3.1 Sammendrag

3.1.1 Uttak av tjenester til privat bruk

Grensen mot private dagligdagse gjøremål

Departementet mener at uttak av tjenester fra en registrert virksomhet til bruk privat fortsatt bør uttaksberegnes. En avgiftsberegning i disse tilfellene sikrer at privat forbruk av avgiftspliktige tjenester blir avgiftsbelagt uavhengig av om forbruket skjer etter kjøp eller et uttak fra avgiftspliktig virksomhet. Dette tilsvarer også rettstilstanden i våre naboland.

Departementet mener videre at avgiftsplikten ved slike uttak må avgrenses mot de private dagligdagse gjøremål. Det er etter departementets syn ikke naturlig å karakterisere en næringsdrivendes dagligdagse gjøremål som et uttak fra dennes næringsvirksomhet, bare fordi gjøremålet i innhold samsvarer med de tjenestene som omsettes i virksomheten. For at det skal bli tale om uttak, legger departementet til grunn at det må forutsettes at ferdighetsutnyttelsen i forbindelse med gjøremålet ikke kunne ha skjedd omtrent like godt om vedkommende ikke hadde drevet næring på grunnlag av ferdigheten. Det kreves med andre ord en viss bruk av spesialkompetanse for at det skal foreligge avgiftspliktig uttak av tjenester fra avgiftspliktig virksomhet til bruk privat.

Departementet ser at grensen mot private dagligdagse gjøremål i enkelte tilfeller kan være vanskelig å trekke. Det antas likevel som mest hensiktsmessig at grensen ikke blir forsøkt lovregulert, men at den blir trukket i forbindelse med den generelle fortolkningen av uttaksbestemmelsen.

Departementet viser til lovforslaget § 14 tredje ledd første punktum.

Midlertidig bruk av virksomhetens driftsmidler

Midlertidig bruk av driftsmidler eller omsetningsvarer fra en avgiftspliktig virksomhet til bruk privat eller andre formål som faller utenfor loven, anses etter gjeldende rett ikke å være omfattet av uttaksbestemmelsene. Uttaksmerverdiavgift skal imidlertid beregnes dersom virksomheten driver med utleie av den type vare som brukes midlertidig.

Begrunnelsen for uttaksregelverket, å sikre lik beskatning av forbruk uavhengig av hvordan forbruket er kommet i stand, herunder å nøytralisere fradragsretten, gjør seg imidlertid gjeldende også når den næringsdrivende, dennes ansatte mv. benytter driftsmidler og omsetningsvarer som virksomheten har hatt fradragsrett for, privat eller til andre formål utenfor loven.

Arbeidsgruppen har på denne bakgrunn foreslått at midlertidig bruk av driftsmidler skal utløse uttaksmerverdiavgift når bruken er til formål utenfor den samlede virksomhet, herunder til privat bruk. Med midlertidig menes alt fra en kortvarig til en langvarig bruk så lenge driftsmiddelet fortsatt inngår i den registreringspliktige virksomhetens aktiva eller den samlede virksomhets aktiva.

Departementet er enig i at systemgrunner tilsier at slik bruk av driftsmidler bør utløse merverdiavgiftsplikt. Departementet har likevel kommet til at det ikke bør foreslås en slik bestemmelse nå. Dette er nærmere begrunnet nedenfor.

Et naturlig utgangspunkt ved en eventuell innføring av uttaksmerverdiavgift ved midlertidig bruk av driftsmidler, vil være å avgrense mot større driftsmidler (kapitalvarer) som foreslås omfattet av justeringsbestemmelsene, se kapittel 5 nedenfor. Med kapitalvarer menes maskiner, inventar og andre driftsmidler der inngående merverdiavgift av kostpris utgjør minst 50 000 kroner. Dersom slike driftsmidler midlertidig brukes privat eller til andre formål som ikke er fradragsberettiget i løpet av justeringsperioden, vil dette medføre at det skal skje en justering av fradragsført inngående merverdiavgift og ikke uttaksberegning. Uttaksmerverdiavgift ved midlertidig bruk av driftsmidler ville derfor måtte omfatte andre driftsmidler enn kapitalvarer.

