19. Pensjon og skatt
- 19.1 Utgangspunkt for endringer i skattereglene
- 19.2 Tilbakeføring av midler fra premiefond til foretaket
- 19.3 Omkostninger til sikring av pensjon
- 19.4 Arbeidsgivers fradragsrett for tilskudd til foretakspensjonsordning
- 19.5 Arbeidsgiveravgift
- 19.6 Arbeidstakers fradragsrett for tilskudd til foretakspensjon
- 19.7 Særlig om fortsettelsesforsikring
- 19.8 Overgangsregler til endringer i skatteloven
Utvalget har hatt følgende utgangspunkt for sitt forslag til endringer i skattereglene (NOU 1998:1 side 162):
«Ved behandlingen av Velferdsmeldingen gikk ikke Stortinget inn for endringer av skattereglene knyttet til private tjenestepensjonsordninger, herunder skattereglene knyttet til premiefond, som ble foreslått innstrammet i Velferdsmeldingen. Utgangspunktet for utvalgets forslag til nye regler om foretakspensjon er derfor å videreføre hovedreglene i gjeldende skatteregler for private tjenestepensjonsforsikringer etter skatteloven.
Det gjeldende beskatningsprinsippet, som innebærer at det gis fradrag i alminnelig inntekt for premie og tilskudd til pensjonsordningen under forutsetning av at de senere utbetalinger skattlegges som pensjon («P-prinsippet»), skal legges til grunn. Avkastning på midlene er ikke gjenstand for beskatning. Først når avkastningen kommer til utbetaling som pensjon, skattlegges den som pensjonsinntekt. Endringer i skatteloven er derfor i hovedsak konsekvensordninger som følge av at foretakspensjonsordninger nå foreslås underlagt ny samlet lovgivning.»
Departementet legger til grunn det samme utgangspunkt. Departementets forslag er utarbeidet i henhold til ny skattelov, som trer i kraft 1. januar 2000.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger.
I forslaget til lov om foretakspensjon åpnes det i § 10-4 for en rett og en plikt til å tilbakeføre premiefondsmidler til foretaket. Forslaget setter en grense for hvor stort premiefondet skal være, samtidig som det gir foretaket en viss fleksibilitet med hensyn til å kunne ta ut midler fra premiefondet. Videre foreslås det i § 15-3 tredje ledd siste punktum at det ved opphør av pensjonsordningen i visse tilfeller skal skje en tilbakeføring av premiefondsmidler til foretaket.
Når premiefondsmidler tilbakeføres til foretaket i henhold til forslaget til lov om foretakspensjon, fører de alminnelige reglene i skatteloven normalt til at de tilbakeførte midlene i sin helhet skal tas til inntekt i tilbakeføringsåret. Departementet mener i likhet med utvalget at det er viktig med en klar hjemmel. På denne bakgrunn foreslår departementet at det tas inn en ny bestemmelse i skatteloven § 5-30 fjerde ledd.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger.
Departementet er enig i innholdet i utvalgets forslag, men mener at ordlyden i ny skattelov § 6-45 er utformet slik at den dekker den endringen det var behov for etter någjeldende skattelov § 44 første ledd bokstav a.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger.
Departementet finner det hensiktsmessig at det som defineres som årets premie i lov om foretakspensjon også legges til grunn for rett til fradrag for premie til pensjonsordningen. Når denne definisjonen legges til grunn i skatteloven, innebærer det en materiell endring i forhold til någjeldende bestemmelse. Det skyldes at begrepet årets premie får et annet innhold. Departementets forslag fremgår av skatteloven § 6-46 første ledd bokstav a.
Departementet foreslår at det gis fradrag for det som utgjør den årlige beregnede premien for å dekke medlemmenes rett til opptjent pensjon. Premie er definert i lovforslaget § 9-2 første ledd. Den kan variere fra år til år etter innføring av det lineære opptjeningssystemet. Det foreslås med dette ingen endringer i forhold til gjeldende rett hvis premien betales i det året den forfaller. Overgang til et obligatorisk lineært opptjeningssystem vil i skattemessig sammenheng bare bety en endret periodisering av premien for den enkelte ansatte i løpet av opptjeningsperioden. Retten til fradrag vil i prinsippet være uendret.
