15. Innføring av fradragsrett for eierkostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter mv.
Skattelovens klare regel er at det ikke gis fradrag for kostnader som har tilknytning til skattefrie inntekter på samme skattyters hånd. Når selskapers inntekt fra aksjer mv. ikke er skattepliktige, bør heller ikke kostnader som pådras for å erverve denne inntekten i utgangspunktet være fradragsberettiget. Hensynet til et mer konsistent system for selskaps- og aksjonærbeskatningen kan likevel tilsi visse tillempninger av dette utgangspunktet.
Fritaksmetoden, kombinert med aksjonærmodellen, innebærer i stor grad at en ser på eierkjeder av selskaper under ett. Det kan tilsi at det ikke bør være avgjørende hvilket skattesubjekt som blir skattepliktig for inntekten og hvilket skattesubjekt som har pådratt seg utgiften. Inntekten som opptjenes i en slik eierkjede blir skattlagt og hensynet til symmetri kan da tale for at utgiften skal kunne føres til fradrag uavhengig av hvilket subjekt som har pådratt seg utgiften.
Som følge av at det ikke er fradragsrett for løpende eierkostnader, er det oppstått et nytt skille mellom kostnader som har tilknytning til skattefrie aksjeinntekter og kostnader som har tilknytning til skattepliktige inntekter. Blant annet i større konsernforhold hvor det er datterselskaper i land utenfor EØS-området, som dermed ikke er omfattet av fritaksmetoden, kan det være vanskelig å foreta riktig fastsettelse av kostnader som vedrører skattepliktige aksjeinntekter. Dette vil for eksempel være et problem for kostnader til administrasjon og strategi.
I et system som gir fritak for gevinst og avskjærer retten til fradrag for tap, bør det ikke være fradragsrett for kostnader som etter skattelovens alminnelige regler inngår i aksjenes skattemessige kostpris. Etter skatteloven er denne kostnadstypen tradisjonelt ansett som så nært knyttet til aksjeinvesteringen at kostnadene behandles som en del av kjøpesummen eller inngangsverdien. Fradragsrett for denne typen kostnader ville medføre at skattyter i en viss utstrekning kan få fradrag for tap ved aksjeinvesteringen, til tross for den generelle avskjæringen av tapsfradrag i fritaksmetoden.
På denne bakgrunn foreslår departementets at det bør innføres et avgrenset unntak fra regelen i skatteloven § 6-1 som stiller krav om tilknytning mellom kostnad og skattepliktig inntekt. Etter departementets oppfatning bør det avgrenses mot kostnader som skal aktiveres og inngå i aksjens skattemessige kostpris (i samsvar med gevinstberegningsreglene for aksjonærer som ikke er omfattet av fritaksmetoden). Dette er en grensedragning som er vel kjent i ligningspraksis og som dermed ikke reiser nye tolkningsspørsmål. Det foreslås derfor at det innføres fradragsrett for løpende kostnader som er pådratt for å erverve skattefrie aksjeinntekter. Ved å oppstille krav om at kostnadene er pådratt for å erverve inntekt som er omfattet av fritaksmetoden, er det en forutsetning for fradragsrett at det er tilstrekkelig nær sammenheng mellom kostnad og inntekt i samsvar med det alminnelige vilkår for fradrag i skatteloven § 6-1.
Etter departementets forslag skal fradragsretten ikke omfatte kostnader som er aktiveringspliktige for aksjonærer utenfor fritaksmetoden, herunder ervervs- og realisasjonskostnader. Skillet mellom løpende fradragsberettigede eierkostnader og ikke fradragsberettigede kostnader, skal trekkes etter det tradisjonelle skillet mellom direkte fradragsberettigede kostnader og aktiveringspliktige kostnader. Det innebærer at selskapsaksjonær ikke på noe tidspunkt vil ha fradragsrett for ervervs- og realisasjonskostnader som er aktiveringspliktige for aksjonærer utenfor fritaksmetoden. Som eksempel på kostnader som ikke vil være fradragsberettiget, i tillegg til kjøpesum, kan nevnes kostnader til mekler, gebyrer, forhandlinger, bedriftsgjennomgang og kontraktsutforming. Det samme gjelder prosesskostnader ved tvist om eiendomsrett til aksjer mv.
Forslaget om fradragsrett gjelder kostnader som er tilknyttet alle objekter som er omfattet av fritaksmetoden, herunder aksjer mv. i utenlandske selskaper i den grad fritaksmetoden får anvendelse for disse, jf. skatteloven § 2-38 annet og tredje ledd.
Det vises til forslag til ny § 6-24 i skatteloven.
På bakgrunn av at fritaksmetoden for aksjegevinster og tap ble innført med virkning fra 26. april 2004 etter endelig lovvedtak 10. desember 2004, anmodet departementet i brev av 13. desember 2004 til Skattedirektoratet om at praktisering av fradragsavskjæring for kostnader tilknyttet skattefrie aksjeinntekter i henhold til fritaksmetoden, ble utsatt til inntektsåret 2005. Fradragsavskjæringen har dermed bare blitt gjeldende for inneværende inntektsår. Som følge av at forslaget om fradragsrett for løpende eierkostnader er begrunnet ut fra systemmessige forhold ved fritaksmetoden og problemer med å praktisere grensen mellom kostnader med tilknytning til skattefrie og skattepliktige inntekter, vil det etter departementets oppfatning være lite hensiktsmessig å utsette ikrafttredelsen av forslaget til inntektsåret 2006. Det foreslås derfor at fradragsrett for løpende eierkostnader får virkning allerede fra og med inntektsåret 2005.
Gjeldende rett innebærer et avgrensningsproblem i forhold til skillet mellom løpende kostnader med og uten tilknytning til skattefrie aksjeinntekter. Forslaget om å innføre fradragsrett for løpende eierkostnader knyttet til aksjeinnehavet, innebærer at det ikke lenger er nødvendig å trekke denne grensen. Derimot vil det være nødvendig å skille mellom løpende, fradragsberettigede eierkostnader og kostnader som tidligere skulle aktiveres, herunder ervervs- og realisasjonskostnader. Dette er imidlertid en kjent grensedragning for ligningsmyndigheter og skattytere, og departementet antar derfor at de administrative konsekvensene av forslaget vil være begrenset.
På usikkert grunnlag anslås forslaget å gi et provenytap på 100 mill. kroner bokført i 2006.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om skatteloven ny § 6-24.