Departementet har sett på ulike måter å sikre lik avgiftsbehandling av forbruk knyttet til slike større driftsmidler og driftsmidler som ikke anses som kapitalvarer. Av forslaget til justeringsbestemmelser følger for eksempel at det ikke skal foretas justering av inngående merverdiavgift dersom endringen av fradragsprosenten (for eksempel utløst av privat bruk av kapitalvaren) i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse, er mindre enn ti prosentpoeng. En slik grense innebærer at det må føres en oversikt over den totale bruken av driftsmiddelet. For større driftsmidler vil det være naturlig å kreve dette, men ikke for ethvert mindre driftsmiddel i en virksomhet.

Uttaksmerverdiavgift ved midlertidig bruk av virksomhetens driftsmidler kompliseres også ved forslaget om å innføre fradragsrett som vilkår for uttaksbeskatning. Det kan for eksempel tenkes at driftsmiddelet som lånes ut bare har gitt delvis fradragsrett eller det bare har foreligget fradragsrett for senere påkostninger på driftsmiddelet. Dette er også påpekt av flere av høringsinstansene.

Etter en totalvurdering har departementet kommet til at det nå ikke bør innføres avgiftsplikt ved midlertidig bruk av driftsmidler. Midlertidig bruk av større driftsmidler vil fanges opp av forslaget til justeringsbestemmelser for kapitalvarer.

Departementet viser imidlertid til at regelverket slik det er i dag kan føre til uheldige tilpasninger for å unngå merverdiavgift også ved mindre anskaffelser. Varer som anskaffes til bruk under ett for avgiftspliktig virksomhet og til privat bruk, gir delvis fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 23 første punktum. Inngående avgift på varer som i større eller mindre grad lånes ut til virksomhetens eier, de ansatte mv. skal derfor føres kun delvis til fradrag. I den grad en virksomhet eksempelvis fradragsfører fullt ut, for så å låne ut varen, må det foretas en vurdering av om den opprinnelige fradragsføringen skjedde på uriktig grunnlag.

Departementet ser også en viss fare for at et fullstendig uttak kan bli forsøkt kamuflert som midlertidig bruk.

Departementet vil derfor ha dette under oppsyn og eventuelt vurdere om det vil være behov for å forskriftsfeste nærmere bestemmelser om grensegangen mellom midlertidig bruk og uttak. Departementet legger til grunn at en slik forskrift kan fastsettes innenfor forskriftshjemmelen som foreslås i lovutkastet § 14 nytt sjette ledd.

Bruk av virksomhetens arbeidskraft

Ved uttak av tjenester fra en avgiftspliktig virksomhet vil det ofte bli benyttet arbeidskraft fra virksomheten. Det blir regnet som uttak hvis tjenestene er av en art som virksomheten omsetter eller som ellers nyttes eller produseres i virksomheten. Arbeidsgruppen foreslår imidlertid at også bruk av en virksomhets arbeidskraft på andre områder enn nevnt bør bli gjenstand for uttaksberegning. Som begrunnelse anføres at dette vil gi et mer helhetlig og konsekvent merverdiavgiftssystem.

Departementet er ikke enig i arbeidsgruppens tilråding på dette punktet. Departementet kan vanskelig se at bruk av en virksomhets ansatte til utførelse av tjenester som ikke omsettes, nyttes eller produseres i virksomheten kan anses uttatt fra denne, og at forholdet naturlig kan sies å utgjøre et avgiftspliktig forbruk. Departementet kan heller ikke se at en uttaksberegning i disse tilfellene kan begrunnes i at virksomheten har gjort fradrag for inngående merverdiavgift med relevans for bruken av arbeidskraften.

3.1.2 Uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av virksomhet

Etter merverdiavgiftsloven § 14 første ledd skal det betales merverdiavgift når en registreringspliktig næringsdrivende tar vare eller tjeneste ut av virksomheten til bruk til formål som faller utenfor loven. Med formål som faller utenfor loven menes, ved siden av privat bruk, hovedsaklig virksomhet med omsetning av en art som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven, for eksempel omsetning av fast eiendom, helsetjenester, sosiale tjenester, undervisningstjenester, finansielle tjenester mv.

