16. Deling av foretak
- 16.1 Oppdeling av ett foretak i flere foretak
- 16.2 Utskilling av en del av foretaket
- 16.3 Avvikling av del av virksomheten
- 16.4 Skattemessige vurderinger
Det er etter departementets syn behov for å regulere hvordan pensjonsforholdende skal ordnes og midlene i en foretakspensjonsordning deles, når et foretak som har slik ordning blir delt i to eller flere nye foretak. Det er viktig at bestemmelsene ikke hindrer de behov foretakene har for omstrukturering, samtidig som viktige hensyn som likebehandling av de ansatte og prinsippet om forholdsmessighet skal ivaretas. Departementet legger til grunn at ved en deling av foretaket forstås en overføring av samtlige av foretakets rettigheter, forpliktelse og eiendeler, og at det foretaket som deles blir avviklet. Det sentrale spørsmålet er etter departementets syn hvordan pensjonsordningens forpliktelser og midler skal fordeles. Det reises særlige spørsmål om fordelingsgrunnlag for premiefondsmidler. Forutsetningen for disse spørsmålene er at hvert av de nye foretakene skal videreføre sin del av den tidligere pensjonsordningen slik som forutsatt av utvalget.
Når et foretak deles i to eller flere nye foretak og virksomheten i vesentlig grad videreføres i de nye foretakene, er det etter departementets oppfatning hensiktsmessig med størst mulig grad av kontinuitet i pensjonssammenheng. Departementet har i likhet med utvalget lagt vekt på dette ved utforming av forslaget og forutsetter at det opprettes nye pensjonsordninger for hvert av de nye foretakene, jf. utkastet § 14-1 første ledd.
Utvalget foreslår at deling av midlene i pensjonsordningen skal skje på grunnlag av medlemmene som overføres til hvert av de nye foretakene. Departementet er enig med utvalget i en slik fordelingsnøkkel. De yrkesaktive medlemmene vil normalt følge med den virksomheten de er knyttet til. I en pensjonsordning kan det imidlertid være en rekke medlemmer som ved delingen allerede mottar pensjonsytelser. Etter departementets oppfatning bør den sist nevnte gruppen overføres til den pensjonsordningen i det nye foretaket hvor de naturlig hører hjemme. Det vil normalt være avhengig av hvilken virksomhet den enkelte tilhørte.
Premiereserven skal sikre opptjent pensjon og vil etter departementets syn være et hensiktsmessig fordelingsgrunnlag både for yrkesaktive og for medlemmer som mottar pensjonsutbetalinger. Departementet er derfor enig med utvalget i forslaget om at pensjonsordningens midler deles på grunnlag av den premiereserven som er knyttet til de medlemmene som overføres som en gruppe til det nye foretaket.
Departementet er enig med utvalget i at det ikke bør oppstilles særlige regler for tilleggsavsetninger og kursreserver når delingen gjennomføres med kontinuitet i pensjonsforholdene. Hver gruppe bør da tilordnes en del av tilleggsavsetningene og kursreserven tilsvarende andelen av premiereserven. Departementet viser i denne forbindelse til formålet med tilleggsavsetningene og kursreserven. Tilleggsavsetningene skal styrke premiereserven ved å styrke renteforutsetningen i beregningsgrunnlaget for pensjonsordningen. Kursreserven, dvs. forskjeller mellom markedsmessige og bokførte verdier av verdipapirer m.v. knytter seg også til forvaltningen av pensjonsordningens midler. Premiereserven vil da gi et rimelig fordelingsgrunnlag.
Når det gjelder fordeling av premiefondet, gir premiereserven etter departementets oppfatning ikke et riktig fordelingsgrunnlag. Premiefondets midler skal primært sikre at fremtidige premier blir betalt. Det er derfor ikke rimelig å fordele midlene på grunnlag av allerede opptjent pensjon, som premiereserven er et uttrykk for. Premiereserven kan i tillegg være knyttet til pensjoner under utbetaling, det vil si til medlemmer der betaling av premie aldri vil bli aktuelt. Departementet er enig med utvalget i at premiefondsmidlene bør deles på grunnlag av premien i delingsåret og beregnet premie i de tre påfølgende årene. Beregningen av de fremtidige premiene skal skje på grunnlag av lønn og pensjonsytelser ved delingen. Kredittilsynet har i sin høringsuttalelse foreslått at det skal tas hensyn til hvor lang tid som gjenstår frem til pensjonsalder for det enkelte medlem, tilsvarende det som følger av utvalgets utkast § 15-3. Departementet viser til at det her er behov for enkle regler, og at det er andre hensyn som er avgjørende ved deling enn ved opphør av en pensjonsordning. I delingstilfellene forutsettes videreføring av pensjonsordning for medlemmene og premiefondsmidlene vil kunne benyttes etter sitt formål. Det vil være det nye foretaket som velger når midlene skal brukes til premieinnbetaling.
