5. Justering av reglene for kontinuitet ved arv og gave av aksjer og andeler som omfattes av aksjonærmodellen og deltakermodellen
- 5.1 Innledning
- 5.2 Beregning av fradraget for latent skatt i arveavgiftsgrunnlaget - presisering av utgangsverdien ved beregningen
- 5.3 Det skal bare gjøres fradrag for latent skatt en gang i arveavgiftsgrunnlaget
- 5.4 Presisering av at skjermingsgrunnlaget ikke kan settes høyere enn arveavgiftsverdien
- 5.5 Beregning av skjermingsgrunnlaget ved gavesalg - tillegg i inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget ved tap på gavesalg
- 5.6 Opphevelse av reglene for tillegg i arveavgiftsverdien for overtatt latent tap, jf. arveavgiftsloven § 14 femte ledd
- 5.7 Omtale av forholdet mellom skatteloven § 10-33, jf. den foreslåtte § 10-46 og skatteloven § 9-7
Ved lov 10. desember 2004 nr. 77 ble det med virking fra inntektsåret 2006 innført kontinuitet i inntektsbeskatningen ved arv og gave av aksjer og andeler som omfattes av aksjonærmodellen. I kapittel 2 ovenfor foreslås det at kontinuitetsprinsippet også skal gjelde for andeler som omfattes av deltakermodellen.
Ved lovendringen ble det vedtatt et kontinuitetsprinsipp som innebærer at arvingen eller gavemottakeren skal tre inn i arvelaters eller givers inngangsverdi, skjermingsgrunnlag og andre skatteposisjoner tilknyttet aksjene eller andelene. Prinsippet om at arveavgiftsverdien legges til grunn som mottakers inngangsverdi og skjermingsgrunnlag hvis den er lavere enn arvelaters eller givers inngangsverdi eller skjermingsgrunnlag skal fortsatt gjelde. Kontinuitetsprinsippet innebærer at mottaker overtar en latent gevinst eller et latent tap fra arvelater eller giver.
En overtatt latent gevinst utgjør en forpliktelse som reduserer verdien av arven eller gaven. Ved beregningen av arveavgift skal det derfor ved innføringen av kontinuitetsprinsippet, gis et sjablonfradrag i aksjens eller andelens arveavgiftsverdi på 20 pst. av eventuell overtatt gevinst. Det gis et tilsvarende tillegg for tap. Fradrag etter arveavgiftsloven § 15 sjette ledd i aksjen eller andelens arveavgiftsverdi medfører ikke at aksjens eller andelens verdi kan settes lavere enn null. Den delen av fradraget som ikke blir benyttet til fradrag i den enkelte aksje eller andel kan ikke kreves fradratt i andre eiendelers arveavgiftsverdi. Dette følger direkte av ordlyden i arveavgiftsloven § 15 sjette ledd.
Etter vedtakelsen av reglene om kontinuitet høsten 2004 har det fremkommet tolkningsspørsmål om forståelsen av enkelte sider ved de vedtatte regler. Departementet fremmer i proposisjon forslag til avklaringer.
Komiteen viser til sine merknader nedenfor under det enkelte punkt.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og også stemte imot forslaget i Innst. O. nr. 10 (2004-2005) punkt 5.4. Disse medlemmer viser også til høringsinstansenes merknader om den skjerpede beskatningen kontinuitet kan medføre. Disse medlemmer viser til at et kontinuitetsprinsipp ved arv vil kunne innebære en betydelig skatteskjerpelse, særlig for arvinger i familieeide foretak. Konsekvensen kan for skattyter innebære arveavgift av et høyt arveavgiftsgrunnlag, og med salg kort tid etter generasjonsskiftet gjennomføres gevinstbeskatning basert på en lavere inngangsverdi. Resultatet er en dobbeltbeskatning av de arvede verdier.
Ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper verdsettes for arveavgiftsformål til 30 eller 100 pst. av aksjen eller andelens forholdsmessige andel av selskapets skattemessige formuesverdi, jf. arveavgiftsloven § 11 A.
