4. Revisjonens omfang og utførelse m.v.
- 4.1 Revisjonens omfang og utførelse
- 4.2 Forhold som revisor skal påpeke overfor den revisjonspliktige (nummererte brev)
- 4.3 Særskilte revisorbekreftelser (særatte- stasjoner)
- 4.4 Krav til dokumentasjon
- 4.5 Revisjonsberetningen
- 4.6 Revisors fratreden - bortfall av revisjonsoppdrag og ny revisors tiltreden
Etter revisorloven § 6 skal revisor i den utstrekning det følger av god revisjonsskikk granske bedriftens årsoppgjør og regnskaper og «behandlingen av dens anliggender for øvrig». Derunder skal revisor se etter at bedriftens ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for at regnskapet er i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsskikk, og at det gir så fullstendige og spesifiserte opplysninger om bedriftens gang og stilling som tilsies av hensyn til bedriftens fordringshavere, innehavere eller deltakere, ledelse og ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov. Gjeldende aksjelov § 10-7 første ledd inneholder en tilnærmet identisk bestemmelse. I de nye aksjelovene § 7-6 er gjeldende bestemmelse erstattet med en henvisning til at revisjonen skal utføres i samsvar med regler fastsatt i eller i medhold av revisorloven og for øvrig slik god revisjonsskikk fastsetter.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende rett og for EØS-rett, lovutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader når det gjelder revisjonens omfang og utførelse.
Departementet er enig med utvalget i at det er behov for å klargjøre at den revisjon som skal være regulert i revisorloven, er godkjent revisors vurdering av den revisjonspliktiges årsregnskap og årsberetning (finansiell revisjon). Revisors hovedoppgave er å kontrollere årsregnskap og årsberetning og vurdere om det gis dekkende og relevant informasjon i samsvar med regnskapslovgivningen. Departementet foreslår i samsvar med gjeldende rett og utvalgets forslag at revisor skal vurdere om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter, jf. lovforslaget § 5-1 første ledd. Henvisningen til god regnskapsskikk som finnes i gjeldende bestemmelse, anses ikke nødvendig idet det følger av forslaget til ny regnskapslov at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk.
Departementet foreslår videre at revisor skal vurdere om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Plikten til å sørge for ordentlig registrering m.v. vil fremgå av forslaget til ny regnskapslov kap. 2 om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Departementets forslag anses å være i samsvar med gjeldende rett.
Det følger av forslaget til ny regnskapslov § 2-1 at registrering av opplysninger om transaksjoner og andre disposisjoner skal omfatte alle opplysninger som har betydning for utarbeiding av årsregnskap og «annen regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift (pliktig rapportering)». Departementet anser det derfor ikke nødvendig med noen presisering i forslaget til ny revisorlov av at revisor skal se til at regnskapsføringen er innrettet på en måte som «sikrer grunnlaget for foretakets lovpålagte rapportering».
I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) Regnskapsloven foreslås det at årsregnskapet og årsberetningen skal utgjøre separate deler og ikke en helhet som etter gjeldende regler. Dette reiser spørsmål om i hvilken grad revisor skal revidere også årsberetningen. Utvalget har ikke tatt opp dette i forbindelse med drøftelsen av revisjonens omfang. Utvalget har imidlertid foreslått at revisjonsberetningen skal inneholde revisors uttalelse om hvorvidt årsberetningen er konsistent med årsregnskapet. Som det fremgår i pkt. 5.5 mener departementet at det bør legges opp til et større samsvar mellom kravene til revisjonens innhold og revisors plikter, og hva revisor skal bekrefte i sin beretning, enn det utvalget har gjort. I forslaget til ny regnskapslov § 3-3 er det foreslått at årsberetningen bl.a. skal inneholde en utfyllende redegjørelse for årsregnskapet dersom en slik redegjørelse er av betydning for å bedømme stilling og resultat. Det skal videre gis nærmere spesifiserte opplysninger om forutsetningen for fortsatt drift. Årsberetningen skal også inneholde forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap. Etter departementets syn er de nevnte forhold av en slik art at de bør omfattes av revisjonen. Departementet foreslår derfor at revisor skal vurdere om opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet og forutsetningen om fortsatt drift, samt forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap, er i samsvar med lov og forskrifter. Det foreslås videre at revisor skal påse at slike opplysninger i årsberetningen er konsistent med årsregnskapet. Når det gjelder øvrige opplysninger som etter forslaget til ny regnskapslov skal fremgå av årsberetningen, antar departementet at det ikke er behov for revisjon av disse. Dette gjelder opplysninger om den regnskapspliktiges framtidige utvikling, opplysninger om arbeidsmiljøet og miljøinformasjon som revisor normalt ikke har tilstrekkelig grunnlag for å kunne uttale seg om og som det heller ikke faller naturlig inn under revisors område å uttale seg om.
Departementet støtter utvalgets syn på at revisjonen bør ha som formål å bidra til å forebygge misligheter og feil. Departementet anser det som viktig at det kommer klart frem i loven at revisor har en selvstendig oppgave i forhold til å bidra til å forebygge ulike former for økonomisk kriminalitet. I RS 240 er det lagt til grunn at «misligheter» bl.a. kan omfatte manipulasjon, endring av regnskapsdata eller andre dokumenter, underslag av eiendeler, ufullstendig eller unnlatt registrering av transaksjoner, feilaktig bruk av regnskapsprinsipper m.v. Slike forhold kan være straffbare, men revisor er ikke forpliktet til å ta stilling til om det foreligger straffbare forhold. Departementet foreslår i samsvar med merknadene fra ØKOKRIM og Skattedirektoratet en bestemmelse om at revisor gjennom revisjonen skal bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil, jf. lovforslaget § 5-1 tredje ledd.
Komiteen slutter seg til at det i loven tas inn en bestemmelse om at revisor gjennom revisjonen skal bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil, jf. forslagets § 5-1 tredje ledd. Komiteen merker seg at forslaget mer representerer en presisering av gjeldende rett enn innføring av et nytt prinsipp.
Komiteen har for øvrig ingen bemerkninger.
Utvalgets flertall foreslår at revisor, i tillegg til revisjonen, skal ha plikt til å se etter om foretakets styrende organer har engasjert seg tilstrekkelig for å ivareta nærmere angitte lovbestemte plikter. Dette gjelder ledelsens plikt til å sørge for en forsvarlig organisering av virksomheten, til å fastsette nødvendige virksomhetsplaner og budsjetter, til å holde seg orientert om foretakets økonomiske stilling og til å påse at virksomheten, regnskapet og formuesforvaltningen er gjenstand for betryggende kontroll.