Plikten til å beregne merverdiavgift når en avgiftspliktig tjeneste blir tatt ut og benyttet i en ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet kan gi opphav til økonomiske og organisatoriske tilpasninger som virker begrensende i forhold til å oppnå en optimal utnyttelse av en virksomhets produksjonskapasitet og en samfunnsøkonomisk effektiv utnyttelse av ressursene. For i noen grad å redusere disse virkningene, ga departementet 15. juni 2001 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 et generelt unntak fra plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet når den eksterne omsetningen av den avgiftspliktige tjenesten ikke overstiger 20 prosent av den totale likeartede tjenesteproduksjonen. Forutsetningen for unntaket var at det ikke gjøres fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten.

Etter departementets syn vil vedtaket av 15. juni 2001 ikke fullt ut motvirke de uheldige utslagene av uttaksbestemmelsen på dette området. Departementet viser også til at det i merverdiavgiftsregelverket i EU som hovedregel gis anvisning på at bruk av tjenester internt innen en næringsvirksomhet ikke utløser plikt til uttaksberegning.

Konkurransetilsynet, Skattedirektoratet, Advokatforeningen og Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon påpeker at et unntak fra uttaksberegning i disse tilfellene vil medføre konkurransevridning i disfavør av eksterne tjenesteytere. Departementet ser at unntaket kan ha en viss slik effekt. Departementet viser imidlertid til at uttaksberegningen i dag kun kommer til anvendelse hvis de tjenester som produseres og brukes internt i en ellers ikke-avgiftspliktig bedrift også blir omsatt eksternt. Det er i dag ikke aktuelt å vurdere en avgiftsbelastning av all intern produksjon av tjenester uten hensyn til om tjenesten omsettes utad. Slik sett kan den plikt til uttaksberegning som følger av dagens regelverk gi seg tilfeldige utslag. Den har også en konkurransevridende effekt i favør av virksomheter som ikke har utadrettet omsetning av den aktuelle tjenesten. Videre vil den vridningen som påpekes i noen grad nøytraliseres ved at virksomheten i disse tilfellene vil få en noe økt merverdiavgiftskostnad ved at anskaffelsene til den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten ikke vil kunne fradragsføres.

Etter en totalvurdering vil departementet foreslå at det etableres et unntak fra avgiftsberegning når tjenester fra en avgiftspliktig virksomhet blir benyttet innen et ikke-avgiftspliktig område innen virksomheten. Forutsetningen er at det ikke gjøres fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten. Rettstilstanden i Norge vil med dette samsvare med rettstilstanden innen EU og våre naboland.

Forslaget om å fjerne plikten til å betale merverdiavgift ved uttak til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet vil også gjelde der to eller flere selskaper er fellesregistrert for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd.

Etter merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd skal det betales merverdiavgift som ved uttak når varer og tjenester fra virksomheten brukes til nærmere angitte formål innen en avgiftspliktig virksomhet. Det må etter departementets oppfatning etableres et tilsvarende unntak i det fritaket for uttaksberegning som nå foreslås innført i de tilfeller tjenestene blir benyttet i den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten.

Når det nå foreslås at plikten til å betale merverdiavgift ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet fjernes, vil fradragsretten for fellesanskaffelser ved tjenesteproduksjon måtte reguleres av merverdiavgiftsloven § 23 første punktum. Dette vil fordre at henvisningen til tjenester generelt i § 23 annet punktum fjernes. Bestemmelsen må imidlertid opprettholdes for tjenester som fortsatt skal avgiftsberegnes ved uttak fra virksomheten. Dette vil gjelde for tjenester som nevnt i lovutkastet § 14 fjerde ledd, tjenester med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg og anlegg, herunder administrering av slike arbeider og for tjenester som uttas til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten.

Etter merverdiavgiftsloven § 70 kan departementet frita for avgiftsplikt når det foreligger særlige forhold. Nettopp for å unngå urimelige konsekvenser og uheldige avgiftstilpasninger, har departementet i enkelte tilfeller unntatt fra avgiftsplikt uttak til ikke-avgiftspliktig del av virksomhet. Samtidig er fradragsretten blitt begrenset. Disse vedtakene gir en rettslig løsning som dekkes av de lovendringene som nå foreslås. Departementet legger derfor til grunn at vedtakene anses opphevet ved ikrafttredelsen av angjeldende lovendring. Dette gjelder følgende vedtak:

• 1. Finansdepartementets vedtak 1. januar 1983 om næringsdrivendes uttak av datatjenester til bruk i ikke-avgiftspliktig del av virksomhet.