Ved tolkningen av de vedtatte regler om kontinuitet har det oppstått spørsmål om den latente skatten skal beregnes av hele den gevinsten som arvingen eller gavemottakeren overtar, dvs. differansen mellom omsetningsverdien og den overtatte inngangsverdi, begrenset oppad til arveavgiftsverdien, eller om den skal beregnes kun av den delen av gevinsten som også belastes med arveavgift, dvs. differansen mellom arveavgiftsgrunnlaget (beregnet etter arveavgiftsloven § 11 A) og den overtatte inngangsverdien.
Det er departementets oppfatning at de beste grunner taler for at fradraget for latent skatt ikke begrenses til differansen mellom arveavgiftsgrunnlaget (30 pst. av skattemessige formuesverdier) og kostpris.
Samtidig vil et fradrag basert på omsetningsverdien reise en rekke praktiske spørsmål. En slik løsning krever at en også for ikke-børsnoterte aksjer og andeler fastsetter en omsetningsverdi på overdragelsestidspunktet. Fordi verdien av slike selskapsandeler vanligvis ikke kan observeres i et marked, må verdien normalt fastsettes ved en form for taksering. Dette reiser en rekke vanskelige skjønnsmessige spørsmål, både knyttet til hvilke verdsettelsesprinsipper som skal anvendes, og hvilke faktiske forutsetninger mht fremtidig inntjening, verdien av selskapets eiendeler osv. som skal legges til grunn, som vil skape betydelige administrative problemer og ofte vil kunne medføre konflikter mellom de avgiftspliktige og avgiftsmyndighetene.
Etter departementets vurdering er det derfor et sterkt behov for en sjablonmessig beregning.
Departementet foreslår derfor at verdien for aksjer og andeler omfattet av arveavgiftsloven § 11 A fastsettes sjablonmessig til 100 pst. av aksjen eller andelens forholdsmessige andel av selskapets skattemessige formuesverdi, jf. arveavgiftsloven § 11 A. Ved å bruke denne verdien unngår en arbeidskrevende og skjønnsmessig verdsettelser, og skaper forutberegnelighet for de arveavgiftspliktige. Denne verdien må avgiftsmyndigheten fastsette allerede i dag av hensyn til arveavgiften.
I en del tilfeller vil den sjablonmessige beregnede verdien være lavere enn faktisk omsetningsverdi, fordi den er basert på skattemessige formuesverdier av selskapets eiendeler og ikke på virkelige verdier. Etter departementets vurdering tilsier likevel de praktiske fordelene for arveavgiftsmyndighetene og de arveavgiftspliktige at en benytter en slik sjablon. Departementet viser i den forbindelse også til at allerede etter dagens regler om diskontinuitet (som gjelder ut 2005) overtar arvinger av ikke-børsnoterte aksjer og andeler i deltaker lignede selskaper en latent gevinst, fordi inngangsverdien settes til arveavgiftsgrunnlaget beregnet etter arveavgiftsloven § 11 A og ikke til omsetningsverdien. Etter gjeldende regler gis det ikke fradrag i arveavgiftsgrunnlaget for skatten på denne latente gevinsten.
De nye reglene som etter forslaget vil gjelde fra 2006, innebærer at gevinsten som overtas blir noe høyere hvis givers kostpris er lavere enn arveavgiftsgrunnlaget. I realiteten er det bare den ekstra gevinsten som oppstår når en legger givers lavere kostpris til grunn som utgjør en ekstra belastning ved innføringen av formell kontinuitet.
Når en legger til grunn 100 pst. av verdien etter arveavgiftsloven § 11 A som utgangsverdi, vil en få fradrag på grunnlag av både den ekstra gevinsten som oppstår på grunn av innføringen av kontinuitet og for deler av den gevinsten en etter dagens regler ikke får fradrag for.
