5. Selskapsrettslige tilpasninger og tilpasninger til offentlig rapportering
De regnskapsmessige vurderingsreglene påvirker årsresultatet og egenkapitalen. Disse størrelsene i selskapsregnskapet danner grunnlag for beregning av fri og bundet egenkapital for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, jf. beskrivelsen i pkt. 6.1.1 i proposisjonen.
I Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) har departementet foreslått adgang til å anvende de internasjonale regnskapsstandardene IFRS i samsvar med forordning (EF) nr. 1606/2002 (IFRS-forordningen) i konsern- og selskapsregnskapet (for børsnoterte foretak er anvendelsen i konsernregnskapet pliktig). I proposisjonen her foreslås det videre en generell adgang til å fastsette forskrifter om forenklet anvendelse av disse internasjonale regnskapsstandardene i konsern- og selskapsregnskapet. Det vises til omtalen i pkt. 2.1 ovenfor.
Anvendelse av IFRS innebærer utvidet plikt eller adgang, til regnskapsmessig vurdering av visse eiendeler og gjeldsposter til virkelig verdi i forhold til det som følger av regnskapsloven, og til en form for oppskrivning av anleggsmidler kalt verdiregulering. Det foreslås ikke tilsvarende utvidet adgang til regnskapsføring som nevnt i de enkelte bestemmelsene i regnskapsloven. Forslag om nøytralisering av konsekvenser for fri og bundet egenkapital av å anvende oppskriving (verdiregulering) og virkelig verdivurdering i samsvar med IFRS vurderes under punktet "fond for urealiserte gevinster" nedenfor.
Både regnskapsloven og IFRS tillater vurdering av investeringer i datterselskaper, tilknyttede selskaper og felleskontrollert virksomhet (joint ventures) etter den såkalte egenkapitalmetoden eller (for felleskontrollert virksomhet) den beslektede bruttometoden. Metodene innebærer inntektsføring både av utdelt og ikke utdelt andel av resultatet i det selskapet investeringen gjelder. Forslag om justeringer i det tilknyttede kravet om avsetning til et bundet fond for vurderingsforskjeller vurderes under punktet "fond for vurderingsforskjeller" nedenfor.
Etter IFRS (IAS 21) skal årsregnskapet føres i foretakets funksjonelle valuta. Det foreslås i proposisjonen en tilsvarende adgang etter regnskapsloven, jf. pkt. 2.4 ovenfor. Føring av selskapsregnskapet i en annen valuta enn norske kroner kan ha konsekvenser for fri og bundet egenkapital. Dette omtales under punktet "fremmed valuta" nedenfor.
Departementet viser til utvalgsflertallets vurdering av at urealiserte gevinster knyttet til annet enn finansielle instrumenter bør være bundet egenkapital. Flertallet går inn for at urealiserte gevinster knyttet til finansielle instrumenter bør være fri egenkapital. Utvalgets forslag knytter seg til forslagene om å åpne for vurdering av finansielle instrumenter, investeringseiendommer og biologiske eiendeler (landbruk, havbruk og skogbruk) til virkelig verdi i samsvar med IFRS. Utvalget foreslår ikke oppskrivningsadgang i samsvar med adgangen til verdiregulering av anleggsmidler etter IFRS. I proposisjonen foreslås det tilpasning til IFRS utenfor IFRS-forordningens område etter en annen modell enn den som er foreslått av utvalget. Modellen innebærer en adgang til å følge forenklede IFRS etter egne forskrifter, mens det ikke åpnes for utvidet anvendelse av virkelig verdi eller oppskrivning i de enkelte bestemmelsene i regnskapsloven (se pkt. 2.1 ovenfor). Departementet mener at en naturlig konsekvens av dette bør være at urealiserte gevinster knyttet til utvidet anvendelse av virkelig verdi og oppskrivning etter IFRS skal være bundet egenkapital. Dette inkluderer vurdering til virkelig verdi av andre finansielle instrumenter enn markedsbaserte finansielle omløpsmidler etter regnskapsloven § 5-8. Departementet legger vekt på at utbyttegrunnlag bør være tilnærmet likt i selskaper som fører årsregnskap i samsvar med IFRS og de som følger regnskapsloven og norsk god regnskapsskikk. Departementet legger også vekt på de forhold utvalget mener taler for at urealiserte gevinster skal være bundet egenkapital.