• 2. Finansdepartementets vedtak 15. juni 2001 om at det på generelt grunnlag ikke skal betales merverdiavgift ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av virksomhet når den eksterne omsetningen av tjenesten ikke overstiger 20 prosent av den totale likeartede tjenesteproduksjonen.

Departementet viser til forslag til ny § 14 tredje ledd første og annet punktum samt § 23 tredje punktum.

3.1.3 Særlig om forholdet til merverdiavgifts­loven § 11 annet ledd - offentlige virksomheter mv.

Når stat, kommune og institusjoner som eies av stat og kommune omsetter varer og tjenester som omfattes av merverdiavgiftsloven, er de pliktige til å beregne merverdiavgift på samme måte som næringsdrivende, jf. merverdiavgiftsloven § 11 første ledd. Offentlige institusjoner som i utgangspunktet tar sikte på å fremstille varer eller utføre tjenester for å dekke egne behov, kan i tillegg ha en begrenset omsetning av varer og tjenester til andre. Dette forholdet er regulert i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd.

§ 11 annet ledd slår fast at det bare er omsetningen til andre som skal avgiftsberegnes dersom institusjonen hovedsakelig tilgodeser egne behov. Et sentralt poeng etter bestemmelsen er følgelig at plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift ved egen bruk av varer og tjenester, er begrenset for offentlig virksomhet.

Motstykket til den begrensede uttaksplikten er at det etter denne bestemmelsen gis fradragsrett for inngående merverdiavgift kun på varer og tjenester som skal omsettes videre. Begrensningen i fradragsretten medfører at virksomheter som omfattes av merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd ikke har krav på fradrag for inngående merverdiavgift for driftsmidler og andre innsatsfaktorer uavhengig av om dette brukes helt eller delvis i omsetningsvirksomheten. Arbeidsgruppen legger opp til at endringen av § 14 annet ledd er generell og at § 11 annet ledd dermed vil være uten betydning i forhold til uttaksdelen av bestemmelsen. Når det gjelder rekkevidden av fradragsretten i § 11 annet ledd mener arbeidsgruppen at dette krever en egen utredning og den foreslår derfor ingen endringer på dette punktet.

Finansdepartementet arbeider for tiden med flere spørsmål i tilknytning til § 11. En eventuell endring av § 11 annet ledd bør skje som ledd i dette arbeidet. Departementet foreslår på denne bakgrunn at forslaget om et unntak fra avgiftsberegning når tjenester fra en avgiftspliktig virksomhet blir benyttet innen et ikke-avgiftspliktig område innen virksomheten ikke får betydning for uttaksdelen av merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd.

3.1.4 Særlig om uttak i bygge- og anleggsbransjen

Departementet foreslår at det for bygge- og anleggstjenester mv. bør innføres et unntak fra det unntaket for uttaksberegning som foreslås ved uttak av tjenester til bruk innen en ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet.

Uten et slikt unntak vil for eksempel registrerte entreprenører kunne utta tjenester fra sin virksomhet til bruk i forbindelse med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie uten at det blir foretatt avgiftsberegning. Salg eller utleie av slike bygg eller anlegg vil dermed bli avgiftsmessig favorisert i forhold til tilfeller hvor de samme byggearbeidene mv. blir omsatt og hvor avgiftsberegning skal foretas. Det samme vil gjelde i forhold til egenregibygg omfattet av merverdiav­gifts­loven § 10 fjerde ledd. Verdien av slike tjenester kan utgjøre vesentlige beløp.

En fortsatt avgiftsberegning ved uttak av bygge- og anleggstjenester til bruk i ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet, vil fordre at det etableres et unntak for slike tjenester ved oppheving av henvisningen til tjenester generelt i merverdiavgiftsloven § 23 annet punktum.

Når det gjelder sammenhengen til § 10 fjerde ledd er rekkevidden av denne bestemmelsen omtvistet.

Spørsmålet er om bestemmelsen omfatter eiendomsutvikling uten at den næringsdrivende selv står for noen del av det fysiske arbeidet. Ut fra formålet med bestemmelsen - å likestille utbyggere som for egen regning bygger for salg eller utleie med utbyggere som i tillegg driver virksomhet med omsetning av byggetjenester til andre byggherrer - er det nødvendig at også ikke-fysiske tjenester som utføres omfattes av bestemmelsen.