Det følger av arveavgiftsloven § 14 femte ledd og § 15 sjette ledd at det er utgangsverdien "ved verdsettelsen" av aksjen eller andelen som skal legges til grunn. Dette innebærer at det er verdien på rådighetstidspunktet jf. arveavgiftsloven §§ 9 og 10 som skal legges til grunn. For aksjer og andeler som verdsettes etter arveavgiftsloven § 11 A er det dermed 1. januar i det året rådigheten går over som skal legges til grunn.
Det vises til forslaget til endring av arveavgiftsloven §§ 14 og 15.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til endring av arveavgiftsloven § 14 femte ledd og viser til punkt 5.6.2 nedenfor der den slutter seg til forslaget om opphevelse av arveavgiftsloven § 15 sjette ledd.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag. Disse medlemmer forutsetter at partene som gikk inn for skattereformen også er i stand til å rydde opp i uklarheter og utilsiktede urimelige konsekvenser som følger av vedtak partene har sikret flertall for.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.
Etter de vedtatte regler skal det gjøres et sjablonmessig fradrag på 20 pst. av den latente gevinsten, i arveavgiftsgrunnlaget, jf. arveavgiftsloven § 15 sjette ledd. Når det skal gjøres et fradrag i arveavgiftsverdien vil en få en ny arveavgiftsverdi. Det har vært reist spørsmål om en da får en ytterligere gevinst, ved at arveavgiftsverdien (som skal legges til grunn som inngangsverdi) blir redusert, slik at det må skje et nytt fradrag i arveavgiftsverdien.
Departementet tolker loven og forarbeidene slik at det bare skal gjøres fradrag én gang og slik at en ved en fremtidig beregning av gevinst skal legge arveavgiftsverdien uten fradrag til grunn som inngangsverdi. Dette bør presiseres i skatteloven § 9-7. Det vises til forslaget til endring i skatteloven § 9-7.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til endring i skatteloven § 9-7 annet punktum.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag. Disse medlemmer forutsetter at partene som gikk inn for skattereformen også er i stand til å rydde opp i uklarheter og utilsiktede urimelige konsekvenser som følger av vedtak partene har sikret flertall for.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.
Arvingen eller gavemottakeren skal etter skatteloven § 10-33 tre inn i arvelater eller givers inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjermingsfradrag og andre skatteposisjoner. For deltakermodellen skal § 10-33 gjelde tilsvarende, jf. forslaget til skatteloven § 10-46.
Det var forutsatt at inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget, herunder ubenyttet skjermingsfradrag, skulle begrenses oppad til arveavgiftsverdien.
Skjermingsgrunnlaget for aksjer og andeler under aksjonærmodellen skal etter skatteloven § 10-12 annet ledd settes til aksjens inngangsverdi jf. skatteloven § 10-32 annet ledd, tillagt aksjenes ubenyttede skjermingsfradrag fra tidligere år. Ifølge skatteloven § 10-32 annet ledd skal inngangsverdien settes til det beløp skattyter har betalt for aksjen, dersom ikke annet er bestemt. I skatteloven § 10-33 bestemmes det at inngangsverdien skal settes lik arvelater eller givers inngangsverdi, men skatteloven § 9-7 bestemmer at den ikke kan være høyere enn arveavgiftsverdien. Skjermingsgrunnlaget består altså av to deler, inngangsverdien og ubenyttet skjermingsfradrag fra tidligere år. Når loven leses i sammenheng går det fram at inngangsverdien som danner grunnlag for skjermingsgrunnlaget skal begrenses oppad til arveavgiftsverdien. Loven slik den lyder i dag, kan imidlertid skape tvil mht. om ubenyttet skjermingsfradrag overtatt fra arvelater skal omfattes av begrensingen i § 9-7.
Departementet mener at det bør presiseres i loven at skjermingsgrunnlaget herunder ubenyttet skjermingsfradrag i aksjonær- og deltakermodellen skal begrenses oppad til arveavgiftsverdien. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 9-7. Skjermingsgrunnlaget i aksjonærmodellen og deltakermodellen bygger på de samme prinsipper, og det bør gjelde den samme begrensingen mht. kontinuitet i skjermingsfradraget i begge modeller.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til endring i skatteloven § 9-7 første punktum.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.
