2. Endring i reglene om fordeling av gjelds- og gjeldsrentefradrag mellom Norge og utlandet
- 2.1 Innledning
- Komiteens merknader
- 2.2 Grunnleggende hensyn ved utformingen av en fordelingsregel
- 2.3 Når bør fordeling av gjeld og gjeldsrenter mellom Norge og utlandet skje?
- 2.4 Valg av fordelingsmetode
- 2.5 Departementets forslag - den nye bruttoformuesmetoden
- 2.6 Særlig om investeringer gjennom deltakerlignede selskaper og aksjeselskaper
- 2.7 Ikrafttredelse
- Komiteens merknader
- 2.8 Forholdet til svalbardskatteloven
- 2.9 Økonomiske og administrative konsekvenser
Departementet legger frem forslag til endringer i skatteloven §§ 4-31 første ledd og 6-91 første punktum om fordeling av gjelds- og gjeldsrentefradrag mellom Norge og utlandet.
I Innst. O. nr. 73 (1995-1996) til Ot.prp. nr. 46 (1995-1996) Nye regler om fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet, ber finanskomiteen Regjeringen vurdere hvorvidt § 45 annet ledd første punktum (skal være annet punktum) i skatteloven 1911 (nå skatteloven § 6-91 første punktum) bør endres, slik at en skattyter som er skattepliktig til Norge for all sin utlandsinntekt, får rett til fradrag i Norge for alle sine gjeldsrenter.
I et forutgående høringsnotat hadde departementet gått inn for en slik lovendring. Forslaget ble imidlertid ikke fremmet i Ot.prp. nr. 46, da departementet kom til at en endring av § 45 annet ledd i skatteloven 1911 forutsatte ytterligere utredninger.
Det som aktualiserer en lovendring som skissert av finanskomiteen i Innst. O. nr. 73 er særlig det forhold at Norge etter skattereformen har gått over til å anvende kredittmetoden som primærmetode for å avverge internasjonal dobbeltbeskatning i skatteavtalene. Det innebærer at inntekt og formue som skattyteren har i vedkommende utland skattlegges i Norge, men at skattyteren gis fradrag i norsk skatt for skatt betalt til utlandet på samme inntekt og formue. Fra og med 1992 har Norge gjennom forhandlinger og notevekslinger lagt om til kredittmetoden i skatteavtalene, slik at 34 av 84 skatteavtaler per i dag benytter kredittmetoden, herunder skatteavtalene med våre viktigste handelspartnere.
Gjeldende regel om fordeling av gjeldsrenter har en svakhet ved at den er betinget av at skattyteren «har fast eiendom eller anlegg med tilbehør i utlandet.» Dette innebærer at en skattyter kan ha inntekter som etter skatteavtalen er unntatt fra skattlegging i Norge, men likevel få fradrag for alle gjeldsrentene her fordi han ikke har «fast eiendom eller anlegg» i utlandet. Også dette representerer et brudd med globalinntekts- og symmetriprinsippet.
I tillegg er det en svakhet ved gjeldende regel at det bare er verdien av fast eiendom eller anlegg med tilbehør i utlandet som inngår i fordelingsgrunnlaget, dvs. bruttoformuen i utlandet. Det vil si at verdien av andre eiendeler som inngår i virksomhet i utlandet ikke begrenser fradraget for gjeldsrenter.
Disse to aspektene ved gjeldende regler kan i enkelte tilfeller gi urimelige resultater. Det vil særlig være tilfellet når skattyters bruttoformue i fast eiendom og anlegg med tilbehør i utlandet er liten, men virksomheten der likevel er omfattende, samtidig som skattyteren har pådratt seg betydelige renteutgifter knyttet til denne virksomheten. Dette har blant annet medført at enkelte norske forretningsbanker har fått fradrag i Norge for tilnærmet alle gjeldsrenter som knytter seg til virksomheten i de utenlandske filialene, til tross for at Norge i skatteavtalen har fraskrevet seg retten til å skattelegge inntektene fra virksomheten. Det vesentligste av utgiftene knyttet til den ordinære drift av disse bankfilialene har dermed kommet til fradrag både i driftsstaten og i Norge, uten at Norge har kunnet skattlegge inntekten.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til endringer i skatteloven §§ 4-31 og 6-91, og viser til respektive merknader i det følgende.
Hensynet til symmetrisk behandling av inntekter/gevinster og kostnader/tap er et sentralt formål ved utforming av skattelovgivningen. Symmetrihensynet tilsier at gjeldsrenter og gjeld kun skal komme til fradrag i inntekts- eller formuesskattegrunnlaget i Norge i den utstrekning de har tilknytning til inntekt og formue som er skattepliktig i Norge.
Hensynet til nøytralitet i beskatningen er et bærende hensyn bak skattereformen. Den effektive skattebelastning av ulike investeringer bør være mest mulig lik, og valget av finansierings- og organisasjonsform bør i minst mulig grad påvirke skattebyrden av investeringen.
Ved utforming av konkrete regler må man imidlertid foreta en avveining av i hvor stor grad disse prinsippene bør etterleves dersom det går på bekostning av hensynet til et praktikabelt regelverk. Departementet vil derfor også legge vekt på praktiske og administrative hensyn ved utformingen av reglene.
Komiteen slutter seg til Regjeringens vurderinger.
I høringsutkastet av 1998 foreslo departementet å fjerne formuesskattefritaket for fast eiendom og anlegg med tilbehør i utlandet samtidig som det ble foreslått å innføre full fradragsrett for gjeld og gjeldsrenter når skattyters utenlandske formue og inntekt er skattepliktig til Norge. Et klart flertall av høringsinstansene sluttet seg til dette.
Utenlandsk formue og inntekt vil være skattepliktig til Norge når Norge i skatteavtalen med vedkommende utland anvender kredittmetoden til unngåelse av dobbeltbeskatning eller når Norge ikke har skatteavtale med vedkommende utland. Kredittmetoden innebærer at Norge kan skattlegge formuen i eller inntekten fra det annet land, men at skattyter kan kreve fradrag i norsk skatt for den skatt som er betalt i det annet land. Som vedlegg til denne proposisjonen følger en oversikt over Norges skatteavtaler per 1. desember 2000. Av oversikten fremgår om Norge per denne dato benytter fordelingsmetoden eller kredittmetoden som hovedprinsipp i avtalene med de enkelte land. Videre er det angitt status i arbeidet med avtaler som er under utarbeidelse eller revisjon. Etter fordelingsmetoden unngås dobbeltbeskatning ved at Norge ikke skattlegger formue eller inntekt som etter avtalen kan skattlegges i den annen stat.
Etter gjeldende regler avkortes skattyters fradragsrett for gjeld og gjeldsrenter i ethvert tilfelle når skattyter har fast eiendom og anlegg med tilbehør i utlandet. Forslaget vil derfor medføre en lempeligere beskatning av et stort antall skattytere. For eksempel vil skattytere med fast eiendom i et annet nordisk land ikke lenger få avkortet fradraget for gjeld og gjeldsrenter ved beskatningen i Norge, fordi Norge i skatteavtalen med de nordiske land av 23. september 1996 benytter kredittmetoden til unngåelse av dobbeltbeskatning.