Departementet mener at dette følger av gjeldende rett, men ser det likevel som ønskelig at bestemmelsen endres både for å bedre tilgjengeligheten og for å fjerne tvil om rekkevidden av bestemmelsen. Departementet foreslår derfor at bestemmelsen endres slik at ikke-fysiske tjenester som byggeledelse, byggeadministrasjon mv. nevnes i bestemmelsen. Bestemmelsen har nær tilknytning til endringene som foreslås i § 14 tredje ledd og § 23 tredje punktum, og det er derfor naturlig at forslaget fremmes samtidig med disse.

Departementet viser til forslagene til presisering i § 10 fjerde ledd og endringene i § 14 nytt tredje ledd annet punktum og § 23 tredje punktum.

3.1.5 Plikt til å betale merverdiavgift som ved uttak - tjenester som ytes på veldedig grunnlag

Departementet foreslår at det bør innføres et fritak fra uttaksberegning når en registrert næringsdrivende yter tjenester gratis til et veldedig formål. Dagens fritak i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 4 annet ledd, som gjelder personlig og vederlagsfrie ytelser direkte til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner, vil da kunne oppheves. Den begrensning som i dag gjelder ved at tjenesten må ytes personlig og ikke overstige 100 timer per år, vil da ikke lenger gjelde.

Som Skattedirektoratet uttaler i sitt høringsbrev, kan bruk av uttrykket "til veldedige formål" skape usikkerhet rundt spørsmålet om det er tilstrekkelig for fritak at tjenesteytingen i seg selv kan anses som veldedighet fra yterens side. Etter departementets syn er det ikke tvilsomt at dette har vært meningen. Departementet antar derfor at situasjonen i stedet bør beskrives som yting av tjenester "på veldedig grunnlag".

Departementet legger til grunn at yting av gratistjenester til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner som hovedregel vil måtte anses ytt på veldedig grunnlag.

Departementet er videre enig med arbeidsgruppen i at tjenester som ytes gratis til privatpersoner som venner og bekjente, i utgangspunktet ikke vil kunne anses å være ytt på veldedig grunnlag. For at fritaket skal komme til anvendelse på tjenester ytt overfor private, må det foreligge særlig kvalifiserte forhold hvor mottaket av tjenesten vil ha stor personlig og velferdsmessig betydning for den enkelte.

Departementet mener videre at gratisutdeling i reklameøyemed, som i dag, fortsatt bør utløse avgiftsplikt. Det kan her dreie seg om store verdier som kommer til privat forbruk. Utdeling i reklameøyemed av varer og tjenester av bagatellmessig verdi vil, som i dag, fortsatt være fritatt. Det antas videre at det må trekkes en grense mot reklame også i de tilfeller en tjeneste blir ytt på veldedig grunnlag. Departementet ser at grensen kan være vanskelig å trekke, og at avgiftsplikten eksempelvis vil måtte vurderes hvis en næringsdrivende aktivt benytter utførelsen av et gratisoppdrag i sin markedsføring. Som anført av Advokatforeningen vil departementet vurdere nærmere om denne grensen bør bli trukket i forskrift.

Arbeidsgruppen uttaler at midlertidig bruk av driftsmidler ikke vil omfattes av det foreslåtte unntaket. Departementet er ikke enig i dette. I dag er veder­lagsfri bruk av driftsmidler en del av fritaket i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 4 annet ledd. Departementet antar at dette fritaket bør videreføres.

Etter merverdiavgiftsloven § 70 kan departementet frita for avgiftsplikt når det foreligger særlige forhold. Med hjemmel i denne bestemmelsen har departementet 15. juni 2001 gitt et fritak fra plikten til å beregne merverdiavgift ved advokaters deltakelse i advokatvakt hvor tjenestene ytes gratis. Vedtaket vil være overflødig når § 14 annet ledd nr. 4 endres som foreslått. Departementet legger til grunn at vedtaket anses opphevet i forbindelse med ikrafttredelsen av lovendringen.

Departementet viser til lovforslaget § 14 fjerde ledd nr. 4 annet punktum.

3.2 Komiteens merknader

Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd første punktum, § 14 tredje til syvende ledd, § 22 første ledd nr. 3 og § 23, med tilhørende ikrafttredelsesbestemmelser.