Ved gavesalg vil det kunne oppstå en skattepliktig gevinst på givers hånd. I slike tilfeller må det gjøre et tillegg i inngangsverdien som gavemottakeren overtar, lik gevinsten. Ellers ville den samme gevinsten bli skattlagt to ganger. Mottaker bør få en inngangsverdi som er minst lik det han har betalt for aksjen eller andelen, begrenset oppad til arveavgiftsverdien.
I forarbeidene til gjeldende lov ble det forutsatt at det også skulle gjøres et tillegg i skjermingsgrunnlaget i slike tilfeller. Det ble i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) side 43 uttalt at:
"Et slikt tillegg i inngangsverdien får også virkning for skjermingsgrunnlaget, se likevel nedenfor om visse typer aksjer som fikk ny inngangsverdi i 1992".
Det ble med andre ord forutsatt at endringen i inngangsverdien også fikk virkning for skjermingsgrunnlaget indirekte ved at inngangsverdien danner grunnlaget for beregningen av skjermingsgrunnlaget. Departementer foreslår at denne forståelsen presiseres i lovteksten. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 10-33 tredje ledd.
Departementet har videre kommet til at det bør gjelde en tilsvarende regel når giver får tapsfradrag ved gavesalg. Gaveelementet ved gavesalg gir ikke rett til fradrag på givers hånd ved realisasjon. Giver kan imidlertid kreve fradag for differansen mellom omsetningsverdien og givers høyere inngangsverdi ved realisasjon (gavesalget) av aksjene eller andelene. Tapsfradrag er følgelig bare aktuelt når omsetningsverdien er lavere enn givers inngangsverdi. Giver får altså bare fradrag for sitt reelle tap.
For å hindre dobbelt fradrag i slike tilfeller bør det foretas en reduksjon i den inngangsverdi mottaker overtar.
Fordi mottakers inngangsverdi etter skatteloven § 9-7 skal begrenses oppad til arveavgiftsverdien, får en slik regel i praksis bare selvstendig betydning hvis arveavgiftsverdien høyere enn omsetningsverdien på gavesalgstidspunktet. Dette kan i sjeldne tilfeller skje hvis verdien fastsatt etter arveavgiftsloven § 11 A er høyere enn omsetningsverdien. Skjermingsgrunnlaget bør også reduseres tilsvarende i slike tilfeller.
Ved innføringen av aksjonærmodellen og reglene om kontinuitet ble det bestemt at takstverdiene fra 1992 for aksjer som fikk oppregulert sin inngangsverdi i forbindelse med skattereformen av 1992, ikke skal kunne legges til grunn som skjermingsgrunnlag, men fortsatt skal kunne brukes som inngangsverdi ved gevinst- og tapsoppgjør ved realisasjon. Det ble vedtatt at skjermingsgrunnlaget for ikke-børsnoterte aksjer som kunne vært solgt skattefritt før 1992, settes til aksjens forholdsmessige andel av skattemessig formuesverdi fra 1992, eller til aksjens opprinnelige kostpris dersom denne kan dokumenteres, tillagt eventuelle RISK-beløp. Ved kontinuitet overtar arvingen eller mottakeren for denne typen aksjer derfor to typer verdier, et skjermingsgrunnlag og en inngangsverdi.
I Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) side 43 uttalte departementet:
"Når en i loven skiller mellom inngangsverdi og skjermingsgrunnlag for disse typer aksjer, bør eventuelt gevinst ved gavesalg som skal legges til inngangsverdien ikke legges til skjermingsgrunnlaget."
Ved gavesalg har mottaker betalt for aksjen eller andelen. Skjermingsgrunnlaget bør derfor i det minste tilsvare det skattyter har betalt for aksjen eller andelen, begrenset oppad til arveavgiftsverdien, ellers vil ikke skattyters egen investering bli skjermet. Departementet har derfor kommet til at regelen for denne typen aksjer bør endres. Når skjermingsgrunnlaget er lavere enn den overtatte inngangsverdi vil det ikke være tilstrekkelig å legge til givers gevinst ved realisasjonen.
