheldig innlåsningseffekt, og innebære en klar
svekkelse av den ønskelige attraktiviteten for det nye
rederiskatteregime med endelig skattefritak.
For det tredje ville et slikt todelt skatteregime på ubestemt
tid ikke gi staten noe proveny til gjengjeld for etableringen av
det nye rederiskatteregime med endelig skattefritak. Balansen i
den samlede forslagspakke ville da bli sterkt forrykket.
En variant av dette alternativ kunne være å utstyre
det gamle, betingete skattefritaksregimet med en lovregel om pliktige
uttak av gamle overskudd etter en nærmere plan. Dette kunne
gi omtrent de samme økonomiske virkninger som den foreslåtte,
obligatoriske beskatningsplan, men uten noe tilsynelatende tilbakevirkningselement.
Men en slik skattemotivert, selskapsrettslig regel om utbyttepåbud
over en tiårsperiode ville virke fremmed i norsk rett.
Skattemotiveringen kunne også brukes som argument for at
tiltaket reelt sett var et skattetiltak, der de samme tilbakevirkningsspørsmål
som ved et formelt skattetiltak likevel ville oppstå. Da
var man like langt. Departementet har ikke funnet grunn til å forfølge
dette alternativet.
Inntreden i rederiskatteordningen skjer ved at selskapet krever
ligning etter særreglene i forbindelse med innlevering
av selvangivelsen, samtidig som det dokumenteres at vilkårene
er oppfylt for hele inntektsåret. Dette innebærer
at kravet om ligning etter særreglene som hovedregel må framsettes
innen utgangen av den alminnelige innleveringsfrist for selvangivelsen
for vedkommende år, jf. ligningsloven § 4-7
nr. 1.
Departementet foreslår at den nye rederiskatteordningen
med endelig skattefritak skal gjelde fra og med inntektsåret
2007. Det betyr at selskaper som ønsker å tre
inn i den nye rederiskatteordningen, kan kreve dette ved innleveringen
av selvangivelsen for 2007, det vil si i 2008. Selskaper som er
lignet etter den gjeldende rederiskatteordningen for inntektsåret 2006,
og som ikke ønsker å lignes etter den nye rederiskatteordningen
med endelig skattefritak, kan tre ut av rederiskatteordningen fra
og med inntektsåret 2007 ved å levere ordinær
selvangivelse i 2008.
Departementet legger til grunn at det ikke er behov for å presisere
i overgangsbestemmelsene at selskaper som er innenfor den gjeldende
rederiskatteordningen aksepterer å bli lignet etter den
nye rederiskatteordningen dersom de ikke leverer ordinær selvangivelse
for 2007.
En ny rederiskatteordning med endelig skattefritak som foreslått
ovenfor vil medføre at ligningen av rederibeskattede selskaper
vil bli betraktelig enklere både for skatteetaten og skattyterne.
Ligningen for overgangsåret 2007 vil imidlertid medføre
noe merarbeid, blant annet med hensyn til kontroll av oppgjøret
som skjer ved overgangen. Også for skattyterne vil overgangen
kreve et merarbeid.
Forslaget om inntektsføring av oppbygde skattekreditter
i gjeldende rederiskatteordning anslås å gi ekstra
skatteinntekter i størrelsesorden 14 mrd. kroner som skal
innbetales med like store beløp hvert år i 10 år.
Dette innebærer økte bokførte skatteinntekter til
statsbudsjettet i 2008 på om lag 1,4 mrd. kroner. Skatteinntektene
anses å ha påløpt dels under og dels før
innføringen av den gjeldende rederiskatteordningen, og
innbetalingen av skatteforpliktelsene vil dermed ikke påvirke
påløpte skatteinntekter i innbetalingsperioden.
Departementet foreslår at endringene i reglene for den
særskilte rederiskatteordningen trer i kraft med virkning
fra og med inntektsåret 2007, likevel slik at endringene
i bestemmelsene i skatteloven § 8-17 om uttreden
ikke skal gjelde for selskaper som trer ut av ordningen 1. januar
2007 og slik at inntektsoppgjør etter § 8-17
fjerde ledd skal foretas ved salg av andel fra og med 5. oktober
2007.
Endringene i rederiskatteordningen må notifiseres til
EFTAs overvåkningsorgan (ESA). Departementet legger til
grunn at endringene vil være i samsvar med ESAs statsstøtteretningslinjer
for sjøtransportsektoren.
Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet,
Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, slutter seg
til Regjeringens forslag til endring i skatteloven V og overgangsregler
i skatteloven X.
Flertallet viser til at den gjeldende rederiskatteordningen
går ut på at beskatningen av inntekter fra nærmere
definert rederivirksomhet inntreffer først på det
tidspunkt inntektene eventuelt utdeles av selskapet som utbytte
til skattyter utenfor ordningen, eller eventuelt til det tidspunkt
selskapet trer ut av rederiskatteordningen. Også selskapsoppløsning
og selskapsflytting til utlandet utløser denne utsatte
selskapsbeskatningen.
Flertallet viser videre til at Regjeringen foreslår
endringer i rederiskatteordningen, der ett element er at det innføres
regler om avvikling av ubeskattede inntekter innenfor dagens rederiskatteordning
gjennom inntektsføring og beskatning som skissert av Finansdepartementet
i Ot.prp. nr. 1 (2007-2008).
Flertallet viser til at Grunnloven § 97
setter et generelt forbud mot å gi tyngende lover med tilbakevirkende
kraft, men at det i praksis ikke er all tilbakevirkning som rammes
av forbudet. Grunnlovsspørsmålet oppstår
i forbindelse med at Stortinget ved ny lov pålegger en
gradvis inntektsføring og innbetaling av de latente skatteforpliktelsene,
uten at den gamle betingelsen om utdeling eller uttreden er oppfylt.
Det er omgjøringen av latente skatteforpliktelser til å bli forfalte
skatteforpliktelser som reiser tilbakevirkningsspørsmål. Flertallet mener
spørsmålet er om Stortinget ved lov kan endre
på tidspunktet for beskatning, eller om skattyterne har
krav på at gjeldende ordning, der de selv i stor grad kan
bestemme når skatteplikten inntrer, videreføres
i ubegrenset tid for så vidt gjelder de latente skatteforpliktelsene.
Flertallet har gjort en grundig, selvstendig gjennomgang
av forholdet til Grunnloven § 97. I denne vurderingen
har flertallet tatt utgangspunkt i Finansdepartementets
omtale og drøfting av spørsmålet i Ot.prp.
nr. 1 (2007-2008), Justisdepartementets lovavdelings brev til Finansdepartementet
av 27. august 2007 (vedlegg 2 i proposisjonen) og svar på spørsmål
fra ulike stortingsgrupper til Finansdepartementet. Flertallet har
videre mottatt en rekke høringsinnspill, blant annet fra
Norges Rederiforbund, som er tatt med i vurderingen. Finanskomiteen har
også avholdt en høring 8. november 2007,
der professor Frederik Zimmer, professor Eivind Smith, tidligere
høyesterettsdommer Gunnar Aasland og finansminister Kristin
Halvorsen deltok. Finansministeren hadde med seg representanter
for embetsverket i Lovavdelingen i Justisdepartementet og Skattelovavdelingen
i Finansdepartementet på høringen, blant andre
ekspedisjonssjef Inge Lorange Backer og ekspedisjonssjef Thorbjørn
Gjølstad.
Flertallet tar utgangspunkt i at vurderingen i stor
grad er et spørsmål om å veie mot hverandre skattyters
behov for forutberegnelighet og Stortingets handlefrihet etter Grunnloven § 75 a.
Flertallet har merket seg at det synes å være en
viss uenighet om hvilken rettslig norm som bør legges til
grunn i en vurdering av om forslaget til overgangsregler er i overensstemmelse
med Grunnloven.
Finansdepartementet skriver i proposisjonen at det som regel
bare vil være "klart urimelig eller urettferdig" tilbakevirkning
som vil rammes av forbudet mot å gi tilbakevirkende lover
på det økonomiske området. Justisdepartementet
bruker formuleringen "sterkt urimelig eller urettferdig". Under
høringen ga ekspedisjonssjef Inge Lorange Backer uttrykk
for at det etter Lovavdelingens oppfatning ikke ligger noen realitetsforskjell
i den ulike begrepsbruken på dette punktet.
Flertallet viser til betenkningen fra advokatfirmaet
Hjort DA av 19. oktober 2007, betenkningen fra Wiersholm,
Mellbye og Bech, advokatfirma AS av 25. oktober 2007 og
betenkningen fra Bugge, Arentz-Hansen & Rasmussen advokatfirma
av 1. november 2007. I disse betenkningene anføres
det at den normen som er lagt til grunn av Finansdepartementet og
Lovavdelingen ikke er riktig. Advokatfirmaet Hjort DA og Wiersholm,
Mellbye og Bech, advokatfirma AS argumenterer for at normen "tungtveiende
samfunnsmessige hensyn" bør legges til grunn. Dette er
basert på en oppfatning som grovt sett kan uttrykkes slik
at forslaget til overgangsregler vil innebære en "egentlig"
tilbakevirkning, eller i alle fall sterke elementer av en slik "egentlig"
tilbakevirkning. Dette synes igjen å bero på en
oppfatning om at ordningen etter sitt innhold er en skattefritaksordning,
og ikke en ordning med latente skatteforpliktelser. Bugge, Arentz-Hansen & Rasmussen
advokatfirma gir uttrykk for at forbudet i Grunnloven § 97
blir mer absolutt jo lenger tid tilbakevirkningen gjelder og/eller
jo mer generelt den tilbakevirkende beskatning er utformet.
Grunnlovsvernet mot tilbakevirkende omgjøring av gamle,
endelige skattefritak kan i alminnelighet anses sterkere enn grunnlovsvernet
mot en avvikling av skatteutsettende ordninger. Slik flertallet ser det,
er den gjeldende rederiskatteordningen noe annet enn et endelig
skattefritak. Det er en ordning med latente skatteforpliktelser.
Det vises til omtalen nedenfor av hvilke rettsposisjoner inngrepet
gjelder.
Flertallet viser til at Finansdepartementet legger
til grunn at en lovpålagt, gradvis oppløsning
av latente skatteforpliktelser i rederiskatteordningen antagelig
vil innebære en form for tilbakevirkning selv om overgangsordningen
ikke innebærer at ligningene for tidligere år
tas opp igjen. Spørsmålet om forslaget innebærer
egentlig eller uegentlig tilbakevirkning drøftes ikke i
proposisjonen. Flertallet merker seg at Lovavdelingen
i sitt brev presiserer at "det i den foreliggende saken ikke er
spørsmål om å føre nye poster
inn under skattelovgivningens inntektsbegrep eller å forhøye
satsene for allerede skattbare inntekter, men å innskrenke
rekkevidden av visse regler om betinget skattefritak". Flertallet merker
seg at Lovavdelingen mener at den konkrete vurderingen av inngrepet
er viktigere enn den formelle klassifikasjonen.
Flertallet legger til grunn at en vurdering av om
den foreslåtte overgangsordningen kan aksepteres, må skje
med utgangspunkt i kriteriet "klart urimelig eller urettferdig tilbakevirkning".
Flertallet har merket seg at ulike
begreper er benyttet om posisjonene som etter forslaget skal innbetales.
Prof. Frederik Zimmer diskuterte dette spørsmålet
under høringen i finanskomiteen 8. november, og
slo fast at verken skattegjeld, skattekreditter eller skattefritak
er entydige begreper. I den grad begrepsbruken sier noe om realitetene
om rettsposisjonenes karakter, kan dette ha betydning i grunnlovsvurderingen.
Ved grunnlovsvurderingen må det nemlig tas hensyn til hvilke
rettigheter eller posisjoner den tilbakevirkende lovgivningen gjelder.