En rekke av høringsinstansene, herunder Justisdepartementet, Oslo Børs, HSH, NSRF, NRRF og NHO, går mot flertallets forslag på dette punkt. Forslaget støttes på den annen side av bl.a. Kredittilsynet, Sparebankforeningen, Bankforeningen, ØKOKRIM og Konkursrådet.
Departementet er enig med utvalget i at revisor bør ha en oppgave i forhold til å påse at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll. Departementet foreslår i lovforslaget § 5-1 annet ledd en bestemmelse om dette i samsvar med gjeldende rett, jf. forskrift om revisjon og revisorer § 3-2 første ledd. Departementet legger som tidligere nevnt stor vekt på revisors rolle i arbeidet med å bekjempe økonomisk kriminalitet. Forslaget om å videreføre revisors plikt til å se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte anses som et viktig virkemiddel i så måte.
Departementet finner imidlertid ikke å kunne slutte seg til utvalgsflertallets forslag om ytterligere lovfastsatte tilleggsplikter for revisor. Departementet slutter seg til de høringsinstansene som mener at utvalgets forslag vil skape en uklar ansvarsdeling mellom foretakets styrende organer og revisor. Departementet kan ikke se at utvalget i sitt forslag har foretatt noen nærmere vurdering av ansvarsfordelingen mellom den revisjonspliktige og revisor på dette punktet. Dette gjelder f.eks. den plikt revisor foreslås å ha til å se etter at ledelsen har engasjert seg tilstrekkelig for å fastsette de nødvendige virksomhetsplaner og budsjetter. Slik departementet ser det er dette plikter som gjelder virksomhetenes (interne) organisering som ikke er knyttet til økonomiforvaltningen. Etter departementets syn hører det ikke naturlig under revisors ansvarsområde å kontrollere ledelsens beslutninger på dette området. En nær tilknytning mellom revisjonspliktiges ledelse og revisor når det gjelder ledelsens plikter vil kunne komme i konflikt med de krav som foreslås når det gjelder revisors uavhengighet. Det vises til nærmere omtale i kap. 7 i proposisjonen.
Departementet finner etter dette ikke å kunne gå inn for at revisors plikter i forhold til å kontrollere den revisjonspliktiges lovbestemte plikter gjennom loven utvides til å omfatte andre forhold enn de som direkte gjelder formuesforvaltningen. Departementet vil for øvrig understreke at selv om ikke revisor pålegges noen kontrollplikt, vil misligheter og feil hos ledelsen kunne være blant de forhold revisor må påpeke overfor den revisjonspliktige dersom dette avdekkes i forbindelse med revisjonsoppdraget. Det vises til nærmere omtale i pkt. 5.2. Departementet viser for øvrig til RS 250 om vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper, der det bl.a. fremgår at «når revisjon planlegges og utføres, og når resultatene av revisjonen vurderes og rapporteres, må revisor være oppmerksom på at det kan ha vesentlig innvirkning på regnskapene om foretaket bryter lover og forskrifter.»
Dersom revisor ved sine undersøkelser har funnet at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller administrerende direktør, skal det etter gjeldende aksjelov § 10-9 tredje ledd gjøres merknad om dette i revisjonsberetningen. Bestemmelsen er videreført i de nye aksjelovene. ØKOKRIM viser i sin høringsuttalelse til at plikten til å undersøke om det foreligger ansvarsbetingende forhold har falt ut av lovutkastet og at det er et viktig punkt. Departementet viser til at utvalget har kommet til at det ikke bør fastsettes en slik plikt, jf. utvalgets vurdering som er gjengitt i pkt. 5.5.3. Utvalget uttaler bl.a. (NOU 1997:9 s. 117):
«Det understrekes imidlertid at rapporteringsplikten måtte gjelde forhold som revisor har fått kjennskap til under utførelsen av sine plikter. Han bør derfor i alle fall ikke pålegges en spesiell plikt til å granske om slike forhold er til stede, kun en generell aktsomhetsplikt og plikt til å vurdere om det foreligger spesielle risiki, jf. for øvrig kap. 8.5.2.2.»
Departementet er enig med utvalget i at revisor ikke bør ha en særskilt undersøkelsesplikt når det gjelder forhold som kan medføre ansvar for den revisjonspliktiges ledelse m.v. Som det fremgår i pkt. 5.2 vil imidlertid forhold som kan føre til ansvar for revisjonspliktiges ledelse, være blant de forhold revisor skal påpeke overfor den revisjonspliktige dersom dette avdekkes i forbindelse med revisjonsoppdraget. Departementet foreslår dessuten en videreføring av gjeldende regler om at slike forhold skal omtales i revisjonsberetningen, jf. lovforslaget § 5-6 som er nærmere omtalt i pkt. 5.5 i proposisjonen.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.
Komiteen viser til § 5-1 siste ledd som presiserer at revisor gjennom revisjonen skal bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil. Revisor har gjennom hele revisjonssyklusen ansvar for å påpeke ovenfor den revisjonspliktige misligheter og feil han oppdager ved utførelse av sitt revisjonsoppdrag.
Departementet ser, i likhet med utvalget, behov for at det i loven fastsettes visse generelle bestemmelser om revisjonens utførelse. Departementet foreslår imidlertid en noe annen utforming av bestemmelsen enn det utvalget har foreslått. Utvalgets forslag er basert på standarder utarbeidet av NSRF. Departementet antar at de standarder som utvalget har bygget sitt forslag på ikke til enhver tid nødvendigvis vil utgjøre de viktigste hovedpunktene i den rettslige standarden god revisjonsskikk. Departementet foreslår at det fastsettes en mer generell bestemmelse om at revisjonen skal utføres etter beste skjønn og at revisor skal vurdere risikoen for at det kan foreligge feilinformasjon i regnskapet som følge av misligheter og feil, jf. lovforslaget § 5-2 første ledd. En slik bestemmelse er i samsvar med utvalgets forslag bortsett fra at utvalget har lagt til grunn at det bare er risikoen for «vesentlig» feilinformasjon som skal vurderes. Departementet legger til grunn at også risikoen for annen feilinformasjon i regnskapet bør vurderes av revisor. I samsvar med utvalgets forslag foreslås det imidlertid at revisor bare skal ha plikt til å påse at vedkommende har tilstrekkelig grunnlag for å vurdere om det foreligger brudd på lover og forskrifter av «vesentlig» betydning for årsregnskapet.
Departementet foreslår i samsvar med utvalgets forslag at revisor skal utføre sin virksomhet i samvar med god revisjonsskikk, jf. lovforslaget § 5-2 annet ledd. Departementet legger til grunn at krav til god revisjonsskikk skal ha en supplerende funksjon i forhold til lovens øvrige bestemmelser. Det vil ikke kunne gjøres unntak fra lovens øvrige bestemmelser i form av standarder for god revisjonsskikk. Etter departementets syn innebærer forslaget en klargjøring i forhold til gjeldende regler på dette punkt. Det vises i denne forbindelse til revisorloven § 6 der det er fastsatt at revisor «i den utstrekning det følger av god revisjonsskikk» skal granske bedriftens årsoppgjør m.v. Etter departementets forslag vil bestemmelser om revisjonens innhold fullt ut følge av loven, mens de foreslåtte regler om hvordan revisjonen skal utføres, vil kunne suppleres av god revisjonsskikk.