Symmetrihensynet tilsier at det ikke bør gjelde begrensninger i fradragsretten for gjeld og gjeldsrenter når skattyter er skattepliktig til Norge for hele sin formue og inntekt. Det vil også føre til administrative forenklinger om gjeldende regler endres, slik at disse skattyterne gis fullt fradrag for gjeld og gjeldsrenter. I forhold til disse land blir det ikke lenger nødvendig å beregne særskilt hvilken del av skattyterens gjeld og gjeldsrenter som er fradragsberettiget. En må videre anta at en endring som nevnt vil føre til færre feil ved beregning av maksimalt kredittfradrag for skatt betalt i utlandet, da samtlige rentekostnader som skattyteren har skal trekkes inn i beregningsgrunnlaget jf. skattelovforskriften § 16-28-4 bokstav b. Ligningsutvalget opplyser at det maksimale kredittfradrag i dag ofte beregnes uriktig fordi skattyter overser at kun gjeldsrenter som etter avkorting er fradragsberettiget her i landet skal medtas i beregningen av kredittfradraget.
Denne endringen vil medføre en provenyreduksjon av et visst omfang i og med at et større antall skattytere vil kunne fradragsføre all sin gjeld og alle sine gjeldsrenter ved ligningen i Norge. Det må imidlertid påpekes at forslaget i kapittel 2 nedenfor om å opphevelse regelen om skattefrihet for formue i fast eiendom og anlegg med tilbehør i utlandet, vil kunne innebære en skjerpelse i formuesskatten for de med slik eiendom i land hvor Norge anvender kredittmetoden og land uten skatteavtale med Norge. Dersom det annet land også ilegger formuesskatt på fast eiendom, vil denne komme til fradrag i norsk formuesskatt, jf. skatteloven §§ 16-20 flg. Er formuesskatten i disse landene tilsvarende eller høyere enn i Norge, vil det likevel ikke påløpe noen ytterligere norsk formuesskatt. Det vises til kapittel 1.9.1 i proposisjonen om provenyvirkningene av forslaget nedenfor.
Departementet vil også peke på at en endring som nevnt vil forsterke behovet for å endre gjeldende beregningsregler for det maksimale kredittfradrag skattyteren kan få i Norge for skatt som er betalt i utlandet. Av skattelovforskriften § 16-28-4 bokstav b følger at fradragsberettigede gjeldsrenter tilordnes Norge eller utlandet i samme forhold som nettoinntekten for øvrig er tilordnet. I tilfelle der skattyteren i realiteten anvender en større andel av gjelden til investering eller virksomhet i utlandet, vil denne beregningsregelen i visse tilfelle kunne føre til at norske skattekreditorer subsidierer kostnaden med et eventuelt høyere skattenivå i det annet land. Departementet finner det imidlertid naturlig at denne side av kredittreglene tas opp til vurdering i forbindelse med den varslede gjennomgang av dette regelsettet, og at dette ikke bør være til hinder for en ellers rimelig endring i interne regler om fradragsrett for gjeld og gjeldsrenter.
Departementet foreslår på denne bakgrunn at skatteloven § 4-31 første ledd endres slik at skattytere som er skattepliktige for all sin formue i Norge får rett til fradrag for all sin gjeld her i landet. Videre foreslås en endring i skatteloven § 6-91 første punktum slik at skattytere som er skattepliktig til Norge for all sin inntekt skal gis rett til fradrag for alle sine gjeldsrenter ved ligningen her i landet. Det vises til forslag til endringer i skatteloven §§ 4-31 og 6-91.
Samtlige høringsinstanser har sluttet seg til prinsippet om at fradragsretten for gjeld og gjeldsrenter bør skje når skattyter har formue og/eller inntekt som er unntatt fra norsk beskatning. Skattebetalerforeningen går som eneste høringsinstans imot at gjeld og gjeldsrenter skal avkortes i slike tilfelle, men dette synes hovedsakelig begrunnet i at den fordelingsmetoden som ble foreslått i notatet fremstår som lite praktikabel, jf. nedenfor i kapittel 1.7.3.3 i proposisjonen.
Symmetrihensynet tilsier at gjeldsfradraget begrenses når skattyteren har formue som etter bestemmelse i skatteavtale er unntatt fra beskatning i Norge og at gjeldsrentefradraget begrenses når skattyteren har inntekt som etter bestemmelse i skatteavtale er unntatt fra beskatning i Norge.
Dette hensynet er blant annet kommet til uttrykk i skatteloven 6-3 femte ledd, som slår fast at: «Når det i skatteavtale med fremmed stat er bestemt at inntekt skal være unntatt fra skattlegging i Norge, kommer tilhørende kostnad ikke for noen del til fradrag ved ligningen av inntekt her i landet.» Denne bestemmelsen gjelder dog ikke fradrag for gjeldsrenter, jf. Ot.prp. nr. 35 (1997-1998) kapittel 1.8 i proposisjonen.
En svakheten med gjeldende bruttoformuesmetode er at den bare tar med formue i fast eiendom og anlegg som vilkår for fordeling av gjeldsrenter og gjeld, hvilket medfører at avkorting ikke skjer om skattyter utøver virksomhet i det annet land uten å eie fast eiendom eller anlegg der. For eksempel vil en norsk bank med filial i et land der inntekten er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale ikke få avkortet gjeldsrentefradraget ved ligningen i Norge for så vidt gjelder den kapital som benyttes til filialens utlån.
Symmetrihensynet taler for at man utvider vilkåret for avkorting til også å omfatte virksomhet, når inntekt fra slik virksomhet er unntatt norsk beskatning etter skatteavtale, fordi investering i virksomhet typisk vil kunne være lånefinansiert på lik linje med fast eiendom og anlegg med tilbehør. Dette, kombinert med at eiendeler i virksomhet tas med i fordelingsgrunnlaget, jf. kapittel 1.7.4 nedenfor avhjelper de uheldige sidene ved den eksisterende regel i proposisjonen.
Departementet foreslår på denne bakgrunn at regelen utvides slik at fordeling av gjeldsrenter skjer dersom skattyter eier fast eiendom eller utøver eller deltar i virksomhet i det annet land, når inntekten fra slik fast eiendom eller virksomhet er unntatt beskatning i Norge etter skatteavtalen med vedkommende land. Det vises til utkast til endring i skatteloven § 6-91 første ledd.
Departementet foreslår en tilsvarende regel for gjeld, slik at avkorting av gjeld skjer dersom skattyter har fast eiendom eller utøver virksomhet i det annet land, forutsatt at den faste eiendom eller formuen i virksomhet er unntatt norsk formuesbeskatning etter skatteavtale. Det vises til utkast til endring i skatteloven § 4-31 første ledd.
Etter departementets syn kan vilkåret «anlegg med tilbehør» i gjeldende regel tas ut i en ny bestemmelse som omfatter virksomhet. Begrunnelsen for dette er at anlegg med tilbehør typisk vil være unntatt norsk beskatning etter skatteavtalen når det inngår i fast eiendom eller virksomhet i det annet land, typisk i form av et fast driftssted.