Departementet foreslår derfor at skjermingsgrunnlaget for denne type aksjer skal minst tilsvare det vederlag som er betalt, likevel begrenset oppad til arveavgiftsgrunnlaget. Se forslag til nytt tredje punktum i skatteloven § 10-33 tredje ledd. Regelen vil også gjelde for de tilfeller hvor det skal gjøres et fradrag for tap ved gavesalget.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til endring i skatteloven § 10-33 tredje ledd.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag. Disse medlemmer forutsetter at partene som gikk inn for skattereformen også er i stand til å rydde opp i uklarheter og utilsiktede urimelige konsekvenser som følger av vedtak partene har sikret flertall for.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.
Hvis verdien ved beregningen av fradrag eller tillegg for latent tap sjablonmessig skal settes til 100 pst. av verdien etter arveavgiftsloven § 11 A (jf. forslaget ovenfor i punkt 5.2), vil det ikke kunne oppstå noe latent tap på mottakers hånd ved beregningen etter den vedtatte § 14 femte ledd.
For aksjer og andeler utenfor anvendelsesområdet til arveavgiftsloven § 11 A skal arveavgiftsverdien fastsettes til omsetningsverdien. For slike aksjer og andeler vil det ikke kunne oppstå latent tap ved beregningen, fordi givers kostpris ikke kan settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget som alltid er likt omsetningsverdien.
For aksjer og andeler som skal verdsettes etter § 11 A vil det heller ikke kunne oppstå tap. Hvis kostpris er høyere enn arveavgiftsgrunnlaget fastsatt etter § 11 A skal arveavgiftsgrunnlaget legges til grunn som kostpris. Og når omsetningsverdien sjablonmessig skal utgjøre 100 pst. av verdien etter § 11 A vil utgangsverdien (sjablonmessig omsetningsverdi) aldri bli lavere enn inngangsverdien (givers kostpris begrenset oppad til arveavgiftsgrunnlaget).
Departementet foreslår derfor at reglene om tillegg for overtatt latent tap oppheves. Departementet har videre kommet til at reglene om fradrag for skatt på latent gevinst bør reguleres i arveavgiftsloven § 14. Arveavgiftsloven § 14 har også andre særregler for arveavgiftsverdsettelse. Derfor foreslås arveavgiftsloven § 15 sjette ledd opphevet og reglene om fradrag for skatt på latent gevinst overført til § 14 femte ledd.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, slutter seg til Regjeringens forslag til opphevelse av arveavgiftsloven § 15 sjette ledd og har sluttet seg til endringen i arveavgiftsloven § 14 femte ledd ovenfor under punkt 5.2.2.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet viser til at disse medlemmer har gått imot Regjeringens forslag til skattereform, og går dermed imot Regjeringens forslag.
Komiteens medlemmer fra Sosialistisk Venstreparti viser til sine merknader til punkt 2.1.2.
Det har vært fremhevet at lovteksten ikke er klar når det gjelder forholdet mellom skatteloven § 10-33 (og den foreslåtte § 10-46 på deltakermodellens område). Det har vært fremhevet at skatteloven § 10-33 er en spesialregel som må gå foran den generelle § 9-7.
I Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 5.6.3.3 står det:
"Hvis reglene om kontinuitet medfører at inngangsverdien på aksjene blir høyere enn arveavgiftsgrunnlaget, vil skatteloven § 9-7 innebære at inngangsverdien/skjermingsgrunnlaget begrenses oppad til arveavgiftsgrunnlaget. Det foreslå ingen endring i skatteloven § 9-7."
Den inngangsverdi som fastsettes etter skatteloven § 10-33 og § 10-46 skal følgelig begrenses av regelen i § 9-7. Departementet mener det ikke er nødvendig å presisere dette nærmere i lovteksten.
Komiteen tar dette til orientering.