Innen IFRS-forordningens område er det begrenset adgang til å fastsette særskilte regnskapsregler, inkludert spesifisering av bundne fond. IFRS-forordningen omfatter imidlertid ikke selskapsrettslige regler om fri og bundet egenkapital. Departementet anser at dette forholdet gjør det nødvendig å fastsette bestemmelser om avsetning til bundne fond i aksjelovgivningen og ikke i regnskapsloven. Hensynet til spesifisering i balansen ivaretas likevel også innen IFRS ved kravet etter IAS 1 om at fond skal spesifiseres i balansen under egenkapital.
Departementet foreslår etter dette krav om at aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal ha et fond for urealiserte gevinster. Dersom selskapet vurderer eiendeler til virkelig verdi, skal det etter forslaget sette av til fondet en positiv differanse mellom balanseført verdi av hver enkelt eiendel eller gruppe av eiendeler og deres anskaffelseskost hensyntatt effekten av utsatt skatt. Dette skal gjelde tilsvarende ved vurdering av gjeld til virkelig verdi. Selskapet skal avsette til fondet på samme måte dersom det ved verdiregulering (oppskrivning) eller på annen måte regnskapsfører eiendeler til en verdi som overstiger anskaffelseskost.
Plikten til å avsette til fond for urealiserte gevinster omfatter etter forslaget ikke differanser som nevnt knyttet til vurdering av:
finansielle instrumenter i samsvar med regnskapsloven § 5-8,
pengeposter i utenlandsk valuta,
eiendeler som nevnt i § 8-1 første ledd nr. 2 eller
andre poster når det er fastsatt i forskrift gitt av departementet.
Fondet skal kunne løses opp når og i den grad grunnlaget for avsetningen ikke lenger er til stede.
Det foreslås videre at departementet skal kunne gi forskrifter om beregning av differansen som nevnt over.
Departementet foreslår videre en adgang for departementet til å fastsette forskrifter om at en annen verdi enn balanseført verdi av tingsuttak kan legges til grunn i forhold til nærmere angitte utdelinger. Forslaget må ses i sammenheng med og forutsetter vedtakelse av Justisdepartementets forslag i Ot.prp. nr. 29 (2004-2005) om endringer i forsikringsavtaleloven mv. om at balanseført verdi av tingsuttak legges til grunn i forhold til beløpssmessige utdelingsbegrensninger i aksjeloven og allmennaksjeloven. Det er en fare for at hensikten med det forslaget ikke vil bli tilstrekkelig ivaretatt med tingsuttak av eiendeler som vurderes til virkelig verdi ved anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder (IFRS) i selskapsregnskapet og som gir bidrag til fond for urealiserte gevinster.
Det vises til lovforslaget del III (aksjeloven) og IV (allmennaksjeloven) ny § 3-3 a, § 3-6 tredje ledd nytt annet punktum og merknadene til bestemmelsene i kapittel 9.
Det vises til forslaget i pkt. 2.3 ovenfor om adgang men ikke plikt til å vurdere investeringer i datterselskaper, tilknyttede selskaper og felleskontrollert virksomhet etter egenkapitalmetoden eller bruttometoden. Avsetning av ikke utdelt resultatandel fra slike investeringer til et bundet fond er nødvendig etter EØS-reglene etter regnskapsdirektivene og er fastsatt i regnskapsloven § 5-17 tredje ledd nr. 4, jf. også § 6-2 C II nr. 1. Som utvalget påpeker, har reglene om avsetning til fondet i enkelte henseender vært uklare og kompliserte å forholde seg til. Det vises også til Ot.prp. nr. 13 (2000-2001) kapittel 4 der det legges opp til en endelig vurdering om anvendelse av egenkapitalmetoden og fond for vurderingsforskjeller i forbindelse med evalueringen av regnskapsloven. Etter utvalgets analyse er det særlig egenkapitaltransaksjoner og transaksjoner mellom morselskap og datterselskap der det oppstår interngevinst som skaper problemer. Utvalget har utformet et forslag til løsning som høringsinstansene ikke har hatt merknader til. På samme måte som for fond for urealiserte gevinster, bør kravet til avsetning til fond for vurderingsforskjeller fastsettes i aksjelovgivningen.
Departementet foreslår etter dette å overføre kravene til avsetning til fond for vurderingsforskjeller til bestemmelser i aksjeloven og allmennaksjeloven om at fond for vurderingsforskjeller er bundet egenkapital. Etter forslaget skal selskapet sette av til fondet en positiv differanse mellom investeringenes balanseførte verdi og deres anskaffelseskost dersom selskapet regnskapsfører selskapsinvesteringer i datterselskap, tilknyttet selskap eller felleskontrollert virksomhet etter egenkapitalmetoden eller bruttometoden. En forskjell som skyldes gevinst ved transaksjon mellom investor og et selskap regnskapsført etter egenkapitalmetoden kan etter forslaget unnlates avsatt til fond for vurderingsforskjeller. En slik forskjell skal til enhver tid ikke være større enn investors gjenværende urealiserte gevinst.