Det avgjørende etter forslaget er om den enkelte skatteavtale unntar inntekt fra fast eiendom og virksomhet fra norsk beskatning, ikke om skattyter faktisk oppebærer inntekter fra fast eiendom eller virksomhet. Inntekten vil være unntatt norsk beskatning når overenskomsten benytter fordelingsmetoden til unngåelse av dobbeltbeskatning. Inntekt fra virksomhet som er unntatt norsk beskatning etter en slik skatteavtale, vil typisk være inntekt ved forretningsvirksomhet utøvet gjennom et fast driftssted, inntekt fra selvstendige personlige tjenester, samt inntekt etter bestemmelsen om virksomhet utøvet utenfor kysten som er tatt inn i mange norske skatteavtaler.
I og med at gjeldende regel ikke avskjærer fradrag for gjeld og gjeldsrenter når skattyter ikke har fast eiendom eller anlegg i et annet land, men likevel har virksomhet der, vil forslaget kunne medføre skjerpet beskatning for skattytere med virksomhet i land hvor formue eller inntekt fra slik virksomhet er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale.
Forslaget vil i visse tilfeller innebære at fordeling skal foretas for gjeldsrenter, men ikke for gjeld. Dette skyldes at en del skatteavtaler bare unntar inntekt fra norsk beskatning, mens formue ikke er omfattet av avtalen. Formue vil da være skattepliktig til Norge. I disse tilfellene må behandlingen av gjeld og gjeldsrenter splittes opp, slik at avkorting skal skje for gjeldsrenter, men ikke for gjeld.
Når det gjelder beregningen av avkorting av gjeld og gjeldsrenter, vises det til kapittel 1.7.4 i proposisjonen nedenfor.
Departementets forslag vil ikke medføre noen begrensning av gjeldsrentefradraget når skattyter utelukkende mottar utbytte, renteinntekter og royalty fra utlandet, og slike kapitalinntekter ikke inngår som en del av en virksomhet i det annet land. Dette gjelder selv om skatteavtalen unntar slik kapitalinntekt fra skattlegging i Norge, slik tilfellet er i noen få av våre skatteavtaler. Prinsipielle grunner kan riktignok tilsi at fradragsretten for gjeldsrenter begrenses også når skattyter oppebærer rene kapitalinntekter som er unntatt fra skattlegging i Norge etter skatteavtalen. Departementet ser det imidlertid mer hensiktsmessig å arbeide med sikte på en omlegging til en kredittmetode også for kapitalinntekter i skatteavtalene med disse land, fremfor nå å foreslå særlige regler om avkorting av gjeldsrentefradraget når skattyter har foretatt kapitalinvesteringer i disse land.
Komiteen slutter seg til Regjeringens vurderinger og forslag om når fordeling av gjeld og gjeldsrente mellom Norge og utlandet bør skje.
Når vilkårene er oppfylt, og skattyterens gjeld og/eller gjeldsrenter skal fordeles mellom Norge og utlandet, må det fastsettes nærmere regler for hvordan denne fordelingen skal gjennomføres.
I høringsnotatet vurderte departementet tre ulike hovedprinsipper for fordeling av gjeld og gjeldsrenter mellom Norge og utlandet, nemlig en direkte tilordning og to metoder for indirekte fordeling, henholdsvis etter bruttoformue og nettoinntekt.
I høringsnotatet vurderte departementet en tilordning etter et nettoinntektsprinsipp. Det vil si at fradrag for gjeldsrenter avkortes etter forholdet mellom nettoinntekten som er unntatt norsk beskatning etter skatteavtale og skattyterens øvrige nettoinntekt. Dette prinsippet ble bare anbefalt av en av høringsinstansene, nemlig Den norske stats oljeselskap AS.
Metoden er beheftet med flere svakheter både av materiell og administrativ karakter. For personlige skattytere med fast eiendom i utlandet, vil forholdet mellom nettoinntekten unntatt norsk beskatning og skattyterens øvrige nettoinntekt ikke være godt egnet til å reflektere hvor stor andel av skattyterens gjeld og gjeldsrenter som har gått med til å finansiere den faste eiendommen. For næringsdrivende og selskaper vil arbeidsintensiv virksomhet lett bli tilordnet mer gjeld og gjeldsrenter enn det underliggende forhold skulle tilsi. Kapitalintensiv virksomhet derimot, vil lett bli tilordnet for lite gjeld og gjeldsrenter. Videre kan nevnes at overskuddet fra en virksomhet i stor grad vil være avhengig av hvor lenge virksomheten har vært drevet. Nyetablerte virksomheter vil gjennomgående bli tilordnet mindre gjeld og gjeldsrenter enn eldre virksomheter, fordi nyetablerte virksomheter gjerne går med underskudd i startfasen. Nettoinntektsprinsippet vil dermed i mange tilfeller gi en materiell uriktig fordeling innenfor virksomhet.
Metoden vil også være vanskelig å gjennomføre i praksis fordi norske ligningsmyndigheter må fastsette skattepliktig nettoinntekt fra virksomhet i land hvor inntekten etter skatteavtale er unntatt norsk beskatning. Det gjør ikke ligningsmyndighetene i dag, og de mottar heller ikke tilstrekkelig dokumentasjon til å ligne virksomhet i slike land. Det vil derfor være langt mer ressurskrevende enn når metoden brukes til å fordele gjeldsrenter mellom sokkel og land etter petroleumsskatteloven § 3 d annet ledd eller mellom Norge og kredittland ved beregning av maksimalt kredittfradrag, hvor nettoinntekt fra sokkelen og kredittland inngår som en del av den ordinære ligning av skattyteren i Norge.
Departementet vil på denne bakgrunn ikke anbefale at skattyters gjeld og gjeldsrenter fordeles etter et nettoinntektsprinsipp.
Ved direkte tilordning skal i prinsippet hver enkelt inntekts- og utgiftspost bedømmes for seg, for å avgjøre hvilken aktivitet posten skal henføres til. Dette innebærer at gjeld og gjeldsrenter vil bli avkortet i den utstrekning gjelden er tatt opp for å finansiere fast eiendom, virksomhet eller andre utgifter, når tilhørende formue og inntekt er unntatt norsk beskatning.
Direkte tilordning av gjeld og gjeldsrenter er ikke ukjent i norsk skattelovgivning. Etter gjeldende regler vil dette prinsippet måtte anvendes for å bestemme gjelds- og gjeldsrentefradraget for en utenlandsk skattyter som er begrenset skattepliktig i Norge for inntekt og formue av virksomhet som drives eller bestyres her i landet, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. Etter skatteloven §§ 4-31 tredje ledd og 6-40 tredje ledd gis bare rett til fradrag for gjeld og tilhørende gjeldsrenter, som er stiftet til fremme av denne virksomheten. I forhold til utenlandske skattesubjekter som har begrenset skatteplikt til Norge, må ligningsmyndighetene således praktisere et direkte tilordningsprinsipp for å ta stilling til gjelds- og gjeldsrentefradraget for den utenlandske skattyteren.
Et stort flertall av høringsinstansene fremhever at en direkte tilordningsmetode i prinsippet vil gi den beste materielle løsning i og med at symmetrihensynet blir ivaretatt. Enkelte instanser påpeker imidlertid at metoden lett kan innby til skattemessige tilpasninger. Særlig fremheves at skattyteren får et incitament til å finansiere investeringer med egenkapital i land hvor skatteavtalen unntar inntekten fra norsk beskatning, og til å la gjelden finansiere investeringer i Norge. Norges Autoriserte Regnskapsførereres forening påpeker i tilknytning til dette at metoden gir incitament til å nedbetale gjeld knyttet til investeringer i disse land fremfor annen gjeld.
I hovedsak er innvendingene mot den direkte tilordningsmetode likevel den praktiske gjennomføringen av metoden. Et stort flertall av høringsinstansene påpeker at det i en del tilfeller kan bli svært vanskelig for skattyteren og ligningsmyndigheten å henføre gjeld og tilhørende gjeldsrenter til bestemte formues- og inntektsposter, slik metoden forutsetter. Den norske stats oljeselskap AS og Norsk Hydro ASA gir uttrykk for at det særlig vil bli vanskelig å foreta direkte tilordning når virksomheten er finansiert på selskaps- eller konsernnivå uten pantstillelser og garantier av noe slag. Disse instanser uttaler at den direkte tilordningsmetode ikke vil være mulig å praktisere, og at en for disse selskapers del uansett må benytte indirekte, skjønnsmessige metoder ved fordelingen.
Den norske Bankforening uttaler at en direkte tilordningsmetode i mange tilfeller vil bli vanskelig å praktisere, men at metoden i enkelte tilfeller kan være egnet for personlige skattytere. Foreningen gir videre uttrykk for at den direkte tilordningsmetode er mangelfullt utredet i høringsnotatet. Foreningen viser også til at OECD i sine kommentarer til mønsteravtalen 1994 gir uttrykk for at direkte tilordning av gjeldsrenter til fast driftssted har vist seg ikke å være praktikabelt. Foreningen anmoder videre departementet om å utrede særlige regler for banker og andre finansinstitusjoner.
Alle høringsinstansene i ligningsetaten uttaler at en direkte tilordningsmetode vil føre til kompliserte vurderinger og økte kontrollproblemer for ligningsmyndighetene ved fastsettelse av gjelds- og gjeldsrentefradraget.
Av de høringsinstanser som direkte tar stilling til metodevalget, går Ligningsutvalget, Norsk Skattebetalerforening og Norske Skatterevisorers landsforening inn for den direkte tilordningsmetode.
Departementet er langt på vei enig i innvendingene mot metoden, nemlig at den kan åpne for skattetilpasning og at den kan være vanskelig å praktisere. Metoden er heller ikke anbefalt i NOU 18:2000 Skattlegging av petroleumsvirksomhet (s. 125, omtalt som fordeling basert på kausalitet) som egnet ny metode for å fordele gjeldsrenter mellom land og sokkel.
Avgjørende for den direkte fordelingsmetoden må være om gjelden, med tilhørende gjeldsrenter, etter en økonomisk realitetsvurdering er tatt opp for å finansiere investeringer der inntekt og/eller formue er unntatt norsk beskatning etter skatteavtale (i det følgende omtalt som unntaksland). Finansiering med egenkapital innebærer ikke fordeling av renter, i motsetning til finansiering med gjeld hvor de rentene som knytter seg til gjelden avskjæres fra fradragsrett i Norge.
I noen tilfeller vil den direkte allokering være uproblematisk, for eksempel når:
Lånet er tatt opp og direkte brukt til investeringer i unntakslandet, eller av en skattyter til kjøp av fast eiendom der.
Lånet er tatt opp av hovedkontoret, men direkte overført til filialen til bruk i unntakslandet.
Renteutgiftene inngår på driftskonto i filial eller virksomhet i unntakslandet.
I andre tilfeller vil en direkte allokering være langt vanskeligere. Spørsmålet om en investering er foretatt med egenkapital eller gjeld vil typisk kunne oppstå i følgende situasjoner:
Når lånet ikke er direkte overført unntakslandet, for eksempel hvor det er gått en tid mellom låneopptak og bruk i unntaksland, og/eller når lånet i mellomtiden har finansiert andre formuesgoder.
Når selskapet tar opp lån, men hevder at egenkapitalen brukes i unntaksland, og at lånet benyttes til investeringer i andre land (for eksempel i Norge eller land hvor Norge benytter kredittmetoden). Selskapet hevder å ha frihet til å velge hvordan det vil finansiere forskjellige investeringer.
Selskapet betaler ned gjeld på lån i unntaksland raskere enn lån som allokeres til andre land.
Det vil på denne bakgrunn være behov for å angi retningslinjer for å presisere den direkte allokeringsmetode, helst basert på ytre, konstaterbare forhold.
Departementet har vurdert en rekke forskjellige kriterier for å avgjøre om et lån er anvendt på konkrete investeringer i et annet land eller ikke. Et kriterium kan være hvordan filialen ville vært finansiert hvis den hadde vært et særskilt og selvstendig foretak, jf. armlengdeprinsippet i OECDs mønsterartikkel 7. Ulempen med en slik armlengde sammenligning er at det er vanskelig for norske skattemyndigheter å kontrollere hva som er naturlig egenkapital i en filial i et annet land. Videre kunne man sammenlignet med hvordan selskapet selv har finansiert sine virksomheter i Norge og andre land, eller hvordan andre norske selskaper har finansiert tilsvarende virksomheter i utlandet. Dette gir imidlertid ikke nødvendigvis et riktig resultat, fordi egenkaptialbehovet kan være forskjellig fra land til land, også innenfor samme bransje. Et kriterium kunne være selskapets behov for å lånefinansiere virksomheten ute, basert på løpende inntekt og egenkapital i selskapet som helhet. Et selskap med høy egenkapital vil derfor ha mindre behov for å lånefinansiere en virksomhet ute enn et selskap med lav egenkapital. Et ytterligere kriterium kan være om det er saklig og/eller tidsmessig sammenheng mellom låneopptak og investeringen i utlandet. Man kunne tenke seg å anvende en eller flere av disse metodene som et supplement til den direkte metode.
Alle de nevnte kriteriene åpner for store skjønnsmessige vurderinger og vil derfor være vanskelig å praktisere. På bakgrunn av de foran nevnte svakheter med den direkte fordelingsmetoden, vil departementet ikke foreslå en slik metode for fordeling av gjeld og gjeldsrenter. I stedet vil departementet foreslå å benytte en ny bruttoformuesmetode.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til valg av fordelingsmetode.
Fordeling av gjeld og gjeldsrenter skal som nevnt i kapittel 1.7.2.2 skje når skattyteren har fast eiendom eller utøver eller deltar virksomhet i utlandet, og formue, henholdsvis inntekt, fra slik fast eiendom eller virksomhet er unntatt norsk beskatning etter overenskomst med fremmed stat (skatteavtale).
Når fradrag for gjeld og gjeldsrenter skal begrenses, foreslår departementet at avkorting skjer etter forholdet mellom verdien av fast eiendom og eiendeler i virksomhet i staten hvor formue og inntekt er unntatt fra skattlegging i Norge etter overenskomst med fremmed stat og verdien av skattyters samlede eiendeler. Dermed vil de samme eiendelene som er bestemmende for når fordeling skal skje, jf. kapittel 1.7.2.2 inngå i grunnlaget for fordelingen. For fullt regnskapspliktig skattyter, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd, foreslås at fordeling baseres på bokført verdi av skattyters eiendeler, oppgjort i samsvar med regnskapsloven. For andre skattytere foreslås at fordelingen skjer basert på ligningsverdien av skattyters eiendeler (skattemessige formuesverdi).
Denne metoden vil i det følgende bli omtalt som den nye bruttoformuesmetoden.
Metoden kan illustreres med et eksempel for norsk personlig skattyter som har fast eiendom i et land der Norge etter skatteavtalen ikke kan skattlegge inntekt og formue av eiendommen (unntaksland):
| Ligningsverdi fast eiendom i unntaksland: | 1 000 000 |
| Ligningsverdi fast eiendom i Norge: | 1 500 000 |
| Formuesverdi øvrige eiendeler i Norge | 500 000 |
| Samlet gjeld | 1 000 000 |
| Samlede gjeldsrenter | 100 000 |
| Til fradrag i Norge kommer gjeld: | |
| (1 000 000 x (2 000 000/3 000 000)) = | 666 667 |
| Til fradrag i Norge kommer gjeldsrenter: | |
| (100 000 x (1 000 000/3 000 000)) = | 66 667 |
| Gjeld som ikke kommer til fradrag i Norge: | |
| (1 000 000 x (1 000 000/3 000 000)) = | 333 333 |
| Gjeldsrenter som ikke kommer til fradrag i Norge: | |
| (100 000 x (1 000 000/3 000 000)) = | 33 333 |
Metoden kan videre illustreres med et eksempel der et norsk aksjeselskap har filial i et land der Norge etter skatteavtalen med dette landet ikke kan skattlegge inntekten av virksomheten. Som et første steg må selskapet allokere til filialen de eiendeler som skal henføres dit. Alle eiendelene som inngår i filialens virksomhet henføres dit, herunder også finansielle eiendeler, goodwill og andre immaterielle eiendeler. Deretter må eiendelene verdsettes, og da benyttes eiendelenes bokførte verdi oppgjort i samsvar med regnskapsloven. I eksemplet settes verdien av eiendelene som skal tilordnes filialen til 200, og bokført verdi av selskapets samlede eiendeler, inkludert eiendelene i filialen, til 1000. Metoden innebærer da at det nektes gitt fradrag for 20 pst. (200/1000) av selskapet renteutgifter ved ligningen i Norge.
Særlig dette siste eksemplet er egnet til å belyse de to sentrale problemstillinger som den nye bruttoformuesmetoden reiser. Det er for det første allokering av eiendeler til virksomheten i unntakslandet, og dernest verdsettelse av eiendelene. Dette vil bli nærmere drøftet i kapitlene nedenfor.
Etter departementets syn har valget stått mellom en direkte fordelingsmetode og den nye bruttoformuesmetoden.
Det viktigste argumentet for å benytte den nye bruttoformuesmetoden er at den i de fleste tilfeller vil være vesentlig enklere å praktisere enn den direkte fordelingsmetoden. Bruttoformuesmetoden forutsetter en fordeling av skattyters eiendeler, hvilket normalt vil være enklere enn allokering av skattyters gjeld og gjeldsrenter. Videre er den nye bruttoformuesmetoden kjent for norske skattytere fordi den vil være en videreføring/revisjon av gjeldende bruttoformuesmetode.
Det kan videre hevdes at den nye bruttoformuesmetoden materielt sett ofte vil gi en riktig fordeling av renter. Penger kan ikke følges slik som andre objekter, og en regel om at eiendeler i unntakslandet anses å være finansiert på samme måte som skattyters formue for øvrig vil derfor på mange måter gjenspeile en riktig fordeling. Skattyter som sådan er juridisk forpliktet for all gjeld, og det er skattyter som har bestemt samlet gjeld og fordeling av kapital til henholdsvis Norge og det annet land. Metoden vil dessuten være mer robust mot uheldig skattetilpasning, for eksempel overkapitalisering av filial på bekostning av virksomheten for øvrig.
Den nye bruttoformuesmetoden kan imidlertid slå galt ut dersom verdien av eiendelene ikke gir uttrykk for riktig investert beløp. Avkorting av gjeld og gjeldsrenter skal som sagt skje basert på bruttoverdiene i land hvor Norge benytter fordelingsmetoden og skattyters øvrige formue. Konsekvensen av ulik verdsettelse av disse bruttostørrelsene kan være skjev fordeling av gjeld og gjeldsrenter. Dette kan slå ut både til gunst eller ugunst for skattyter. Det må påpekes at en slik skjev fordeling i større grad oppstår dersom verdsettelsen i ett av grunnlagene ikke gir uttrykk for riktig investert beløp i forhold til verdsettelsen i det andre grunnlaget. Har skattyter for eksempel en tilsvarende andel av ikke-aktiverte utgifter i begge grunnlagene, vil det ikke påvirke fordelingen. Eksempler på at eiendelene ikke gir uttrykk for riktig investert beløp, vil typisk være når utgifter til utvikling av immaterielle rettigheter ikke er aktivert, når verdier er avskrevet/nedskrevet eller når utgiften ikke har finansiert eiendeler, men for eksempel utgifter til lønn, leiebetalinger og løpende driftsutgifter. En direkte metode ville i prinsippet ha begrenset fradraget for gjeld og gjeldsrenter dersom lånet har finansiert slike utgifter. Ofte vil imidlertid løpende driftsutgifter bli dekket av løpende inntekter, slik at den direkte metoden heller ikke ville medført noen avkorting av skattyters gjeld og gjeldsrenter.
Videre vil ikke den nye bruttoformuesmetoden ta i betraktning at virksomheten i det annet land kan kreve en annen egenkapitalgrad enn selskapet som sådan, typisk der hovedkontoret og filialen har forskjellige funksjoner.
Den nye bruttoformuesmetoden vil slå mer uheldig ut enn den direkte metode dersom skattyteren arver eller får i gave fast eiendom eller virksomhet i land der Norge benytter fordelingsmetoden til unngåelse av dobbeltbeskatning, uten samtidig å overta gjeld. I slike tilfeller vil ingen del av skattyterens gjeld være anvendt til ervervet av eiendelen. I forhold til gjeldende regler har det fra flere hold vært hevdet at det er urimelig at skattyteren får avkortet sitt gjelds- og gjeldsrentefradrag i Norge, når han har arvet fast eiendom i utlandet. Departementet har derfor vurdert om det bør gis særlige unntaksregler for formuesgjenstander som er ervervet ved arv eller gave. En er kommet til at dette ikke bør gjøres. Dersom det skal oppstilles unntak for arv eller gave bør dette gjelde generelt, dvs. at også arvete formuesgjenstander som er formuesskattepliktig i Norge må elimineres fra fordelingsgrunnlaget. Slike regler vil være til ugunst for et stort flertall av skattyterne og føre til administrativt merarbeid. Et unntak for arv og gave av fast eiendom vil videre føre til uriktig resultat dersom skattyter også overtar gjeld som påhviler eiendommen.
Departementet finner også bred støtte i høringsutalelsene for å benytte den nye bruttoformuesmetoden. Et knapt flertall av høringsinstansene som har uttalt seg direkte om valg av metode foretrekker å beholde gjeldende bruttoformuesmetode. Det gjelder Bergen Ligningskontor, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Skatteetatens Landsforening og Stavanger ligningskontor. De andre som uttalte seg om valg av metode, med ett unntak, foretrakk den direkte metoden. Det må imidlertid understrekes at departementet i høringsnotatet vurderte den gjeldende bruttoformuesmetode opp mot den direkte fordelingsmetoden, for så vidt gjaldt skattytere med inntekt eller formue unntatt norsk beskatning. Den gjeldende bruttoformuesmetoden avskjærer gjeldsrenter og gjeld basert på forholdet mellom fast eiendom og anlegg med tilbehør i utlandet og formuen i Norge. Departementets forslag om den nye bruttoformuesmetoden avhjelper i stor grad svakheten ved den bruttoformuesmetode som ble foreslått i høringsnotatet, og som også ble påpekt av høringsinstansene, fordi avkorting av gjeldsrenter og gjeld også skjer om skattyter utøver virksomhet i det annet land.
Departementets konklusjon er at den nye bruttoformuesmetoden bør velges fremfor den direkte fordelingsmetode, og at metoden er tilstrekkelig treffsikker som en intern gjeldsrente- og gjeldsfordelingsregel.
Den nye bruttoformuesmetoden forutsetter at skattyters eiendeler allokeres til fast eiendom og virksomhet i land hvor inntekten, og eventuelt også formuen, er unntatt fra norsk skattlegging etter skatteavtale.
Da det etter departementets forslag er en betingelse for å foreta gjeld- og gjeldsrentefordeling at henholdsvis formue og inntekt er unntatt fra skattlegging etter skatteavtale, må allokeringen av skattyters eiendeler for beregning av gjelds- og gjeldsrentefradraget baseres på skatteavtalens regler. Denne tilnærming medfører at alle eiendeler som inngår i fast eiendom og virksomhet i et annet land, og hvor Norge etter skatteavtalen ikke kan skattlegge avkastningen eller formuen, også bidrar til å avkorte skattyters fradragsrett for gjeld og gjeldsrenter i Norge. Dette sikrer at symmetriprinsippet blir ivaretatt.
For fysiske personer som bare eier fast eiendom i det annet land, uten å utøve virksomhet der, er selve allokeringen uproblematisk. Koblingen til skatteavtalens regler innebærer at til fast eiendom medregnes det som omfattes av skatteavtalens definisjon av fast eiendom, jf. OECDs mønsteravtale artikkel 6 punkt 1. Dette omfatter blant annet tilbehør til fast eiendom og rettigheter som er undergitt privatrettens regler om fast eiendom.
For skattytere som utøver virksomhet i det annet land, kan allokering av eiendelene være mer problematisk. Også her innebærer koblingen til skatteavtalens regler at det er de eiendelene som er knyttet til den inntekt som er unntatt fra beskatning etter avtalen, som danner grunnlag for allokering av eiendeler til det annet land. Dette vil typisk omfatte eiendeler som inngår i forretningsvirksomhet utøvet gjennom et fast driftssted som omhandlet i OECDs mønsteravtale, selvstendige personlige tjenester, samt virksomhet utøvet utenfor kysten som er tatt inn i mange norske skatteavtaler.
Fysiske eiendeler i form av driftsmidler, varer og lignende vil det normalt være uproblematisk å allokere. Allokeringen kan være vanskeligere å foreta for finansielle eiendeler som aksjer, fordringer, herunder bankinnskudd, og kontanter, og for immaterielle rettigheter. I utgangspunktet må slike eiendeler allokeres til det landet hvor eiendelen benyttes eller hvor den genererer inntekt. Departementet antar imidlertid at det vil være til god hjelp for denne allokeringen at skattyter uansett ved beregningen av skattepliktig inntekt i Norge må foreta en allokering av inntekter og utgifter tilknyttet de enkelte eiendeler mellom Norge og det annet land. Da må eiendelen normalt allokeres samme sted. Når det for eksempel gjelder en fordring, og renteinntektene knytter seg til et fast driftssted, vil tilhørende fordring allokeres driftsstedet. En immateriell rettighet vil for eksempel inngå som en eiendel i et fast driftssted dersom inntekten fra utnyttelse av rettigheten inngår i driftsstedets inntekt.
Departementet antar videre at skattytere med virksomhet i et annet land ofte utarbeider separat regnskap for virksomheten der, selv om dette ikke kreves etter norsk regnskapslovgivning. Det presiseres imidlertid at dersom denne allokeringen i internt regnskap avviker fra det som følger av skatteavtalen, må det settes opp en egen oppstilling over eiendelene i henhold til det som følger av skatteavtalens regler.
Departementet antar at det kan bli behov for å gi utfyllende regler til hvordan allokeringen av eiendeler skal foretas. Det foreslås derfor en bestemmelse i skatteloven §§ 4-31 sjette ledd og 6-91 femte ledd om at departementet kan gi nærmere regler til utfylling og gjennomføring av §§ 4-31 og 6-91 i skatteloven.
I høringsnotatets vurdering av gjeldende bruttoformuesmetode la departementet til grunn at eiendelene fortsatt skulle verdsettes til ligningsverdi (skattemessig formuesverdi). Dette er normalt det naturlige verdsettelsesgrunnlaget for fordeling av et skattemessig fradrag, blant annet fordi de skattemessige avskrivningene fra en finansieringssynsvinkel vil være en finansiell kilde som kan gi grunnlag for nedbetaling av lån.
Departementet foreslår at eiendelene for fysiske personer skal verdsettes til ligningsverdi. Det har den praktiske konsekvens at kun eiendeler som etter sin art er skattepliktig i Norge skal inngå i fordelingsgrunnlaget, jf. skatteloven §§ 4-1 og 4-2. Dette er tilfellet også er etter gjeldende regler. Det vises til forslag til nytt tredje ledd i skatteloven §§ 4-31 og 6-91.
For skattytere som utøver virksomhet vil bruk av skattemessige formuesverdier som grunnlag for gjelds- og gjeldsrentefordelingen reise praktiske vanskeligheter. Årsaken er at norske skattytere ikke plikter å utarbeide et eget skatteregnskap med skattemessige verdier for virksomhet i land hvor inntekt og eventuelt formue er unntatt fra norsk beskatning etter skatteavtale. Departementet legger til grunn at et pålegg om å utarbeide skattemessige verdier av eiendelene bare for det formål å fordele gjeld og gjeldsrenter vil medføre betydelig ekstra arbeid og øke arbeidsbelastningen både for skattyterne og ligningsmyndighetene.
På denne bakgrunn har departementet vurdert om regnskapsmessig bokført verdi kan være bedre egnet som verdsettelsesgrunnlag for de skattytere som har full regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd. Slike skattytere plikter etter norsk regnskapslovgivning å medta også eiendeler som knytter seg til en utenlandsk filial i sin balanseoppstilling, oppgjort i samsvar med regnskapslovens regler. En fordel med å benytte de regnskapsmessig bokførte verdier som verdsettelsesgrunnlag er at disse allerede foreligger for regnskapsformål, og at det dermed ikke blir påkrevet å fastsette nye verdier utelukkende for å foreta fordeling av skattyters gjeld og gjeldsrenter.
Departementet antar også at regnskapsmessige balanseverdier normalt vil være en bedre tilnærming til markedsverdier enn skatterettslige verdier.
En ulempe ved å anvende regnskapsmessige balanseverdier er at det generelt er uheldig at skattemyndighetene både har rett og plikt til å etterprøve selskapenes regnskapsmessige vurderinger og disposisjoner selv om disse ellers ikke har direkte betydning for beskatningen. Regnskapsregler gir dessuten i noen grad anvisning på skjønnsmessige vurderinger, og dette kan gi muligheter for påvirkning av verdsettelsen av eiendelene i balansen. God regnskapsskikk er også i kontinuerlig utvikling, og i mange tilfeller vil det være vanskelig å fastslå hvor yttergrensene går. Når det for eksempel gjelder aktivering av forsknings- og utviklingskostnader, kan utgifter regnskapsmessig balanseføres etter skattyters eget valg, jf. regnskapsloven § 5-6, mens det er aktiveringsplikt skatterettslig dersom utgiften er knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, jf. skatteloven § 14-4 sjette ledd.
På denne bakgrunn foreslår departementet å bruke regnskapsmessige verdier som fordelingsgrunnlag for fullt regnskapspliktige skatteytere. Det vises til forslag til nytt annet ledd i §§ 4-31 og 6-91 i skatteloven.
Den praktiske konsekvens av dette er at alle eiendeler skattyter har, herunder også eiendeler som etter sin art ikke er formuesskattepliktige, skal inngå i fordelingsgrunnlaget. I og med at man anvender ulike verdsettelsesregler for fullt regnskapspliktige skattytere og andre skattytere, kan verdien av eiendelene være forskjellig for de to skattytergruppene.
En regel om bruk av regnskapsmessige verdier forutsetter at filialregnskapet er oppgjort etter de samme normer som regnskapet i virksomheten for øvrig, og i tråd med god regnskapsskikk. Det må da være en forutsetning at eiendelene både i Norge og i utlandet vurderes etter de samme regnskapsprinsipper.
Selv om bestemmelsen tar utgangspunkt i regnskapsmessige størrelser, er det bare skattemessige formål som reguleres. Det legges med andre ord ikke selskaps- eller regnskapsrettslige bindinger på egenkapitalen.
Forslaget innebærer at skattytere som kun har begrenset regnskapsplikt etter regnskapslovens kapittel 2, jf. denne lovs § 1-2 annet ledd, vil måtte basere fordelingen på skattemessige formuesverdier. Dette skyldes at lovens kapittel 2 ikke oppstiller noe krav om å verdsette eiendelene ved årets utløp for disse skattyterne.
For fullt regnskapspliktige skattytere, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd, foreslås at verdsettelsen av eiendelene baseres på bokførte verdier oppgjort i samsvar med norsk regnskapslovgivning.
Tidspunkt for verdsettelsen vil være verdien 31. desember. Dersom selskapet benytter avvikende regnskapsår ved ligningen, legges verdien ved utløpet av regnskapsåret til grunn.
For skattytere som ikke har full regnskapsplikt foreslås at eiendelene verdsettes til ligningsverdi (skattemessig formuesverdi).
Det følger av skatteloven § 4-1 første ledd at eiendelene som hovedregel skal verdsettes til omsetningsverdi. I skatteloven §§ 4-10 til 4-17 er det gitt særlige verdsettelsesregler for visse typer eiendeler. Administrativ praksis og Skattedirektoratets årlige takseringsvedtak utfyller lovens regler med hensyn til hvordan ulike formuesgjenstander skal verdsettes.
Etter departementets syn bør innbo og løsøre, kontanter, sjekker, bankremisser og andre likvide midler av praktiske hensyn bare tas med i fordelingsgrunnlaget i den utstrekning verdien overstiger fribeløpene som er angitt i skatteloven § 4-20 første ledd.
Når det gjelder verdsettelsen av faste eiendommer i utlandet, skal slike eiendommer verdsettes til ligningsverdien etter norske regler. Av skatteloven § 4-10 første ledd fremgår at verdien av boligeiendommer, herunder fritidseiendommer, kan settes lavere enn omsetningsverdien, som er det generelle utgangspunktet for verdsettelse av eiendeler, jf. skatteloven § 4-1 første ledd. Takstnivået for bolig- og fritidseiendommer er etter nåværende praksis noe varierende fra kommune til kommune, men generelt er ligningsverdiene betydelig lavere enn eiendommens omsetningsverdi og anskaffelsesverdi. Det vises i denne forbindelse til Lignings-ABC 1999 side 162, der det uttales at det i mange tilfeller trolig vil passe at ligningsverdien for nyoppførte boliger settes til 20-30 pst. av kostprisen. Dette er også beskrivende for gjeldende praksis om taksering av bolig- og fritidseiendommer i utlandet.
Det at bolig- og fritidseiendommer i praksis har vært lavt verdsatt, har ført til mindre avkorting enn om verdsettelsen hadde skjedd til omsetningsverdi, når skattyter har annen formue i Norge som verdsettes til høyere verdier, for eksempel bankinnskudd og aksjer i børsnoterte selskaper som verdsettes til omsetningsverdi.
Det er varslet en reform av takseringssystemet for bolig- og fritidseiendommer i Norge. Departementet vil legge opp til at bolig- og fritidseiendommer i utlandet skal takseres etter samme prinsipper som tilsvarende eiendommer i Norge. For å unngå skatteskjerpelse som følge av at nytt takseringssystem fører til høyere ligningsverdier på bolig- og fritidseiendommer, har flertallet i finanskomiteen i Innst. S. nr. 143 (1996-1997) lagt til grunn at det skal innføres et bunnfradrag både ved inntektsbeskatningen og formuesbeskatningen. Om et bruttoformuesprinsipp skal legges til grunn for fordelingen av gjeld og gjeldsrenter, må denne baseres på ligningsverdien av eiendommen uten at bunnfradraget trekkes fra. Etter departementets syn er det verdiene uten fradrag som må gå inn i grunnlaget og beregningen av den fordelingsnøkkel som følger av den nye bruttformuesmetoden.
Komiteen slutter seg til Regjeringens vurderinger og forslag om ny bruttoformuesmetode.
Deltakerlignede selskaper (ansvarlige selskaper, kommandittselskaper m.v.), jf. skatteloven § 10-40, lignes ikke som egne skattesubjekter. Ligningen er imidlertid basert på et fellesoppgjør, som medfører at selskapets overskudd/underskudd beregnes på selskapets hånd som om selskapet var skattyter. Nettoresultatet fordeles på deltakerne. På samme måte beregnes formue på selskapets hånd som om selskapet var skattyter og fordeles på deltakerne. Ligningsmetoden av selskapene omtales gjerne som nettoligning.
Nettoligningen medfører at gjelds- og gjeldsrentefordelingen foretas på selskapets hånd. Selskapets formuessammensetning får ikke betydning for deltakerens øvrige gjelds- og gjeldsrentefradrag. Avhengig av den konkrete situasjonen vil dette kunne være til gunst eller ugunst for deltakeren. Selv om selskapet har betydelige renteutgifter og formue bare i Norge, blir det ingen avkortning av fradragsretten for selskapets gjeld- og gjeldsrenter på deltakernes hånd selv om deltakeren har betydelig formue i utlandet. På den annen side, dersom selskapet har betydelig formue i utlandet og deltakeren bare har formue i Norge, vil fradragsretten for selskapets gjeld- og gjeldsrenter avkortes forholdsmessig uten hensyn til deltakerens formue i Norge.