Departementet legger til grunn at revisor bør ha plikt til å utføre all sin virksomhet i samsvar med god revisjonsskikk. Bestemmelsen bør ikke begrenses til å omfatte revisjon av årsregnskap for revisjonspliktig. Departementet viser i denne forbindelse til at det følger av RS 120 - «Rammeverk for standarder for revisjon og beslektede tjenester» at revisjonsstandardene med de nødvendige tilpasninger også skal anvendes ved revisjon av annen informasjon enn regnskaper og ved utførelsen av «beslektede tjenester».
Departementet viser til at vesentlige deler av utvalgets forslag som ikke foreslås tatt inn i bestemmelsen om revisjonens utførelse, etter departementets syn allerede er dekket av andre bestemmelser i lovforslaget. Når det gjelder utvalgets forslag om å kreve at revisor skal vurdere sin uavhengighet, kompetanse etc., vil dette være en plikt som følger av lovforslagets kap. 4 om revisors uavhengighet og objektivitet. Den foreslåtte bestemmelsen om at revisor skal vurdere om regnskapsføringen er ordnet på betryggende måte er allerede dekket gjennom den foreslåtte bestemmelse om revisjonens innhold.
Finansdepartementet slutter seg til Justisdepartementet som i sin høringsuttalelse har påpekt at det bør komme klarere frem at den revisjonspliktige har plikt til å sørge for at revisor får de opplysninger og den bistand vedkommende krever for å kunne utføre sitt oppdrag. Det foreslås på denne bakgrunn en bestemmelse om at revisjonspliktig skal gi revisor adgang til å foreta de undersøkelser vedkommende finner nødvendig samt gis adgang til de opplysninger vedkommende krever for utførelsen av sitt oppdrag, jf. lovforslaget § 5-2 tredje ledd.
Komiteen merker seg at Regjeringen fraviker Revisorlovutvalgets forslag om å legge den rettslige standard god revisjonsskikk til grunn for revisjonens utførelse, jf. § 5-2 første ledd første punktum. I stedet introduseres en generell bestemmelse om at revisjonen skal utføres «etter beste skjønn», uten at begrepet gis et konkret og utvetydig innhold. Komiteen forstår forslaget slik at det i begrepet «etter beste skjønn» ikke åpnes for at revisor skjønnsmessig skal kunne avvike fra god revisjonskikk, dvs. skjønnsmessig innskrenke revisjonen, og at det ikke implisitt ligger en forståelse av at «etter beste skjønn» ikke tilfredsstiller god revisjonsskikk. I forhold til en slik forståelse vil begrepet «etter beste skjønn» være å tolke påbyggende i forhold til god revisjonsskikk. Komiteen merker seg at departementet i brev av 8. oktober 1998 til komiteen underbygger en slik forståelse. Det heter her bl.a.:
«(…) Begrepet «etter beste skjønn» i lovforslagets § 5-2 første ledd kan i noen grad ses som en erstatning for lovutvalgets forslag om at revisor skulle «planlegge og gjennomføre revisjonen med en profesjonelt skeptisk holdning» og
(…) Kravet til at revisjonen skal utføres «etter beste skjønn» vil komme i tillegg til kravet til «god revisjonsskikk.»
Komiteen merker seg for øvrig den distinksjon som fremkommer i henholdsvis Revisorlovutvalget og Regjeringens vurdering av vesentlighet jf. lovforslagets § 5-2 første ledd samt fjerde ledd pkt. 3. Dette spørsmålet er også reist av en rekke organisasjoner i komiteens høringer forut for behandlingen. Komiteen vurderer forslaget slik at det fra Regjeringens side ikke ligger et implisitt ønske om å endre omfanget av revisjonen, men at dette mer er å betrakte som en kodifisering av gjeldende praksis.
Komiteen slutter seg med disse bemerkninger til Regjeringens forslag til § 5-2 om revisors plikter.
Etter revisorloven § 8 fjerde ledd skal forhold som revisor har påpekt overfor revisjonsklienten, inntas i brev som nummereres fortløpende. Dette gjelder også revisors begrunnelse for manglende pliktig underskrift etter ligningsloven § 4-5. Gjeldende aksjelov § 10-10 inneholder en identisk bestemmelse for aksjeselskaper. I de nye aksjelovene er det inntatt tilsvarende bestemmelser i § 7-9. Forskrift om revisjon og revisorer § 3-1 presiserer at revisor også skal redegjøre for årsaken til sin fratreden samt eventuelle mangler ved den interne kontroll i nummererte brev. Nummererte brev skal journalføres i en protokoll og oppbevares ordnet og betryggende sammen med protokollen.
EU-direktivene inneholder ingen krav om at visse forhold skal påpekes overfor revisjonsklienten og følgelig heller ingen regler om dokumentasjon av slike forhold i form av nummererte brev.
Det er i proposisjonen også redegjort for lovutvalgets forslag og for høringsinstansenes merknader når det gjelder forhold som revisor skal påpeke overfor den revisjonspliktige.
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at revisor i samsvar med gjeldende rett bør ha plikt til å innta nærmere spesifiserte forhold i såkalte nummererte brev. Departementet mener det bør foretas et klart skille mellom de regler som skal inneholde krav om at revisor skal påpeke visse forhold overfor revisjonsklienten og regler om hvordan slike forhold skal påpekes og dokumenteres.
Departementet foreslår en egen bestemmelse om hvilke forhold revisor skal være pliktig til å påpeke overfor foretakets ledelse, jf. lovforslaget § 5-2 fjerde ledd. En slik bestemmelse er ny i forhold til gjeldende regler. Det er i dag ikke fastsatt krav til hvilke forhold revisor i sitt løpende arbeid skal påpeke overfor den revisjonspliktige. Dersom vedkommende påpeker forhold overfor den revisjonspliktige er det imidlertid fastsatt hvordan dette skal dokumenteres, i såkalte nummererte brev. Departementet anser det ikke tilfredsstillende at det etter loven er opp til revisor å vurdere hvilke forhold som bør tas opp med den revisjonspliktige.