Det vises til lovforslaget del III (aksjeloven) og IV (allmennaksjeloven) endret § 3-3.
Det vises til forslag i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) pkt. 3.4.6 om at departementet i forskrift kan gi regler om beregning av fri og bundet egenkapital når årsregnskapet er ført i en annen valuta enn norske kroner, jf. lovforslaget del V (aksjeloven) og del VI (allmennaksjeloven). En slik bestemmelse vil være nødvendig og tilstrekkelig også i forhold til selskaper som fører årsregnskap i annen valuta enn norske kroner etter bestemmelser foreslått i proposisjonen her.
Komiteen viser til problemstillinger tatt opp av Norsk RegnskapsStiftelse og Den norske Revisorforening vedrørende selskapsrettslige og skattemessige konsekvenser ved ubytte og konsernbidrag. Komiteen viser til brev datert 28. februar 2005 fra finansministeren til Høyres fraksjon, hvor det fremgår at forslag til nødvendige endringer i skatte- og ligningsloven vil bli fremmet i egen odelstingsproposisjon i løpet av 2005, og at det tas sikte på at tilpasningene i skatte- og ligningslovgivningen skal ha virkning for inntektsåret 2005. Komiteen viser videre til at det kan være uheldige innlåsningseffekter som følge av at IFRS har andre regler for resultat- og balanseføring av utbytte og konsernbidrag som ikke tillater inntektsføring hos morselskap eller investor i tilknyttet selskap før utbyttet/konsernbidraget er vedtatt. Komiteen ser positivt på at departementet legger opp til å vurdere det nærmere behovet for tilpasninger i regelverket i forbindelse med den nevnte gjennomgangen av skatte- og ligningslovgivningen.
Komiteen slutter seg på denne bakgrunn til Regjeringens forslag.
Som omtalt under pkt. 3.7 i proposisjonen kan regnskapspliktige som utarbeider selskapsregnskap etter IFRS-forordningen ikke pålegges å følge oppstillingsplanene etter regnskapsloven. Standardisert regnskapsinformasjon er et sentralt grunnlag for utarbeiding av offisiell statistikk, bl.a. nasjonalregnskapet. Standardiserte krav til spesifikasjon av resultatregnskap og balanse legger til rette for effektiv utnyttelse av regnskapsdata fra et stort antall regnskapspliktige. Det er en forutsetning for elektronisk håndtering av årsregnskaper som er innsendt til Regnskapsregisteret. For de regnskapspliktige, norske næringsdrivende, innebærer denne utnyttelsen av regnskapsdata til statistikkproduksjon en klar lettelse av rapporteringsbyrdene. Slike data er nødvendige for å utarbeide sentral nasjonal statistikk. Alternativet er å pålegge de næringsdrivende særskilt innrapportering av regnskapsdata til statistikkmyndighetene. Det er nødvendig å sikre slik standardisert regnskapsinformasjon også for de regnskapspliktige som etter IFRS-forordningen ikke kan pålegges å følge oppstillingsplanene i regnskapsloven i selskapsregnskapet. Departementet legger vekt på at dette behovet dekkes uten unødige byrder for de aktuelle regnskapspliktige. Det viktigste tiltaket etter forslaget her er i så måte å gjennomføre at oppstillingsplanene etter regnskapsloven oppfyller de krav som stilles etter IFRS. Det er således ingen hinder for de regnskapspliktige som utarbeider selskapsregnskap etter IFRS-forordningen fra å benytte oppstillingsplanene i regnskapsloven. For disse er det ikke nødvendig med særskilt statistikkrapportering av regnskapsinformasjon. For de som likevel benytter muligheten etter IFRS-forordningen til å stille opp resultatregnskapet og balansen på en annen måte må det innhentes standardisert regnskapsinformasjon til statistikkproduksjon. Departementet anser at den minst byrdefulle løsningen da vil være et krav om å utarbeide en egen resultat- og balanseoppstilling i samsvar med oppstillingsplanene i regnskapsloven som skal sendes til Regnskapsregisteret sammen med årsregnskapet.
