7. Årsberetningen
Etter Regnskapslovutvalgets vurdering (flertallet) er det sentrale formålet med årsberetningen å gi relevant informasjon om foretakets resultat, finansielle stilling og risiko, og går inn for at årsberetningen forbeholdes finansiell informasjon. Flertallet foreslår ut fra dette at rammene for opplysningskravene i årsberetningen skal være opplysninger som er nødvendig for å forestå foretakets utvikling, finansielle stilling og resultat, hensyntatt foretakets størrelse og kompleksitet. Mindretallet mener at årsberetningen også bør inneholde krav om å gi viktig informasjon om andre forhold, og går konkret inn for å beholde og til dels utvide de gjeldende kravene til miljø- og likestillingsopplysninger i årsberetningen samt nye opplysningskrav om lederlønnspolitikk og om det er inngått avtale om inkluderende arbeidsliv.
Departementet presiserte i høringsbrevet at omfanget av de gjeldende opplysningskravene om ikke-finansielle forhold ikke var gjenstand for høringen, bare om disse opplysningene burde kreves i eller utenfor årsberetningen. Departementet har derfor ikke vurdert nærmere innspillene fra enkelte instanser i høringen om å fjerne disse opplysningskravene.
Departementet har merket seg at et klart flertall av de høringsinstansene som tar opp hvor disse opplysningene bør gis, tar til orde for at opplysningene skal gis i årsberetningen. Departementet slutter seg til dette standpunktet, og viser til at publisering i årsberetningen innebærer videreføring av opplysningskravene innen en kjent ramme. Departementet går etter dette inn for at de gjeldende opplysningskravene om ikke-finansielle forhold blir videreført i årsberetningen, uten at de begrenses til det som er nødvendig for å forestå foretakets utvikling, finansielle stilling og resultat. Det vises i denne sammenheng til omtalen i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) pkt. 11.5 om lov om årsregnskap m.v. av hensikten med kravene til miljørapportering.
Departementet legger i samsvar med utvalgets vurdering vekt på at årsberetningen bør være et dokument der ledelsen og styret presenterer sentrale forretningsmessige forhold og utviklingstrekk ved virksomheten og sine overordnede planer for hvordan virksomheten skal drives videre. De lovfestede minstekravene for årsberetningen bør utformes med sikte på å være etterprøvbare og de må ta hensyn til de store variasjonene det er mellom bedriftene. Slike minstekrav kan derfor ikke omfatte krav som fullt ut vil dekke en målsetting som nevnt.
Departementet anser at det bør legges til rette ved utformingen av lovkravene om årsberetningens innhold for en klarere prinsipiell inndeling mellom finansiell og ikke-finansiell informasjon i årsberetningen, og har søkt å utforme lovforslaget i samsvar med dette. Formålet er å sikre at både sentral finansiell informasjon og ikke-finansiell informasjon skal bli mest mulig tilgjengelig for brukerne av årsberetningen. Skillet mellom finansiell og ikke-finansiell informasjon er imidlertid ikke nødvendigvis like relevant eller hensiktsmessig i alle sammenhenger. Lovkravene etter forslaget vil derfor ikke hindre at nært forbundne finansielle og ikke-finansielle forhold, for eksempel knyttet til miljø, presenteres samlet i årsberetningen.
Utvalget har avvist å lovfeste krav om en egen ledelsesrapport fra administrasjonen i selskapene, en såkalt "Management Discussion and Analysis - MD&A". Slike rapporter kreves bl.a. av børsnoterte foretak i USA. Departementet anser at informasjonen som gis i slike rapporter kan være både nyttig og ønskelig. Departementet mener imidlertid at de opplysningskravene som stilles i regnskapsloven bør følge de alminnelige ansvarsforhold for styret som er trukket opp i loven. Departementet går derfor ikke inn for å fastsette krav om en egen ledelsesrapport i regnskapsloven. Dette er imidlertid ikke til hinder for at MD&A utarbeides på annet grunnlag, som for eksempel anbefaling/krav fra børsen eller standard for beste praksis som Finansanalytikerforeningen har utarbeidet.
Departementet foreslår at det presiseres at for regnskapspliktige som utarbeider konsernregnskap (morselskap), skal årsberetningen dekke både den regnskapspliktiges virksomhet og virksomheten i konsernet.
Departementet legger vekt på at forenklingsmulighetene for små foretak skal være enkelt tilgjengelige for de aktuelle foretakene. Departementet foreslår derfor at kravene til årsberetning for små foretak skilles ut i en egen bestemmelse i regnskapsloven. Årsberetningens innhold for små foretak er særskilt omtalt nedenfor.
Departementet mener at de nye kravene etter EØS-reglene som svarer til direktiv 2003/51/EF (se pkt. 8.2) om å analysere selskapets utvikling, resultat og stilling og beskrive vesentlige risikoer og usikkerhetsfaktorer i årsberetningen, bør gjennomføres i nært samsvar med utformingen av direktivet. Departementet anser at dette, i større grad enn Regnskapslovutvalgets forslag, vil sikre korrekt oppfyllelse av direktivforpliktelsene og bidra til harmonisering med opplysningskravene i andre EØS-land. Departementet foreslår visse tilpasninger til den norske oversettelsen av direktivet. Departementet legger til grunn at innholdet av opplysningskravene tilsvarer utvalgets forslag.
Enkelte høringsinstanser har innvendinger mot kravet om at det skal gis en redegjørelse i årsberetningen som gir grunnlag for å vurdere den regnskapspliktiges framtidige utvikling og mot utvalgets forslag om at redegjørelsen også skal inneholde opplysninger om mål, måloppnåelse og risikoforhold og som utfyller den informasjonen som gis i årsregnskapet. Disse viser til at kravene pålegger norske regnskapspliktige særskilte opplysningskrav. Etter regnskapsloven § 3-3 syvende ledd gjelder det et krav om å gi en redegjørelse som gir grunnlag for å bedømme den regnskapspliktiges framtidige utvikling. Bestemmelsen gjennomfører fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 46 nr. 2 bokstav b om at årsberetningen skal indikere selskapets sannsynlige framtidige utvikling. Departementet foreslår å videreføre kravet sammen med de nye opplysingskravene til gjennomføring av direktiv 2003/51/EF. Departementet legger til grunn at dette kravet ikke innebærer at foretaket selv skal legge fram en vurdering i årsberetningen av den framtidige utviklingen til foretaket, men at det skal gis opplysninger som setter regnskapsbrukeren i stand til å foreta en slik vurdering. Etter den danske årsregnskabsloven § 99 skal mellomstore og store foretak (balansesum 119 mill. kroner, salgsinntekt 238 mill. kroner, antall ansatte 250) "beskrive virksomhedens forventede udvikling, herunder særlige forudsætninger og usikre faktorer, som ledelsen har lagt til grund for beskrivelsen". Departementet foreslår som nevnt ikke et tilsvarende krav om å opplyse om forventet utvikling i regnskapsloven. Etter den danske loven § 100 skal årsberetningen "beskrive årets resultat sammenholdt med den forventede udvikling ifølge den senest offentliggjorte årsrapport og begrunde afvigelser i resultatet i forhold hertil". Den siste bestemmelsen innebærer et krav om å opplyse om innfrielsen av tidligere opplyste forventninger. Departementet anser at et slikt opplysningskrav vil fylle et relevant informasjonsbehov og være en hensiktsmessig oppfølging av utvalgets forslag om å gi opplysninger om mål og måloppnåelse.
Departementet foreslår etter dette nye krav om at årsberetningen minst skal omfatte en rettvisende oversikt over utviklingen og resultatet av den regnskapspliktiges virksomhet og av dens stilling, sammen med en beskrivelse av de mest sentrale risikoer og usikkerhetsfaktorer den regnskapspliktige står overfor. Oversikten skal være en balansert og fyllestgjørende analyse av utviklingen og resultatet av den regnskapspliktiges virksomhet og av dens stilling, hensyntatt virksomhetens størrelse og kompleksitet. I den grad det er nødvendig for å forstå den regnskapspliktiges utvikling, resultat eller stilling, skal analysen etter forslaget inneholde både finansielle og, der det passer, ikke-finansielle sentrale resultatindikatorer relevante for den aktuelle virksomheten, inkludert opplysninger om miljø- og personalsaker. I sin analyse skal årsberetningen etter forslaget, der det passer, inneholde henvisninger og tilleggsforklaringer til beløp oppført i årsregnskapet.
Departementet anser at disse opplysningskravene vil gjøre de gjeldende kravene i regnskapsloven § 3-3 sjette ledd om å gi en utfyllende redegjørelse for årsregnskapet i årsberetningen overflødige, og foreslår at disse ikke blir videreført.
Det foreslås å videreføre at det skal gis en redegjørelse som gir grunnlag for å vurdere den regnskapspliktiges framtidige utvikling. Det foreslås et nytt krav om at regnskapspliktig som i foregående årsberetning eller årsregnskap har angitt resultatmål eller gitt andre opplysninger om forventet utvikling, skal opplyse om forventningene er i samsvar med årets resultat og begrunne eventuelle avvik.
Departementet foreslår å videreføre opplysningskravene i § 3-3 annet ledd om forutsetningen om fortsatt drift. Departementet mener, i likhet med utvalget, at kravet i § 3-3 annet ledd nr. 3 om å opplyse om det dersom balansen for et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap viser at selskapets egenkapital er mindre enn halvparten av aksjekapitalen, bør knyttes opp mot handleplikten ved tap av aksjekapital i aksjelovene § 3-5. Dette er i samsvar med innspill utvalget har fått i evalueringen av regnskapsloven. Det foreslås at dersom styrets handleplikt ved tap av egenkapital har inntrådt i henhold til aksjeloven eller allmennaksjeloven § 3-5, skal det opplyses om det er besluttet eller satt i verk tiltak for å sikre selskapets drift, eventuelt å oppløse selskapet. Departementet slutter seg videre til utvalgets vurdering av at plikten etter § 3-3 annet ledd nr. 4 til å redegjøre for hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet dersom det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, i stedet bør kunne oppfylles ved å gi opplysninger i noter til årsregnskapet. Departementet foreslår derfor at plikten til å redegjøre for beregningen i årsberetningen ikke gjelder dersom dette framgår av årsregnskapet.
Departementet foreslår også å videreføre § 3-3 første ledd om å gi opplysninger om arten av virksomheten og hvor virksomheten drives, men med et tillegg som i samsvar med fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 46 nr. 2 bokstav e presiserer at dette inkluderer opplysning om eventuelle filialer.
Departementet foreslår å videreføre § 3-3 niende ledd om at årsberetningen skal inneholde forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap. I likhet med utvalget anser departementet at resultatdisponeringen i stedet bør kunne framgå av årsregnskapet, enten i noter eller i tilknytning til resultatregnskapet. Departementet foreslår derfor at plikten til å opplyse om dette i årsberetningen ikke gjelder dersom resultatdisponeringen framgår av årsregnskapet.
Det vises til vurderingen ovenfor av at ikke-finansiell informasjon fortsatt bør kreves i årsberetningen.
Departementet anser at kravet om ikke-finansiell informasjon bør underlegges objektive krav, slik at det ikke blir opp til hvert enkelt foretak å vurdere i hvilken utstrekning slik informasjon skal gis. En slik begrensning kan åpne for at enkelte foretak vil legge listen høyt i forhold til hvilken informasjon som skal gis. Dette vil svekke begrunnelsen for å ha krav om ikke-finansiell informasjon i årsberetningen, som nettopp er å bevisstgjøre selskapets administrasjon og styre om denne typen forhold ved foretaket. Videre legger departementet til grunn at også slik ikke-finansiell informasjon vil kunne være av betydning for investorer og andre regnskapsbrukere ved vurderingen av foretaket. Departementet foreslår på dette grunnlag ikke å følge utvalgsflertallets forslag om å begrense kravet om slik informasjon til kun å omfatte informasjon som er nødvendig for å forstå foretakets utvikling, resultat og finansielle stilling.
Regnskapslovtvalget har foreslått å endre ordlyden i bestemmelsen om at det skal gis opplysninger om forhold ved virksomheten, herunder dens innsatsfaktorer og produkter, som kan medføre en ikke ubetydelig påvirkning av det ytre miljø, slik at "ikke ubetydelig" erstattes med "vesentlig". Departementet viser til at dette nylig ble vurdert i forbindelse med lov om rett til miljøinformasjon og deltakelse i offentlige beslutningsprosesser av betydning for miljøet (miljøinformasjonsloven), og at samme formulering er brukt i miljøinformasjonsloven. Departementet anser at det derfor ikke er hensiktsmessig å endre regnskapsloven slik utvalget foreslår.
Etter utvalgets vurdering bør ikke EU-kommisjonens miljørekommandasjon være bindende for norske foretak. Departementet anser i tråd med dette at det ikke vil være hensiktsmessig å gjennomføre alle enkelthetene i rekommandasjonen, inkludert miljøopplysninger i årsberetningen, i regnskapsloven. Det er mer hensiktsmessig at dette følges opp gjennom utvikling av regnskapsstandarder om årsberetning og miljøinformasjon. Departementet forutsetter at kravene i rekommandasjonen skal danne utgangspunkt for god praksis for miljørelatert regnskapsføring og miljøopplysninger i årsberetningen.
EØS-reglene etter regnskapsdirektivene tillater medlemsstatene å unnta små foretak fra plikten til å utarbeide årsberetning, og vi står også fritt etter EØS-reglene til å fastsette forenklede krav til årsberetningen for små foretak. Departementet mener i likhet med Regnskapslovutvalget at små foretak fortsatt bør ha plikt til å utarbeide årsberetning etter forenklede regler. Det har ikke kommet innvendinger mot dette i høringen. Som nevnt ovenfor foreslår departementet å sikre tilgjengeligheten ved å skille ut reglene om årsberetning for små foretak i en egen bestemmelse i regnskapsloven.
Utvalget foreslår at også små foretak, i motsetning til etter gjeldende regler, skal redegjøre for årsregnskapet og gi overordnet informasjon om forretningsmessige forhold i årsberetningen. Departementet er enig i at det bør stilles visse minstekrav til slike opplysninger i årsberetningen for små foretak. Departementet foreslår derfor at også små foretak skal omfattes av et overordnet krav om å gi en rettvisende oversikt over utviklingen og resultatet av virksomheten og av dens stilling. Departementet foreslår at årsberetningen også for små foretak skal inneholde forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap dersom dette ikke framgår av årsregnskapet. Departementet foreslår å videreføre at også små foretak skal gi opplysninger om forutsetningen om fortsatt drift. Det gjeldende unntaket for små foretak fra kravet om utfyllende redegjørelse for årsregnskapet, er i Ot.prp. nr. 42 (1997-1998) pkt. 11.5 begrunnet med forenklingshensyn og at årsregnskapet normalt gir tilstrekkelig informasjon til brukerne av regnskapene til små foretak. Departementet mener disse forholdene har tilsvarende vekt i dag, og foreslår derfor ikke at årsberetningen til små foretak skal inneholde henvisninger og tilleggsforklaringer til beløp oppført i årsregnskapet.
Etter departementets forslag pålegges ikke små foretak særskilte krav om å:
beskrive sentrale risikoer og usikkerhetsfaktorer foretaket står overfor,
analysere virksomhetens utvikling, resultat og stilling,
gi henvisninger og tilleggsforklaringer til beløp oppført i årsregnskapet,
gi en redegjørelse som gir grunnlag for å vurdere den regnskapspliktiges framtidige utvikling,
opplyse om tidligere angitte forventninger er i samsvar med årets resultat og begrunne eventuelle avvik og
gi opplysninger om finansiell risiko og riskostyring (utvalget foreslår også unntak).
Slike forhold må likevel dekkes dersom det er nødvendig for å oppfylle det overordnede opplysningskravet om å gi en rettvisende oversikt over utviklingen og resultatet av den regnskapspliktiges virksomhet og av dens stilling. Opplysningsplikten er imidlertid forutsatt å være vesentlig mindre omfattende enn for øvrige foretak.
Departementet foreslår å videreføre de gjeldende kravene for små foretak til å gi de samme opplysninger om ikke-finansielle forhold som øvrige foretak. Den foreslåtte begrensningen av plikten til å opplyse særskilt om sykefravær til regnskapspliktig som i regnskapsåret har sysselsatt minst 5 årsverk (se pkt. 8.5.3), vil først og fremst ha betydning for små foretak.
Departementet foreslår en ny § 3-3 om årsberetningens innhold for små foretak.
Departementet foreslår at bestemmelsene om årsregnskap for øvrige foretak videreføres i en ny § 3-3a om årsberetningens innhold for regnskapspliktige som ikke er små foretak.
Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) endringene i § 3-3 og ny § 3 3a.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, slutter seg til Regjeringens forslag.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet mener at innslaget av ikke-finansiell informasjon i årsberetningen bør begrenses, slik at opplysning om slike forhold generelt er knyttet til hvorvidt informasjonen er nødvendig for å forstå foretakets utvikling, resultat, finansielle stilling og risiko. Evalueringsutvalget foreslår dette nedfelt i formålet med årsberetningen. Endringene i strukturen i § 3-3 gjør at en tilnærming til utvalgets forslag kompliseres noe. Disse medlemmer viser for øvrig til at samfunnsmessige behov for miljørapportering er ivaretatt av miljøinformasjonsloven.
Disse medlemmer vil spesielt påpeke viktigheten av å skjerme små foretak for unødige byrder, og er derfor opptatt av at man for disse spesielt letter på informasjonskravet til ikke-finansiell informasjon. Disse medlemmer går imot Regjeringens forslag til regnskapsloven ny § 3-3 femte, sjette og sjuende ledd. Disse medlemmer fremmer følgende forslag:
"I regnskapsloven gjøres følgende endring:§ 3-3 femte ledd skal lyde:
I den grad det er nødvendig for å forstå foretakets utvikling, finansielle stilling, resultat og risiko skal årsberetningen inneholde en redegjørelse om ikke-finansielle forhold som er relevante for det enkelte foretak."
Disse medlemmer fremmer videre følgende forslag:
"I regnskapsloven gjøres følgende endring:I nåværende § 3-3 som blir ny § 3-3a strykes niende, tiende og ellevte ledd. Nytt niende ledd skal lyde:
I den grad det er nødvendig for å forstå foretakets utvikling, finansielle stilling, resultat og risiko skal årsberetningen inneholde en redegjørelse om ikke-finansielle forhold som er relevante for det enkelte foretak."