Departementet foreslår etter dette at revisor skriftlig skal påpeke følgende forhold overfor den revisjonspliktige ledelse:
1. mangler ved plikten til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger,
2. feil og mangler ved organiseringen av og kontrollen med formuesforvaltningen,
3. misligheter og feil som kan medføre feilinformasjon i årsregnskapet,
4. forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder,
5. begrunnelse for manglende underskrift ved bekreftelser overfor offentlige myndigheter som gis i henhold til lov eller forskrift, og
6. begrunnelse for å si fra seg oppdrag etter § 7-1.
Når det gjelder nr. 1 til 3 vil det følge av de foreslåtte bestemmelser om revisjonens innhold og revisors plikter at revisor har en selvstendig plikt til å påse at det ikke foreligger mangler m.v. som nevnt. Når det gjelder nr. 4 vil revisor etter forslaget ikke ha noen selvstendig undersøkelsesplikt. Dersom revisor i forbindelse med sitt oppdrag ser forhold som nevnt, vil vedkommende imidlertid ha en plikt til å påpeke dette overfor den revisjonspliktiges ledelse.
Departementet foreslår at de nevnte forhold skal påpekes skriftlig overfor den revisjonspliktige, jf. lovforslaget § 5-4. Departementet foreslår videre at brev med slike påpekninger skal nummereres fortløpende i samsvar med gjeldende bestemmelser. Departementet anser det lite heldig at det synes å ha utviklet seg en praksis der enkelte forhold påpekes i form av nummererte brev, mens andre forhold påpekes på annen måte. Departementet anser det dessuten vanskelig å legge avgjørende vekt på de høringsinstanser som mener nummererte brev bør forbeholdes «vesentlige forhold» for å unngå å «utvanne» betydningen av nummererte brev. Den revisjonspliktige vil måtte forholde seg til påpekninger fra revisor uavhengig av på hvilken måte disse fremkommer.
Departementet slutter seg også til forslaget fra utvalgets flertall om at all korrespondanse i tilknytning til rådgivning skal nummereres fortløpende. Departementet legger vekt på at de forhold som dokumenteres i såkalte nummererte brev øker notoriteten ved revisors arbeid og kan bidra til å styrke revisors tillit utad.
Når det gjelder NSRFs uttalelse om at en slik bestemmelse kan medføre at taushetsbelagt og eventuelt kurssensitiv informasjon kommer på avveie, vil departementet vise til at de myndigheter som har tilgang til slik informasjon også er underlagt taushetsplikt.
Departementet foreslår som nevnt at revisor skal påpeke visse forhold skriftlig overfor den revisjonspliktiges ledelse. For selskaper som har styre, legges det til grunn at styret normalt vil være rette vedkommende for slike brev, jf. uttalelsen fra NSRF.
Etter forslaget til ny regnskapslov § 2-7 skal den regnskapspliktige oppbevare regnskapsmateriale, herunder nummererte brev i 10 år etter regnskapsårets slutt. Materialet skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot tyveri, og kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll. Bestemmelsen vil omfatte alle regnskapspliktige. Departementet antar på denne bakgrunn at bestemmelsene i de nye aksjelovene § 7-9 siste punktum om selskapets oppbevaring av nummererte brev er overflødige og foreslår å oppheve disse bestemmelsene.
Komiteen er enig at det tas inn i loven hvilke forhold revisor skriftlig skal påpeke overfor den revisjonspliktige ledelse, jf. merknader under 4.1.2.3 foran. Komiteen viser til at § 5-2 fjerde ledd pkt. 1-6 innebærer en lovfesting av forhold som i dag er etablert praksis i henhold til god revisjonsskikk. De konkrete forhold som omfattes av denne paragraf, og som også omfattes av § 5-4 om nummererte brev, understreker imidlertid hvilket alvor som ligger bak en slik reaksjon fra revisor.
Komiteen merker seg at Regjeringen i § 5-4 også inkluderer revisors korrespondanse i forbindelse med rådgivning i rekken av forhold som skal inngå i de nummererte brevene. Komiteen har forståelse for de motiver som ligger bak ønsket om også å innbefatte korrespondanse vedrørende rådgivning i nummererte brev. Likevel ligger det i dette, som flere av organisasjonene som har vært til høring i komiteen også bemerker, en betydelig risiko for at betydningen av nummererte brev som reaksjonsform vil falle når omfanget øker og vesentligheten i de forhold som påpekes blir mindre. Regjeringen skriver under pkt. 5.2.5 på s. 39 i proposisjonen følgende om dette:
«(…) Departementet anser det dessuten vanskelig å legge avgjørende vekt på de høringsinstanser som mener nummererte brev bør forbeholdes «vesentlige forhold» for å unngå å «utvanne» betydningen av nummererte brev. Den revisjonspliktige vil måtte forholde seg til påpekninger fra revisor uavhengig av på hvilken måte disse fremkommer.»
I brev til Høyres stortingsgruppe av 22. oktober 1998 skriver departementet videre:
«(…) Når det gjelder foreningenes bekymring for at brevene fra revisor ikke lenger vil bli viet tilstrekkelig oppmerksomhet, har jeg tillit til at revisorene vil klare å formulere sine brev til den revisjonspliktige slik at det framgår hvilke forhold det forutsettes at den revisjonspliktige «tar alvorlig» og for eksempel følger opp ved endringer i rutiner m.v.»
Komiteen kan ikke se at ovennevnte utdypning av Regjeringens holdning i nevneverdig grad berører, eller for den saks skyld gir svar på det som i denne sammenheng anføres som et hovedpoeng; - at risikoen forbundet med at omfanget av nummererte brev øker er at betydningen av disse blir mindre. Komiteen merker seg at bransjeorganisasjonenes hovedanliggende er å bibeholde betydningen av nummererte brev, ikke å unndra seg plikten til å stille dokumentasjon til rådighet dersom det åpnes etterforskning i en straffesak. Det vises i denne sammenheng til seks landsdekkende revisororganisasjoners felles brev til komiteen av 22. september 1998, hvor de påpeker at forholdet alternativt kan ivaretas i loven § 5-3 om dokumentasjon av oppdrag. Dette forslaget er omtalt av statsråden i brev til komiteen av 22. oktober 1998, hvorfra følgende hitsettes:
«Foreningen viser til at revisor i henhold til lovutkastet § 5-3 tredje ledd skal kunne dokumentere oppdragets art, omfang og eventuell anbefaling ved utføring av rådgivning og andre tjenester. Det vises til at dersom det åpnes straffesak, kan revisor legge dokumentasjonene frem for politiet. Jeg viser for det første til at dokumentasjonsplikten etter § 5-3 ikke omfatter all korrespondanse som revisor har med klient i forbindelse med rådgivningsoppdrag. For det andre vil ikke revisor ha noen plikt til å levere ut slik dokumentasjon til politiet i henhold til lovforslaget § 6-1 fjerde ledd.»
Komiteen ser dette poenget, men mener forholdet kan løses ved at revisors oppbevaringsplikt vedrørende korrespondanse i forbindelse med rådgivning inntas i § 5-5. Komiteen forslår endring av forslagets § 5-5 i tråd med dette. Det foreslås videre at «...og revisors korrespondanse i tilknytning til rådgivning...» i forslagets § 5-4 utgår.
Komiteen foreslår følgende:
«a.
Lov om revisjon og revisorer
§ 5-4 skal lyde:
Brev med påpekninger som nevnt i § 5-2 fjerde ledd skal nummereres fortløpende.
b.
Lov om revisjon og revisorer
§ 5-5 skal lyde:
Revisorer skal oppbevare dokumentasjon og nummererte brev etter dette kapittel på en ordnet og betryggende måte i minst 10 år. Det samme gjelder korrespondanse i tilknytning til rådgiving. Departementet kan gi nærmere regler om oppbevaringsmåten.»
En rekke lovbestemmelser stiller krav om at det skal avgis spesielle revisorbekreftede opplysninger til offentlige myndighetsorganer (av utvalget betegnet som særattestasjoner). Det vises som eksempel til ligningslovens § 4-5 femte ledd. Etter denne bestemmelsen skal selvangivelse og andre pliktige oppgaver være underskrevet av den som har plikt til å levere oppgavene.
EU-direktivene gir ikke regler for andre former for revisorbekreftelser enn de som er knyttet til årsregnskapsrevisjon.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende rett og for lovutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader når det gjelder særskilte revisorbekreftelser.
Etter departementets syn bør det trekkes et klart skille mellom revisors oppgaver i tilknytning til bekreftelse av årsregnskapet, og revisors ansvar for de særlige attestasjonskrav som måtte følge av lov eller forskrift. Det samme gjelder i forhold til bekreftelser revisor avgir overfor offentlige myndigheter i forbindelse med f.eks. offentlige tilskuddsordninger. Etter departementets syn er det ikke hensiktsmessig å la hele revisorloven få anvendelse ved revisors bekreftelse av opplysninger overfor ulike offentlige myndigheter. Departementet ser imidlertid behov for at enkelte av lovens bestemmelser gis anvendelse når godkjent revisor utfører denne type oppgaver.
Departementet foreslår på denne bakgrunn at lovens regler om revisors uavhengighet og objektivitet skal gjelde der godkjent revisor bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter. Tilsvarende gjelder kravet til fast kontorsted i Norge, bosted i EØS-land og nødvendig sikkerhetsstillelse for mulig erstatningsansvar. Videre foreslås det at reglene om dokumentasjon, oppbevaring av dokumentasjon, og reglene om taushetsplikt gis anvendelse. Kravet til god revisjonsskikk vil dessuten gjelde også ved slike bekreftelser. Departementets forslag anses å ivareta de hensyn som ligger bak utvalgets forslag. Utvalget har foreslått en mer generell formulering, men etter en gjennomgang av de foreslåtte bestemmelsene legger departementet til grunn at det bare er de nevnte bestemmelser som er praktisk i forhold til revisor som gir slike bekreftelser. Det vises til lovforslaget § 1-1 tredje ledd.
Departementet ser det ikke som hensiktsmessig å skille mellom bekreftelser avgitt av den revisor utvalget betegner som valgt revisor, dvs. revisor som reviderer foretakets årsregnskap, (særattestasjoner som utvalget foreslår skal omfattes av loven) og bekreftelser avgitt av andre godkjente revisorer (særattestasjoner som utvalget ikke foreslår omfattet av loven). Departementet ser det som viktig å sikre revisors egnethet i forbindelse med vedkommendes bekreftelse av opplysninger overfor offentlige myndigheter uavhengig av om vedkommende også reviderer foretakets årsregnskap. Det vises til at slike bekreftelser vil kunne bidra til å forebygge misligheter og feil, f.eks. i forbindelse med aksjekapitalforhøyelser. Departementet ser det imidlertid også som viktig å sikre at grunnlaget for slike bekreftelser er basert på uavhengighet. Departementet går følgelig inn for at alle godkjente revisorer pålegges å følge visse krav til uavhengighet og objektivitet uavhengig av om bekreftelsene gjelder revisjonspliktig som revisor reviderer årsregnskap for, eller andre.
Departementet slutter seg ikke til flertallet i lovutvalget som foreslår å lovfeste krav til innholdet av såkalte særattestasjoner. Etter departementets syn vil det være lovgiver eller eventuelt andre regelfastsettere som i det enkelte tilfelle er best egnet til å vurdere hvilket innhold en særattestasjon bør ha. Departementet legger til grunn at det vil være i regelfastsetters interesse å påse at bestemmelser om bekreftelse av opplysninger minst angir hva som er bekreftelsens formål, på hvilken måte bekreftelsen skal fremkomme og hva som skal bekreftes. I de tilfeller der offentlige myndigheter krever tilsvarende bekreftelser i forbindelse med f.eks. offentlige tilskuddsordninger, bør det være opp til den aktuelle myndighet å utforme kravene til bekreftelsen.
Departementet vil vurdere utvalgets anbefaling om å gjennomgå de ulike særlovene med sikte på å få bedre utformede særattestasjonskrav. Dette vil kunne være et relativt omfattende arbeid som departementet ikke har ansett det som hensiktsmessig å igangsette samtidig med utarbeidelsen av odelstingsproposisjonen om revisjon og revisorer. Det vises for øvrig til at en arbeidsgruppe nedsatt av Kirke-, utdannings- og forskningsdepartementet og Sosial- og helsedepartementet i samråd med Finansdepartementet i mai 1998 har avgitt en rapport om bruk av revisorattestasjoner i statlig tilskuddsforvaltning. Arbeidsgruppen legger i sin rapport bl.a. fram en generell anbefaling til utforming av særattestasjoner. Departementet antar at arbeidsgruppens rapport på sitt område innebærer en slik gjennomgang av særattestasjoner som utvalget anbefaler.
Komiteen tar dette til etterretning.
Gjeldende revisorlov inneholder ingen direkte krav om at revisor skal dokumentere sitt arbeid.
Gjeldende revisjonsstandarder gir imidlertid regler om at revisor skal dokumentere forhold som er viktige som bevis for å underbygge revisjonsberetningen og som bevis for at revisjonen er utført i henhold til god revisjonsskikk. Standardene forutsetter at revisor må utarbeide arbeidspapirer som er tilstrekkelig fullstendige og detaljerte til å gi en totalforståelse av revisjonen.
EU-direktivene setter ingen krav om dokumentasjon av revisors arbeid.
Det er i proposisjonen videre redegjort for lovutvalgets forslag og for høringsinstansenes merknader når det gjelder krav til dokumentasjon.
Gjeldende lovgivning inneholder, som nevnt ovenfor, ingen direkte krav om at revisor skal dokumentere sitt arbeid. Slike krav fremgår imidlertid av gjeldende revisjonsstandarder. Departementet mener, i likhet med lovutvalget, at det er viktig at hovedprinsippene for slik dokumentasjon fremgår av revisorloven.
Departementet foreslår derfor lovbestemmelser om revisors plikt til å dokumentere hvordan revisjonen er gjennomført samt resultatet av revisjonen. Det foreslås at dokumentasjonen skal foretas på en måte som er tilstrekkelig til å kunne underbygge og etterprøve revisors konklusjoner, jf. lovforslaget § 5-3 første ledd. Dette er i samsvar med utvalgets forslag.
Etter departementets forslag vil kravene til dokumentasjon av revisjonens gjennomføring og resultat omfatte alle stadier av revisjonsprosessen, fra revisor har påtatt seg oppdraget og startet forberedelser, til revisjonen er avsluttet. Departementet ser det følgelig ikke som nødvendig i lovteksten å regne opp de ulike stadier av prosessen som skal dokumenteres slik utvalget foreslår.
Departementet er enig med utvalget i at forhold som tilsier at det foreligger misligheter eller feil, skal kunne dokumenteres særskilt med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning, jf. lovforslaget § 5-3 tredje ledd. Departementet mener at et særskilt dokumentasjonskrav vil kunne bidra til å øke revisors aktsomhet når det gjelder eventuelle behov for å følge opp de indikasjoner som måtte foreligge.
Dersom revisor sier fra seg oppdraget og i denne forbindelse fraråder en annen revisor å påta seg oppdraget, foreslår departementet at dette skal dokumenteres med begrunnelse. Også ny revisors begrunnelse for å påta seg et oppdrag i strid med den tidligere revisors råd, skal revisor etter departementets forslag begrunne. Det vises til lovforslaget § 5-3 annet ledd. Bestemmelsen er i samsvar med utvalgets forslag. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.
Departementet støtter videre utvalgets forslag om dokumentasjon av rådgivning og andre tjenester samt forslaget om at slike tjenester skal faktureres særskilt med angivelse av oppdragets art. Det vises i denne sammenheng til den støtte forslaget til krav til dokumentasjon har fått fra en rekke av høringsinstansene, herunder NHO, Kredittilsynet og ØKOKRIM.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at dokumentasjonen (herunder nummererte brev) skal oppbevares på en ordnet og betryggende måte, jf. forslaget § 5-5. I likhet med utvalget foreslår departementet at det kan gis nærmere regler om oppbevaringsmåten.
Departementet foreslår at revisor skal ha en plikt til å oppbevare arbeidsdokumenter og nummererte brev på ordnet og betryggende måte i minst ti år. Departementet legger til grunn at revisors oppbevaringsplikt bør tilsvare regnskapspliktiges plikt til å oppbevare regnskapsmateriale. I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) er det foreslått at regnskapsmateriale skal oppbevares i 10 år.
ØKOKRIM har vist til at utvalgets bemerkning om at det i regnskapets noter skal fremgå hvor mye revisors honorar utgjør, ikke er fulgt opp med noe konkret lovforslag. Departementet viser til at det etter forslag til ny regnskapslov § 7-31 første ledd skal opplyses i noter til årsregnskapet om godtgjørelse til revisjon og hvordan godtgjørelsen er fordelt på revisjon og andre tjenester.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.
Revisor skal i henhold til revisorloven § 8 første ledd, hvert år uten unødig opphold etter at årsoppgjøret er avgitt, legge frem sin revisjonsberetning.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende rett og for EØS-regler, lovutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader når det gjelder revisjonsberetningen.
Departementet er enig i utvalgets forslag om å videreføre gjeldende bestemmelse om at revisor skal avgi revisjonsberetning uten unødig opphold.
Departementet har noe vanskelig for å forstå hva utvalget har ment med sitt forslag om å fastsette en absolutt frist for avgivelse av revisjonsberetning til «senest innen den lovbestemte frist for avleggelse av regnskap». Utvalget har vist til at «aksjelovens § 10-9 krever at den (revisjonsberetningen) skal være styret i hende senest 2 uker før generalforsamlingen». Det er videre vist til at en absolutt frist er spesielt aktuell i de tilfelle foretaket ikke legger frem et fullstendig regnskap innen den frist lovgivningen setter.
Departementet viser til at revisors oppgave er å bekrefte at årsregnskapet er fastsatt i samsvar med lov m.v. Revisjonsberetningen skal gi uttrykk for resultatet av revisjonen, og kan derfor ikke avgis før årsregnskapet er fastsatt og revisor har hatt tilstrekkelig tid til å vurdere dette. Departementet er kjent med at det blant enkelte revisorer benyttes dataprogrammer som i realiteten medfører at revisjonen foretas samtidig som årsregnskapet settes opp. Hvorvidt dette er en praksis som kan aksepteres må vurderes på bakgrunn av bl.a. reglene i lovforslagets kap. 4 om revisors uavhengighet og objektivitet, jf. kap. 7. Lovens frister vil uansett måtte fastsettes ut fra at revisor skal bekrefte et årsregnskap som er formelt fastsatt av den regnskapspliktige.
I forslaget til ny regnskapslov, jf. Ot.prp. nr. 42 (1997-98) er det lagt til grunn at årsregnskapet og årsberetningen skal fastsettes senest seks måneder etter regnskapsårets slutt. Senest en måned etter fastsetting av årsregnskapet skal regnskapspliktige sende et eksemplar av årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen til Regnskapsregisteret. På bakgrunn av disse bestemmelsene, foreslår departementet at det i revisorloven settes frist for avgivelse av revisjonsberetning til senest syv måneder etter regnskapsårets slutt, jf. lovforslaget § 5-6 første ledd. Det foreslås en videreføring av gjeldende bestemmelse om at beretningen skal avgis uten unødig opphold etter at årsregnskapet er fastsatt. Departementet viser for øvrig til de særlige bestemmelsene om revisors beretning som fortsatt vil følge av aksjeloven, jf. omtale nedenfor.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om en presisering av at revisjonsberetning skal avgis også der årsregnskap ikke foreligger eller er ufullstendig.
Departementet ser ikke behov for noen nærmere angivelse i loven av hvilke organer revisjonsberetningen skal avgis til, slik utvalget har foreslått. For revisjonspliktige som er selskap, vil det i stor grad fremgå av selskapslovgivningen hvem som er rette adressat for revisjonsberetningen. For revisjonspliktige som ikke omfattes av slike regler, mener departementet at det bør være opp til den enkelte å avklare og bestemme hvem beretningen skal avgis til. Det bemerkes for øvrig at utvalgets forslag kun ser ut til å være tilpasset revisjonspliktige foretak hvor det er fastsatt regler for foretakets styrende organer.
Departementet foreslår i likhet med utvalget at revisor i revisjonsberetningen skal bekrefte at revisjonen er utført i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk, jf. lovforslaget § 5-6 annet ledd. Bestemmelsen representerer en videreføring av det som allerede ligger i dagens krav om at revisor skal bekrefte at revisjonen er utført.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at revisor i revisjonsberetningen skal uttale seg om hvorvidt årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrift. Revisors plikt til å uttale seg om årsregnskapet sammenfaller med omfanget av revisjonen, jf. omtale av revisjonens omfang og utførelse i pkt. 5.1 i proposisjonen. Departementet foreslår videre at revisor skal uttale seg om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Også denne uttalelsen i revisjonsberetningen korresponderer med revisors plikter med hensyn til selve utførelsen og omfanget av revisjonen, jf. pkt. 5.1.
Som det fremgår i pkt. 5.1 i proposisjonen foreslår departementet at revisor skal påse at opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningene om fortsatt drift og forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap, er i samsvar med lov og forskrifter. Departementet foreslår at revisor skal uttale seg om disse forholdene i revisjonsberetningen. I tillegg foreslås det i samsvar med utvalgets forslag, at revisor skal uttale seg om hvorvidt de nevnte opplysningene er konsistent med årsregnskapet. Det følger av forslaget til ny regnskapslov at redegjørelsen for årsregnskapet skal være av utfyllende karakter. Det skal ikke kunne gis en annen fremstilling av relevante forhold i årsberetningen enn det som har kommet til uttrykk i årsregnskapet. Departementet legger vekt på at dette omfattes av revisors vurdering og revisjonsberetning. Det vises til lovforslaget § 5-6 tredje ledd.
Dersom regnskapet ikke gir de opplysninger om foretakets resultat og stilling som burde vært gitt, foreslår departementet at revisor skal presisere dette eller ta forbehold og eventuelt gi nødvendige tilleggsopplysninger i sin beretning, jf. lovforslaget § 5-6 fjerde ledd. Bestemmelsen er i samsvar med utvalgets forslag og en presisering av det som allerede følger av gjeldende rett.
Departementet foreslår videre at revisor skal angi det særskilt, dersom vedkommende finner at regnskapet ikke bør fastsettes slik det foreligger, jf. lovforslaget § 5-6 femte ledd. Også denne regelen er en videreføring av gjeldende rett i tråd med utvalgets forslag.
Når det gjelder utvalgets forslag til en presisering av at revisjonsberetningen for øvrig skal avgis i samsvar med og ha det innhold som lov, forskrift og god revisjonsskikk fastsetter, peker departementet på at dette følger allerede av regelen om at revisjonen skal være utført i samsvar med lov og forskrifter.
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at de nye aksjelovenes bestemmelse om revisjonsberetningen, jf. lovenes § 7-8, i hovedsak oppheves. Departementet foreslår imidlertid en videreføring av § 7-8 første ledd om at revisor skal avgi revisjonsberetning til generalforsamlingen og at revisjonsberetningen skal være styret i hende senest to uker før den ordinære generalforsamlingen. Bestemmelsen vil fremgå av ny § 7-4 i aksjelovene. Departementet foreslår videre at de nye aksjelovene § 7-8 tredje ledd tredje punktum om at revisor skal gjøre merknad i revisjonsberetningen dersom vedkommende under revisjonen har kommet til at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for et medlem av selskapets styrende organer eller andre som representerer selskapet, tas inn i ny revisorlov, jf. lovforslaget § 5-6 sjette ledd. Departementet viser til den vurdering som er foretatt med hensyn til omfanget og utførelsen av revisjonen i pkt. 5.1 i proposisjonen. Som det fremgår der, vil revisor etter departementets forslag ikke ha plikt til å kontrollere at de styrende organer i det revisjonspliktige foretak har ivaretatt sine lovpålagte plikter utover det som er knyttet til regnskapsføringen. Dersom revisor i forbindelse med revisjonen avdekker ansvarsbetingende forhold vil vedkommende imidlertid ha plikt til å påpeke dette overfor den revisjonspliktige, og også gi merknad om dette i revisjonsberetningen. Det foreslås også at aksjelovenes § 7-8 tredje ledd fjerde punktum tas inn i ny revisorlov, jf. lovforslaget § 5-6 sjette ledd. Revisor skal etter bestemmelsen «også ellers» gi opplysninger om forhold som vedkommende mener bør gjøres kjent for den revisjonspliktiges deltakere eller eiere.
Departementet foreslår en egen bestemmelse om at revisor som reviderer årsregnskap for et morselskap skal avgi en særskilt revisjonsberetning for konsernet, jf. lovforslaget § 5-6 syvende ledd. De ovenfor nevnte bestemmelsene vil gjelde tilsvarende for denne beretningen. Bestemmelsen tilsvarer de nye aksjelovene § 7-8 tredje ledd fjerde punktum. Bestemmelsene i aksjelovene foreslås opphevet.
Komiteen merker seg at det i § 5-6 første ledd og tredje ledd nr. 1 foreligger tvil om hvilke begreper som er mest presise i forhold til å dekke lovgivers intensjon. NRRF og NSRF bemerker i sitt høringsbrev av 13. oktober 1998 til komiteen at «Terminologien bør endres slik at ikke styrets og generalforsamlingens behandling av regnskapet benevnes likt.» I brev av 22. oktober 1998 til komiteen uttaler statsråden seg slik om dette:
«Terminologien i proposisjonen er den samme som benyttes i ny regnskapslov. Etter regnskapsloven § 3-1 første ledd skal årsregnskapet og årsberetningen fastsettes senest seks måneder etter regnskapsårets slutt. I utkastet til ny revisorlov § 5-6 første ledd annet punktum fremgår det imidlertid at aksjeloven § 7-4 annet punktum og almennaksjeloven § 7-4 annet punktum gjelder for denne type selskaper. Etter de endringer i aksjelovene som fremgår av lovforslaget 20 og 21 vil det følge av bestemmelsene at revisjonsberetningen for aksjeselskaper eller almennaksjeselskaper skal være styret i hende senest to uker før den ordinære generalforsamlingen. På denne bakgrunn kan det antas at foreningenes endringsforslag skyldes at de ikke har vært oppmerksomme på denne bestemmelsen.»
Komiteen tar departementets syn til orientering. Komiteen merker seg ellers at den påpekning som gjøres av organisasjonene synes motivert av et ønske om å bringe lovteksten i samsvar med godt innarbeidede begreper.