Utvalget har i utkastet § 14-1 tredje ledd foreslått at når foretak som deles har pensjonskasse og pensjonsordningen i de nye foretakene skal være pensjonskasse, så skal sikkerhetsfond og ansvarlig kapital omfattes av delingen. Det innebærer at midlene skal deles på grunnlag av premiereserven og overføres direkte til de nye pensjonskassene som opprettes. I øvrige tilfeller skal den opprinnelige pensjonskassen avvikles etter utkastet § 15-4. Forslaget begrunnes med at det vil bli lettere å opprette nye pensjonskasser. Kredittilsynet har i sin høringsuttalelse foreslått at eventuelle regler om ansvarlig kapital bør fremgå av den enkelte pensjonskasses vedtekter, innskuddsbevis eller av pensjonskasseforskriften. Videre mener Kredittilsynet at det også bør være rom for avtalefrihet mellom innskyter og pensjonskassen eller foretaket.
Etter departementets syn går her utvalgets forslag lenger enn nødvendig. Det bør være opp til de nye foretakene å avgjøre om de vil videreføre pensjonsordningen i form av pensjonskasse eller livsforsikring. Det innebærer imidlertid ikke at det ikke vil være behov for regler om hvordan sikkerhetsfond og egenkapital i pensjonskassen i det foretak som deles, skal håndteres. Disse midlene er reelt opparbeidet gjennom kapitalinnskudd og premiebetaling fra det foretak som deles, samt ved tilbakeholdt overskudd ved forvaltningen av midlene. Når hvert av de nye foretakene forutsettes å videreføre pensjonsordning for sin gruppe av medlemmer, vil det derfor være naturlig at hvert foretak tilordnes sin del av sikkerhetsfond og egenkapital i pensjonskassen. Hvis hvert av foretakene også skal gis mulighet til å velge om den nye pensjonsordningen skal være i pensjonskasse eller i livsforsikringsselskap, bør derfor regelen etter departementets syn være at pensjonskassen for det foretak som deles etter utkastet § 15-4 avvikles og at sikkerhetsfond og egenkapital i pensjonskassen tilordnes hvert av de nye foretakene på grunnlag av fordelingen av premiereserven som tilordnes hvert av foretakenes gruppe av medlemmer. Departementet har derfor utformet bestemmelsen i utvalgets utkast § 14-1 tredje ledd på en annen måte.
Som nevnt forutsetter departementet at hvert av de nye foretakene skal videreføre pensjonsordning for dets gruppe av medlemmer slik at disse kan sikres tilsvarende rettigheter i den nye pensjonsordningen. De midler som er tilordnet hvert foretak etter reglene i utkastet § 14-1 annet og tredje ledd skal derfor så langt som nødvendig benyttes til dette formål. I tilfelle hvor det foretak som deles hadde pensjonskasse vil dette bl.a. bero på om et foretak velger å videreføre pensjonsordning i ny pensjonskasse eller ved ny livsforsikring. Blir resultatet pensjonsforsikring i livsforsikringsselskap vil således tilordnet egenkapital bli tilbakeført til foretaket. I samsvar med dette har departementet tilføyet en ny bestemmelse som første punktum i utkastet § 14-1 fjerde ledd.
Det kan av ulike årsaker være enkelte ansatte som ikke overføres til et av de nye foretakene. Departementet vil i likhet med utvalget foreslå at denne gruppen sikres rett til opptjent pensjon etter bestemmelsene om fripoliser. Det er imidlertid en forutsetning at årsaken ikke er at en del av virksomheten avvikles i forbindelse med delingen. I så fall foreslår departementet at forslaget § 14-3 om avvikling av virksomhet gis tilsvarende anvendelse.
Departementet legger til grunn at bestemmelsene i utkastet om sammenslåing kommer til anvendelse når et foretak som er opprettet i forbindelse med deling senere slås sammen med et annet foretak.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til § 14-1 om deling av foretaket.
Departementet er enig med utvalget i behovet for å regulere de tilfellene der et foretak med pensjonsordning skiller ut en del av selve foretaket og overfører den til et nyopprettet foretak eller et annet eksisterende foretak, samtidig som det skjer en overføring av ansatte. Det er bare når de ansatte overføres det vil oppstå spørsmål om deling av pensjonsordningen og tilhørende midler.
Etter departementets syn vil virkningene for de ansatte langt på vei bli de samme ved en utfisjonering som ved en fisjonering. Departementet foreslår derfor at bestemmelsene om deling av foretak med pensjonsordning gis tilsvarende anvendelse i disse tilfellene. Det innebærer at pensjonsordningens midler, med unntak for premiefondet, skal fordeles på grunnlag av premiereserven. Når det gjelder premiefondet skal fordelingsgrunnlaget som nevnt i proposisjonens avsnitt 16.2.1 være basert på årspremien i delingsåret og en beregnet premie de tre påfølgende årene. Det er begrunnet med at premiefondsmidlene skal sikre fremtidige premieinnbetalinger.
Utvalget har i sitt utkast foreslått at det bare skal kunne overføres premiefondsmidler dersom en viss andel av foretakets yrkesaktive arbeidstakere overføres sammen med den utskilte delen av foretaket. Utvalget har satt grensen til en tredel av den samlede medlemsmassen i pensjonsordningen. Det kan imidlertid reises spørsmål om ikke tilfelle av utfisjonering har så meget til felles med ren fisjon at det ikke er begrunnet å ha en slik særregulering. Ved utfisjonering vil det imidlertid i første omgang etableres et konsernforhold med det nye foretaket som datterselskap, og utfisjoneringen vil ofte være det første skritt i en transaksjon med salg av virksomhet som utfisjoneres til datterselskapet. De hensyn som begrunner utkastet § 12-6 første ledd annet punktums særlige regler for tilfelle hvor salg av datterforetak innebærer at mindre enn en tredel av medlemmene går ut av konsernpensjonsordningen, jf. bemerkningene i proposisjonens avsnitt 14.2.4, taler imidlertid for tilsvarende regler for et foretak som utfisjonerer en virksomhet eller utskiller den og overdrar den til et annet foretak. Utvalget har særlig lagt vekt på hensynet til behovet for omstilling og strukturendring i næringslivet, se NOU 1998:1 avsnitt 6.13.2 til 6.13.4 (sidene 143-45). Det har i høringsuttalelsene ikke fremkommet vesentlige innvendinger mot utvalgets forslag, og departementet har derfor funnet å kunne slutte seg til det.
På denne bakgrunn antar imidlertid departementet at et tilsvarende unntak bør oppstilles i forhold til utkastet § 14-1 tredje ledd om fordeling av en pensjonskasses sikkerhetsfond og egenkapital for de tilfelle hvor mindre enn en tredel av pensjonsordningens medlemmer er knyttet til den virksomhet som utfisjoneres. En tilsvarende bestemmelse er inntatt i utkastet § 12-6 annet ledd. På denne bakgrunn har departementet erstattet utvalgets utkast § 14-2 annet og tredje ledd med et nytt annet punktum i utkastet § 14-2 første ledd.
Departementet foreslår at de samme bestemmelsene om deling skal gjelde når en del av den samlede virksomheten skilles ut og blir overført til et annet foretak samtidig med en overføring av de ansatte i virksomheten. Disse tilfellene er etter departementets oppfatning så like utfisjoneringstilfellene i pensjonssammenheng at departementet mener det vil være hensiktsmessig med samme regler. Hvis det foretaket medlemmene overføres til har pensjonsordning allerede, foreslår departementet at bestemmelsene om sammenslåing i lovforslaget kap. 13 kommer til anvendelse. Dersom det ikke er tilfelle, kan pensjonsordningen videreføres etter lovforslaget § 13-6 eller det kan utstedes fripoliser.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til § 14-2 om utskilling av en del av foretaket.
Departementet er enig med utvalget i at det ved avvikling av virksomhet er så stor grad av likhet med delingstilfellene at det er rimelig å ha en tilsvarende fordeling av pensjonsordningens midler. En slik vurdering er i utgangspunktet bare aktuell når en del av den samlede virksomheten avvikles. Et foretak kan etter departementets syn ha mange forskjellige virksomheter innenfor rammen av samlet virksomhet, som eksempel kan nevnes produksjon av bakervarer og engrossalg av emballasje til andre bakerier. Avvikling av en av disse virksomhetene må etter departementets syn behandles likt med deling. Delvis avvikling av begge virksomhetene vil i denne sammenheng falle utenfor.