På den måten vil en unngå å etablere et system med separat rapportering til statistikkmyndighetene og andre instanser. Etter departementets oppfatning vil en plikt til å utarbeide egen resultat- og balanseoppstilling være mindre byrdefullt for de regnskapspliktige ved at resultat- og balanseoppstillingen skal sendes inn til Regnskapsregisteret på lik linje med årsregnskapet, slik at de regnskapspliktige ikke behøver å forholde seg til andre offentlige organer.
Plikten til å utarbeide egen resultat- og balanseoppstilling til statistikk- og kontrollformål vil bare være aktuell for regnskapspliktige som velger å utarbeide selskapsregnskap etter IFRS-forordningen. Departementet mener det er grunn til å anta at få regnskapspliktige vil benytte denne adgangen framfor den foreslåtte adgangen til å utarbeide selskapsregnskap etter forskrifter om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder, jf. pkt. 2.1 ovenfor. For disse gjelder ikke begrensningene etter IFRS-forordningen, og det vil være et krav om at de følger oppstillingsplanene i regnskapsloven. Videre antar departementet at muligheten etter forslaget om å slippe statistikkrapportering ved å følge oppstillingsplanene i regnskapsloven, vil være et klart insentiv til å følge disse oppstillingsplanene. Departementet antar derfor at det foreslåtte kravet om resultat- og balanseoppstilling til bruk for offentlig kontroll og statistikk vil være aktuelt kun for et helt begrenset antall regnskapspliktige.
Departementet anser at standardiserte oppstillinger av resultatregnskapet og balansen også kan være nyttig for kontrollmyndigheter, og foreslår derfor at de foreslåtte oppstillingene også skal være tilgjengelige for slike myndigheter. Disse oppstillingene kan imidlertid ikke være allment tilgjengelig. Det vil bryte med EØS-reglene etter IFRS-forordningene. Departementet har vurdert om oppstillingene bør revisorbekreftes, men har kommet til at nytten ved det ikke kan forsvare kostnadene for de regnskapspliktige. Revisorbekreftelse er ikke påkrevet av statistikkhensyn og kontrollmyndighetene vil ha et revidert årsregnskap å forholde seg til.
Departementet foreslår etter dette at regnskapspliktige som i henhold til regnskapsloven § 3-9 tredje eller fjerde ledd utarbeider selskapsregnskap i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder fastsatt i medhold av § 3-9 annet ledd skal utarbeide egen resultatoppstilling og balanseoppstilling utenfor årsregnskapet i samsvar med kapittel 6 og i tilfelle spesifikasjon av driftskostnadene i samsvar med § 7-8 b. Dette kravet skal ikke gjelde dersom den regnskapspliktige i selskapsregnskapet har stilt opp resultatregnskapet og balansen i samsvar med bestemmelsene i kapittel 6 og i tilfelle i samsvar med § 7-8 b.
Det foreslås at bestemmelsene om innsendingsplikt i § 8-2 første ledd, forsinkelsesgebyr i § 8-3 og innkreving av forsinkelsesgebyr i § 8-4 skal gjelde tilsvarende for resultat- og balanseoppstillingen.
Videre foreslår departementet en bestemmelse om at Regnskapsregisteret ikke kan gjøre innholdet kjent for andre enn kontrollmyndigheter og myndigheter som utarbeider offisiell statistikk.
Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) ny § 9-2.
I pkt. 2.4 ovenfor slutter departementet seg til utvalgets forslag om at funksjonell valuta skal kunne benyttes som regnskapsvaluta. Noen av høringsinstansene har pekt på at en annen valuta enn norske kroner kan svekke årsregnskapet som grunnlag for kontroll og statistikk. For den nærmere vurdering som ligger til grunn for departementets forslag vises det til avsnitt 3.4.6 i proposisjonen.
I pkt. 3.3 ovenfor slutter departementet seg til utvalgets forslag om å tilføye en bestemmelse i regnskapsloven § 1-7 om at annet regnskapsår enn kalenderåret kan benyttes dersom det, på grunn av sesongmessig virksomhet, øker årsregnskapets informasjonsverdi. Departementet slutter seg også til utvalgets forslag om at bestemmelsene om at datterselskap av utenlandsk foretak kan velge avvikende regnskapsår, flyttes fra forskrift til regnskapsloven § 1-7.
Skattedirektoratet har i sin høringsuttalelse pekt på at avvikende regnskapsår kun bør tillates ved forskrift, hvor det klart framgår hvilke kriterier som skal legges til grunn. Skattedirektoratet begrunner dette blant annet i kontrollhensyn. Departementets avveining av de ulike momentene framgår av punkt 4.4.5 i proposisjonen.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.