Komiteen viser til at begrepet fastsatt er i tråd med innarbeidet terminologi ensbetydende med godkjent. I aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper er det generalforsamlingen som godkjenner regnskapet. Dette reguleres i selskapslovgivningen og ikke i regnskapsloven. Komiteen viser til § 5-6 annet ledd og presiserer at ved revidering av aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper skal aksjelovens § 7-4 annet punktum og allmennaksjeselskapslovens § 7-4 annet punktum gjelde.
Komiteen tar for øvrig departementets vurderinger i proposisjonen og utdypinger i brev til komiteen av 22. oktober 1998 til etterretning og slutter seg til Regjeringens forslag.
Hovedregelen etter revisorloven § 9 første ledd er at revisor tjenestegjør inntil annen revisor velges i hans sted. Når særlige forhold foreligger, har revisor rett til å tre tilbake selv om tjenestetiden ikke er ute, jf. § 9 annet ledd. Tilsvarende regler fremgår av aksjeloven § 10-5.
EU-direktivene inneholder ingen bestemmelser om revisors fratreden eller dokumentasjon av fratreden.
Det er i proposisjonen redegjort nærmere for gjeldende rett og for lovutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader når det gjelder revisors fratreden.
Departementet har ikke funnet det nødvendig å innta en bestemmelse tilsvarende revisorloven § 9 første ledd om at revisor tjenestegjør inntil ny revisor er valgt. Det følger av departementets forslag i hvilke tilfeller revisor vil ha rett eller plikt til å si fra seg oppdrag som revisor for revisjonspliktig.
Departementet støtter utvalgets forslag om at revisor skal ha rett til å si fra seg oppdraget når vedkommende ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter etter revisorloven, eller det foreligger andre særlige grunner, jf. lovforslaget § 7-1 annet ledd. Departementet slutter seg til utvalgets begrunnelse på dette punkt.
Departementet slutter seg videre til utvalgets forslag om å innføre en plikt for revisor til uten ugrunnet opphold å si fra seg oppdraget, når revisor under sitt arbeid har avdekket og påpekt vesentlige brudd på lov og forskrift som den revisjonspliktige er underlagt, jf. lovforslaget § 7-1 første ledd. Forutsetningen er at den revisjonspliktige ikke iverksetter de tiltak som måtte være nødvendige for å rette på forholdene. En slik bestemmelse vil etter departementets oppfatning bidra til å klargjøre grensene for når det ikke lenger er akseptabelt at revisor ivaretar revisjonsoppgaver for revisjonsklienten.
Uavhengig av om revisor frasier seg oppdraget som følge av sin rett eller som følge av sin plikt, foreslår departementet, i likhet med utvalget, at revisor pålegges en plikt til å gi den revisjonspliktige rimelig forhåndsvarsel om sin fratreden. Kravet om rimelig forhåndsvarsel skal bidra til at den revisjonspliktige gis en reell mulighet til å oppnevne ny revisor før fratredelsestidspunktet og tilsvarer gjeldende lov § 9 annet ledd. Det vises til lovforslaget § 7-1 tredje ledd.
Departementet foreslår videre at revisor, av notoritetshensyn, uten ugrunnet opphold etter å ha sagt fra seg oppdraget skal gi melding om dette til Foretaksregisteret.
Departementet foreslår i samsvar med utvalgets forslag at revisor skal gi den revisjonspliktiges ledelse skriftlig begrunnelse for å si fra seg oppdraget før dette er fullført, jf. lovforslaget § 5-2 fjerde ledd. Bestemmelsen er en videreføring av regelen i gjeldende forskrift om revisjon og revisorer § 3-1.
Departementet foreslår at før en revisor påtar seg å revidere årsregnskap for en revisjonspliktig skal revisoren be om den forrige revisors uttalelse om det foreligger forhold som tilsier at en ny revisor ikke bør påta seg oppdraget. Departementet vil for øvrig bemerke at det ikke anses nødvendig å fastsette en egen bestemmelse om at ny revisor skal varsle den tidligere valgte revisor om forespørselen. Etter departementets oppfatning innebærer forespørselen om tidligere revisors uttalelse at tidligere revisor gis et slikt varsel. Motstykket til denne regelen er at den forrige revisoren pålegges en plikt til uten ugrunnet opphold skriftlig å opplyse om begrunnelsen for sin fratreden. Det vises til lovforslaget § 7-2 første ledd.
Departementet ser, i likhet med utvalget, behov for å frita tidligere revisor fra taushetsplikten med hensyn til dokumentasjon av revisjonen overfor ny revisor og støtter følgelig utvalgets forslag til en slik bestemmelse. Den forrige revisor foreslås, uten hinder av taushetsplikten, å ha plikt til å legge frem opplysninger og dokumentasjon av sitt revisoroppdrag når den nye revisoren ber om det og dette kan ha betydning for den fremtidige revisjonen, jf. lovforslaget § 7-2 annet ledd. Departementet peker på at det avgjørende må være om opplysningene vil kunne ha betydning for den fremtidige revisjon, og ikke den fremtidige regnskapsførsel, slik utvalget forslår.
Dersom revisor påtar seg oppdraget i strid med den forrige revisors råd, skal begrunnelse for dette fremgå av revisors arbeidsdokumenter. Regelen innebærer en skjerpelse i forhold til gjeldende rett og vil etter departementets oppfatning kunne bidra til å gjøre revisor mer bevisst på hvilke oppdrag det er akseptabelt for vedkommende å overta.
Departementet vil videre peke på at den som reviderer revisjonspliktiges årsregnskap vil ha en plikt til å si fra seg det konkrete revisjonsoppdrag dersom vedkommende ikke lenger oppfyller de krav som stilles til uavhengighet, se nærmere beskrivelse av disse kravene i pkt. 7.1.5 og 7.2.5 i proposisjonen. Videre vil revisor måtte si fra seg det konkrete oppdrag der vedkommende ikke lenger oppfyller de foreslåtte krav om fast kontorsted i Norge, bosted i EØS-stat eller dersom vedkommende ikke har stilt sikkerhet for mulig ansvar. Det vises til nærmere omtale av disse kravene i pkt. 6.7.5 og 6.8.5 i proposisjonen.
Det samme vil gjelde i de tilfeller vilkårene er tilstede for tilbakekalling av godkjenningen som registrert eller statsautorisert revisor, dvs. der revisor ikke lenger er i stand til å oppfylle sine forpliktelser etterhvert som de forfaller, blir umyndiggjort eller ikke oppfyller de obligatoriske etterutdanningskravene. Det samme gjelder også der Kredittilsynet har fattet vedtak om tilbakekalling av godkjenning fordi revisor anses uskikket. Dersom godkjenningen suspenderes har revisor også plikt til å fratre det konkrete oppdrag. Tilbakekalling og suspensjon er nærmere behandlet under pkt. 11.1.5 i proposisjonen.
Komiteen slutter seg til Regjeringens forslag.