Hensynet til de ansatte som må fratre i en avviklingssituasjon tilsier etter departementets oppfatning at de bør oppnå noe mer enn premiereserven dersom det er en betydelig gruppe arbeidstakere som slutter. Departementet foreslår derfor at pensjonsordningens midler skal deles tilsvarende slik det gjelder ved utskilling av en del av foretaket. Det innebærer at pensjonsordningens midler, med unntak for premiefondet, deles på grunnlag av premiereserven mellom den gruppen som må fratre og den som blir igjen i foretaket. Departementet foreslår imidlertid den begrensning at premiefondet bare skal inngå i delingen mellom de to gruppene hvis det er mer enn to tredjedeler av den samlede medlemsmassen i pensjonsordningen som må slutte i foretaket. Departementet foreslår i tillegg en grense for hva det enkelte medlem som slutter kan bli tildelt av premiefondsmidler, tilsvarende det som gjelder ved avvikling av en pensjonsordning. Grensen vil være avhengig av den enkeltes alder og antatt fremtidig premie i inntil fem år.
Departementet foreslår i likhet med utvalget at de midlene som tildeles den gruppen som skal fratre, skal benyttes til å sikre medlemmene rett til pensjon etter bestemmelsene om fripoliser i lovforslagets kapittel 4.
Utvalget foreslår at i de tilfellene der det skjer en innskrenkning av foretakets samlede virksomhet i løpet av en toårsperiode, så bør pensjonsordningens midler deles tilsvarende slik det foreslås ved avvikling av virksomhet. Departementet er enig i at det ved en mer generell avvikling er langt på vei de samme hensyn som gjør seg gjeldende, men at det må settes krav til omfang og varighet.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag til § 14-3 om avvikling av virksomhet.
De skattemessige vurderingene er som i proposisjonens avsnitt 15.2.4 begrenset til konsekvensene av overføring av pensjonsordningens midler. Det vises for øvrig til dette avsnittet.
Ved overføring av en pensjonsordnings midler fra et foretak til et annet i forbindelse med deling av foretak, må det tas stilling til de skattemessige konsekvensene.
Det fremgår av lovforslaget § 8-1 hva som er pensjonsordningens midler. Midler som er overført til de pensjonsberettigede som sikkerhet for fremtidige pensjonsytelser sammen med foretakspensjonsordningen, utløser etter departementets syn ikke beskatning verken for foretaket eller de pensjonsberettigede. Midlene kommer til beskatning på de pensjonsberettigedes hånd først ved utbetaling av pensjon.
Premiefondet er foretakets buffer for fremtidige premieinnbetalinger og er etter departementets oppfatning en betinget avsetning. Det er en forutsetning for den gunstige skattemessige behandlingen at de forblir premiefondsmidler i en foretakspensjonsordning. En deling av foretaket og tilhørende deling av pensjonsordningens midler reiser spørsmål om overføring av premiefondet sammen med pensjonsordningen utløser beskatning på det overdragende foretakets hånd på grunn av brudd på betingelsene. Etter departementets oppfatning vil en overføring i seg selv ikke anses som brudd på forutsetningene for avsetningen. Det er etter departementets syn en forutsetning for at det ikke skal foretas en inntektsføring av premiefondsmidlene at overføringen skjer sammen med foretakspensjonsordningens øvrige midler etter lovforslaget.
I utgangspunktet skal enhver transaksjon som skjer i forbindelse med fisjon behandles etter de alminnelige regler i skatteloven. En overføring av verdier fra det overdragende foretak utløser beskatning etter de alminnelige regler om realisasjon, uttak eller utbytte. Fordelingen av premiefondsmidlene vil påvirke om delingen av foretaket kan gjennomføres som en skattefri fisjon eller utfisjonering etter selskapsskatteloven kap. 8. Etter departements syn vil premiefondsmidlene som deles i henhold til lovforslaget inngå i grunnlaget for deling av foretakets eiendeler ved en skattefri fisjon eller utfisjonering. Det innebærer at den fordeling av premiefondsmidler som følger av forslaget til lov om foretakspensjon blant annet fører til at fordelingen av nettoverdier i forhold til aksjekapital må tilpasses overføringen av premiefondsmidler for å oppnå skattefrihet.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger.