14. Endringer i anvendelsesområdet for reglene om norsk-kontrollerte utenlandske selskaper (NOKUS-reglene) og for fritaksmetoden
Som følge av nyere rettsutvikling innen EU/EØS, legger departementet fram forslag om å lovfeste at beskatning av norsk-kontrollerte utenlandske selskaper (NOKUS) ikke kan foretas dersom det utenlandske selskapet er reelt etablert i en EØS-stat og driver reell økonomisk virksomhet der.
For å hindre tilpasninger og skatteomgåelse bør det stilles samme minstekrav om reell etablering og økonomisk aktivitet i etableringsstaten for at fritaksmetoden skal komme til anvendelse. Departementet foreslår følgelig at det lovfestes et krav om at det utenlandske selskapet må være reelt etablert i en EØS-stat og driver reell økonomisk virksomhet der for at fritaksmetoden skal komme til anvendelse på inntekter fra aksjeinvesteringer.
12. september 2006 kom EF-domstolens avgjørelse i sak C-196/04 Cadbury Schweppes. Domstolen kom til at de britiske CFC-reglene ikke er forenlige med den frie etableringsretten (jf. artikkel 43 i EU-traktaten og tilsvarende artikkel 31 i EØS-avtalen). Et unntak oppstilles dersom reglene kan begrunnes i behovet for å bekjempe rent kunstige arrangementer som er etablert med et formål om å omgå den nasjonale lovgivning. Det vises til proposisjonen pkt. 14.3 for en nærmere omtale av dommen.
Selv om de norske NOKUS-reglene ikke er identiske med de britiske CFC-reglene, er virkeområdet langt på vei sammenfallende. Dommen må derfor anses å være retningsgivende ved avgjørelsen av om NOKUS-reglene er forenlige med EØS-avtalen. På samme måte som de britiske CFC-reglene innebærer NOKUS-reglene at eiere av selskaper som omfattes av reglene behandles mindre gunstig enn norske skattytere som etablerer selskaper i Norge eller i andre skattejurisdiksjoner hvor disse reglene ikke kommer til anvendelse. I førstnevnte tilfelle beskattes norsk deltaker i norsk-kontrollert selskap i lavskatteland løpende for overskuddet innvunnet av en annen juridisk person. I sistnevnte tilfeller beskattes ikke den norske skattyteren før eventuelt utbytte deles ut eller ved eventuell realisasjon av andelen.
Etter departementets oppfatning oppfyller ikke gjeldende NOKUS-regler kravene som EF-domstolen oppstiller for samsvar med etableringsfriheten. Dette gjelder selv om Norge gjennom skatteavtale med alle EØS-stater unntatt Liechtenstein har begrenset NOKUS-beskatningen til tilfeller hvor selskapets inntekter hovedsakelig er av passiv karakter. Slik departementet ser det, kan en utenlandsetablering være reell og drive reell økonomisk aktivitet, selv om selskapets inntekter hovedsakelig er av passiv karakter. For eksempel vil holdingselskaper hjemmehørende i EØS som driver finansaktiviteter innen et konsern eller forvalter immaterielle eiendeler mv. normalt anses for å ha inntekter som er "hovedsakelig av passiv karakter". Det samme gjelder selskap hvor virksomheten består i å leie ut driftsmidler eller lignende, uten at det forutsetter aktivitet av noen særlig betydning (utleievirksomheten har et begrenset omfang). Et eksempel kan være utleie av skip eller oljerigger uten mannskap (bareboat-utleie).
Hvis det i slike tilfeller dokumenteres at selskapet utøver relevante funksjoner via egne lokaler, har egne ansatte mv., vil det etter en konkret vurdering kunne anses EØS-stridig å NOKUS-beskatte norsk aksjonær for inntekter opptjent i slike selskaper.
EF-domstolen gir ikke direkte anvisning på hvordan CFC-regler skal være utformet for å være i samsvar med EU/EØS-retten. Typiske postkasseselskaper, hvor den formelle etableringen ikke følges opp med en tilsvarende reell etablering, er framhevet som en type selskaper som helt klart ikke skal nyte godt av etableringsfriheten, men dommen gir ikke ytterligere eksemplifiseringer
Dommen lest i sammenheng med generaladvokatens innstilling av 2. mai 2006 gir likevel relativt klare retningslinjer. Ved at NOKUS-reglene utformes i tråd med disse retningslinjene, kan det legges til grunn at de norske reglene vil oppfylle EØS-forpliktelsene.
Utgangspunktet er at NOKUS-reglene bør videreføres. En begrensning i virkeområdet må derfor foretas i forhold til utenlandske selskaper mv. som er reelt etablert i en EØS-stat og driver reell økonomisk virksomhet i etableringsstaten.
For at etableringen og virksomheten skal anses reell, må det kreves at selskapet gjennom sin ordinære virksomhet deltar på en fast og varig måte i etableringsstatens næringsliv. Det må foretas en konkret vurdering, hvor relevante momenter er om selskapet disponerer over lokaler, inventar og utstyr i etableringsstaten, om selskapet har fast ansatt ledelse og øvrige ansatte i etableringsstaten som driver selve virksomheten der og om de nevnte ansatte har tilstrekkelige kvalifikasjoner, kompetanse og fullmakt til å drive selskapets virksomhet, samt faktisk treffer relevante beslutninger. Videre må det vurderes om selskapets aktivitet har økonomisk substans, blant annet ved påviselige inntekter fra egen virksomhet. Dersom selskapet hovedsakelig deltar i konserninterne transaksjoner må det påvises at selskapets tjenester er nødvendige og skaper faktiske merverdier for andre selskaper i konsernet.
I henhold til EF-domstolens avgjørelse kan det kreves at den norske deltakeren dokumenterer at etableringen og den økonomiske virksomheten til selskapet i den andre EØS-staten er reell. Det er forutsatt at denne dokumentasjonen kan kontrolleres av myndighetene ved hjelp av avtaler om samarbeid og utveksling av opplysninger på skatteområdet mellom medlemsstatene, henholdsvis ved bruk av direktivet 77/799/EEC eller skatteavtale med klausul om gjensidig bistand. Nevnte direktiv utgjør ikke en del av EØS-avtalen. Norge kan derfor ikke ivareta hensynet til effektiv skattekontroll på grunnlag av dette direktivet. Hensynet til effektiv kontroll av oppgitte opplysninger vil følgelig bare kunne ivaretas i den grad Norge ved skatte- og bistandsavtaler har etablert en gjensidig forpliktelse til informasjonsutveksling.
Departementet antar derfor at i tilfeller hvor norske skattemyndigheter ikke har anledning til å innhente informasjon fra den annen stats myndigheter gjennom folkerettslige avtaler om utveksling av skatteopplysninger, er forpliktelsene etter EØS-avtalen ikke til hinder for et krav om at andelshaver må fremlegge verifikasjon fra den annen stats skattemyndigheter av den oppgitte dokumentasjonen.
Mens NOKUS-reglene omfatter både selskaper og fysiske personer som andelshavere, omhandler EF-domstolens avgjørelse spesifikt bare selskaper som andelshavere i CFCs. Forskjellsbehandlingen ved at man beskattes løpende for overskudd som opptjenes av en annen juridisk person er imidlertid etter NOKUS-reglene aktuell overfor både juridiske og fysiske andelshavere. Departementet foreslår derfor at både juridiske og fysiske andelshavere omfattes av begrensningen av NOKUS-reglenes virkeområde innenfor EØS.
Departementet foreslår etter dette at NOKUS-reglenes virkeområde begrenses innen EØS. Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 10-64.
Et av formålene bak innføringen av fritaksmetoden var å bringe norske skatteregler om gevinst og utbytte i samsvar med EØS-avtalens prinsipp om de fire friheter. Fritaksmetoden er således gitt generell anvendelse for aksjeinntekter mv. til/fra selskaper hjemmehørende i EØS. I Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) Skatte- og avgiftsopplegget 2005 - lovendringer ble det varslet at muligheten for å avgrense fritaksmetoden mot inntekt og tap på investeringer i lavskatteland innenfor EØS skulle utredes videre, blant annet under iakttakelse av den videre rettsutviklingen i EØS. I EU-domstolens avgjørelse i Cadbury Schweppes-saken er det som nevnt foran oppstilt krav om at en utenlandsetablering av et selskap mv. må være reell og at selskapet må drive reell økonomisk aktivitet for at en skattyter skal ha krav på beskyttelse av de fire friheter. Der fritaksmetodens anvendelse avhenger av hvorvidt et selskap mv. er hjemmehørende i EØS, tilsier formålet om å hindre tilpasninger og skatteomgåelse at det bør stilles samme krav til reell etablering/virksomhet i EØS-staten som i NOKUS-tilfellene. Med et slikt krav vil man for eksempel motvirke at inntekter strømmer skattefritt gjennom selskaper uten noen reell økonomisk aktivitet eller vesentlig økonomisk nærvær i EØS-staten. En slik gjennomstrømning med skattefrihet som virkning ville være i strid med formålet bak fritaksmetoden om å unngå kjedebeskatning og ville også kunne medføre utilsiktet tap av skattegrunnlag til utlandet. Både hensynet til å hindre skatteunngåelse og hensynet til en balansert allokering av beskatningskompetansen tilsier følgelig at fritaksmetodens anvendelsesområde strammes inn i den grad en slik innstramming ikke er i konflikt med EØS-avtalens krav.
Departementet foreslår følgelig at for at fritaksmetoden skal komme til anvendelse på kvalifiserende inntekter til/fra selskaper innenfor EØS, så må kriteriene redegjort for ovenfor gjelde tilsvarende. Det vil si at det kreves at selskapet gjennom sin ordinære virksomhet deltar på en fast og varig måte i etableringsstatens næringsliv. Det må foretas en konkret vurdering, hvor relevante momenter er om selskapet disponerer over lokaler, inventar og utstyr i etableringsstaten, om selskapet har fast ansatt ledelse og øvrige ansatte i etableringsstaten som driver selve virksomheten der og om de nevnte ansatte har tilstrekkelige kvalifikasjoner, kompetanse og fullmakt til å drive selskapets virksomhet, samt faktisk treffer relevante beslutninger. Videre må det vurderes om selskapets aktivitet har økonomisk substans, blant annet ved påviselige inntekter fra egen virksomhet. Dersom selskapet hovedsakelig deltar i konserninterne transaksjoner må det påvises at selskapets tjenester er nødvendige og skaper faktiske merverdier for andre selskaper i konsernet.
Selskapet må dokumentere at etableringen og den økonomiske virksomheten i den andre EØS-staten er reell. Dersom norske skattemyndigheter ikke har anledning til å innhente informasjon fra den annen stats myndigheter gjennom folkerettslige avtaler om utveksling av skatteopplysninger, må selskapet framlegge verifikasjon fra den annen stats myndigheter av den oppgitte dokumentasjonen.
I de tilfeller fritaksmetoden ikke ville kommet til anvendelse på inntekt fra investeringer i EØS grunnet at kravet til reell etablering/aktivitet ikke er oppfylt, foreslår departementet at det ikke gis fradrag for tap på slike investeringer. Et system som hadde gitt fradrag for tap i slike situasjoner ville åpnet for tilpasninger. For eksempel kunne selskapets fysiske eller økonomiske substans helt eller delvis fjernes før man realiserte aksjer med tap.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a.
For direkteinvesteringer i land som i utgangspunktet anses som høyskatteland utenfor EØS, inngår spørsmålet om reell etablering og reell økonomisk aktivitet allerede i vurderingen av hvorvidt inntekten likevel må anses å komme fra et lavskatteland. Departementet foreslår således ingen endring i lovteksten på dette punktet, ettersom kravet anses å være en del av gjeldende rett.
Fritaksmetoden innebærer også at utbytte på aksjer som reelt eies av selskaper mv. hjemmehørende i andre EØS-land er fritatt for kildeskatt etter § 10-13, jf. skatteloven § 2-38 første ledd, jf. femte ledd. For å redusere muligheten for at utbytte av overskudd som er underlagt lav eller ingen beskatning utenfor Norge kan strømme skattefritt gjennom norske selskaper, og for å hindre at Norge overfører skattefundamenter til utlandet, er fritaksmetoden avgrenset mot utbytte til selskap i land utenfor EØS, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.5. Departementet foreslår at det på samme bakgrunn oppstilles et krav om at selskapet som mottar utbyttet er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet innenfor EØS for at fritaksmetoden skal hindre ilegging av kildeskatt etter skatteloven § 10-13. Med et slikt krav vil man for eksempel motvirke at inntekter kan strømme skattefritt gjennom norske selskaper til EØS-selskaper uten reell økonomisk aktivitet eller vesentlig økonomisk nærvær i EØS-staten, og videre til bakenforliggende eiere utenfor EØS. Vurderingen foretas etter samme retningslinjer som beskrevet ovenfor og under punkt 14.4.1 i proposisjonen.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 2-38 femte ledd.
Forslaget antas ikke å ha administrative og provenymessige konsekvenser av betydning. Når det gjelder endringer i anvendelsesområdet for reglene om norsk-kontrollerte utenlandske selskaper, foreslår departementet at reglene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2007.
Endringene i anvendelsesområdet for fritaksmetoden foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2008.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, Høyre og Venstre, slutter seg til Regjeringens forslag til endringer i skatteloven §§ 10-64, 2-38 tredje ledd bokstav a og 2-38 femte ledd.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet, Høyre og Venstre vil peke på den forskjellsbehandling av norske og utenlandske aksjonærer Regjeringen nå legger opp til ved den betydelige utvidelse i reglene om når utenlandske aksjonærer skal betale skatt til Norge ved mottagelse av utbytte fra norske aksjeselskaper. Ved å innføre et krav om "reell økonomisk virksomhet" i hjemlandet som grunnlag for fritak for norsk utbytteskatt, innføres en forskjellsbehandling i forhold til norske selskapsaksjonærer som ikke utsettes for dette krav. Disse medlemmer vil hevde at det finnes et betydelig antall norske selskapsaksjonærer som heller ikke driver "reell økonomisk virksomhet", men som likevel fritas fordi ingen norske selskapsaksjonærer underlegges beskatning av mottatt utbytte. Disse medlemmer mener at dette er diskriminering av EØS-aksjonærer i norske selskaper og at Regjeringens henvisning til Cadbury-Schweppes-dommen fra EF-domstolen i 2006 som grunnlag ikke er holdbar, da denne dommen gjaldt et helt annet regelsett og en helt annen situasjon.
Disse medlemmer går derfor imot Regjeringens foreslåtte endringer i anvendelsesområdet for NOKUS-reglene og for fritaksmetoden.