Departementet foreslår at gjeldende regler, dvs. ingen samordning av selskapets fomuesposter med deltakers formuesposter ved fordelingen av gjelds- og gjeldsrentefradrag, inntil videre videreføres ved innføringen av den nye bruttoformuesmetoden.
Departementet ser at en ordning uten samordning mellom selskap og deltaker kan ha uheldige sider og kan gi incentiv til tilpasning. Dersom en skattyter ønsker å investere i virksomhet i et land hvor inntekt etter skatteavtale er unntatt norsk beskatning, vil det være mer gunstig å gjøre investeringen gjennom et deltakerlignet selskap enn å gjøre den direkte. Tar deltakeren opp lån for å investere i dette landet gjennom et deltakerlignet selskap, vil han få fullt fradrag for de private gjeldsrentene dersom han ikke eier annen virksomhet eller eiendom der. Departementet vil derfor vurdere nærmere om det bør være en samordning mellom deltaker og selskap. Dette kan eksempelvis gjøres ved at deltakerens andel av selskapets bruttoformue i land hvor inntekt er unntatt norsk beskatning, likestilles med deltakers direkte eide formue der.
For selskaper som lignes som egne skattesubjekter (aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper m.v.), jf. skatteloven § 2-2 første ledd, medfører gjeldende regler, i likhet med hva som gjelder for deltakerlignede selskaper, at det ikke skjer noen samordning mellom selskapet og aksjonæren mht. gjelds- og gjeldsrentefordeling. Departementet foreslår ingen endringer på dette punkt.
Dette kan åpne for samme tilpasningsmuligheter som ved investering gjennom deltakerlignet selskap. Samme hensyn som gjør seg gjeldende for en samordning mellom deltaker og deltakerlignet selskap, gjør seg også gjeldende for aksjonærer og aksjeselskaper. Departementet vil derfor vurdere nærmere om det er behov for samordning mellom aksjeselskap m.v. og aksjonær. Det vil særlig være aktuelt med en slik samordning i selskaper med liten eierspredning.
Komiteen slutter seg til Regjeringens vurderinger.
I avtalen mellom Arbeiderpartiet, Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre om statsbudsjettet for 2001 er det forutsatt at forslaget til nye regler for fordeling av gjelds- og gjeldsrentefradrag mellom Norge og utlandet skal gis virkning fra og med inntektsåret 2000 for etterskuddspliktige skattytere. Departementet antar at regelendringene bare vil berøre et beskjedent antall etterskuddspliktige skattytere, og at det således ikke vil medføre vesentlig administrativt merarbeid at forslagene gis virkning fra inneværende år for denne gruppen av skattytere.
Endringer i skatteloven §§ 4-31 og 6-91 vil omfatte et betydelig større antall forskuddspliktige skattytere. Etter departementets vurdering tilsier hensynet til en hensiktsmessig administrativ implementering av reglene at disse først trer i kraft fra og med inntektsåret 2001 for forskuddspliktige skattytere.
Departementet foreslår på denne bakgrunn at forslagene til endringer i skatteloven §§ 4-31 og 6-91 innfases over en periode på to år, slik at endringene gis virkning fra og med inntektsåret 2000 for skattytere som nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd, og fra og med inntektsåret 2001 for skattytere som nevnt i skatteloven § 2-1.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Høyre, slutter seg til Regjeringens forslag til ikrafttredelse.
Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Høyre kan ikke slutte seg til at endringene skal gis tilbakevirkende kraft for 2000 for etterskuddspliktige skattytere. Næringslivet har krav på et minimum av forutsigbarhet i rammevilkårene. Det bør være selvsagt at alle skattepliktige på et gitt tidspunkt kan forholde seg til vedtatte, gjeldende skatteregler i den tro at de samme regler også vil være gjeldende når skatten for det samme året skal gjøres opp. Dersom aktørene ikke kan ha en slik tiltro til det norske skattesystemet, er det grunn til å tro at det vil kreves en risikopremie for å ta høyde for uforutsigbare rammevilkår. Det vil redusere norsk næringslivs attraktivitet som investeringsobjekter.
Disse medlemmer fremmer på denne bakgrunn følgende forslag til lov om endring av lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven):
«Forslag til vedtak C IV skal lyde:
Endringene under I trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2000.
Endringene under II og III trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2001.»
For personer med alminnelig skatteplikt til Svalbard vil de foreslåtte endringene i skatteloven isolert sett medføre at de får fradrag for all gjeld og gjeldsrenter, uansett om de har inntekt eller formue utenfor Svalbard. Grunnen er at forslaget til endring i skatteloven innebærer at det bare er i tilfeller inntekt og formue av fast eiendom eller virksomhet i utlandet er unntatt skattlegging etter overenskomst med fremmed stat, at fradraget for gjeld og gjeldsrenter skal begrenses. I og med at Svalbard ikke er part i skatteavtaler vil vilkåret for begrensing av gjelds- og gjeldsrentefradraget ikke være oppfylt. Henvisninger i svalbardskatteloven til reglene om fordeling av gjeld og gjeldsrenter i skatteloven vil derfor ikke få betydning.
Etter departementets syn bør det innføres en regel som i utgangspunktet tilsvarer den som foreslås for fastlandet for personer og selskaper som er skattepliktige til Svalbard. I stedet for å knytte betingelsene for begrensing av gjelds- og gjeldsrentefradrag til om inntekt/formue er unntatt etter skatteavtale, bør imidlertid betingelsen være at inntekten og formuen er unntatt fra skatteplikt iht. svalbardskatteloven. Dette foreslås gjennomført ved at en regel om gjelds- og gjeldsrentefordeling inntas i svalbardskatteloven § 3-1 annet ledd siste punktum.
Som nevnt ovenfor er det for personer med alminnelig skatteplikt til Svalbard gjort unntak fra plikt til å svare skatt av inntekt av fast eiendom eller anlegg med tilbehør som ligger utenfor Svalbard. Dette unntaket ble presisert ved lovendring av 17. desember 1999 nr. 91, jf. Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) og Innst. O. nr. 12 (1999-2000). Tidligere var det bare gjort unntak for formuesskatteplikten i slike tilfeller. At det ikke er gjort tilsvarende unntak for inntektsskatt for selskaper beror på en inkurie. De samme hensyn som taler for et unntak for personer, taler for et unntak for selskaper. Det foreslås derfor en tilføyelse i svalbardskatteloven § 2-3 tredje ledd om at inntekt av fast eiendom eller anlegg med tilbehør som ligger utenfor Svalbard unntas fra skattlegging på Svalbard.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag om tilføyelse i svaldbarskatteloven § 2-3 tredje ledd.
Regjeringen redegjør i proposisjonen avsnitt 1.9 for økonomiske og administrative konsekvenser av forslaget.
Komiteen tar redegjørelsen til etterretning.