Flertallet har merket seg at det, blant annet
i de ovenfor nevnte advokatbetenkningene utarbeidet på oppdrag
av Norges Rederiforbund, er argumentert for at den gjeldende ordningen
er å anse som en ordning med endelig skattefritak. Flertallet viser
til at det er brukt ulike begreper om den ordning som ble innført,
både ved innføringen i 1996, og senere. Det vises
til omtalen av begrepsbruken i Finansdepartementets svar på spørsmål
nr. 6 fra Arbeiderpartiet vedrørende statsbudsjettet for
2008 (herunder sitater fra flertallsmerknader under debatten i Odelstinget ved
vedtagelsen av rederiskatteordningen i 1996) og i betenkningene
fra advokatfirmaet Hjort DA, Wiersholm, Mellbye og Bech, advokatfirma
AS og Bugge, Arentz-Hansen & Rasmussen advokatfirma.
Slik flertallet ser det, er det det reelle innholdet
i den gjeldende ordningen som må vurderes opp mot endringene
som foreslås. Etter flertallets oppfatning
er det ikke grunnlag for å likestille gjeldende ordning
med et endelig skattefritak.
I denne sammenhengen kan det blant annet vises til rapporten
"Internasjonal Skipsfartsbeskatning" utgitt av Norges Rederiforbund,
senest oppdatert 22. november 2005. I rapporten, på side
4, heter det:
"Det norske tonnasjeskattesystemet avviker fra de europeiske
tonnasjeskattesystemene ved at det norske systemet er basert på uttaksbeskatning.
I den norske modellen vil det årlige skatteoppgjøret
ikke reflektere den endelige beskatningen av skipsfartsinntektene,
da beskatning også utløses når det trekkes kapital
ut av rederivirksomheten eller selskapet trer ut av tonnasjeskatteordningen.
Det norske tonnasjeskattesystemet gir i motsetning til det europeiske
systemet kun en utsettelse av beskatningen. Systemet er opphav til
oppbygging av til dels store skattekreditter og dermed innlåsning
av kapitalen."
Samtidig er dagens rederiskatteordning noe annet enn en ren,
ubetinget skatteutsettelse. Dagens ordning er etter flertallets vurdering
en betinget skatteutsettende ordning. Rederiene kan i det enkelte år
i stor grad selv bestemme om de vil gjennomføre disposisjoner
som utløser skatteplikt, men det er ikke snakk om noe ubetinget
skattefritak. Det finnes naturlig nok ikke sikre opplysninger om
hvordan selskapene ville ha disponert i tiden fremover under den forutsetning
at dagens ordning ble videreført. I praksis vil inngrepets
relative betydning kunne variere for ulike selskaper.
Flertallet vil også peke på at
de rettsposisjonene det her gjelder er etablert gjennom lovbestemmelser
gitt av Stortinget. Det er ikke på noen måte gitt
rettslig bindende tilsagn om at virkningene av det etablerte regimet
skal stå uforandret. Det gjelder også om disse
virkningene knytter seg til inntekter som er opptjent i tidligere år.
Etter flertallets vurdering er rettsposisjonene i
denne saken av en vesentlig annen karakter enn der det har vært
spørsmål om total omgjøring av en ubetinget
rett til fradrag knyttet til en transaksjon som allerede var gjennomført,
slik tilfellet var i Høyesteretts dom i saken om Arves
trafikkskole. Det vises til diskusjonen av denne dommen under høringen
i finanskomiteen 8. november 2007. Selv om det etter forslaget
til overgangsordning nå skal skje et oppgjør,
vil flertallet understreke at rederiene har nytt
godt av den eksisterende ordningen.
Flertallet erkjenner at tidsaspektet
bidrar til at overgangsordningen kan fremstå som problematisk
i forhold til Grunnloven § 97. En lov vil - under
ellers like omstendigheter - fremstå som mer urimelig jo lenger
tilbake i tid den virker til ugunst for private. Tidsmomentet kan
imidlertid ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng
med de øvrige trekkene ved inngrepet. Flertallet viser
i denne sammenheng til Lovavdelingens uttalelse. Det fremheves der at
skatteplikten er knyttet til verdier som i dag finnes i selskapene,
og at disse verdiene har stor betydning for å avgjøre
selskapenes skatteevne på det tidspunktet oppgjørsordningen
innføres. Dermed svekkes betydningen av at inntektene til
dels er opptjent såpass langt tilbake i tid. Flertallet vil
for sin del tilføye at det ut fra et slikt perspektiv blir
lite treffende å tale om "egentlig tilbakevirkning", slik
noen har gjort.
Flertallet anser at de konkrete konsekvensene for
rederiene vil være av særlig betydning. Videre
vil spørsmålet om endringen kom plutselig og overraskende
på skattyterne, være av betydning. Flertallet har
derfor lagt vekt på at vurderingen av disse forholdene
skulle være så omfattende og grundig som mulig.
Flertallet legger til grunn at vurderingen
av om overgangsordningen står seg i forhold til Grunnloven § 97
i stor grad vil være et spørsmål om å veie mot
hverandre skattyters behov for forutberegnelighet og lovgivers behov
for handlefrihet. På denne bakgrunn har flertallet vurdert
hvordan hensynet til forutberegnelighet er ivaretatt. Spørsmålet
er i hvilken grad forslaget til skjerping av reglene om skattemessig
behandling av ubeskattet kapital knyttet til rederiskatteordningen
kom uventet og plutselig.
Flertallet viser til at dagens rederiskatteordning
ble vedtatt i 1996. Siden har det vært kontinuerlig uro
rundt ordningen. Ikke minst har næringen selv presset på for å få en
endring. Rederinæringen har i lengre tid ønsket
en såkalt europeisk modell, det vil si en modell med blant
annet endelig skattefritak for selskapsoverskudd. Dagens skatteordning
har den ulempen at den fører til innlåsning av
kapital. Videre fremstår ordningen i dag som lite konkurransedyktig i
forhold til andre lands ordninger, noe som har ført til
at ny rederivirksomhet i stor grad legges til andre land med gunstigere
ordninger.
Flertallet viser videre til at i forbindelse med Revidert
nasjonalbudsjett 1998 gikk et mindretall, bestående av
representanter fra Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti,
inn for en avvikling av rederiskatteordningen.
I 2004 oppnevnte regjeringen Bondevik II et utvalg for å foreta
en gjennomgang av beskatningen av rederinæringen. Rederiskatteutvalget
avga sin innstilling 7. mars 2006. Flertallet i utvalget
foreslo blant annet en avvikling av den særskilte rederibeskatningsordningen,
og at latente skatteforpliktelser skulle videreføres til
en gradvis beskatning, jf. NOU 2006:4, side 92.
Av særlig interesse i denne sammenhengen er endringen
som ble gjennomført i 2005, som innebar at såkalte
riggselskaper ikke lenger kunne lignes innenfor rederiskatteordningen.
Den 11. mars 2005 sendte Finansdepartementet ut et høringsnotat
med forslag til endringer i rederiskatteordningen. I høringsnotatet
foreslo departementet, i samsvar med departementets forståelse
av ESAs reviderte statsstøtteretningslinjer av 2004, at
selskap innenfor den norske ordningen ikke lenger skulle kunne eie
flyttbare innretninger i form av rigger, produksjonsskip mv. Rederiforbundet
uttalte blant annet i sin høringsuttalelse av 15. april
2005:
"En full beskatning av de nåværende
opparbeidede skattekreditter vil innebære en skjerpet beskatning i
en overgangsfase. Ordinært overskudd vil bli gjenstand
for ordinær beskatning, samtidig med at det gjennomføres
en beskatning av tidligere skattekreditter. Dette vil svekke likviditeten
i selskapene og redusere investeringsevnen betydelig. Skattekredittene som
har oppstått innenfor tonnasjeskatteordningen er en del
av tidligere års overskudd, og som i stor grad har gått
til ytterligere investeringer. Skattekredittene er således
ikke midler som generelt er disponible for utbetaling.
Overgangsregler
knyttet til en uttreden fra tonnasjeskattesystemet bør
legges opp slik at det i størst mulig grad kun er selskapenes
fremtidige inntekter og investeringer som gjøres til gjenstand
for ordinær beskatning. Forutsetningen ved inntreden i
tonnasjeskatteordningen var at selskapet permanent kunne være
en del av systemet, og dette bør således reflekteres
i overgangsreglene.
Norges Rederiforbund foreslår
at det legges opp til en løsning der 60 prosent av gevinst
som etter ordinære regler skal føres inn på gevinst-
og tapskonto ved uttreden, kan tas direkte til egenkapitalen uten beskatning.
Gevinst ved uttreden foreslås beregnet etter gjeldende
regler. For å sikre tilstrekkelig likviditet i en overgangsperiode,
foreslås det at de resterende 40 prosent som går
inn på gevinst- og tapskonto inntektsføres med
en redusert sats. Denne satsen foreslås satt til fem prosent."
Flertallet vil bemerke at Rederiforbundet i høringsuttalelsen
ikke kommenterte grunnlovsmessigheten av sitt forslag om at selskapene
skulle pålegges en gradvis inntektsføring av 40
pst. av gevinsten ved uttreden.
I Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) fremla regjeringen Bondevik II et
forslag til endringer slik at selskap innenfor rederiskatteordningen
ikke lenger skulle kunne eie flyttbare innretninger i form av rigger,
produksjonsskip mv., i samsvar med det som ble foreslått
i høringsnotatet. Det ble også foreslått
overgangsregler som i praksis innebar en årlig inntektsføring
av gevinst ved uttreden på 14 pst. av gjenværende
saldo (mot normalt 20 pst. årlig ved frivillig uttreden
av rederiskatteordningen). Forslaget fikk tilslutning fra alle partier
på Stortinget bortsett fra Fremskrittspartiet. I nevnte
odelstingsproposisjon fra regjeringen Bondevik II er det på side
80 uttalt: "[…] den foreslåtte
overgangsregelen vil innebære at de aktuelle selskapenes årlige
skattebelastning ikke blir urimelig stor, og at egenkapitalen i
selskapene heller ikke blir urimelig belastet i overgangsårene."
Det ble ikke anført grunnlovsmessige problemer i proposisjonen.
Flertallet finner det sannsynlig at rederinæringen,
som i flere år aktivt har arbeidet for å få til
en endring i form av endelig skattefritak for skipsfartsinntekter,
har vurdert ulike utfall med hensyn til den utsatte skatten. Det
må ha fremstått som klart at det ved alle former
for gjennomgripende endringer i rederiskatteordningen nødvendigvis
måtte tas stilling til hva som skulle skje med de latente
skatteforpliktelsene. At både Rederiforbundet og et stort
flertall i Stortinget gikk inn for innbetaling av hele eller deler av
de latente skatteforpliktelsene ved endringene for riggselskapene
i 2005, bekrefter at denne løsningen fremsto som naturlig.
Etter flertallets syn kan ikke forutberegnelighetshensynet
trekkes så langt at de konkrete endringene som et stortingsflertall
til slutt vedtar etter en samlet og grundig vurdering, må ha
vært påregnet i lang tid forut for lovvedtaket.
Et slikt overdrevent krav til forutberegnelighet ville innskrenke
Stortingets handlefrihet på en meget uheldig måte.
Flertallet har, på bakgrunn
av de opplysninger som er fremkommet i proposisjonen, i Finansdepartementets
svar på spørsmål vedrørende
temaet fra ulike stortingsgrupper, i advokatbetenkningene til Rederiforbundet,
i finanskomiteens høringer til Statsbudsjettet 15. og 16. oktober
2007, og under åpen høring i finanskomiteen om
Skatte- og avgiftsopplegget 2008 - lovendringer (Ot.prp. nr. 1 (2007-2008))
8. november 2007, vurdert konsekvensene for de berørte
skattyterne grundig.
Flertallet viser til at Finansdepartementet i proposisjonen
har vurdert virkningene for næringen generelt. Departementets
konklusjon er at næringen som sådan er i stand
til å finansiere skatteinnbetalingene i tråd med
forslaget. En stor del av den samlede latente skatteforpliktelsen
er konsentrert om et mindre antall store selskaper. De aller fleste
av disse selskapene er solide og har hatt høy inntjening.
Flertallet forstår dette slik at vilkåret
om å beholde de akkumulerte inntektene som selskapskapital,
normalt har en sammenheng med soliditeten og beskatningsevnen for
den utsatte skatten på disse inntektene. Dette gjelder
både små og store selskaper.
Lovavdelingen viser i sin uttalelse til at for å avgjøre
om lovendringen er til skade for rederiene og eventuelt hvor betydelig
inngrepet er, må en sammenligne situasjonen for rederiet
etter lovendringen med situasjonen hvis det eksisterende regelverket
var blitt videreført. Flertallet antar at
konsekvensene av endringen for ulike selskaper kan bli noe ulike. Det
er dermed ikke sagt at ethvert individuelt, ugunstig utslag av en
lovendring er av betydning ved grunnlovsvurderingen. Det er dessuten
vanskelig, for ikke å si umulig, å vite hvordan
de enkelte selskapene ville disponert over tid. I en vurdering av
effektene av en lovendring som dette mener flertallet at
Stortinget i betydelig grad må kunne støtte seg
til typiske scenarier for hva som ville skjedd hvis gjeldende regler
ville ha blitt videreført.
Flertallet viser til at Finansdepartementet i svar
av 8. november 2007 på spørsmål
nr. 2 og 3 fra Arbeiderpartiet, vedrørende statsbudsjettet
2008, har gjort nærmere rede for de konkrete konsekvensene
av overgangsreglene for de berørte skattyterne. Det er her
gitt en beskrivelse av skattebelastningens reelle betydning for
selskapene, sett i forhold til den ubeskattede kapital skatten knytter
seg til, og sett i forhold til selskapenes bokførte egenkapital.
Finansdepartementet har blant annet gitt en framstilling av tre typiske
selskaper for å illustrere hvordan den latente skatteforpliktelsen
forekommer, og hvor stor den er i forhold til egenkapitalen i selskapet.
Eksemplene er basert på tallene for virkelige selskaper,
men tallene er avrundet og skalert for å anonymisere selskapene.
Det fremkommer at det er en nær sammenheng mellom selskapenes
latente skatteforpliktelse og den ubeskattede kapitalen som enten
er tilbakeholdt i selskapene, eller som i utgangspunktet er videreført
i konserntilknyttede selskaper. Samtidig er det viktig å peke
på at den absolutte endringen av det enkelte selskaps verdi
er vanskelig å anslå, og vil variere fra selskap
til selskap.
Flertallet har også merket seg beskrivelsen
av konsekvensene for skattyterne som ble gitt i Norges Rederiforbunds
høringsinnspill og i de betenkningene som er utarbeidet
på oppdrag av Norges Rederiforbund av advokatfirmaene Hjort
DA, Wiersholm, Mellbye og Bech, advokatfirma AS og betenkningen fra
Bugge, Arentz-Hansen & Rasmussen advokatfirma.
Flertallet har merket seg at det i Finansdepartementets
svar av 8. november 2007 på spørsmål
nr. 2 fra Arbeiderpartiet, vedrørende statsbudsjettet 2008,
er uttalt at reduksjonen i reell eller bokført egenkapital
ikke er et godt mål på den reelle belastningen
for selskapene. Reduksjonen i reell eller bokført egenkapital
kan likevel ha betydning mer indirekte, med hensyn til kredittavtaler
og andre avtaleforhold. Det generelle inntrykket er at få av
selskapene vil ha problemer med å dekke skatteinnbetalingene,
selv om det ikke kan gis noen garanti for at det ikke finnes selskaper
som i kombinasjon med andre disposisjoner eller hendelser knyttet
til det aktuelle selskapet, kan få store betalingsproblemer
som en følge av skatteinnbetalingene.
Flertallet vil bemerke at skatteinnbetalingene i
mange tilfeller kan utgjøre en merkbar belastning for selskapene,
dersom en for eksempel sammenligner med en situasjon der de latente
skatteforpliktelsene ettergis. Den foreslåtte overgangsordningen
vil kunne svekke egenkapitalsituasjonen i selskapene.
Flertallet viser også til at det er fremkommet uttalelser
om at det finnes eksempler på nybyggingsprogrammer som
er utsatt, og fremtidige prosjekter som er forkastet, som følge
av forslaget. Selskaper kan bli nødt til å øke
låneandelen på fremtidige prosjekter, og lønnsomheten
i slike prosjekter kan bli lavere.
Flertallet har imidlertid funnet at det må tillegges
stor betydning at skatteinnbetalingene står i samsvar med
den ubeskattede kapital som er i behold i selskapene, eller som
i utgangspunktet er videreført i konserntilknyttede selskaper,
og dermed i samsvar med evnen til å bære de latente
skatteforpliktelsene. Dette gjelder både små og
store selskaper.
Flertallet legger også stor vekt på at
skatteinnbetalingene skyves ut i tid, noe som innebærer store
periodiseringsfordeler. Muligheten til å avsette på fond
for miljøtiltak mv. vil medføre en ytterligere lempning
i beskatningen.
Flertallet har, når det gjelder konsekvensene for
de enkelte skattytere, konkludert med at det ikke finner de mulige
konsekvenser som er beskrevet i proposisjonen, og som er utfylt
blant annet gjennom svar fra Finansdepartementet på spørsmål
fra stortingsgruppene, som uforholdmessig tyngende for de aktuelle
skattyterne. Særlig gjelder dette når det tas
i betraktning at skatteinnbetalingene står i samsvar med
den ubeskattede kapital som er i behold i selskapene, eller som
i utgangspunktet er videreført i konserntilknyttede selskaper.
Flertallet vil bemerke at det foreligger
tungtveiende nærings- og fordelingspolitiske hensyn for den
løsning som er valgt. Den særstilling rederinæringen
er i med hensyn til skattetilpasning og mobilitet, kombinert med
at rammebetingelsene i Norge har vært dårligere
enn i mange europeiske land, gjør at man har sett det nødvendig å forbedre
rammevilkårene for rederinæringen. Derfor går flertallet inn
for et fritak for ordinær selskapsskatt. Fordelingspolitisk er
dette krevende i forhold til andre skattytere i Norge, særlig
fordi dette er en næring som har hatt god inntjening over
tid. Flertallet ønsker likevel å gi næringen
gode rammebetingelser, for å sikre lokalisering i Norge
i framtiden.
Etter flertallets oppfatning finnes det ingen alternative
løsninger til den foreslåtte, som ivaretar summen
av disse hensynene. Slik flertallet ser det, er det
ikke et akseptabelt alternativ å innføre en skattefritaksordning
for nye skipsfartsinntekter, samtidig som en ettergir eller viderefører
de latente skatteforpliktelsene på ubestemt tid. Det vil
kunne oppfattes som urimelig, og av den grunn mangle generell legitimitet.
Flertallet mener at en pålagt gradvis
innbetaling av de latente skatteforpliktelsene (anslagsvis 14 mrd.
kroner), vil ha svært gode fordelingsvirkninger. I et fordelingsmessig
perspektiv vil det være langt bedre å anvende
disse midlene til viktige formål på budsjettets
utgiftside, enn å ettergi de latente skatteforpliktelsene,
eller videreføre dem på ubestemt tid. Det dreier
seg om opptjente inntekter, inklusive urealisert verdistigning,
som med varig skattefritak ville kunne disponeres av selskapseierne
uten annen inntektsskatt enn den utbytteskatt som personlige aksjonærer
har etter skattereformen.
Det nye skatteregimet med både en ny skattemodell for
rederiene og en innbetaling av skattekredittene, vil ha en provenyeffekt.
For neste år er beløpet 1,4 mrd. kroner. I løpet
av en tiårs periode vil det summere seg opp til 14 mrd.
kroner. Andelen som skal betales inn er 2/3 av den samlede
bokførte verdien av de latente skatteforpliktelsene, ikke
hundre prosent (1/3 kan avsettes på fond for miljøtiltak
mv.). I tillegg skal innbetalingen skje over en tiårs periode. Det
rent prinsipielle spørsmålet knyttet til ordningens tilbakevirkende
kraft og forholdet til Grunnloven avhenger i liten grad av beløpets
størrelse. Like fullt mener flertallet at
de omtalte forhold bidrar til at overgangsordningen må anses
rimelig og rettferdig.
Det forhold at rederinæringen får endelig skattefritak
for fremtidige selskapsoverskudd, innebærer en vesentlig
favorisering i det norske skattesystemet. Dersom næringen
i tillegg skulle få en ordning som innebar videreføring
av den gjeldende ordningen med latente skatteforpliktelser, ville
dette etter flertallets syn bli et alt for stort
og unødvendig brudd med tunge fordelingshensyn.
Flertallet viser til at endringene i rederiskatten
består av flere elementer. Hovedelementene er som følger:
Det betingede skattefritaket for ubeskattet
kapital omgjøres til en ordning med gradvis innbetaling av
latente skatteforpliktelser.
Det innføres endelig skattefritak for fremtidige inntekter
fra skipsfart.
Området for skattesubsidiering utvides til å omfatte
nye typer virksomhet.
Flertallet har merket seg at det under høringene
i finanskomiteen ble fremhevet av prof. Frederik Zimmer at de selskaper
som får en skjerping i beskatningen ikke nødvendigvis
er de samme som kan nyte godt av skattefritaket for nye skipsfartsinntekter.
Flertallet er klar over at det ikke bare er de
rederiene som må betale den utsatte skatten i den gamle ordningen
som får fordelen av den nye rederiskatteordningen. Riktignok
vil alle selskaper som må gjøre opp latente skatteforpliktelser
etter overgangsordningen også kunne få skattefrihet
for fremtidige skipsfartsinntekter, men fordelene ved skattefrihetsordningen
for fremtiden vil også komme selskaper til gode som ikke
fra før har vært inne i den gjeldende norske rederiskatteordningen.
På den bakgrunn ser flertallet at argumentet
om at dette er en del av en pakkeløsning kan oppleves som
mindre relevant for enkelte av de rederier som nå må skatte
av tidligere ubeskattede inntekter.
Flertallet vil understreke sin oppfatning av at forslaget
til overgangsordning vil stå seg i forhold til Grunnlovens
tilbakevirkningsforbud, uavhengig av de andre elementene i "pakken".
Den avvikling med gradvis innbetaling av latente skatteforpliktelser
som foreslås, fremstår etter flertallets oppfatning
ikke som urimelig tyngende, selv for selskaper som eventuelt ikke
får fordeler av betydning av den nye skattefritaksordningen.
Flertallet er klar over at det ikke kan utelukkes
at enkelte selskaper kan komme særlig dårlig ut, herunder
få betalingsproblemer eller i ytterste fall risikere konkurs.
Dette vil likevel ikke kunne skyldes overgangsordningen alene, men
vil ha sammenheng med andre disposisjoner eller hendelser knyttet
til det aktuelle selskapet. Dette fordi skatteinnbetalingene for
alle de berørte skattyterne vil stå i samsvar
med ubeskattet kapital som enten er i behold i rederiselskapet,
eller som i utgangspunktet er videreført i konserntilknyttet
selskap. Det vises til omtalen av dette i Finansdepartementets svar
på spørsmål nr. 2 fra Arbeiderpartiet
vedrørende statsbudsjettet for 2008.
Flertallet vil bemerke at det normalt vil være et
sammenfall mellom de skattytere som omfattes av overgangsordningen
og de som nyter godt av skattefritaket for nye skipsfartsinntekter. Flertallet vil
i denne sammenhengen påpeke at det bare er de skattytere
som går inn i ordningen, og som dermed får skattefritak
for nye skipsfartsinntekter, som vil omfattes av overgangsordningen.
I hvilken grad den nye ordningen innebærer en fordel for
de selskapene som går inn i den, vil variere. Bare selskaper
som eier et minimum av rederibeskattet virksomhet, direkte eller indirekte,
kan lignes innenfor rederiskatteordningen. I den grad virksomheten
gir et overskudd, vil den nye rederiskatteordningen innebære
en fordel sammenlignet med den gjeldende ordningen. For selskaper som
har tilpasset seg slik at mesteparten av kapitalen utgjøres
av finanskapital i form av børsnoterte aksjer, fordringer
og kontanter, vil fordelen ved at det innføres skattefritak
for nye skipsfartsinntekter være mindre enn i tilfeller
der kapitalen i større grad består av direkte
eller indirekte eid rederibeskattet virksomhet. Til dette bemerker flertallet imidlertid
at det aldri har vært hensikten med rederiskatteordningen å legge
til rette for skattekonstruksjoner i form av selskaper som er nær
på tømt for direkte eller indirekte eid rederivirksomhet,
og at slike konstruksjoner ikke fremstår som særlig
beskyttelsesverdige.
Til tross for at det på skattyternivå ikke
er noen nødvendig sammenheng mellom forslaget til endringer
i behandlingen av de latente skatteforpliktelsene og de øvrige
forslagene i den foreslåtte pakkeløsningen, mener flertallet at
det er relevant å peke på den helhetlige næringspolitiske
effekten. Dette fordi de foreslåtte endringene har som
klar hensikt å gi en balansert og helhetlig nærings-
og fordelingsmessig profil.
Flertallet har vurdert hvorvidt de
politiske målene som er omtalt ovenfor kunne vært
nådd ved bruk av mindre inngripende tiltak.
En mulighet kunne ha vært å ettergi alle latente skatteforpliktelser,
samtidig som det innføres en ordning med skattefritak for
nye skipsfartsinntekter. En slik løsning ville, som flertallet har
vært inne på tidligere i denne merknaden, vært
helt uakseptabel. Videre kunne en tenke seg at latente skatteforpliktelser
ble ettergitt, og at rederinæringen måtte betale vanlig
overskuddsskatt på 28 prosent framover. Flertallet vil
anta at en slik løsning ville medført at det meste
av rederivirksomhet på sikt ville bli lagt til andre lands
ordninger. Næringspolitisk er en slik utvikling svært
lite ønskelig. Den provenymessige konsekvensen ville være
at staten verken fikk inntekter fra latente skatteforpliktelser
eller fra driften i framtiden.
Flertallet viser til at Finansdepartementet har drøftet
et alternativ med videreføring av de latente skatteforpliktelsene
for gamle overskudd, dvs. at denne beskatningen fortsatt skal være
betinget av konkret utdeling fra selskapet. Flertallet har
merket seg at Finansdepartementet mener at en slik løsning
ville by på klart større ligningstekniske komplikasjoner
enn den foreslåtte løsningen. Flertallet finner
det ikke avgjørende om en løsning med videreføring
av latente skatteforpliktelser i en ny fritaksordning er komplisert å gjennomføre
teknisk og ligningsadministrativt. Flertallet ser
det heller ikke som avgjørende at det er mulig å etablere
en obligatorisk kjøreregel om at alle utdelinger først
skulle anses gjort fra gamle overskudd. Heller ikke en slik regel
vil i tilstrekkelig grad ivareta fordelingshensynet. Flertallet vil
også understreke at en slik løsning ville gi ytterligere
uheldige innlåsningseffekter. En viktig del av begrunnelsen
for å gå fra dagens skatteordning til en ordning
med endelig skattefritak, er nettopp å unngå innlåsningseffekter.
En løsning som innebærer videreføring
av latente skatteforpliktelser på ubestemt tid, samtidig
som det innføres skattefritak for nye skipsfartsinntekter,
vil ikke være en akseptabel løsning ut fra fordelingsmessige
og provenymessige hensyn. Et grunnlovsmessig forbud mot å pålegge
innbetaling av latente skatteforpliktelser, med de lempninger som
er foreslått i proposisjonen, vil i realiteten også innebære
en avskjæring av muligheten for å innføre
skattefritak for nye skipsfartsinntekter. Flertallet mener
derfor at en løsning med videreføring av det betingede
skattefritaket for gamle overskudd, samtidig som det innføres en
ordning med skattefrihet for nye skipsfartsinntekter, ikke er et
reelt alternativ.
Flertallet mener at den foreslåtte overgangsordningen
i seg selv er en avbalansert avvikling av de latente skatteforpliktelsene.
For mange av de aktuelle skattyterne vil forskjellen mellom på den
ene side en ettergivelse eller videreføring på ubestemt
tid, og på den annen side en pålagt gradvis innbetaling
og avsetning til miljøfond, være av stor betydning,
men overgangsordningen er ikke mindre lempelig enn det en kunne
regne med ved en gjennomgripende endring av gjeldende rederibeskatning.
Virkningene for de berørte skattyterne er godt belyst,
gjennom proposisjonen, Finansdepartementets svar av 8. november 2007
på spørsmål nr. 1 til 6 fra Arbeiderpartiet,
gjennom høring i finanskomiteen 8. november 2007,
og for så vidt også de betenkninger som er utarbeidet
på oppdrag av Norges Rederiforbund av advokatfirmaene Hjort
DA, Wiersholm, Mellbye og Bech, advokatfirma AS og betenkningen
fra Bugge, Arentz-Hansen & Rasmussen advokatfirma.
På bakgrunn av denne gjennomgangen mener flertallet at
forslaget gir en balansert løsning. Etter flertallets syn
ivaretar forslaget i tilstrekkelig grad både borgernes
krav på beskyttelse etter Grunnloven § 97
og Stortingets handlefrihet i forhold til å kunne gi nye
skattelover. Flertallet vil derfor konkludere med
at forslaget til overgangsordning ikke kan anses som klart urimelig
eller urettferdig.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet,
Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre viser til
Regjeringens forslag om ny rederibeskatning hvor Regjeringen ba
Stortinget foreta en egen grundig vurdering av forslagets forhold
til Grunnlovens § 97 om at ingen lover må gis tilbakevirkende
kraft.
Disse medlemmer viser til at en samlet opposisjon
i finanskomiteen ba om at det ble utarbeidet to eksterne, uavhengige
betenkninger om grunnlovsmessigheten ved Regjeringens forslag, slik
at det var mulig for komiteens medlemmer å foreta den grundige,
selvstendige vurdering som var nødvendig og som også Regjeringen ønsket
at Stortinget skulle foreta. Disse medlemmer la her
vekt på at vurderingen skulle være selvstendig
og at det derfor var behov for andre vurderinger enn de som fremkom
fra Regjeringens side i proposisjonen.
Disse medlemmer vil understreke at regjeringspartiene
i komiteen ikke ønsket å få slike uavhengige
betenkninger utarbeidet, men aksepterte en høring hvor
uavhengige eksperter ble bedt om å redegjøre for
sitt syn på grunnlovsmessigheten av de foreslåtte
overgangsordninger i forhold til Grunnlovens § 97.
Disse medlemmer viser til at slik høring
ble holdt i Stortinget 8. november 2007 med deltagelse fra
professor Fredrik Zimmer, professor Eivind Smith, tidligere høyesterettsdommer
Gunnar Aasland og finansminister Kristin Halvorsen assistert av embetsverk
fra Justisdepartementet og Finansdepartementet.
Disse medlemmer var og er av den selvsagte oppfatning
at synspunktene på grunnlovsmessigheten som kom frem i
denne høring ville være et naturlig og sentralt
element i den selvstendige vurdering som komiteen som lovgiver skulle
gjøre av forslagets forhold til Grunnlovens § 97.
Disse medlemmer har derfor i sine følgende merknader
lagt stor vekt på det som fremkom i høringen fra
de uavhengige eksperter.
Disse medlemmer er derfor tilsvarende forbauset
over at posisjonspartiene i sin "selvstendige" vurdering ikke tillegger
den lange rekken av kritiske synspunkter som kom frem noen som helst
vekt, men bare gjentar de synspunkter på grunnlovsmessigheten
som Regjeringen allerede har anført i proposisjonen. Synspunkter
og argumentasjon som nettopp var årsaken til at det ble
avviklet en 3 timer lang høring i komiteen med de uavhengige
grunnlovs- og skatteeksperter.
Disse medlemmer viser til at alle de tre juridiske
eksperter uttrykte seg sterkt tvilende til om Regjeringens forslag
til overgangsordninger er i tråd med Grunnlovens § 97
om at ingen lover må gis tilbakevirkende kraft. Høringen
forsterket den tvil som både disse medlemmer og
eksterne juridiske miljøer har hatt til forslaget i proposisjonen
siden det ble fremlagt.
Disse medlemmer viser særlig til ekspertenes
beskrivelse av Regjeringens vurderinger av de konstitusjonelle sider
ved forslaget som ensidig og ikke minst at vurderingene i proposisjonen
ikke bygger på, eller følges av en analyse om
hvilke konsekvenser forslaget vil få for rederiene. Videre
at det er særlig problematisk at forslaget gis tilbakevirkning helt
til 1996.
Disse medlemmer viser også til ekspertenes påpekninger
av at begrepet "skattekreditter" i liten grad er dekkende for de
beløp som foreslås inndratt fra rederiene og at
det er forståelig at rederiene ikke kunne forutse skatteendringer
i tråd med det som er fremlagt, slik at overgangsordningene
gir en markert grad av tilbakevirkende lovgivning.
Disse medlemmer understreker videre ekspertenes
utsagn om at et mål om å utjevne økonomiske
forskjeller i samfunnet kan oppnås på langt mindre
problematiske måter i forholdet til det konstitusjonelle,
og om Stortinget ønsker et vedtak i tråd med det
fremlagte, så ville det mest naturlige være å endre
Grunnloven først.
Disse medlemmer viser også til ekspertenes utsagn
om at fremtidige fordeler for rederinæringen i form av
en forbedret europeisk tonnasjeskattmodell ikke er relevant for
grunnlovsvurderingen. Tidl. høyesterettsdommer Aasland
formulerte det slik:
"Det vil bety at man må betale for ny ordning med
fordeler man har oppnådd etter gammel ordning, og det kan
nok ikke være holdbart."
Disse medlemmer er i sterk tvil om lovforslaget
fra Regjeringen står seg i forhold til bestemmelsen i Grunnlovens § 97
om tilbakevirkende kraft. Uansett legger disse medlemmer til
grunn at et lovforslag som det er reist så vidt tungtveiende
innvendinger imot, ikke bør få Stortingets tilslutning. Den
lovgivende myndighet bør i en slik situasjon se hen til
om lovforslagets hensikt kan oppnås på annen måte
fremfor å insistere på å vedta et lovforslag
som det foreliggende fra Regjeringen i denne saken. Disse
medlemmer vil derfor stemme imot forslaget.
Komiteens medlemmer fra Høyre, Kristelig
Folkeparti og Venstre vil be Regjeringen i forbindelse med
Revidert nasjonalbudsjett for 2008 å komme tilbake med
et forslag som er utarbeidet i dialog med næringen, som
er ytterligere utredet i forhold til Grunnlovens § 97,
som gir klare føringer for at eventuelle lovpålagte
miljøfondsavsetninger er å betrakte som selskapenes
egenkapital og at rederiene i forbindelse med overgangsordninger gis
anledning til å bli etterlignet for den aktuelle periode
etter vanlig selskapsbeskatning om det skulle være en gunstigere
løsning enn de overgangsregler som vil bli fastsatt. Disse
medlemmer viser for øvrig til sine forslag i Budsjett-innst.
S. nr. 1 (2007-2008).
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet går
imot Regjeringens grunnlovsstridige forslag om innkreving av skatt
med tilbakevirkende kraft på 1,4 mrd. kroner årlig. Disse medlemmer støtter
forøvrig omleggingen til ny fremtidig rederibeskatning
med redusert tonnasjeskatt og nullskattesats for rederiene som utgjør
konkurransedyktige rammebetingelser i forhold til andre skipsfartsnasjoner
i Europa.
Disse medlemmer går derfor mot de foreslåtte
overgangsregler i skatteloven kapittel X, men støtter forbedringene
som er foreslått i skatteloven kapittel V. Dersom dette
ikke får flertall, vil disse medlemmer subsidiært
støtte forslaget i Budsjett-innst. S. nr. 1 (2007-2008)
fra Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre om at Regjeringen
blir bedt om å komme tilbake til Stortinget med et nytt
forslag senest i forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett for 2008.