I det lineære opptjeningssystemet må det i år med store lønnsøkninger beregnes forholdsmessig høye premier. Etter lovforslaget § 9-2 annet ledd kan det i visse tilfeller være mulig å fordele premieøkningen over to år. På denne bakgrunn foreslår departementet at det skal være fradragsrett som årets premie i det inntektsåret det innbetales premie etter en fordeling av kostnadene ved lønnsøkninger i henhold til den nevnte bestemmelsen.
I likhet med utvalget foreslår departementet at det ved innbetaling av tilleggspremie for å fylle opp premiereserven ved medregning av tjenestetid i foretaket før opprettelsen av pensjonsordningen etter lovforslaget § 9-2 tredje ledd, gis fradragsrett i det året slik innbetaling finner sted. Departementet foreslår også at premie som innbetales ved endring av beregningsgrunnlaget etter lovforslaget § 9-5 skal gi rett til fradrag som årets premie.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger.
Pensjonistenes overskuddsfond skal etter forslaget erstatte pensjonsreguleringsfondet i någjeldende tjenestepensjonsordning etter skatteloven. Departementet foreslår i likhet med utvalget at skatteloven endres som en konsekvens av den foreslåtte endringen av fondsstrukturen. Departementet foreslår at det gis fradrag for tilskudd til pensjonistenes overskuddsfond med hjemmel i skatteloven § 6-46 første ledd bokstav b. Etter departementets syn er det ikke behov for en beløpsgrense. Det begrunnes med at pensjonistenes overskuddsfond skal være tomt ved utgangen av hvert inntektsår, og at det foreslås klare grenser for regulering av pensjonsutbetalingene.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger.
Departementet foreslår i likhet med utvalget at det skal skje en videreføring av retten til fradrag for tilskudd til premiefond. Ved en endring av innholdet i begrepet årets premie etter forslaget til ny ordlyd i skatteloven § 6-46 første ledd bokstav a, må man se nærmere på den beløpsmessige grensen for fradragsretten.
Etter departementets oppfatning er det hensiktsmessig med en øvre grense for rett til fradrag for innbetaling til premiefondet som tilsvarer den grensen som følger av forslaget til lov om foretakspensjon § 10-4 første ledd. Overstiger premiefondet denne grensen, foreslås en plikt til å tilbakeføre midler og ta disse til inntekt i tilbakeføringsåret, jf. forslaget til ny bestemmelse i skatteloven § 5-30 fjerde ledd.
Når det gjelder årlig fradrag innenfor den øvre grensen, er departementet imidlertid enig med synspunktene til Kredittilsynet, jf. proposisjonens avsnitt 19.2.4.3. Ved innføringen av det lineære opptjeningssystem vil det være gunstigst for arbeidsgiver å innbetale mye til premiefondet i år med lave premier. Foretaket kan så trekke på fondet i år med høye premier. I år med lav premie vil det etter utvalgets forslag bare være rett til fradrag beregnet til 150 pst. av årets premie. Departementet mener det bør legges til grunn en gjennomsnittsbetraktning basert på årets premie og premien de to foregående årene for å gjøre premiefondet mer velegnet til å dekke det formålet det er ment å dekke, jf. skatteloven § 6-46 første ledd bokstav c. Etter departementets syn er det grunn til å tro at forslaget ikke vil påføre ligningsmyndighetene merarbeid.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger.
Utvalget foreslår at pensjonsreguleringsfondet skal opphøre og avløses av pensjonistenes overskuddsfond. Skattelovens bestemmelse om fradrag for tilskudd til pensjonsreguleringsfondet vil dermed erstattes av en bestemmelse om fradrag for tilskudd til pensjonistenes overskuddsfond.
Pensjonsfond opprettet i henhold til 1968-reglene kan enten være suppleringsfond eller oppsamlingsfond. Suppleringsfondets formål er etter forskriften § 9 å yte alderspensjon og uførepensjon til personer som på grunn av alder ikke har mulighet til å opptjene fulle tilleggspensjoner i folketrygden, samt å yte pensjoner til etterlatte ektefeller. Medlemmer av suppleringsfond kan ikke samtidig være medlemmer i en TPES-ordning. Utvalget foreslår at suppleringsfondet avvikles og midlene overføres til en foretakspensjonsordning der dette finnes eller opprettes. Utvalget uttaler (NOU 1998:1 side 165):
«For foretak med pensjonsordning bør denne ytelsen inkluderes i ordningen, jf. utkastet § 5-5 (2), og suppleringsfondet avvikles ved overføring av midlene til pensjonsordningen mens medlemmene av suppleringsfondet får tilsvarende dekning innen foretakspensjonsordningen.»
I foretak der det ikke opprettes foretakspensjonsordning åpner utvalget for at suppleringsfondet kan fortsette. Fradragsrett for tilskudd til suppleringsfond foreslås regulert i overgangsbestemmelsene til endringer i skatteloven.
Oppsamlingsfond i henhold til § 10 i 1968-reglene er et fond hvor midlene skal danne grunnlag for opprettelse av en fast tjenestepensjonsordning. Utvalget foreslår at disse fondene skal avvikles.
Departementet er enig med utvalget i de vurderinger som er foretatt og utvalgets forslag til endring i skatteloven. Endringen er utelukkende en konsekvens av forslaget til lov om foretakspensjon. Det vises for øvrig til overgangsbestemmelsene.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger.
Tilskudd til pensjonistenes overskuddsfond er etter departementets syn et tilskudd til pensjonsordning i arbeidsforhold som er arbeidsgiveravgiftspliktig etter folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd.
Premiefondet består av tilskudd fra foretaket, overskuddsmidler fra pensjonsinnretningen og avkastning på midler i premiefondet. For den del av premiefondet som overstiger grensen i lovforslaget § 10-4 annet ledd, antar departementet at en vesentlig del av fondet består av avkastning og overskuddsmidler. Av premiefondsmidlene er det bare arbeidsgivers tilskudd foretaket har svart arbeidsgiveravgift av. En tilbakeføring av premiefondsmidler til foretaket, innebærer dermed normalt også en tilbakeføring av midler som ikke har dannet grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgiften. Departementet mener at det er uriktig at midler som ikke har vært avgiftsbelagt skal inngå i grunnlaget for tilbakeføring av innbetalt arbeidsgiveravgift. Det er etter departementets syn svært ressurskrevende å etablere et system som bare gir rett til tilbakeføring av arbeidsgiveravgiften for foretakets tilskudd. Det må også understrekes at tilbakeføringsadgangen først og fremst er et forslag til sikkerhetsventil hvor premiefondet etter departementets syn har blitt uforholdsmessig stort.
Av de ovennevnte grunner vil departementet ikke foreslå at det gis adgang til en tilbakeføring av arbeidsgiveravgiften.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger.
Utvalget foreslår en endring av skatteloven § 44 annet ledd bokstav h nr. 2, men denne endringen er ikke av materiell art. Arbeidstakers rett til fradrag for et eventuelt tilskudd er derfor uendret. I praksis kan det imidlertid være lagt inn en begrensing fordi det er foreslått en grense for hvor stort tilskudd arbeidstakeren kan bidra med til ordningen, jf. utvalgets forslag til lov om foretakspensjon § 9-4.
Departementet viser til utvalgets vurdering og er enig i utvalgets forslag. Departementets forslag fremgår av § 6-46 og § 6-47 bokstav b i ny skattelov.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger.
Departementet legger til grunn at en fortsettelsesforsikring innebærer et eget rettsforhold mellom det tidligere medlemmet i en foretakspensjonsordning og det livsforsikringsselskapet som forsikringen er tegnet i eller overført til. Det blir her et spørsmål om fradragsrett for vedkommendes innbetaling til slik forsikring.
Etter det departementet er kjent med, bygger fast og langvarig praksis på at fortsettelsesforsikringer har blitt skattemessig behandlet som egne pensjonsforsikringer etter skatteloven. Departementet er enig i utvalgets vurdering om at en fortsettelsesforsikring er en videreføring av en kollektiv ordning på et individuelt grunnlag. Det stilles ikke krav om at vilkårene til en individuell pensjonsavtale etter skatteloven skal oppfylles. Departementet mener derfor at en fortsettelsesforsikring bør behandles annerledes enn en individuell pensjonsavtale etter skatteloven skattemessig sett. Med bakgrunn i gjeldende praksis, mener departementet det er behov for en klar hjemmel og foreslår i likhet med utvalget at det gis fradragsrett etter skatteloven § 6-47 bokstav d. Det foreslås at det gis en egen fradragsramme tilsvarende den som gjelder for individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven (IPA).
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger.
Departementet foreslår at skatteloven § 6-46 skal endres i overensstemmelse med den foreslåtte fondsstrukturen i forslaget til lov om foretakspensjon. Det innebærer at det fra ikrafttredelsen av lov om foretakspensjon ikke skal være mulig å opprette pensjonsreguleringsfond. Overgangsregler for avvikling av eksisterende pensjonsreguleringsfond må etter departementets syn løses i tilknytning til lov om foretakspensjon. I en avviklingsfase vil det ikke være mulig å innbetale til pensjonsreguleringsfondet. Det innebærer at det ikke er behov for en overgangsregel til skatteloven.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til overgangsregler til skatteloven av 1999 § 6-46 (1), (2), (3) og (5).
Komiteen viser til sine respektive merknader i avsnitt 3.2.2 foran.
Komiteen fremmer følgende forslag:
«I lov av 26. mars 1999 om skatt på formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endringer:
Overgangsregelen til skatteloven § 6-46.
Fjerde ledd utgår. Femte ledd blir nytt fjerde ledd.»
Departementet er enig med utvalget i at det i en overgangsperiode bør gis rett til fradrag for innbetaling til premiereserven i en foretakspensjonsordning som skjer i henhold til utkast til lov om foretakspensjon § 16-2 14. ledd Når retten til fradrag følger av overgangsregler og ikke som årets premie etter skatteloven § 6-46, er det for å utelukke at dette fradraget skal påvirke fradragsretten for tilskudd til premiefondet.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger.
Departementet foreslår i likhet med utvalget at pensjonsfond som er oppsamlingsfond etter § 9 i 1968 reglene og som det etter skatteloven § 44 første ledd bokstav k har vært gitt fradrag for innbetaling til, skal benyttes til å opprette en foretakspensjonsordning innen tre år etter at lov om foretakspensjon har trådt i kraft. Dersom det ikke skjer, skal midlene i oppsamlingsfondet i sin helhet tilbakeføres til foretaket og tas til inntekt i tilbakeføringsåret.
For pensjonsfond som er suppleringsfond etter § 10 i 1968-reglene og som det etter skatteloven § 44 første ledd bokstav k har vært gitt fradrag for innbetaling til, foreslår departementet at fondet skal avvikles innen tre år fra lov om foretakspensjon trer i kraft hvis foretaket har foretakspensjonsordning. Hvis foretaket ikke har foretakspensjonsordning, kan suppleringsfondet opprettholdes. Departementet foreslår at det gis fradrag for tilskudd til suppleringsfondet i inntil tre år fra og med det inntektsåret lov om foretakspensjon trer i kraft.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger.
Departementet foreslår i likhet med utvalget at det kan fastsettes øvrige overgangsregler i forskrifter. Kompetansen foreslås lagt til departementet.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger.